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COSIT divulga solução de consulta sobre subvenção para investimento - Paulo Coviello Filho*

Foi divulgada no Diário Oficial da União do dia 22.1.2020, a Solução de Consulta COSIT nº 145, de 15.12.2020, a qual analisou o tratamento tributário aplicável, na apuração do lucro real e da base de cálculo da CSL, para os incentivos e benefícios fiscais ou financeiros-fiscais relativos ao ICMS.

Antes de abordar os termos da referida decisão, importante fazer breve introdução sobre a controvérsia.

Como é cediço, no decorrer dos anos foi instaurado grande contencioso entre contribuintes e Receita Federal do Brasil (RFB) a respeito da tributação de valores classificados pelos contribuintes como subvenções para investimento. Em geral, as discussões decorriam do entendimento restritivo do Fisco a respeito dos elementos que caracterizariam as subvenções para investimento. O entendimento das autoridades fiscais foi cristalizado no Parecer Normativo CST nº 112, de 29.12.1978, segundo o qual:

I - as subvenções correntes, para custeio ou operação, destinam-se à cobertura de déficits da pessoa jurídica ou ao custeio de operações correntes, relacionadas à execução de seu objeto social;

II - já as subvenções para investimento, para gozarem do tratamento previsto no art. 38, parágrafo 2º, do Decreto-Lei nº 1598, devem:

a) ter os correspondentes recursos efetiva e especificamente aplicados em bens ou direitos (do ativo não circulante, antigo ativo permanente) voltados à implantação ou à expansão de empreendimentos econômicos;

b) ter como beneficiário titular de empreendimento econômico; e

c) ser provenientes de um querer do Poder Público de transferir capital com vistas à execução desses empreendimentos.

Conquanto o art. 38, parágrafo 2º, do Decreto-Lei nº 1598, de 26.12.1977, e o art. 30 da Lei nº 12973, de 13.5.2014, não contenham, em sua expressão literal, quaisquer dos três requisitos listados acima, é certo que os dois últimos não conflitam com tais dispositivos, tampouco com o conceito de subvenção para investimento.

Isso porque, de acordo com o art. 38, parágrafo 2º, do Decreto-Lei nº 1598 e o art. 30 da Lei n. 12973, as subvenções para investimento devem estar vinculadas à implantação ou à expansão de empreendimento econômico, donde faz todo sentido que se exija, para a sua verificação, a existência de um querer manifestado pelo Poder de Público de prover capital à pessoa jurídica titular de empreendimento econômico. Do contrário, inexistindo tal vinculação ao empreendimento, poder-se-ia estar diante não de subvenção para investimento, mas de subvenção corrente, voltada a suprir gastos usuais da empresa.

Por outro lado, no que respeita ao primeiro requisito exigido pelo Parecer Normativo CST nº 112, a nosso ver, não há base legal para sua exigência.

Esse cenário foi alterado com o advento da Lei Complementar nº 160/2017, que resultou de um conturbado processo legislativo, cujo escopo, não menos conturbado, e radar cabo à chamada "guerra fiscal" que se estabeleceu entre os Estados da Federação. Conquanto o Supremo Tribunal Federal já tivesse julgado diversas ações que reconheceram a inconstitucionalidade das leis estaduais que outorgavam benefícios à margem da Lei Complementar nº 24, de 7.1.1975, não se caminhou na modulação de seus efeitos além da Proposta de Súmula Vinculante nº 69.

Com o objetivo de afastar a insegurança que o tema gerava, nasceu no âmbito legislativo a Lei Complementar nº 160/2017 para tentar pacificar a matéria.

Além das normas específicas que estabelecem comandos aplicáveis ao ICMS, os art. 9º e 10 da Lei Complementar nº 160/2017trataram, também, do IRPJ e da CSL incidentes sobre os valores de incentivos fiscais recebidos, estabelecendo o seguinte[1]:

"Art.9º O art. 30 da Lei nº 12.973, de 13 de maio de2014, passa a vigorar acrescido dos seguintes §§ 4º e 5º:

Art.30. (...)

§4º Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao imposto previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal, concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou condições não previstas neste artigo.

§5º O disposto no § 4º deste artigo aplica-se inclusive aos processos administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados".

Art.10. O disposto nos §§ 4º e 5º do art. 30 da Lei nº 12.973, de 13 de maio de 2014, aplica-se inclusive aos incentivos e aos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais de ICMS instituídos em desacordo com o disposto na alínea g do inciso XII do § 2º do art. 155 da Constituição Federal por legislação estadual publicada até a data de início de produção de efeitos desta Lei Complementar, desde que atendidas as respectivas exigências de registro e depósito, nos termos do art. 3º desta Lei Complementar." (destaques nossos.)

O texto legal não prima pela clareza de suas disposições, tampouco por rigorosa técnica legislativa, gerando dúvidas em relação ao seu exato alcance.

De um lado, a literalidade do parágrafo 4º inserido no art. 30 sugere a existência de uma norma de equiparação, para fins fiscais, entre as subvenções para custeio relativas ao ICMS e as subvenções para investimento. De outro, os novos parágrafos contemplam referência expressa aos requisitos do art. 30, da Lei nº 12.973, o que pode induzir a uma interpretação no sentido de que a norma complementar teria somente afastado, em relação aos incentivos fiscais e financeiros-fiscais de ICMS, a possibilidade da exigência dos requisitos de legalidade questionável decorrentes do entendimento preconizado pelo Fisco, os quais foram acima analisados.

Como visto, sob uma primeira perspectiva, a leitura dos parágrafos 4º e 5º do art. 30, da Lei nº 12.973, pode levar à interpretação de que a Lei Complementar nº 160/2017 teria conferido o tratamento aplicável às subvenções para investimento, por força de equiparação, por ficção jurídica, aos benefícios fiscais ou financeiros-fiscais de ICMS (inclusive aqueles concedidos sem autorização do CONFAZ, desde que convalidados na forma prescrita pela Lei Complementar nº 160/2017, regulamentada pelo Convênio ICMS nº 190, de 15.12.2017, quando a convalidação for de fato exigida).

A segunda linha de interpretação é no sentido de que não teria havido uma equiparação pura e simples entre as subvenções para custeio relacionadas ao ICMS e as subvenções para investimento, para fins fiscais.

Nessa linha, a expressão utilizada pelo parágrafo 4º, do art. 30 para afirmar a impossibilidade da exigência de "outros requisitos não previstos" no dispositivo legal não afastaria a necessidade da observância dos requisitos ali expressamente mencionados, nomeadamente, (i)a intenção do Poder Público de subvencionar para investimento, (ii) o registro dos valores em conta de reserva de capital ou de reserva de incentivos, e (iii)a não distribuição dos valores aos sócios ou ao titular da pessoa jurídica. O objetivo do parágrafo 4º, nesse sentido, seria afastar apenas os requisitos ou condições exigidos pelo Fisco, sem correspondência imediata no texto da lei.

O parágrafo 4º do art. 30 da Lei nº 12.973 estabelece que os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao ICMS devem ser considerados subvenções para investimento, vedando a exigência de "outros requisitos ou condições" não previstos no mesmo art. 30. Ou seja, o dispositivo impede que o fisco continue a fazer exigências não previstas em lei(vinculação, concomitância, sincronia e montante), mas, em rigor, não afasta o dever do contribuinte de demonstrar que o incentivo está atrelado à implantação ou expansão de empreendimento, ou que os valores ingressados foram contabilizados na forma exigida pela lei societária, não tendo recebido destinação diversa daquela para a qual foi criado.

Essa interpretação está consolidada na IN RFB nº 1.700/2017, eis que o seu parágrafo 8º, do art. 198, é claro ao afirmar, em relação aos incentivos fiscais ou financeiros-fiscais relativos ao ICMS, que não podem ser exigidos requisitos não previstos no caput do artigo e nos parágrafos 1º e 4º. Ou seja, o dispositivo vedou a exigência de sincronia e vinculação entre apercepção da vantagem e a aplicação dos recursos (parágrafo 7º), permitindo apenas a exigência (i) da intenção do ente de subvencionar para investimento,(ii) do registro dos recursos em reserva de capital ou reserva de incentivos fiscais e (iii) da sua não distribuição a sócios ou acionistas.

Nesse contexto, esse entendimento foi confirmado pela Solução de Consulta n.145/2020, que, ao analisar as alterações promovidas pela Lei Complementar nº 160/2017 no art. 30 da Lei nº 12.973, assim se manifestou:

"25 A norma em questão insere novo comando legal ao dispositivo que confere o adequado tratamento tributário, no que tange ao IRPJ e a CSLL, às subvenções para investimento. A LC nº 160, de 2017, atribui a qualificação de subvenção para investimento aos incentivos e os benefícios fiscais ou econômico-fiscais atinentes ao ICMS e determina que, para receberem o tratamento tributário previsto no art. 30, não poderão ser exigidos requisitos ou condições que não estejam previstos neste artigo. Ou seja, devem esses incentivos e benefícios equiparados à subvenção para investimento para fins deste dispositivo, dentre outros requisitos, terem sido concedidos como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, bem como devem ser contabilmente registrados conforme determina o citado dispositivo."(destaques nossos)

Como se vê, portanto, a COSIT reforçou o entendimento de que para que os benefícios fiscais do ICMS possam ser caracterizados como subvenções para investimento, com aplicação do tratamento fiscal previsto no art. 30 da Lei nº 12.973, é necessário que haja (i) a intenção do ente de subvencionar para investimento,(ii) o registro dos recursos em reserva de capital ou reserva de incentivos fiscais e (iii) os valores não sejam distribuídos a sócios ou acionistas.

É importante registrar que a Solução de Consulta em questão reformou a Solução de Consulta COSIT nº 11, de 4.3.2020, a qual analisou a mesma situação fática[2], e havia consignado que "a partir do advento da Lei Complementar nº 160, de 2017,consideram-se como subvenções para investimento os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao ICMS concedidos por estados e Distrito Federal."

Destaque-se que, no mês de março de 2020, a COSIT havia expedido as Soluções de Consulta COSIT nº 11, de 4.3.2020, nº 15, de 18.3.2020, ambas no sentido de que os benefícios fiscais do ICMS, concedidos pelos estados e pelo Distrito Federal, devem ser considerados como subvenções para investimento e, portanto, são passíveis de exclusão das bases de cálculo do IRPJ e da CSL. Veja-se:

Solução de Consulta COSIT nº 11/2020:

"22 A LC nº 160,de 2017, foi editada para possibilitar a celebração de convênio entre os estados, com vistas à convalidação dos incentivos fiscais relativos ao ICMS concedidos à revelia do Confaz - intento alcançado com a publicação do Convênio ICMS 190, de 2017. Paralelamente ao seu objetivo principal, trouxe também em seu texto regramento específico quanto ao tratamento de subvenção para investimento de todo benefício fiscal concernente àquele imposto. Este último ponto foi introduzido no ordenamento por intermédio de seu art. 9º, o qual acrescentou os §§ 4º e 5º ao já mencionado art. 30 da Lei nº 12.973, de 2014:" (destaques nossos)

Solução de Consulta COSIT nº 15/2020:

"18. De acordo com a legislação de regência, temos que:

18.1. Existem dois tipos de subvenções para investimento, quais sejam, as subvenções concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, inclusive quando concedidas por meio de isenções ou reduções de impostos, e os incentivos e benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao ICMS, concedidos pelos estados e pelo Distrito Federal;

18.2. As subvenções para investimento recebidas, aqui também inclusos os incentivos relativos ao ICMS concedidos pelos estados e Distrito Federal, não serão computadas na determinação do lucro real e do resultado ajustado, desde que registradas em reserva de incentivos fiscais, que somente poderá ser utilizada para absorção de prejuízos e aumento do capital social, observadas os demais requisitos estabelecidos na lei;". (destaques nossos)

As referidas Soluções de Consulta indicavam que, para a COSIT, incentivos e benefícios da legislação do ICMS configuravam subvenção para investimento e poderiam ser excluídos da base de cálculo do IRPJ e da CSL, independentemente do intuito do ente subvencionador de incentivar implantação de investimento.

De fato, ambas as Soluções de Consulta COSIT analisaram benefícios que não estavam atrelados à realização de empreendimento econômico. Especificamente a Solução de Consulta COSIT nº 15/2020, reconheceu que "o valor correspondente ao crédito outorgado de ICMS pelo Estado de São Paulo, com base no art. 41 do Anexo III do Regulamento do ICMS, aprovado pelo Decreto nº 45.490, de 30 de novembro de 2000 c/c a Portaria CAT nº 35, de 26 de maio de 2017, é uma receita que pode ser excluída da base de cálculo do IRPJ, por ser legalmente considerado uma subvenção para investimento, desde que observados os requisitos estabelecidos na legislação de regência."

O referido dispositivo do RICMS prevê que o estabelecimento localizado no Estado de São Paulo que realizar saída interna beneficiada com a redução da base de cálculo do imposto poderá creditar-se de importância equivalente à aplicação do percentual de 9,7% sobre o valor da referida saída. O aproveitamento do crédito não está relacionado à implantação de empreendimento econômico. Assim, as manifestações indicavam que para a COSIT os benefícios e incentivos de ICMS configuravam subvenção para investimento, sendo aplicável o tratamento do art. 30 da Lei nº 12.973, independentemente do intuito do ente subvencionador.

A partir da análise da recente Solução de Consulta COSIT nº 145/2020, percebe-se que ela não contradiz expressamente a Solução de Consulta COSIT nº 11/2020, mas a nova decisão afirma que o incentivo ou benefício fiscal de ICMS somente poderá ser excluído da apuração do IRPJ e da CSL, nos termos do art. 30, da Lei nº 12.973, se, além de cumpridos os requisitos referentes à sua contabilização, houvera intenção do ente de subvencionar para investimento, aspecto que não constava da Solução de Consulta COSIT nº 11/2020, tampouco da Solução de Consulta COSIT nº 15/2020, na medida em que ambas analisaram benefícios que não estavam atrelados à implantação da empreendimento econômico.

Como exposto acima, a interpretação de ambas as decisões levava a crer que as autoridades fiscais haviam incorporado a tese de que houve equiparação dos benefícios ou incentivos de ICMS a subvenções para investimento, independentemente da natureza do benefício, se subvenção para custeio ou para investimento. Na mais recente manifestação, contudo, o fisco expressou entendimento no sentido de que a referida equiparação está limitada aos benefícios concedidos com o objetivo de estimular a implantação de empreendimento econômico, ou seja, investimento da pessoa jurídica.

Em outras palavras, a Solução de Consulta COSIT nº 145/2020 representa a consolidação do entendimento das autoridades fiscais sobre o tema, estando claro que, na visão do fisco, para ser considerado subvenção para investimento, o benefício deverá decorrer da intenção do ente de subvencionar para investimento, assim entendido como a implantação de empreendimento econômico, além de haver a contabilização dos valores na conta de reserva de incentivos fiscais, bem como tais montantes não serem distribuídos a sócios ou acionistas.

A despeito disso, ressalte-se que há fundamentos jurídicos consistentes para os contribuintes discutirem o alcance do parágrafo 4º do art. 30 da Lei nº 12973,no que tange à equiparação dos benefícios e incentivos de ICMS a subvenções para investimento, de modo que somente seria necessária a contabilização dos valores em conta de reserva de incentivos fiscais, sem que haja distribuição dos valores aos sócios ou acionistas.

Finalmente, em caráter meramente informativo, vale ressaltar tese que vem sendo adotada pelo STJ, no sentido de que a tributação, pela União, das subvenções para investimento e para custeio contrariaria o princípio federativo, sendo desnecessária, para a identificação do tratamento fiscal dos recursos recebidos, a verificação dos requisitos do art. 30, da Lei nº 12.973[3].

 
[1] Vale destacarque a modificação de matéria reserva a lei ordinária por uma lei formalmentecomplementar não se reveste de qualquer vício de validade formal, visto que alei complementar é aprovada por órgão competente para a aprovação de leisordinárias (Congresso Nacional), e com a exigência de quórum qualificado, queabarca o quórum simples exigido para as leis ordinárias.
[2] Apesar de não haver expressa disposiçãonesse sentido, as informações contidas no Relatório de ambas as decisõespermitem chegar a tal conclusão.
[3] Neste sentido, cite-se, emcaráter meramente exemplificativo, o Recurso Especial n. 1.517.492 - PR, de8.11.2017, julgado pela 1ª Seção, sob a lavra da ministra Regina Helena Costa.

 
*Paulo Coviello Filho



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