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Fabio Cunha Dower 
Advogado em São Paulo. Bacharel em Direito pela Universidade Mackenzie/SP e especialista em Direito Tributário pelo Centro de Extensão Universitária/SP. Ex-Professor de Direito Tributário no Centro Universitário SENAC/SP e no Instituto Luzwell de Ensino Superior. Professor em cursos de educação corporativa e treinamento para profissionais da área fiscal na Prodep - Preparação e Desenvolvimento Profissional.

A "regulamentação" do "novo" diferencial de alíquota do ICMS (EC nº 87/2015) e a inconstitucionalidade esquecida
Fabio Cunha Dower*

Artigo - Estadual - 2016/0518

Em artigo anterior (1), tivemos a oportunidade de discorrer sobre a Emenda Constitucional nº 87/2015 (EC nº 87/15), que introduziu no ordenamento jurídico uma nova hipótese de incidência do chamado "Diferencial de Alíquota" (DIFAL) do ICMS. Assim, desde o dia 1º de janeiro deste ano (2016) as operações entre Estados que destinam mercadorias para consumidores finais não contribuintes do imposto (caso típico das vendas "não presenciais", cujo exemplo mais significativo é o do comércio eletrônico), também se sujeitam ao pagamento do DIFAL para o Estado de destino da mercadoria ("novo DIFAL"), o que não existia anteriormente. Naquele texto, discorremos sobre a motivação que deu origem à emenda constitucional e sua correlação com a guerra fiscal praticada pelos Estados da Federação.

Agora, nosso foco é outro: os Convênios ICMS (CONFAZ) nºs 93/2015 e 152/2015 (Convênios 93/15 e 152/15), principalmente porque, passado o "trauma" inicial dos primeiros meses do ano de 2016, em que ficaram evidentes algumas ilegalidades destes normativos legais e suas graves repercussões práticas, parece-nos que a doutrina e os juristas deixaram de se ocupar do assunto (2), não obstante o fato de que os efeitos colaterais negativos continuam presentes.

Inicialmente, é importante ressaltar que referidos convênios só tratam da hipótese do "novo DIFAL", ou seja, daquele incidente na venda interestadual de mercadoria para consumidor final não contribuinte, nos exatos termos da Cláusula primeira do Convênio 93/15. Assim, em nada se aplicam nas vendas interestaduais a consumidor final que ostente a condição de contribuinte do imposto, caso em que já havia a incidência do DIFAL ("velho DIFAL"), por força da redação anterior do inciso VIII do § 2º do artigo 155 da CF/88 (ou seja, na redação anterior à EC nº 87/2015). Exatamente por isso (hipótese já existente), é que a regra transitória de partilha do DIFAL entre os Estado de destino e de origem da mercadoria não se aplica ao "velho DIFAL" (3).

Assim é que os Convênios 93/15 e 152/15 servem, desde o início deste ano, como "regulamentação" da EC nº 87/2015 no que tange ao "novo DIFAL", o que significa dizer que, por ora, todo o regramento jurídico de ordem operacional que não puder ser colhido diretamente da própria EC nº 87/2015 teria que observar o conjunto de regras previstas nestes convênios e em suas posteriores alterações.

E do que tratam referidos convênios? Ora, de obrigações tributárias que refletem desde procedimentos meramente operacionais (estes sim de competência do Executivo), até regras de incidência que compõe a estrutura da obrigação tributária principal, com destaque para a criação, não prevista na EC nº 87/2015, da obrigação do sujeito passivo efetuar o cálculo e recolhimento de parcela do "novo" DIFAL para o Estado de origem da mercadoria ("regra de partilha", com vigência entre os anos de 2016 a 2018).

Este é um ótimo exemplo de regra tributária que não se pode deixar, unilateralmente, nas mãos do Poder Executivo dos Estados (via CONFAZ), sem nenhuma participação do Poder Legislativo, seja da União, seja dos próprios Estados, que possui legitimidade constitucional para discutir e solucionar, com um mínimo de representatividade e pluralidade de ideias, temas que impactam diretamente a vida dos contribuintes.

Não por outra razão é que o regramento instituído pelos Convênios ICMS 93/15 e 152/15 revelaram implicações operacionais e econômicas complexas e desastrosas para diversas empresas, como muito noticiado no começo deste ano, já que, alijados pelos Estados do processo de construção destas regras, depararam-se os contribuintes, do dia para noite (o Convênio 93/15 foi publicado em 21/09/2015 e o Convênio 152/15 em 15/12/2015), com a necessidade de ajustes significativos em sistemas de informática ("ERPs") e de mais investimento em profissionais da área fiscal para poderem atender à nova legislação.

Dentro deste contexto, não há melhor exemplo que o caso das empresas de comércio eletrônico ("e-commerce"), muitas das quais suspenderam suas operações, pelo menos no que se refere às vendas interestaduais, simplesmente por não conseguirem operacionalizar as novas obrigações tributárias relativas ao "novo" DIFAL. Sem dúvida nenhuma, referidos Convênios revelaram mais um caso de anacronismo legislativo intolerável, fruto de uma mentalidade "fiscalista", não republicana e de grande insensibilidade dos Estados federados em relação ao contribuinte do ICMS, que não foi chamado previamente a opinar pela via do parlamento, embora seja a fonte da riqueza que permite a arrecadação tributária.

Por isso mesmo, a "regulamentação" proposta vem sendo adjetivada de "monstro normativo", construída aos retalhos, sem amarração sistemática e harmônica com o restante da legislação. Citemos três exemplos bastante ilustrativos a esse respeito (4): (a) a regra que dispõe que as unidades federadas "podem (...) disponibilizar aplicativo que calcule o imposto" relativo ao DIFAL (Cláusula quarta, § 3º do Convênio 93/15), (b) as diferenças de procedimentos entre os Estados para fins de obtenção de inscrição estadual que facilite o recolhimento do "novo DIFAL" (5) e (c) aquela especificando que até 30 de junho de 2016 "a fiscalização relativa ao descumprimento das obrigações acessórias (...) será de caráter exclusivamente orientador, desde que ocorra o pagamento do imposto" (Cláusula terceira do Convênio 152/2015).

No primeiro caso, o CONFAZ admite a complexidade do cálculo de uma simples hipótese de DIFAL, a ponto de "autorizar" os Estados a criar um programa de computador para a realização do cálculo; no segundo, a prova viva de que cada Estado observa apenas sua própria conveniência operacional; e, finalmente, a confissão de que as obrigações acessórias são tão intricadas e tão variáveis, a depender dos Estados envolvidos na operação, que os contribuintes não seriam punidos momentaneamente por eventuais erros, desde que pago o imposto.

Porém, nada supera a inconstitucionalidade do Convênio ICMS 93/15 na "regulamentação" da chamada "regra de transição" do recolhimento do "novo DIFAL", ou seja, aquele incidente na venda interestadual para consumidor final não-contribuinte. Isto porque referido convênio inovou a EC nº 87/2015 e impôs ao sujeito passivo remetente da mercadoria, sem qualquer base legal, a obrigação de operacionalizar a "partilha" do DIFAL entre os Estado de origem e de destino da mercadoria (entre os anos de 2016 e 2018), carreando-lhe a obrigação de efetuar o cálculo e recolhimento do imposto para cada um dos entes federativos envolvidos.

Para entender o ponto, devemos atentar para a Cláusula décima do citado convênio, que dispõe em seu § 1º que "A critério da unidade federada de origem, a parcela do imposto a que se refere o inciso II do ?caput? [a parte que cabe ao estado de origem] deve ser recolhida em separado".

Ou seja, houve nítida inovação, pelo Convênio ICMS 93/15, do disposto no artigo 99 do ADCT da CF/88 (introduzido pela EC nº 87/15, artigo 2º), já que atribuiu ao sujeito passivo remetente da mercadoria o dever de recolher ao seu estado (de origem) a parcela do "novo" DIFAL que lhe cabe na regra de transição.

Eis uma relevante inconstitucionalidade do convênio, não discutida pela doutrina, e que também é um forte componente da complexidade das obrigações acessórias carreadas ao contribuinte por obra do convênio em tela.

Sobre o tema, já havíamos chamado a atenção em texto anterior, oportunidade em que dissemos o seguinte:

"Mas como seria o "modus operandi" desta ?partilha?? Ou, em outras palavras, a quem caberá realizar a partilha: (i) ao sujeito passivo obrigado ao recolhimento do DIFAL (que pode ser o remetente ou o destinatário da mercadoria, dependendo do caso), hipótese em que ele teria que recolher o imposto em duas guias (uma para o estado de origem e outra aos Estados de destino), ou (ii) será um problema a ser equacionado exclusivamente pelos Estados envolvidos na operação, de modo que ao sujeito passivo basta recolher o DIFAL normalmente, pelo valor "cheio" apurado, numa única guia?
Embora possa se alegar que esta é uma dúvida a ser resolvida até o final do ano pelo legislador infraconstitucional, não nos parece que ele tenha margem de escolha."

Agora, com o Convênio ICMS nº 93/15, observa-se que o "modus operandi" da partilha estabelecido pelos Estados foi na contramão da Constituição, já que a partilha deveria ser, necessariamente, deixada sob a exclusiva responsabilidade dos Estados envolvidos na operação, sem nenhuma participação do contribuinte.

Como se sabe, porém, o que o Convênio 93/15 fez foi justamente o contrário: carreou ao sujeito passivo o dever de calcular e recolher a parcela do DIFAL devida ao Estado de origem durante a regra de transição. Pior: posteriormente, esta regra ainda sofreu alteração de natureza evidentemente draconiana, ao estabelecer a não inclusão, no cálculo do DIFAL "partilhável", da parcela da alíquota interna de ICMS correspondente ao denominado "Fundo de Combate à Pobreza - FCP" (Cláusula segunda, inciso I, "b" do Convênio 152/15).

Para os que já se debruçaram sobre o cálculo deste valor, o que inclui o perplexo empresariado que efetua vendas para outros Estados via comércio eletrônico, é notória a complexidade e a falta de razoabilidade do mecanismo legal deixado nas mãos do sujeito passivo, que pode resultar no pagamento de até 3 (três) diferentes guias de recolhimento para quitar uma única incidência do ICMS (ou seja, resultante de uma única venda)! Sem falar, ainda, no fato de que podem haver variações nos tipos de guia de recolhimento e nos códigos fiscais a serem observados no caso concreto, dependendo dos Estados envolvidos na operação de venda. Trata-se, como já dito anteriormente, não obstante o aspecto jurídico, de profunda insensibilidade dos Estados no trato do assunto.

De todo modo, é patente a inconstitucionalidade da regra de partilha tal como imposta pela referidos Convênios, cuja discussão entre os operadores do direito tributário não deve cair no esquecimento. Retomemos o raciocínio.

O artigo 2º da EC nº 87/15, que altera o artigo 99 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias (ADCT), ao dispor que o DIFAL das operações com consumidor final não contribuinte localizado em outro estado será "partilhado" entre os Estados de origem e destino, de forma escalonada, pretendeu dar a este mecanismo a natureza de "repartição" de receita tributária.

A Constituição Federal trata das regras de "Repartição de Receitas Tributárias" a partir de seu artigo 157 (Título VI, Capítulo I, Seção VI). É neste momento que o legislador constituinte trata da maneira como a receita auferida por uma unidade da federação, no exercício de sua competência tributária, deve ser "repartida" (dividida) com outro ente da federação ou outra entidade ou universalidade de direito prevista na lei (como os Fundos de Participação). Por exemplo, o artigo 158 da CF prevê que 25% do produto arrecadado a título de ICMS pertencem aos municípios, cabendo aos Estados efetuar o repasse.

O que se quer destacar é que, embora a CF utilize o termo "repartição" para denominar o mecanismo de divisão da receita tributária entre os entes da federação (e por eles diretamente efetuado), ela também faz uso, na mesma Seção VI, do termo "partilha" (artigo 159, § 2º). Isto nos leva a concluir que o termo "partilha" e seus derivados é, para o legislador constituinte, sinônimo de "repartição".

Assim, pela hipótese criada pela EC nº 87/2015, obriga-se o sujeito passivo que vender mercadoria para consumidor final não contribuinte localizado em outro estado a recolher o DIFAL integralmente ao Estado de destino, cabendo a este Estado "partilhar", "repartir", dividir o valor arrecadado com o Estado de origem do bem, de maneira escalonada, durante o período de transição, conforme o artigo 99 do ADCT da CF/88 (no ano de 2016: 40% para o destino/60% para a origem; em 2017: 60%/40%; em 2018: 80%/20%).

Trata-se de regra transitória que tem como objetivo amenizar as perdas de arrecadação dos Estados de origem da mercadoria. Isto porque, até 31/12/2015, nas operações entre Estados em que o destinatário ostentava a condição de não contribuinte do imposto, o ICMS era devido integralmente ao estado de origem, pela sua alíquota interna (de 17% a 19% como regra). Agora, a partir de 1º/1/2016, o estado de origem receberá a alíquota interestadual (de, no máximo, 12%). É esta a receita que os Estados "produtores" (de origem das mercadorias) deixarão de auferir integralmente, o que justifica o recebimento de parcela do "novo DIFAL" de maneira transitória.

Entretanto, este regramento não autoriza, de forma alguma, a imputação da obrigação de se efetuar a partilha do DIFAL e de recolhê-la em parte ao Estado de origem da mercadoria ao contribuinte que efetuou a venda, pois não é isto, como demonstrado, que se extrai do artigo 99 ao ADCT da CF/88, sistematizado com o artigo 157 e seguintes da Carta. Portanto, trata-se de regra inconstitucional, criada sob uma perspectiva de interesse exclusivo dos Estados, e que precisa ser discutida amplamente, seja pela proteção de nosso sistema jurídico, seja pelo exemplo a ser dado ao CONFAZ em relação aos limites de sua atuação legislativa.

Notas

(1) "O ?novo? ICMS nas operações entre estados após a Emenda Constitucional nº 87/2015 (EC 87/15): Impactos Tributários", publicado em fiscosoft.com.br, em 23/07/2015. Acessível em http://artigoscheckpoint.thomsonreuters.com.br/index.php?home=home_artigos&m=_&autor_x=1815.

(2) Já que a única ação concreta que vingou até o presente momento foi o afastamento da regra do "novo DIFAL" das empresas optantes pelo regime do Simples Nacional, em razão de liminar concedida pelo Supremo Tribunal Federal na Medida Cautelar à ADIn nº 5464/DF.

(3) Importante ressaltar que esta é nossa posição definitiva sobre o tema, em vista do quanto esclarecido pelo Convênio ICMS nº 93/15, e que difere do que havíamos afirmado em artigo anterior, escrito logo após a publicação da EC nº 87/15.

(4) Também se pode destacar o curioso Ajuste SINIEF nº 5/2015, criado neste ambiente de falta de planejamento das autoridades envolvidas, simplesmente revogado meses depois, sem alarde, pelo Ajuste SINIEF nº 17/2015.

(5) O Convênio 93/15 havia criado uma regra geral, posteriormente "relativizada" pelos Convênios 152/15 e 9/16, que cuidaram de excluiu alguns Estados de sua observância. Com isso, criaram-se, para a empresa vendedora, obrigações acessórias diferentes dependendo do Estado da Federação de destino da mercadoria (Convênio 93/15, Cláusula terceira c/c com o Parágrafo Único, na redação do Convênio 152/15 e alterações dos Convênios 183/15 e 9/16).

 
Fabio Cunha Dower*

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- Publicado em 20/12/2016



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