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Davi Borges de Aquino 
Advogado atuante na área de Planejamento e Contencioso Tributário do Grupo Guararapes - Lojas Riachuelo e Membro Efetivo da Comissão de Direito Tributário da Ordem dos Advogados do Brasil - Seção de São Paulo, Pós-Graduado pela Escola de Direito de São Paulo da Fundação Getúlio Vargas - GVlaw (especialização em Direito Tributário) e MBA em Gestão Tributária pela Fundação Instituto de Pesquisas Contábeis, Atuariais e Financeiras - FIPECAFI.

Estudo sobre a limitação da não cumulatividade do ICMS implementada pela cláusula terceira do Convênio ICMS Nº 93/2015
Davi Borges de Aquino*

Artigo - Estadual - 2017/0520

Introdução

A disciplina da Constituição Federal de 1988 ("CF") estabeleceu que a apuração do ICMS em operações interestaduais que destinassem bens e serviços a consumidores finais não contribuintes deste imposto se realizaria mediante a utilização da alíquota interna do Estado(1) de origem da operação e, portanto, a receita tributária desta operação seria destinada exclusivamente a este Ente Federado.

Ao longo dos anos essa destinação da receita do ICMS foi alvo de críticas por parte dos Estados das regiões Centro-Oeste, Nordeste e Norte do País. Isso por que referidos Entes Federados se entendiam prejudicados, porque nessa sistemática não recebiam qualquer parcela da receita do ICMS oriundo das operações interestaduais destinadas a consumidores situados em seus territórios, quando
remetidas por comerciantes estabelecidos nas regiões Sul e Sudeste do País (onde se concentra a maior parte das empresas comerciais)(2).

Pautados nessa insatisfação, e em vista das dificuldades de se promover uma alteração da moldura Constitucional da destinação da receita tributária do ICMS nessas operações, Estados(3) das regiões Centro-Oeste, Nordeste e Norte do País celebraram no Conselho Nacional de Política Fazendária ("CONFAZ") o Protocolo ICMS nº 21 de 1º de abril de 2011.

Por meio desse ato normativo editado pelo CONFAZ foi instituída, em favor dos Estados de Destino, a cobrança de parcela adicional de ICMS nas operações interestaduais não presenciais (realizadas pela internet, telemarketing ou showroom) com bens e mercadorias, mesmo que fosse iniciada em Estado não signatário dessa norma.

Em meio às discussões acerca da Constitucionalidade(4) de referido Protocolo nº 21/2011, foi apresentada no Senado Federal a Proposta de Emenda à Constituição nº 103/2011 com o intento de por fim a essa disputa de receita tributária entre os Estados.

O texto inicial de referida proposição pretendia incluir novo dispositivo(5) na Constituição Federal para promover a repartição da receita do ICMS em operações interestaduais não presenciais destinadas a consumidor final não contribuinte deste imposto. Nos termos iniciais da Proposta de Emenda à Constituição nº 103/2011 referida repartição seria levada a efeito mediante a destinação à Unidade Federada de destino da parcela de 70% da receita do ICMS correspondente à diferença entre a alíquota interna e a alíquota interestadual e, posteriormente, o Senado Federal e o CONFAZ disciplinariam de forma definitiva essa repartição de receitas do ICMS.

O texto final(6) de referida proposição aprovado pelo Congresso Nacional e convertido na Emenda à Constituição nº 87/2015, todavia, foi mais abrangente que o texto inicial, pois alterou os dispositivos Constitucionais pertinentes para implementar repartição da receita do ICMS em operações interestaduais destinadas a consumidores finais (contribuintes ou não do ICMS).

Com esta alteração Constitucional, desde 1º de janeiro de 2016, nessas operações interestaduais o Estado de destino tem direito à receita(7) do ICMS correspondente à diferença entre a alíquota interestadual, aplicada à operação pelo contribuinte remetente, e a alíquota interna da Unidade Federada de destino. Em vista dessa nova disciplina Constitucional, o CONFAZ editou o Convênio ICMS nº 93/2015 para regulamentar os procedimentos a serem observados pelos contribuintes para levar a efeito a nova repartição das receitas do ICMS.

Ocorre que nesse exercício regulamentar referida norma estabeleceu em sua Cláusula Terceira que o crédito do ICMS detido pelo contribuinte remetente nas operações interestaduais regidas pela Emenda à Constituição nº 87/2015 será utilizado para compensar unicamente com o débito do imposto relativo à parcela do ICMS devida ao Estado de origem.

Analisando-se com maior profundidade esse dispositivo normativo, percebe-se que ao disciplinar a forma de utilização do crédito de ICMS nas operações em apreço o Convênio ICMS nº 93/2015 acabou por vedar a utilização de créditos de ICMS para compensar com o imposto devido ao Estado de destino.

Sendo certo que o direito à apropriação de créditos de ICMS e o correspondente direito à utilização para compensar com débitos subsequentes estão previstos na Constitucional Federal e que a correspondente disciplina desta sistemática foi estabelecida pela Lei Complementar nº 87/1996, muito tem se debatido acerca da validade dessa limitação da não cumulatividade do ICMS implementada pela Cláusula Terceira do Convênio ICMS nº 93/2015.

Feita essa exposição da problemática em apreço, cumpre-nos analisar a validade da limitação da não cumulatividade do ICMS implementada pela Cláusula Terceira do Convênio ICMS nº 93/2015.

I - Da não cumulatividade do ICMS na constituição federal e na lei complementar

O ICMS é um tributo que onera, dentre outros fatos jurídico tributários, a circulação de mercadorias. Tendo em vista que o ciclo mercantil das mercadorias em geral envolve diversas etapas e que o ICMS incide em todas essas fases do ciclo mercantil, tem-se que este é um tributo plurifásico.

O fato do ICMS onerar todas as fases do ciclo mercantil exige a instituição de mecanismo tendente a impedir a sobreposição da tributação deste imposto, sob pena de se desestimular a salutar segmentação dos ciclos produtivos e comerciais e, colateralmente, estimular a concentração da produção e comercialização em restritos agentes mercantis.

Com o fito de implementar mecanismo para impedir a sobreposição das fases de tributação do ICMS, também chamada de tributação em cascata, o Poder Constituinte inseriu na Constituição Federal de 1988 a não cumulatividade(8) como sistemática norteadora da tributação pelo ICMS.

A inclusão da não cumulatividade do ICMS na Constituição Federal de 1988, todavia, não foi uma inovação do respectivo Constituinte, mas se trata da manutenção da disciplina contida na Constituição Federal de 1967/69, que, por sua vez, se pautou em primitivas experiências legislativas pretéritas(9) (BOMFIM, 2016, p. 78-88).

Dito isso, para melhor analisarmos a não cumulatividade do ICMS vigente, vejamos a correspondente disciplina Constitucional:

Constituição Federal
Art. 155. (...)
§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:
I - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação
relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante
cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal;
(...)

Como se pode observar, o Texto Constitucional institui de forma suficiente a não cumulatividade do ICMS e estabeleceu sua sistemática de aplicação, que consiste na garantia ao contribuinte de abater do débito do ICMS apurado em suas operações o montante dos créditos deste imposto que se apropriou em relativo às operações anteriores (COÊLHO, 2009, p. 465).

Por meio dessa sistemática, independentemente do numero de fases do ciclo mercantil não ocorre sobre posição da tributação do ICMS, pois é garantida a apropriação do montante cobrado nas operações anteriores como crédito para que seja compensado com o ICMS devido na operação subsequente. Deste modo o ICMS incide unicamente sobre o valor agregado em cada etapa do ciclo mercantil (COSTA, 1978, p.23).

A despeito da disciplina Constitucional transcrita acima ser suficiente para a aplicabilidade da não cumulatividade do ICMS, o próprio Texto Magno atribui à Lei Complementar a função de "disciplinar o regime de compensação do Imposto" (artigo 155, §2º, XII, "c", da CF), função está que foi cumprida pela Lei Complementar nº 87/1996 nos seguintes termos:

Lei Complementar nº 87/96
Art. 19. O imposto é não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada
operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços de
transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação com o montante cobrado
nas anteriores pelo mesmo ou por outro Estado.
Art. 20. Para a compensação a que se refere o artigo anterior, é assegurado ao
sujeito passivo o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado em
operações de que tenha resultado a entrada de mercadoria, real ou simbólica, no
estabelecimento, inclusive a destinada ao seu uso ou consumo ou ao ativo
permanente, ou o recebimento de serviços de transporte interestadual e
intermunicipal ou de comunicação.

Como se pode observar, a Lei Complementar nº 87/96 cumpriu seu dever Constitucional de disciplinar o regime de compensação do ICMS e, como não poderia ser diferente, repisou completamente o Texto Constitucional ao se referir à sistemática da não cumulatividade do ICMS (MELO, 2004, p. 113).

O fato da Lei Complementar nº 87/96 ter repetido as disposições da Constituição relativas à não cumulatividade do ICMS decorre primeiramente da inafastável e inquestionável superioridade do Texto Constitucional, bem como do fato de que além de impor a observância da não cumulatividade como norteadora da incidência do ICMS, a Constituição Federal teve o cuidado de estabelecer exaustivamente as
hipóteses nas quais essa sistemática não será aplicável.

Por oportuno, vejamos o dispositivo Constitucional limitador da aplicabilidade da não cumulatividade do ICMS:

Constituição Federal
Art. 155. (...)
§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:
II - a isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário da legislação:
a) não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações ou
prestações seguintes;
b) acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores;

O texto legal transcrito acima deixa clara a intenção do Constituinte de instituir de forma suficiente e exaustiva a não cumulatividade do ICMS. Isso por que a despeito de deixar a cargo da Lei Complementar a função de disciplinar o regime de compensação do ICMS, o Texto Constitucional estabelece que a não cumulatividade do ICMS somente não será observada nas operações em que estiverem presentes as figuras da isenção ou da não incidência tributária.

Dessa forma, a liberdade do legislador complementar de regular o regime de compensação do ICMS se restringe a disciplinar a operacionalidade desta sistemática, visto que as hipóteses limitadoras da não cumulatividade estão taxativamente estabelecidas pelo Texto Constitucional (CARRAZZA, 2015, p.470 e 479).

Destaque-se, por oportuno, que, ao mesmo tempo em que institui exceções à não cumulatividade do ICMS, o Texto Magno faculta ao legislador infraconstitucional dispor diversamente a essas exceções. Assim, o Texto Constitucional permite que a legislação infraconstitucional disponha no sentido de ampliar a aplicabilidade da não cumulatividade, mediante a permissão da manutenção e utilização de créditos de ICMS em operações nas quais estejam presentes as figuras da isenção e não incidência do imposto.

Dessa forma, ao atribuir à Lei Complementar a função de disciplinar o regime de compensação do Imposto o Constituinte conferiu ao legislador complementar a faculdade de elevar a abrangência desta sistemática(10), de modo a garantir ao contribuinte a fruição da não cumulativa do ICMS mesmo que presentes as figuras da isenção e da não incidência tributária.

Dito isso, tem-se que a não cumulatividade do ICMS é uma sistemática instituída pela Constituição Federal, cujos contornos são suficiente e exaustivamente estabelecidos pelo Texto Magno, cabendo à Lei Complementar dispor sobre os procedimentos necessários para levá-la a efeito, bem como ampliar sua abrangência.

Dito isso, vislumbra-se claramente conflito entre o Texto Constitucional e a disposição do ato normativo editado pelo CONFAZ em apreço, pois a Cláusula Terceira do Convênio ICMS nº 93/2015 claramente impede a utilização dos créditos de ICMS para se compensar com débitos deste imposto relativos à parcela do ICMS destinada ao Estado de destino nas operações interestaduais sujeitas à disciplina da Emenda à Constituição nº 87/2015.

Exposto os contornos da não cumulatividade, passemos a apreciar a função dos atos da competência normativa do CONFAZ no que tange à disciplina do ICMS para, então, tecermos considerações sobre a validade da limitação da não cumulatividade do ICMS instituída pelo dispositivo em apreço.

II - Da função das normas do Confaz no âmbito do ICMS

Historicamente os atos da competência normativa do CONFAZ têm grande relevância na disciplina do ICMS. O ponto maior da atuação deste órgão na regulamentação do ICMS se consubstanciou na edição do Convênio ICMS nº 66/88, que, com permissão Constitucional(10), regeu provisoriamente a incidência deste imposto.

Com a edição da Lei Complementar nº 87/1996, todavia, referida disciplina temporária estabelecida pelo CONFAZ deixou de ser aplicável, visto que esta Lei Complementar passou a reger de forma absoluta a incidência do ICMS, complementando, assim, o Texto Magno conforme determinado pelo Constituinte.

Superada a função excepcional exercida pelo CONFAZ (por meio da edição do Convênio ICMS nº 66/88), o campo material estabelecido pela Constituição Federal para as normas deste órgão em matéria de ICMS passou a se restringir(11) à regulamentação da "forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados" (artigo 155, §2º, XII, "g", da CF).

O exercício dessa atribuição Constitucional do CONFAZ é regulamentado pela Lei Complementar nº 24/75, recepcionada pela Constituição Federal(12), a qual estabelece que as isenções do ICMS "serão concedidas ou revogadas nos termos de convênios celebrados e ratificados pelos Estados e pelo Distrito Federal" (Artigo 1º, da Lei Complementar nº 24/75) e que referidos Convênios "serão celebrados em reuniões para as quais tenham sido convocados representantes de todos os Estados e do Distrito Federal, sob a presidência de representantes do Governo Federal" (Artigo 2º, da Lei Complementar nº 24/75).

Dessa forma, mostra-se claro que os Convênios ICMS são atos da competência normativa do CONFAZ editados mediante deliberação dos representantes dos Estados, com o fito de regulamentar a forma de concessão de benefícios fiscais relacionados ao ICMS.

Sendo essa a função dos Convênios ICMS, qualquer disposição contida em norma dessa qualidade distinta da regulamentação de benefícios fiscais, transborda do campo material reservado ao CONFAZ na disciplina do ICMS e, por conseguinte, contraria as disposições Constitucionais e legais pertinentes.

Destaque-se, por oportuno, que a própria Lei Complementar nº 24/75 estatui mecanismo de defesa contra deliberações arbitrárias do CONFAZ, pois em seu artigo 8º estabelece que a inobservância das disposições dessa Lei Complementar (dentre as quais seu restrito campo material) acarreta a nulidade do correspondente ato normativo (CARRAZZA, 2015, p. 1062).

Assim, a constatação de dispositivo de Convênio ICMS tendente a disciplinar matéria distinta da regulamentação de benefícios fiscais deste imposto destoa da matéria reservada à deliberação do CONFAZ e torna imperioso o reconhecimento da nulidade do correspondente dispositivo normativo.

Dito isso, e tendo em vista que o Convênio ICMS nº 93/2015 inequivocamente dispôs sobre matéria diversa da regulamentação de benefícios fiscais de ICMS (dispôs sobre a não cumulatividade do ICMS), mostra-se claro o conflito entre esse ato normativo editado pelo CONFAZ e as disposições da Lei Complementar nº 24/75.

Delimitado o campo material da competência normativa do CONFAZ no que tange à disciplina do ICMS, passemos a analisar especificamente o conteúdo da Cláusula Terceira do Convênio ICMS nº 93/2015 para apreciarmos sua validade.

III - Da cláusula terceira do Convênio ICMS Nº 93/2015

Conforme anteriormente exposto, a Emenda à Constituição nº 87/2015 é o produto de longa queda de braço entre os Estados. A intenção do Poder Constituinte Derivado ao editar essa Norma Constitucional foi de instituir uma nova disciplina para repartir a receita do ICMS nas (cada vez mais recorrentes) operações interestaduais destinadas a consumidores finais.

Essa alteração era reclamada por muitos Estados pelo fato de que a disciplina originária da Constituição Federal destinava a integralidade da receita do ICMS ao Estado de situação do estabelecimento remetente nessas operações.

Com o advento da Emenda à Constituição nº 87/2015 foi instituída repartição dessa receita do ICMS, de modo que nas operações realizadas desde 1º de janeiro de 2016, cabe ao Estado de origem da operação a receita do ICMS correspondente à aplicação da alíquota interestadual(13) do imposto sobre o valor da operação.

A inovação de maior relevo trazida pela nova redação do Texto Magno consiste na atribuição ao Estado de destino de parcela da receita do ICMS dessa operação.

Essa parcela do ICMS destinada ao Estado de destino corresponde à diferença entre a aplicação da alíquota interna deste Estado e a alíquota interestadual (aplicada pelo remetente) sobre o valor da operação.

Dessa forma, o Texto Magno alterado pela Emenda à Constituição nº 87/2015 atendeu aos anseios dos Estados das regiões Centro-Oeste, Nordeste e Norte do País, desprestigiadas no que tange à concentração das empresas atuantes no comércio em apreço(14), e lhes conferiu participação na receita do ICMS nas operações interestaduais destinadas a consumidores finais situados em seus territórios.

Uma vez alterado o Texto Magno para ostentar fundamento de validade para a tão desejada repartição das receitas do ICMS nas operações interestaduais destinadas a consumidores finais, restava tão somente ser estabelecida disciplina para dar aplicabilidade à novel regra Constitucional do ICMS.

Nesse sentido, mediante deliberação dos Estados no CONFAZ, foi editado o Convênio ICMS nº 93/2015 para dispor "sobre os procedimentos a serem observados nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final não contribuinte do ICMS, localizado em outra unidade federada" (Ementa do Convênio ICMS nº 93/2015).

De início já causa estranheza o fato das disposições Constitucionais em apreço serem regulamentadas por meio de ato da competência normativa do CONFAZ (BRIGAGÃO, 2015). Surpresa maior se tem com uma análise mais detida das disposições dessa norma. Isso porque a Cláusula Terceira do Convênio ICMS nº 93/2015 dispõe sobre o direito dos contribuintes à utilização dos créditos de ICMS nas operações regidas pela disciplina da Emenda à Constituição nº 87/2015.

Por oportuno, vejamos a cláusula em comento:

Convênio ICMS nº 93/2015
Cláusula terceira. O crédito relativo às operações e prestações anteriores deve
ser deduzido do débito correspondente ao imposto devido à unidade federada de
origem, observado o disposto nos arts. 19 e 20 da Lei Complementar nº 87/96.

Antes de tratarmos do conteúdo do dispositivo transcrito acima, cumpre esclarecer que, a despeito da Emenda à Constituição nº 87/2015 ter promovido a repartição da receita do ICMS nas operações em apreço, a não cumulatividade deste imposto poderia em determinadas situações atenuar o efeito positivo dessa nova sistemática esperado pelos Estados das regiões Centro-Oeste, Nordeste e Norte do País.

Isso porque caso o contribuinte remetente das operações em apreço disponha de elevado saldo credor de ICMS, o recolhimento do imposto ao Estado de destino poderia ser reduzido ou até mesmo inviabilizado em virtude da compensação do imposto devido com os créditos detido pelo contribuinte.

Em vista dessa possibilidade de ser inibida a arrecadação pretendida pelos Estados de destino nas operações em apreço, a Cláusula Terceira do Convênio ICMS nº 93/2015 claramente intenta disciplinar o regime de compensação do ICMS de modo a garantir o integral recolhimento dessa parcela do ICMS ao Estado de destino.

Referido dispositivo normativo determina que os créditos de ICMS apropriados pelo contribuinte em operações anteriores devem ser deduzidos da parcela do imposto devido à Unidade Federada de origem.

Como se pode observar, com o pretexto de dar efetividade à repartição da receita do ICMS pretendida pela Emenda à Constituição nº 87/2015, a Cláusula Terceira do Convênio ICMS nº 93/2015 claramente institui limitação à sistemática instituída pelo Poder Constituinte Originário e, colateralmente, dispôs sobre matéria alheia à competência do CONFAZ.

Demonstrado o intento pretendido pelo CONFAZ no exercício de sua competência e o efeito da Cláusula Terceira do Convênio ICMS nº 93/2015, passemos a demonstrar detidamente os fundamentos jurídicos que evidenciam a contrariedade deste dispositivo normativo à Constituição Federal e à Lei Complementar nº 24/75.

IV - Da inconstitucionalidade e da nulidade da cláusula terceira do Convênio ICMS nº 93/2015

Ao longo do presente estudo analisamos o conteúdo da Cláusula Terceira do Convênio ICMS nº 93/2015, bem como o instituto jurídico da não cumulatividade do ICMS por ela alterado.

Com fundamento nesses apontamentos, portanto, passemos a demonstrar a inconstitucionalidade e a nulidade do dispositivo normativo em comento.

IV.1 - Da Inconstitucionalidade da Cláusula Terceira do Convênio ICMS nº 93/2015

Conforme pontuado no item 1 do presente trabalho, o artigo 155, §2º, I, da Constituição Federal impõe objetivamente ao legislador o dever de instituir o ICMS sob a regência da sistemática não cumulativa, isto é, viabilizando a compensação do imposto devido em cada operação com o montante cobrado nas operações anteriores.

À Lei Complementar, por meio do artigo 155, §2º, XII, "c", da Constituição Federal, foi atribuído o dever de disciplinar o regime de compensação do ICMS. Em outras palavras, outorgou-se ao legislador complementar o dever de viabilizar a aplicabilidade da não cumulatividade do ICMS.

O campo de atuação da Lei Complementar no que tange à disciplina da não cumulatividade do ICMS, todavia, não circunscreve a faculdade do legislador infraconstitucional de reduzir ou suprimir o direito à apropriação de créditos deste imposto e à compensação com débitos subsequentes. Esse entendimento decorre do próprio Texto Constitucional que, no mesmo passo em que estabelece a não cumulatividade como um comando norteador da tributação deste imposto, elenca objetiva e exaustivamente as exceções à aplicação desta sistemática.

Não obstante a estipulação Constitucional de situações excepcionais à não cumulatividade, esse mesmo dispositivo Constitucional permite que a legislação venha estipular de forma diversa à limitação da não cumulatividade do ICMS por ele instituída.

Em vista dessa disciplina Constitucional da não cumulatividade do ICMS, tem-se que cabe à Lei Complementar disciplinar a não cumulatividade do ICMS, sem, contudo, lhe ser facultado restringir a aplicabilidade desta sistemática. Por outro lado, é facultado à legislação infraconstitucional ampliar a abrangência da não cumulatividade, de modo a viabilizar a tomada de créditos e a correspondente compensação com o débito deste imposto em ciclos comerciais nos quais estejam presentes as figuras da isenção e da não incidência do ICMS (únicas exceções Constitucionais à não cumulatividade).

A interpretação doutrinária dos dispositivos Constitucionais relativos à não cumulatividade do ICMS é uníssona no sentido de que o alcance da Lei Complementar no que tange à não cumulatividade do ICMS se restringe a estabelecer disciplina tendente a tornar exequível esta sistemática.

Nesse sentido, vejamos o quanto leciona Carrazza (2015, p.480) sobre o alcance da Lei Complementar no que tange à não cumulatividade do ICMS:

Aprofundando o raciocínio, a Lei Complementar só pode cuidar da forma de execução do regime de compensação. A Constituição não lhe atribuiu a possibilidade de vedar a apropriação de créditos. Voltamos a insistir que as vedações são apenas as referidas no art. 155, §2º, II, ?a? e ?b? da CF, que a legislação poderá atenuar ou ilidir, nunca ampliar.

No mesmo passo da doutrina, o Supremo Tribunal Federal tem entendimento sedimentado no sentido de que a não cumulatividade do ICMS não pode sofrer restrições, senão as Constitucionalmente previstas, as quais, entrementes, podem ser atenuadas de modo a se permitir a fruição desta sistemática mesmo quando presentes as hipóteses excludentes previstas na Constituição Federal.

Por oportuno, vejamos excerto do Voto Vista do Ministro Carlos Velloso proferido por ocasião da análise de disposição normativa entendida pelos contribuintes como restritiva da não cumulatividade do ICMS:

(...)
Na forma do estabelecido no art. 155, §2º, XII, c, da Constituição Federal, cabe
à Lei Complementar disciplinar o regime de compensação do imposto. A Lei
Complementar nº 87, de 1996 (Lei Kandir), estatuiu que o crédito do ICMS
referente à aquisição do ativo permanete poderia ser aproveitado, e aproveitado
de uma só vez, integralmente; estatuiu também, que o crédito do ICMS poderia ser
aproveitado sem restrições; e estatuiu, mais, que o crédito do ICMS referente a
telecomunicações poderia ser utilizado também sem restrições.
A Lei Complementar assim dispôs, porque a norma constitucional, art. 155, §2º, I,
não impede que o legislador ordinário conceda mais. O que não pode fazer é
conceder menos, na interpretação do texto constitucional. Noutras palavras,
competindo ao legislador ordinário, mediante Lei Complementar, disciplinar o
regime de compensação do imposto - C.F.., art. 155, §2º, XII, c - pode ele adotar
interpretação mais benéfica ao contribuinte.
(...)
(STF - Órgão Pleno - Voto Vista do Ministro Carlos Velloso - ADI nº 2.325-0 -
Julgado 23.09.2004)

Como se pode observar, doutrina e jurisprudência se debruçaram exaustivamente na análise da possibilidade da não cumulatividade do ICMS ser restringida por meio de Lei Complementar (além das hipóteses restritivas previstas na CF), com fundamento no artigo 155, §2º, XII, "c", da Constituição Federal. Ambos os interpretes da Constituição têm entendimentos convergem no sentido de que não há permissivo Constitucional para tanto.

Dessa forma, tem-se que a não cumulatividade do ICMS deve ser disciplinada por Lei Complementar, no que tange à estipulação de mecanismos para torná-la aplicável na apuração fiscal dos contribuintes. Por outro lado, não é atribuído à Lei Complementar dispor sobre a abrangência desta sistemática, vale dizer, estipular quais operações de circulação de mercadorias que ensejam a tomada de créditos do ICMS e o correspondente direito à compensação, visto que está matéria foi exaustivamente disciplinada pela Constitucional Federal.

Em outras palavras, da análise da disciplina e dos entendimentos doutrinários e jurisprudenciais pertinentes, tem-se que não pode a Lei Complementar estabelecer restrições ao regime da não cumulatividade do ICMS, senão aquelas já previstas no Texto Constitucional (artigo 155, §2º, II, da CF).

Feita essa exposição sobre a liberdade da legislação infraconstitucional no que tange à não cumulatividade do ICMS, cumpre-nos repisar que com o pretexto de dar efetividade à repartição da receita do ICMS pretendida pela Emenda à Constituição nº 87/2015, a Cláusula Terceira do Convênio ICMS nº 93/2015 claramente institui limitação à sistemática instituída pelo Poder Constituinte Originário.

Dito isso, já se mostra claro que não sendo facultado à Lei Complementar limitar a fruição da não cumulatividade do ICMS, outro entendimento não seria razoável relativamente à tentativa de assim proceder por meio de ato da competência normativa do CONFAZ.

A limitação à não cumulatividade do ICMS em apreço é objetivamente perceptível pela simples análise da Cláusula Terceira do Convênio ICMS nº 93/2015, a qual dispõe que "o crédito relativo às operações e prestações anteriores deve ser deduzido do débito correspondente ao imposto devido à unidade federada de origem".

Com esta imposição normativa, ainda que o contribuinte remetente disponha de créditos de ICMS suficientes para compensar com relevante parcela ou até mesmo com a totalidade do imposto devido nas operações interestaduais em apreço (levando a efeito assim a não cumulatividade do ICMS), essa compensação ficará restrita à parcela do ICMS devida ao Estado de origem.

Exemplificando esta situação, em um cenário hipotético no qual a aquisição de determinada mercadoria de um vendedor situado no mesmo Estado do adquirente, no qual a alíquota interna seja de 18% e o valor da operação tributável pelo ICMS seja de R$ 100,00, o contribuinte adquirente se apropriará do ICMS cobrado nessa operação (R$ 18,00) como crédito para abatimento nas operações subsequentes. Ao revender essa mercadoria para consumidor final localizado em outro Estado no qual a alíquota interna para essa mercadoria seja de 18% e o valor da operação para fins de incidência do ICMS seja de R$ 110,00 (sendo uma operação interestadual sujeita a alíquota de 12%), será devido ICMS na seguinte proporção:

ICMS devido à Unidade de origem - R$ 13,20;
ICMS devido à Unidade de destino - R$ 6,60(15)

Não obstante o contribuinte remetente nesse exemplo dispor de R$ 18,00 de créditos de ICMS, somente poderá se utilizar deste crédito para abater do ICMS devido ao Estado de origem. Assim, os R$ 13,20 devidos ao Estado de origem seriam compensados com igual montante de créditos detidos pelo remetente, de modo que restaria em sua escrita fiscal o montante de R$ 4,80 de créditos não utilizados.

A despeito de dispor de créditos em sua escrita fiscal, o contribuinte remetente deste exemplo teria que recolher ao Estado de destino R$ 6,60 a título de ICMS.

Como se pode observar da aplicação da disciplina estabelecida pela Cláusula Terceira do Convênio ICMS nº 93/2015, este dispositivo normativo nitidamente representa uma restrição à não cumulatividade do ICMS, pois impede que o contribuinte utilize dos créditos que dispõe para abater dos débitos do imposto em suas operações.

Sendo certo que, no entendimento do STF e em consonância com a doutrina, as únicas situações que permitem o afastamento da não cumulatividade do ICMS são aquelas exaustivamente elencadas pela Constituição Federal (alíneas "a" e "b" do inciso II, do §2º, da CF) e que a restrição imposta pela Cláusula Terceira do Convênio ICMS nº 93/2015 não se confunde com tais situações, este dispositivo normativo claramente afronta a disciplina Constitucional.

Além do fato desse dispositivo normativo contrarias as disposições Constitucionais relativas à não cumulatividade do ICMS, ao intentar estabelecer disciplina a cerca da não cumulatividade do ICMS a Cláusula Terceira do Convênio ICMS nº 93/2015 invade campo material reservado à Lei Complementar, pois o inciso XII, do §2º, do artigo 155, da CF atribui a esta espécie legal (com os limites oportunamente analisados) a disciplina do regime de compensação do ICMS.

Dessa forma, tem-se inequivocamente demonstrado que a Cláusula Terceira do Convênio ICMS nº 93/2015 padece de inconstitucionalidade, visto que:

(i) Afronta o artigo 155, §2º, I, da CF ao instituir limitação à não cumulatividade do ICMS distinta daquelas elencadas no inciso II, do §2º, deste mesmo dispositivo Constitucional; e

(ii) Afronta o artigo 155,§2º, XII, "c" da CF por dispor sobre matéria reservada a Lei Complementar.

Ressalte-se, por oportuno, que a inconstitucionalidade da Cláusula Terceira do Convênio ICMS nº 93/2015, por instituir limitação à não cumulatividade do ICMS, está em linha com a jurisprudência do STF que reconhece a impossibilidade de serem estatuídas vedações ao regime de compensação do ICMS além das exaustivamente previstas na Constituição (ADI nº 2.325-0).

Relativamente à inconstitucionalidade da Cláusula Terceira do Convênio ICMS nº 93/2015 por dispor sobre matéria reservada à lei complementar, por sua vez, está constatação se mostra em linha com o entendimento do STF manifesto por ocasião da apreciação da usurpação de competência de Lei Complementar realizada pela Cláusula nona do próprio Convênio ICMS nº 93/2015.

Esse entendimento decorreu do fato de que, a despeito do artigo 146, III, "d" da Constituição Federal estabelecer que cabe à Lei Complementar "definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as empresas de pequeno porte [...]", a Cláusula Nona do Convênio ICMS nº 93/2015 dispôs que "Aplicam-se as disposições deste convênio aos contribuintes optantes pelo Regime Especial Unificado de Arrecadação de Tributos e Contribuições devidos pelas Microempresas e Empresas de Pequeno Porte - Simples Nacional [...]".

Ao apreciar essa discussão, o STF prontamente concedeu liminar para suspender a aplicação da Cláusula Nona do Convênio ICMS nº 93/2015, pelo fato de que, inequivocamente, consubstancia usurpação de competência de Lei Complementar.Por oportuno, vejamos excerto do julgado mencionado acima:

Decido
(...)
A cláusula nona do Convênio ICMS nº 93/2015, a pretexto de regulamentar as normas
introduzidas pela Emenda Constitucional nº 87/2015, ao determinar a aplicação das
disposições do convênio aos contribuintes optantes pelo Regime Especial Unificado
de Arrecadação de Tributos e Contribuições devidos pelas Microempresas e pelas
Empresas de Pequeno Porte - Simples Nacional -, instituído pela Lei Complementar
nº 123, de 14 de dezembro de 2006, em relação ao imposto devido à unidade
federada de destino, acabou por invadir campo próprio de lei complementar,
incorrendo em patente vício de inconstitucionalidade.
(...)
Com efeito, a Constituição dispõe caber a lei complementar - e não a convênio
interestadual - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária,
especialmente sobre definição de tratamento diferenciado e favorecido para as
microempresas e para as empresas de pequeno porte, o que inclui regimes especiais
ou simplificados de certos tributos, como o ICMS (art. 146, III, d, da CF/88,
incluído pela EC nº 42/03).
(...)
Em sede de cognição sumária, concluo que a Cláusula nona do Convênio ICMS nº
93/2015 invade campo de lei complementar. Por essas razões, tenho que se encontra
presente a fumaça do bom direito, apta a autorizar a concessão de liminar.
(...)
Pelo exposto, concedo a medida cautelar pleiteada, ad referendum do Plenário,
para suspender a eficácia da cláusula nona do Convênio ICMS nº 93/2015 editado
pelo CONFAZ, até o julgamento final da ação. (...) (g.n.)
(STF - Órgão Pleno - Relator Ministro Dias Tóffoli - Medida Cautelar na ADI nº
5.469 - Julgada em 12.02.2016)

Dessa forma, sendo certo que os entendimentos do STF proferidos nas Ações Diretas de Inconstitucionalidade nº 2.325-0 e nº 5.464 são perfeitamente aplicáveis na apreciação no caso em apreço, não se pode esperar outro posicionamento de nossa Suprema Corte ao apreciar(16) a validade da Cláusula Terceira do Convênio ICMS nº 93/2015, senão o reconhecimento de sua inconstitucionalidade por limitar a não cumulatividade do ICMS e, neste mesmo passo, dispor sobre matéria reservada à Lei Complementar.

Portanto, com base nos ensinamentos doutrinários e no entendimento jurisprudencial, tem-se inequivocamente que é inconstitucional a Cláusula Terceira do Convênio ICMS nº 93/2015 por afrontar o artigo 155, §2º, I e XII, "c" da Constituição Federal.

IV.2 - Da Nulidade da Cláusula Terceira do Convênio ICMS nº 93/2015

Conforme abordado no item 2 deste trabalho, o artigo 155, §2º, XII, "g", da Constituição Federal reservou à Lei Complementar a regulamentação da forma como isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos, mediante deliberação dos Estados.

Exercendo essa atribuição Constitucional foi editada a Lei Complementar nº 24/75, que disciplinou a forma pela qual os Estado, mediante deliberação nas reuniões do CONFAZ, podem editar convênios para conceder ou revogar benefícios fiscais de ICMS.

No passo da Constituição Federal e da Lei Complementar nº 24/75, o Regimento Interno do CONFAZ, veiculado pelo Convênio ICMS nº 133/1997, dispõe sobre a competência deste órgão e delimita o campo material dos atos de sua competência normativa, restringindo a edição de Convênios ICMS para a concessão ou revogação de benefícios fiscais(16).

Não obstante ser claro que o campo material reservado aos Convênios em matéria de ICMS, conforme reconhecido pela jurisprudência(17), é restrito à concessão ou revogação de benefícios fiscais deste imposto, o Convênio ICMS nº 93/2015 foi editado para regulamentar as operações interestaduais sujeitas ao novo regramento Constitucional instituído pela Emenda à Constituição nº 87/2015.

Em vista disso, sendo certo que a Emenda à Constituição nº 87/2015 dispõe sobre a repartição do ICMS, resta indubitável que o Convênio ICMS nº 93/2015 dispõe sobre matéria distinta do restrito campo material atribuído pala Constituição Federal aos atos da competência normativa do CONFAZ.

Essa constatação de que o Convênio ICMS dispõe sobre matéria estranha à sua atribuição Constitucional dá ensejo à aplicação de mecanismo de autoproteção contido no artigo 8º da lei Complementar nº 24/75, que, por oportuno, transcrevemos:

Lei Complementar nº 24/75
Art. 8º - A inobservância dos dispositivos desta Lei acarretará, cumulativamente:
I - a nulidade do ato e a ineficácia do crédito fiscal atribuído ao
estabelecimento recebedor da mercadoria;

Como se pode observar, o legislador Complementar teve o cuidado de instituir dispositivo tendente a inibir a utilização dos Convênios ICMS com finalidade diversa da que lhes é atribuída pela Constituição Federal. Com base nesse dispositivo, a inobservância do campo material de abrangência dos Convênios (concessão ou revogação de benefícios fiscais) acarreta a nulidade do correspondente ato normativo.

Sendo inequívoco que o Convênio ICMS nº 93/2015 dispõe sobre matéria alheia ao campo de atuação dos Convênios estatuído pela Constituição Federal e pela Lei Complementar nº 24/75, este fato torna imperioso o reconhecimento da nulidade desta norma com fundamento no artigo 8º, I, da Lei Complementar nº 24/75.

Destaque-se, por oportuno, que deste entendimento compartilha Carraza (2015, p. 1062), que, ao dispor sobre a forma de concessão de isenções de ICMS, assim leciona:

Evidentemente, os convênios de que aqui estamos cogitando devem limitar-se a dispor sobre isenções de ICMS. Não lhes é dado, a este pretexto, cuidar de questões estranhas. Muito menos possibilitar o descumprimento de princípios constitucionais, máxime se isto vier em detrimento dos contribuintes.

Milita neste sentido a própria Lei Complementar nº 24/75, que, além de estatuir que os convênios deverão versar apenas sobre a concessão ou extinção de incentivos fiscais (arts. 1º e 2º), declara nulos os que inobservarem estes limites.

No passo da doutrina transcrita acima, cumpre ressaltar que, além do Convênio ICMS nº 93/2015 dispor sobre matéria alheia ao campo material desta espécie normativa, a Cláusula Terceira deste Convênio incorre nesta nulidade de forma ainda mais flagrante por instituir regramento prejudicial aos contribuintes e contrário ao Texto Magno.

Dessa forma, com base no artigo 8º, I, da Lei Complementar nº 24/75 e no passo da doutrina, tem-se inequivocamente que é nulo o Convênio ICMS nº 93/2015, por dispor de matéria alheia ao campo material dos convênios ICMS estatuído pela Constituição Federal e pela Lei Complementar nº 24/75 e, especialmente, padece de nulidade a Cláusula Terceira deste ato normativo por incorrer neste vício ao instituir disciplina prejudicial aos contribuintes e manifestamente inconstitucional.

V - Dos demais vícios da cláusula terceira do Convênio ICMS Nº 96/2015 e dos seus efeitos maléficos

Como vimos no tópico anterior, a Cláusula Terceira do Convênio ICMS nº 93/2015 padece de inconstitucionalidades e é nula. Não obstante essas constatações serem motivos juridicamente suficientes para se expurgar este dispositivo de nosso ordenamento jurídico, cumpre destacar que a esta Cláusula Terceira do Convênio ICMS nº 93/2015 fere outros Preceitos Constitucionais, além de provocar efeitos temerários para os contribuintes do ICMS inseridos no comércio eletrônico.

Ao impedir que a não cumulatividade do ICMS seja plenamente levada a efeito, a Cláusula Terceira do Convênio ICMS nº 93/2015 faz com que o contribuinte seja obrigado a recolher integralmente a parcela do ICMS devida ao Estado de destino, ainda que disponha de créditos deste imposto suficientes para a compensação com relevante parcela desta fase de tributação.

Além disso, em vista da aplicação da alíquota interestadual para o cálculo da parcela do ICMS devida ao Estado de origem, os créditos detidos pelo contribuinte remetente fatalmente serão superiores ao débito de titularidade do Estado de origem, de modo que a realização destas operações promoverá o acúmulo de créditos de ICMS na escrita fiscal dos contribuintes remetentes.

Nesse passo, a sistemática ditada pela Cláusula Terceira do Convênio ICMS nº 93/2015 provoca imediatos efeitos no fluxo de caixa dos contribuintes remetentes, pois força o desembolso de numerário superior ao que seria necessário caso fosse observada em sua integralidade a não cumulatividade do ICMS.

Esses dois efeitos imediatos da Cláusula Terceira do Convênio ICMS nº 93/2015 certamente desestimulam o incremento das atividades comerciais interestaduais em apreço. Isso por que caso o contribuinte venda seu produto no Estado em que se situa, a não cumulatividade do ICMS será plena, de modo que o desembolso necessário para o recolhimento do ICMS será consideravelmente menor, visto que se utilizará integralmente de seus créditos para compensar com o subsequente débito.

Essa utilização integral dos créditos detidos pelo contribuinte, outrossim, afasta o risco de acúmulo de créditos de ICMS na escrita fiscal do contribuinte, tornando, assim, salutar sua apuração fiscal.

Em vista dessa clara vantagem da realização de vendas internas em relação às vendas interestaduais, os contribuintes não terão estímulos para realizar esta modalidade de operações. Dessa forma, por meio de um ato da competência normativa do CONFAZ resta comprometida a Livre Iniciativa e, por conseguinte, a Livre Concorrência, que representam, respectivamente, Fundamento da Ordem Econômica e Princípio Constitucional (artigo 170, caput, e inciso I, da CF).

Além dessa afronta a pilares da economia nacional, a Cláusula Terceira do Convênio ICMS nº 93/2015 fere o Princípio Constitucional da Isonomia Tributária (artigo 155, II, da CF), pois por suas disposições a venda de determinada mercadoria se mostra mais vantajosa do ponto de vista fiscal quando destinada a consumidor situado no mesmo Estado. Dessa forma, os contribuintes que realizam operações interestaduais estarão sempre em desvantagem em relação aos contribuintes situados nos Estados de destino, pois, comparativamente com a venda interestadual, estes fruirão plenamente da não cumulatividade do ICMS, de modo que terão menores impactos indevidos em seu caixa ao cumprirem sua obrigação fiscal e não sofrerão com acúmulos de créditos (MARQUES, 2016).

Colateralmente à afronta ao Princípio da Isonomia Tributária, a instituição pelos Estados de tratamento tributário distinto para mercadorias em função de sua procedência/destino (impedir a fruição plena da não cumulatividade em operações interestaduais e permitir nas internas) contraria o conteúdo do artigo 152, da CF, que institui o Princípio da Uniformidade Tributária, segundo o qual "É vedado aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios estabelecer diferença tributária entre bens e serviços, de qualquer natureza, em razão de sua procedência ou destino".

Por fim, o dispêndio de recursos financeiros por parte do contribuinte para recolher aos Estados de destino a parcela do ICMS que lhe atribuiu a Emenda à Constituição nº 87/2015 mesmo quando disponham de créditos para reduzir ou até mesmo eliminar esta fase de tributação representa inequívoca majoração da carga tributária do ICMS implementada por ato da competência de órgão administrativo (infralegal), o que fere inquestionavelmente o princípio Constitucional da Estrita Legalidade Tributária estatuída pelo artigo 150, I, da Constituição Federal.

Não obstante todos esses entraves para a aplicabilidade da sistemática instituída pela Cláusula Terceira do Convênio ICMS nº 93/2015, não se pode olvidar que seus efeitos danosos inequivocamente representam, infelizmente, um convite à informalidade e à evasão fiscal.

Isso por que para muitos contribuintes a observância da disciplina da Cláusula Terceira do Convênio ICMS nº 93/2015 representara uma onerosidade excessiva, suficiente para inviabilizar suas atividades. Diante dessa situação, muitos contribuintes deixarão de atuar neste segmento de vendas interestaduais para não se verem expostos a ônus fiscal que não poderão fazer frente.

Outra parcela dos contribuintes cujas operações interestaduais serão inviabilizadas pela sistemática em apreço, no entanto, continuará suas regulares atividades, todavia, valendo-se de subterfúgios para elidir a tributação que lhes seja prejudicial.

Assim, seja pela impossibilidade de realizar as operações em apreço em decorrência de sua excessiva onerosidade; ou pelos efeitos da evasão fiscal, a Cláusula Terceira do Convênio ICMS nº 93/2015 provoca prejuízos incalculáveis à economia nacional, prejuízos esses que são potencializados pela crise como que assola nosso pais, Dessa forma, seja do ponto de vista jurídico ou econômico, a Cláusula Terceira do Convênio ICMS nº 93/2015 se mostra demasiadamente prejudicial aos contribuintes, ao ordenamento jurídico e à economia nacional.

VI - Conclusão

Conforme exposto ao longo deste estudo, o Convênio ICMS nº 93/2015 foi editado pelo CONFAZ para regulamentar a nova repartição da receita do ICMS decorrente de operações interestaduais destinadas a consumidores finais. A Cláusula Terceira deste Convênio, por sua vez, disciplina a não cumulatividade do ICMS, estabelecendo que os créditos apropriados pelos contribuintes somente podem ser utilizados para compensar com a parcela do ICMS devido ao Estado de origem.

A disciplina instituída pela Cláusula Terceira do Convênio ICMS nº 93/2015, todavia, fere inequivocamente a Constituição Federal. Isso por que a Constituição Federal institui a não cumulatividade como sistemática norteadora da tributação pelo ICMS e se encarrega de estabelecer exaustivamente as hipóteses excetuadas de sua abrangência.

Tendo em vista que a Cláusula Terceira do Convênio ICMS nº 93/2015 impede a observância da não cumulatividade do ICMS no tocante ao recolhimento da parcela do imposto devida ao Estado de destino nas operações interestaduais regidas pela Emenda à Constituição nº 87/2015, e sendo certo que esta situação não se confunde com as hipóteses excetuada pela Constituição Federal da abrangência da não cumulatividade do ICMS, esta disposição normativa consubstancia clara afronta ao artigo 155, §2º, I, da Constituição Federal.

Colateralmente a essa inconstitucionalidade, a Cláusula Terceira do Convênio ICMS nº 93/2015 afronta o artigo 155, §2, XII, "c" da Constituição Federal, pois ao disciplinar a não cumulatividade do ICMS invadiu a competência legislativa reservada à lei Complementar.

No plano infraconstitucional, com base no artigo 8º da Lei Complementar nº 24/75, tem-se que o Convênio ICMS nº 93/2015 é nulo, pois dispõem sobre tema diverso do reservado aos atos da competência normativa do CONFAZ, qual seja, concessão e revogação de benefícios fiscais. Essa nulidade é ainda mais vistosa em relação à sua Cláusula Terceira do Convênio ICMS nº 93/2015 porque além transbordar a competência do CONFAZ, o faz para instituir tratamento prejudicial aos contribuintes.

Esses vícios da Cláusula Terceira do Convênio ICMS nº 93/2015 são aferíveis pela simples análise textual. Uma análise contextualizada deste ato do CONFAZ com a realidade do mercado leva à conclusão de que a limitação à não cumulatividade do ICMS em apreço desestimula a livre iniciativa e a livre concorrência, pois por questões tributárias a realização de operações interestaduais se mostra mais onerosa que a realização de operações internas.

Por conseguinte, os contribuintes que se aventurarem a realizar operações interestaduais destinadas a consumidores finais estarão em desvantagem em relação aos seus concorrentes situados nos Estados de situação de seus clientes, o que configura inequivocamente a positivação tratamento desigual a contribuintes em situações equivalente, bem como um óbice à implementação de tratamento tributário uniforme no território nacional.

Não obstante todos esses entraves causados pela Cláusula Terceira do Convênio ICMS nº 93/2015, os contribuintes que se aventurarem a realizar operações interestaduais com destino a consumidores finais terão de suportar inequívoca majoração da carga tributária do ICMS implementada por ato da competência normativa do CONFAZ, vale dizer, majoração de tributo realizada por ato infralegal.

Ademais, esses efeitos danos da Cláusula Terceira do Convênio ICMS nº 93/2015 têm o condão de inviabilizar a realização de operações interestaduais por contribuinte que se virem excessiva e insuportavelmente onerados em decorrência deste dispositivo normativo e, na mesma proporção, estimula a informalidade e a utilização de meios espúrios para se evitar esta tributação.

Diante deste cenário, os contribuintes se veem diante de delicada situação, pois não sabem se investem na parametrização de sistemas e assumem o ônus fiscal e econômico do cumprimento da disciplina claramente inconstitucional e nula, ou se excluem de sua estratégia comercial operações interestaduais destinadas a consumidores finais.

Em meio a este nebuloso cenário, cumpre destacar que louvavelmente há relevante sinalização por parte do STF no sentido de que imposições arbitrárias (como a limitação da não cumulatividade do ICMS em apreço) não serão toleradas e serão expurgadas do ordenamento jurídico brasileiro.

A despeito desse alento aos contribuintes, é certo que a edição de regramentos inconstitucionais e nulos como a Cláusula Terceira do Convênio ICMS nº 93/2015 provocam inestimáveis prejuízos aos contribuintes e à economia nacional e geram insegurança jurídica.

Assim, cabe aos contribuintes de forma singular buscar o judiciário para afastar de suas operações a aplicabilidade da Cláusula Terceira do Convênio ICMS nº 93/2015, bem como aos agentes extraordinariamente legitimados implementar esforços para expurgar de nosso ordenamento jurídico este ato normativo editado pelo CONFAZ, visto que consubstancia o exercício arbitrário do poder regulamentar e padece de irremediável inconstitucionalidade e nulidade.

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Notas

(1)Nos termos do artigo 155, II, da CF, compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir o ICMS. Em vista disso, doravante ao utilizarmos o termo Estado, estaremos nos referirmos às Unidades Federadas como um todo, vale dizer, este termo englobará os Estados e o Distrito Federal

(2)Segundo a Pesquisa Anual de Comércio realizada pelo Instituto Brasileiro de Geografia e Estatística ("IBGE") em 2013, 71,03% das empresas comerciais com receita de revenda estão localizadas nos Estados das regiões Sul e Sudeste (http://www.ibge.gov.br/home/estatistica/economia/comercioeservico/pac/2013/default.shtm).

(3)Inicialmente o Protocolo nº 21/2011 foi assinado pelos seguintes Estados: AC, AL, BA, CE, DF, ES, GO, MA, MT, PA, PE, PI, RN, RR E SE. Posteriormente, por meio de outros Protocolos, aderiram ao protocolo nº 21/2011 os seguintes Estados: MS (Protocolo nº 30/11) e TO (Protocolo nº 43/11).

(4)Nos julgamentos da ADI nº 4628, da ADI 4713 e do RE 680.089 o STF declarou a inconstitucionalidade do protocolo ICMS nº 21/2011.

(5)O Texto inicial da PEC nº 103/11 determinava a inclusão do inciso "VIII-A" ao §2º, do artigo 155, da Constituição Federal, com a redação mencionada acima, e alterava a destinação da receita do ICMS unicamente nas remessas interestaduais destinadas a não contribuintes do ICMS.

(6)O Texto final da PEC nº 103/2011, convertido na Emenda à Constituição, diferentemente da proposição inicial, alterou os incisos VII e VIII, do §2º, do artigo 155, da CF, alterando a destinação da receita do ICMS nas remessas interestaduais destinadas a consumidores finais do ICMS, contribuintes ou não deste imposto.

(7)A Emenda à Constituição nº 87/2015 acresceu o artigo 99 aos Atos das Disposições Constitucionais Transitórias para estabelecer que nos anos de 2016, 2017 e 2018 a receita do ICMS calculada pela diferença entre a alíquota interestadual e alíquota interna do Estado de destino será repartida entre esses dois Estado envolvidos na operação; e que a partir de 2019 esta receita tributária será exclusivamente destinada à Unidade Federada de destino.

(8)Há um debate jurídico acerca da natureza jurídica da não cumulatividade do ICMS. Essa discussão se resume na conceituação ou não deste instituto como um Princípio Constitucional. Tendo em vista que para nossa nosso estudo a não cumulatividade ostentar ou não o status de Princípio Constitucional não afetará as conclusões que chegaremos, não adentraremos essa discussão, de modo que iremos nos referir a esta sistemática do ICMS unicamente como "não cumulatividade" do ICMS.

(9)Antes da inclusão da não cumulatividade na Constituição Federal de 1967/69, os primeiros mecanismos desta sistemática foram implementados pela Lei nº 2.974/56, Lei nº 3.520/58 e Lei nº 4.502/64.

(10)O §8º, do artigo 34, dos Atos das Disposições Constitucionais Transitórias estabeleceu que caso decorresse 60 (sessenta) dias da promulgação da Constituição Federal sem a edição de lei Complementar necessária para instituição do ICMS, Convênio do CONFAZ (nos termos da lei Complementar nº 24/75) regulamentaria provisoriamente este imposto.

(11)O inciso VI, do §2º, da Constituição Federal faculta ao CONFAZ estabelecer alíquotas internas inferiores às alíquotas das operações interestaduais. Esta, portanto, é uma matéria circunscrita ao campo material dos Convênios ICMS. Todavia, por não guardar relação com a disciplina instituída pela Cláusula Terceira do Convênio ICMS nº 93/2015, não será analisada neste estudo.

(12)Ao apreciar o texto da Lei Complementar nº 87/96 a Presidência da República vetou dispositivos que pretendiam regulamentar a forma mediante a qual os Estados e o Distrito Federal celebrariam Convênios ICMS para dispor sobre concessão e revogação de benefícios fiscais e para dispor sobre a instituição de alíquotas internas inferiores às alíquotas interestaduais. Nas razões deste veto a Presidência da República consignou claramente que esta disciplina pretendida pelos dispositivos vetados continua sendo regulada pela Lei Complementar nº 24/75. Além disso, o STF no julgamento da ADI nº 1.179-1 reconheceu que a Lei Complementar nº 24/75 foi recepcionada pela Constituição Federal.

(13)A Resolução do Senado Federal nº 22/89 estabelece que a alíquota interestadual do ICMS em 12%, excetuadas as operações iniciadas nas regiões Sul e Sudeste do País, destinadas às regiões Norte, Nordeste, Centro-Oeste e ao Estado do Espírito Santo, nas quais a alíquota interna será de 7%. Nas operações interestaduais com produtos importados ou com elevado conteúdo de importação, nos termos da Resolução do Senado nº 13/2012, a alíquota interestadual será de 4%.

14)Vide nota 2.

(15)Vide nota 7.

(16)Convênio ICMS nº 133/1997. Art. 3º Compete ao Conselho:I - promover a celebração de convênios, para efeito de concessão ou revogação de isenções, incentivos e benefícios fiscais do imposto de que trata o inciso II do art. 155 da Constituição, de acordo com o previsto no § 2º, inciso XII, alínea "g", do mesmo artigo e na Lei Complementar nº 24, de 7 de janeiro de 1975;

(17)Voto. (...) Aos Convênios atribuiu-se competência para delimitar hipóteses de concessões de isenções, benefícios e incentivos fiscais, nos moldes do artigo 155, § 2º, XII, g, da CRFB/88 e da Lei Complementar nº 21/1975. Nesse sentido, pontifica Luciano Amaro (AMARO, Luciano, Direito Tributário Brasileiro. 12ª edição. São Paulo: Saraiva, 2006, p. 190):(...)(STF - Órgão Pleno - Relator: Ministro Luiz Fux - ADI nº 4.628 - Julgada em 17.09.2014)

 
Davi Borges de Aquino*

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- Publicado em 24/01/2017



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