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Geovane Basilio da Silva 
Auditor Tributário do Município de Jaboatão dos Guararapes/PE, atualmente na função de Julgador Tributário da Primeira Instância Administrativa. Pós-Graduado em Direito Tributário pelo Instituto Brasileiro de Estudos Tributários - IBET. Pós-Graduado em Contabilidade e Controladoria de Entidades da Administração Pública -UFPE. Graduado em Ciências Contábeis - UFPE.

Exclusão de ofício das microempresas e empresas de pequeno porte, optantes do Simples Nacional, em face da não escrituração do Livro Caixa.
Geovane Basilio da Silva*

Artigo - Federal - 2016/3542

I - Este artigo

Já mencionei, em artigos anteriores, minha condição como servidor efetivo da Prefeitura Municipal do Jaboatão dos Guararapes, município integrante da Região Metropolitana do Recife/PE, no cargo de Auditor Fiscal Tributário, atualmente, no exercício da chefia da Coordenação de Instrução e Julgamento - CIJ, Órgão da Secretaria Executiva da Receita, da Secretaria Municipal da Fazenda e Planejamento - SEFAZ, responsável, entre outras funções, pelo julgamento, em primeira instância, dos processos em que o contribuinte apresente sua impugnação contra a lavratura de notificações fiscais ou de autos de infração, pelo descumprimento de obrigação principal ou acessória.

Além dos julgamentos acima mencionados, a CIJ tem a função de apresentar, seja informalmente, seja por escrito, a pedido de quaisquer dos órgãos da SEFAZ, sua posição, em matéria tributária, quanto às dúvidas levantadas pelos servidores da casa e, neste sentido, fomos arguidos pela Gerência de Fiscalização, responsável pelo gerenciamento das fiscalizações tributárias, exercidas contra as pessoas jurídicas sediadas ou domiciliadas, de forma permanente ou temporária, no Município, dentre elas, as microempresas - ME e as empresas de pequeno porte - EPP, optantes do Simples Nacional, quanto aos procedimentos que os auditores tributários deveriam adotar, com relação às ME/EPP que não apresentem o livro caixa, quando da realização dos processos fiscalizatórios.

Neste sentido, por entender a importância do tema, seja para os auditores tributários, notadamente os municipais, seja para as ME e EPP, optantes ou não do Simples Nacional, e para os profissionais de contabilidade, resolvi publicar este trabalho, realizando alguns ajustes pontuais no parecer, mantendo, entretanto, a sua estrutura geral. Desta forma, o leitor irá ler este artigo com o formato geral do parecer proferido, integrando-se ao contexto geral do assunto tratado, lembrando, sempre, das particularidades que possam existir em cada município, adaptando, sempre que necessário, as disposições deste trabalho às normas existentes em cada caso concreto.

Gostaria, por fim, de externar meu agradecimento a uma grande colega de trabalho, Ana Patrícia Oliveira, Auditora Tributária, na função atual de Julgadora Tributária da CIJ, cujas observações e questionamentos apresentados propiciaram densidade e fundamentação para a elaboração do parecer.

II - Aspectos gerais

O presente parecer tem como motivação a solicitação efetuada pela Gerência de Fiscalização, quanto ao posicionamento desta Coordenação de Instrução e Julgamento, em relação aos critérios de exclusão das empresas optantes pelo Regime Especial Unificado de Arrecadação de Tributos e Contribuições devidos pelas Microempresas e Empresas de Pequeno Porte - Simples Nacional, notadamente quando não possuírem ou não escriturarem o Livro Caixa, bem como não permitirem que a Fiscalização Tributária tome conhecimento da movimentação financeira, inclusive a bancária.

Como referência, transcrevo os questionamentos formulados pela Requerente:

1. Quando o contribuinte, devidamente notificado para apresentação dos documentos à fiscalização, informa não possuir Livro Caixa e pede prazo para confeccioná-lo, o Auditor está autorizado legalmente a concedê-lo?
2. Quando o contribuinte, devidamente notificado para apresentação dos documentos à fiscalização, informa não possuir Livro Caixa o Auditor deve expedir o Termo de Exclusão do Simples Nacional?
3. Caso o contribuinte tenha sido notificado com Termo de Exclusão, motivado pela Falta de Escrituração do Livro Caixa e apresente-o juntamente com a impugnação do Termo, este será acatado pelo Julgador?
4. Uma vez lavrado e notificado o contribuinte com termo de exclusão do Simples Nacional, o Auditor deverá constituir crédito tributário através de Notificação ou Auto de Infração com base no regime normal de tributação (Legislação Municipal)?

Muito bem, antes de apresentar o entendimento desta Coordenação, entendemos ser de suma importância a transcrição e estudo das normas que regulam, direta ou indiretamente, os assuntos relacionados aos questionamentos formulados, conforme explanado adiante, em específico, acerca da própria escrituração contábil, por meio do Livro Caixa, e da exclusão, de ofício do Simples Nacional.

NORMAS RELATIVAS À OBRIGAÇÃO DE ESCRITURAÇÃO DO LIVRO CAIXA

Na Lei Complementar nº 123/06 - LC nº 123/06

"Art. 25. A microempresa ou empresa de pequeno porte optante pelo Simples Nacional deverá apresentar anualmente à Secretaria da Receita Federal do Brasil declaração única e simplificada de informações socioeconômicas e fiscais, que deverá ser disponibilizada aos órgãos de fiscalização tributária e previdenciária, observados prazo e modelo aprovados pelo CGSN e observado o disposto no § 15-A do art. 18."

Como se vê, não é o fato de que a Lei Geral esteja promovendo a implementação e regulamentação de tratamento diferenciado às microempresas - ME e empresas de pequeno porte - EPP, quando forem optantes do Simples Nacional, que fará com que esses tipos empresariais estejam imunes à apresentação de informações ao Fisco, seja ele federal, estadual, distrital ou municipal, no intuito de dar subsídios para que se homologue suas atividades mercantis e/ou patrimoniais, na tarefa de apuração do crédito tributário devido, bem como em saber se os valores pecuniários, pagos por meio do Simples Nacional, relativos aos créditos tributários apurados, foram integralmente e tempestivamente recolhidos ao Erário.

Outrossim, chama nossa atenção a parte final do caput do art. 25 da LC nº 123/06, quando manda observar o disposto no § 15-A do art. 18 da mesma lei, que prevê o aspecto declaratório das informações prestadas pelo sujeito passivo, quando este fizer uso do sistema eletrônico disponibilizado aos contribuintes, previsto no § 15 do mesmo art. 18, que tem como função a apuração dos valores devidos ao Simples Nacional, sistema, este, atualmente disponibilizado pela Secretaria da Receita Federal do Brasil - RFB, por meio do Portal do Simples Nacional, denominado Programa Gerador do Documento de Arrecadação do Simples Nacional - PGDAS-D.

Assim, a LC nº 123/06 considera, expressamente, como CONFISSÃO DE DÉBITOS, o conjunto das informações processadas diretamente pelo contribuinte, quando gerar, por meio daquele sistema eletrônico, valores a pagar, tendo como prazo para o fornecimento das referidas informações, o último dia do prazo previsto para o pagamento dos tributos devidos ao Simples Nacional.

"Art. 26. As microempresas e empresas de pequeno porte optantes pelo Simples Nacional ficam obrigadas a:
I - emitir documento fiscal de venda ou prestação de serviço, de acordo com instruções expedidas pelo Comitê Gestor;
II - manter em boa ordem e guarda os documentos que fundamentaram a apuração dos impostos e contribuições devidos e o cumprimento das obrigações acessórias a que se refere o art. 25 desta Lei Complementar enquanto não decorrido o prazo decadencial e não prescritas eventuais ações que lhes sejam pertinentes.
(...)
§ 2º As demais microempresas e as empresas de pequeno porte, além do disposto nos incisos I e II do caput deste artigo, deverão, ainda, manter o livro-caixa em que será escriturada sua movimentação financeira e bancária."

O inciso II do caput do artigo 26 estabelece um claro reforço da obrigatoriedade apresentada no artigo 25, pois obriga a que se proceda com a guarda, em boa ordem, dos documentos fiscais e/ou contábeis que fundamentam as obrigações tributárias principais e acessórias, normas que, inclusive, estão em consonância com o disposto no parágrafo único do art. 195 da Lei Federal nº 5.172, de 25 de outubro de 1966, que instituiu a Lei de Regência Tributária, intitulada de Código Tributário Nacional - CTN, que prevê a obrigatoriedade de conservação de todos os livros relativos à escrituração comercial e fiscal, bem como toda a documentação comprobatória dos respectivos fatos geradores, até que ocorra a prescrição de todos os créditos tributários dela decorrentes.

Entretanto, O que pode causar uma certa preocupação, principalmente em relação ao parecer solicitado neste processo, corresponde ao que prevê a interpretação conjunta dos incisos I e II do caput e do § 2º deste artigo 26, pois, em nossa opinião, essas normas, tomadas em conjunto, DE INÍCIO, desobrigariam a que as ME e EPP, que tenham optado pelo Simples Nacional, escriturem o Livro Caixa.

Veja-se que o caput do artigo 26 faz menção à obrigatoriedade imposta às ME e EPP, QUE TENHAM OPTADO PELO SIMPLES NACIONAL, para que:

a) emitam os documentos previstos no inciso I, isto é, neste caso em concreto, as notas fiscais de prestação de serviços;

b) efetivem a guarda dos documentos que fundamentem o processamento da declaração prevista no art. 25, conforme inciso II; e

c) o § 2º, que faz menção expressa ÀS DEMAIS ME e EPP, ou seja, àquelas que, a critério de seus gestores ou por vedação expressa da LC nº 123/06, NÃO OPTAREM pelo Simples Nacional e, portanto, para essas, além da obrigatoriedade prevista nos incisos I e II do caput do art. 26, isto é, emitir notas fiscais e manter, em boa ordem, a guarda dos documentos, deverão efetuar, ainda, a escrituração do Livro Caixa, ou seja, a obrigatoriedade, aqui disposta, repito, na leitura conjunta dos incisos I e II do caput e do § 2º do art. 26, de escriturar o Livro Caixa, estaria, repito, EM PRINCÍPIO, apenas, para as DEMAIS ME/EPP.

O aspecto contraditório do que foi comentado acima, fica mais evidente com a leitura conjunta do art. 27, caput, do inciso VIII do art. 29, todos da LC nº 123/06, do inciso I do art. 3º da Resolução CGSN nº 10, de 28 de junho de 2007 - Res. CGSN nº 10/07 e, com a revogação desta última, do inciso I do art. 61 da Resolução CGSN nº 94, de 29 de novembro de 2011 - Res. CGSN nº 94/11, todos transcritos abaixo:

"LC nº 123/06
Art. 27. As microempresas e empresas de pequeno porte optantes pelo Simples Nacional poderão, opcionalmente, adotar contabilidade simplificada para os registros e controles das operações realizadas, conforme regulamentação do Comitê Gestor."
Art. 29. A exclusão de ofício das empresas optantes pelo Simples Nacional dar-se-á quando:
(...)
VIII - houver falta de escrituração do livro-caixa ou não permitir a identificação da movimentação financeira, inclusive bancária;
Res. CGSN nº 10/07 (revogada)
Art. 3º As ME e as EPP optantes pelo Simples Nacional deverão adotar para os registros e controles das operações e prestações por elas realizadas:
I - Livro Caixa, no qual deverá estar escriturada toda a sua movimentação financeira e bancária;

Res. CGSN nº 94/11 (em vigor)
Art. 61. A ME ou EPP optante pelo Simples Nacional deverá adotar para os registros e controles das operações e prestações por ela realizadas, observado o disposto no art. 61-A:
I - Livro Caixa, no qual deverá estar escriturada toda a sua movimentação financeira e bancária;"

Veja-se que o caput do art. 27 da LC nº 123/06 prevê a possibilidade de se adotar uma contabilidade simplificada, a depender de regulamentação por parte do Comitê Gestor do Simples Nacional - CGSN.

Já o art. 29, VIII da LC nº 123/06 DETERMINA, apesar de não exigir expressamente o Livro Caixa, que a ME ou EPP seja excluída de ofício, do Simples Nacional:

a) por não ter realizado a escrituração, por exemplo, do Livro Caixa; ou

b) se não for possível a verificação da movimentação financeira, inclusive a bancária (inciso VIII).

Por fim, o CGSN, por meio do art. 3º, I da Res. CGSN nº 10/07 (revogada) e art. 61, I, da Res. CGSN nº 94/11, para nos confundir ainda mais, que determina a OBRIGATORIEDADE da escrituração do Livro Caixa e, tanto é verdade, que o § 3º do próprio art. 61 da Res. CGSN nº 94/11, prevê que, estando a Contabilidade realizada, a partir do Livro Diário e Livro Razão, DISPENSA a apresentação do Livro Caixa:

"Res. CGSN 94/11
Art. 61. (...)
(...)
§ 3º A apresentação da escrituração contábil, em especial do Livro Diário e do Livro Razão, dispensa a apresentação do Livro Caixa."

Desta forma, uma conclusão que se pode tirar dessas contradições é de que a ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL, com base, especificamente, na Legislação de Regência do Simples Nacional, em específico, na LC nº 123/06, não constaria, DE FORMA DIRETA, como obrigatória, pois, na visão desta Coordenação e, talvez, também do legislador complementar, estar-se-ia entrando na seara do Código Civil, que trata do assunto de forma geral.

Mas, em atendimento ao espírito da própria Lei Geral, está prevista a possibilidade de que se faça a contabilidade de forma simplificada, conforme previsto no art. 27, caput da LC nº 123/06, regulamentado por meio do art. 65 da Res. nº 94/11, com o respaldo do Conselho Federal de Contabilidade, que editou a norma brasileira de contabilidade NBC ITG 1000 - Contabilidade para Pequenas e Médias Empresas, aprovada por meio da Resolução CFC nº 1.255/09, além de se prever o uso do Livro Caixa, como OBRIGATÓRIO, MAS, DE FORMA SUBSIDIÁRIA, UNICAMENTE PARA FINS FISCAIS.

E, por que podemos dizer de forma subsidiária, com fins fiscais? Porque, ao nosso ver, e de forma bastante contundente, conforme descrito no inciso II do art. 29 da LC nº 123/06, o fornecimento de outras informações e documentos, por parte da ME ou EPP fiscalizada, poderá, se concluído pela Autoridade Administrativa, como sendo confiável, servir de suporte para a apuração da base imponível dos valores devidos ao Simples Nacional, além do que determina o § 3º do art. 61 da Res. CGSN nº 94/11, pelo qual se dispensa expressamente o Livro Caixa, na hipótese da ME ou EPP ter a sua escrituração comercial com base no Livro Diário e Livro Razão.

No Código Civil, Lei Federal nº 10.406/06 - CC

O CC não trata diretamente do Livro Caixa. Em verdade, faz referência expressa à Contabilidade Geral ou Financeira, constituída por meio do Livro Diário.

Senão, vejamos:

"Art. 1.020. Os administradores são obrigados a prestar aos sócios contas justificadas de sua administração, e apresentar-lhes o inventário anualmente, bem como o balanço patrimonial e o de resultado econômico."

Ora, quando os administradores deverão prestar contas? O artigo 1.020 do CC começa a nos dar uma pista, isto é, ANUALMENTE, com a apresentação do balanço patrimonial e do resultado econômico.

E como esses administradores deverão prestar contas? Bem, de início, exatamente com auxílio direto da contabilidade da empresa, que deverá estar devidamente constituída, inclusive, conforme explicitado no art. 1.179 do CC, como veremos mais adiante.

Entretanto, o art. 1.078, descrito a seguir, torna mais específico o momento em que a prestação de contas deverá ser realizada:

"Art. 1.078. A assembleia dos sócios deve realizar-se ao menos uma vez por ano, nos quatro meses seguintes à ao término do exercício social, com o objetivo de: (sic)
(...)"

Bem, para a quase totalidade das empresas, o término de seus exercícios sociais coincide com o término do exercício financeiro da União, isto é, 31 de dezembro de cada ano. Neste contexto, tomando por base o caput do art. 1.078 do CC, teríamos, DE INÍCIO, como prazo fatal, para a tomada de contas, o dia 30 DE ABRIL do ano seguinte ao do ano-calendário correspondente.

Ora, o art. 1.078 do CC está em consonância com o art. 132 da Lei Federal nº 6.404/76 - Lei das S/A, que determina esse mesmo período para que a Assembleia Geral Ordinária de Acionistas tome as contas dos administradores que, para isso, precisarão que a sociedade esteja com sua contabilidade "fechada", haja vista que, nos termos do art. 176 da mesma Lei das S/A, ao fim de cada exercício, as demonstrações contábeis, que servirão como referência para a prestação de contas, deverão ser elaboradas com base na escrituração mercantil, ou seja, a Contabilidade Geral.

"Art. 1.179. O empresário e a sociedade empresária são obrigados a seguir um sistema de contabilidade, mecanizado ou não, com base na escrituração uniforme de seus livros, em correspondência com a documentação respectiva, e a levantar anualmente o balanço patrimonial e o de resultado econômico.
(...)

§ 2º É dispensado das exigências deste artigo o pequeno empresário a que se refere o art. 970."

Fica clara, portanto, a definição da OBRIGATORIEDADE de que QUAISQUER entidades tenham sua escrituração contábil, ficando dispensados, apenas, os pequenos empresários individuais e os empresários rurais, previstos no art. 970 do CC e, neste mesmo contexto, entendemos que o Microempreendedor Individual - MEI, instituído pela LC nº 123/06, com redação da Lei Complementar nº 128/08, também estará dispensado de tal obrigação.

"Art. 1.180. Além dos demais livros exigidos por lei, é indispensável o Diário, que pode ser substituído por fichas no caso de escrituração mecanizada ou eletrônica."

Por fim, parece-nos que este art. 1.180, daria uma espécie de "xeque-mate", em termos de obrigatoriedade da realização da contabilidade, pois, como se sabe, o Livro Diário, há séculos, é quem melhor representa a própria contabilidade, devidamente formalizada. É onde estarão registrados, de forma sequenciada, de forma cronológica, com individualização, clareza e referência aos documentos probantes, todas as operações ocorridas, ou seja, todos, repito, todos e quaisquer fatos que provoquem variações no patrimônio das entidades.

Na Resolução CGSN nº 94/11 (vigente a partir de 01/12/2011)

"Art. 61. As ME e as EPP optantes pelo Simples Nacional deverão adotar para os registros, controles das operações e prestações por elas realizadas:

I - Livro Caixa, no qual deverá estar escriturada toda a sua movimentação financeira e bancária;
(...)
§ 3º A apresentação da escrituração contábil, em especial do Livro Diário e do Livro Razão, dispensa a apresentação do Livro Caixa.
(...)
§ 6º O Livro Caixa deverá:
I - conter termos de abertura e de encerramento e ser assinado pelo representante legal da empresa e pelo responsável contábil legalmente habilitado, salvo se nenhum houver na localidade;
II - ser escriturado por estabelecimento.

Como já dito neste estudo, as ME e EPP, optantes, ou não, do Simples Nacional, têm a obrigação, no entendimento desta Coordenação, de escrituração de seus documentos contábeis e fiscais, utilizando a contabilidade, regular ou simplificada.

Entretanto, em uma interpretação sistemática de toda a legislação, Surge a figura do Livro Caixa. Entretanto, entendemos ser o Livro Caixa uma obrigação subsidiária, ou seja, UNICAMENTE PARA FINS FISCAIS, haja vista, também, a expressa previsão de sua dispensa, conforme § 3º do art. 61 da Res. CGSN nº 94/11.

No entanto, adotado o Livro Caixa, algumas exigências deverão ser seguidas pela ME/EPP, conforme prevê o § 6º do art. 61 da Res. CGSN nº 94/11, para dar validade à sua escrituração, quais sejam:

a) termos de abertura e encerramento, assinado pelo representante legal da ME/EPP e pelo contador; e

b) haver, para cada estabelecimento da ME/EPP, um livro próprio.

Desta forma, entendendo ser uma exigência subsidiária e tomando por base o que se prevê no art. 65 da Res. CGSN nº 94/11 e no art. 27 da LC nº 123/06, as ME e EPP poderão adotar sua escrituração contábil a partir da chamada Contabilidade Simplificada que, atualmente, é regulamentada por meio da norma contábil NBC TG 1000 - Contabilidade Para Pequenas e Médias Empresas, aprovada por meio da Resolução do CFC nº 1.255, de 10 de dezembro de 2009, o que significa, portanto, a manutenção de nossa conclusão, quanto à OBRIGATORIEDADE da escrituração contábil, inclusive para as ME e EPP optantes do Simples Nacional.

Outrossim, a obrigatoriedade de escrituração contábil poderá ainda ser constatada, a partir da leitura dos seguintes instrumentos normativos:

Na Lei Federal nº 3.470, de 28 de novembro de 1958

"Art. 27. As pessoas jurídicas que não tiverem escrituração e gozarem do direito de optar pela tributação com base no lucro presumido deverão possuir um livro "Caixa" para o registro de suas operações, quando essas operações não estiverem, no todo ou em parte, sujeitas ao impôsto de vendas e consignações. (sic)
Art. 71. Acrescenta-se ao art. 38 do Regulamento aprovado pelo Decreto 40.702, de 31 de dezembro de 1956, os seguintes parágrafos:
§ As pessoas jurídicas ficam obrigadas a indicar, nos documentos que instruírem as suas declarações e rendimentos, o número e a data ou registro do livro "Diário" no Registro de Comércio competente, assim como o número da página do mesmo livro onde se acharem transcritos o balanço e a demonstração da conta de lucros e perdas.
§ O número e a data do registro do livro "Diário" serão fornecidos às sociedades civis pelo competente Cartório de Registro de Títulos e Documentos."

Esta lei, apesar de ter como foco o imposto sobre a renda, de competência da União, traz diversas regras de escrituração contábil para as empresas em geral, contribuintes daquele tributo, e, dentre aquelas, a obrigatoriedade de autenticação do Livro Diário, ou seja, por consequência lógica, a própria obrigação da escrituração contábil, seja na forma simplificada, seja por meio de uma contabilidade completa, pois, como exigir uma autenticação, de algo que não fosse obrigatório? Ou, optando por não ter sua contabilidade, não poderá deixar de escriturar o Livro Caixa, caso opte pela tributação do imposto de renda, com base no lucro presumido.

Note-se, entretanto, que, à obrigatoriedade de autenticação, foi adicionada uma nova regra, com a edição do Decreto Federal nº 8.683, de 25 de fevereiro de 2016, que determinou, para os livros contábeis digitais, gerados por meio do Sistema Público Escrituração Digital - SPED, com a Escrituração Contábil Digital - ECD, que o processamento desta ECD, junto à RFB, substitui a autenticação dos livros contábeis, nas Juntas Comerciais.

No Decreto-Lei nº 486, de 3 de março de 1969

Este decreto-lei foi editado com o intuito de disciplinar a escrituração contábil das empresas comerciais em geral (obviamente, neste contexto, temos os prestadores de serviços), havendo, entretanto, a possibilidade de que os pequenos comerciantes, conforme regulamento específico, possam ser dispensados da obrigação de escrituração, bem como a determinação expressa de autenticação dos livros contábeis, conforme disciplina o art. 5º, § 2º, sempre observadas as novas normas de dispensa de autenticação dos livros contábeis, nas Juntas Comerciais, nos casos de empresas que procedam com o SPED:

Art. 5º Sem prejuízo de exigências especiais da lei, é obrigatório o uso de livro Diário, encadernado com fôlhas numeradas seguidamente, em que serão lançados, dia a dia, diretamente ou por reprodução, os atos ou operações da atividade mercantil, ou que modifiquem ou possam vir a modificar a situação patrimonial do comerciante.
(...)
§ 2º Os livros ou fichas do Diário deverão conter têrmos de abertura e de encerramento, e ser submetidos à autenticação do órgão competente do Registro de Comércio. (sic)

Além do disposto acima, temos também o art. 8º que se apresenta como uma condição de relevância singular:

Art. 8º Os livros e fichas de escrituração mercantil somente provam a favor do comerciante quando mantidos com observância das formalidades legais.

Portanto, a contrário senso, não havendo escrituração mercantil ou, em havendo, se a contabilização não estiver com a observância das formalidades legais, leia-se, intrínsecas e extrínsecas, incluída nestas últimas, a autenticação do Livro Diário, observadas as novas normas de dispensa de autenticação, pelas empresas que utilizem o SPED, nos termos do novo Decreto Federal nº 8.683/16, acima descrito, estará o comerciante em situação irregular, o que irá depor em seu desfavor, nos litígios que necessitem de comprovação contábil, a exemplo de uma processo de impugnação de um lançamento tributário, seja administrativamente, seja judicialmente.

Art. 10. Ocorrendo extravio, deterioração ou destruição de livros, fichas, documentos ou papéis de interêsse da escrituração o comerciante fará publicar em jornal de grande circulação do local de seu estabelecimento aviso concernente ao fato e dêste dará minuciosa informação, dentro de quarenta e oito horas ao órgão competente do Registro do Comércio. (sic)

Por fim, o disposto no art. 10, que regula os procedimentos a serem adotados pela empresa, no caso de extravio dos livros e documentos contábeis, o qual deverá ser comunicado em jornal de grande circulação para, após esse procedimento, no prazo ali indicado, informar ao órgão competente de Registro de Comércio, a destruição ou extravio, como condição para que seja realizada a legalização dos livros substitutos, situação que se torna sem maiores efeitos, a partir do momento em que as empresas utilizam a ECD.

Na Instrução Normativa DREI nº 11, de 5 de dezembro de 2013

O Departamento de Registro Empresarial e Integração - DREI, é órgão da Secretaria da Micro e Pequena Empresa, esta, integrante da Secretaria de Governo da Presidência da República, que correspondia ao antigo Departamento Nacional de Registro do Comércio - DNRC, instituído por meio da Lei Federal nº 8.934, de 18 de novembro de 1994, tendo como função, em nível nacional, ser o órgão gestor do Sistema de Registro Público de Empresas Mercantis e Atividades Afins, reunindo todas as Juntas Comerciais dos Estados da Federação.

Assim, no uso de sua competência legal, em substituição à anterior Instrução Normativa DNRC nº 107, de 23 de maio de 2008, editou a Instrução Normativa DREI nº 11, de 5 de dezembro de 2013 - IN DREI nº 11/13, da qual destacamos as seguintes normas, inerentes ao presente processo:

IN DREI nº 11/13
Art. 2º São instrumentos de escrituração dos empresários e das sociedades empresárias:
I - livros, em papel;
II - conjunto de fichas avulsas (art. 1.180 do Código Civil de 2002);
III - conjunto de fichas ou folhas contínuas (art. 1.180 do Código Civil de 2002);
IV - livros em microfichas geradas através de microfilmagem de saída direta do computador - COM, para fatos ocorridos até 31.12.2014; e
V - livros digitais.
Parágrafo único. O empresário ou a sociedade empresária que adotar o sistema de fichas de lançamentos poderá substituir o livro Diário pelo livro Balancetes Diários e Balanços, observadas as mesmas formalidades extrínsecas exigidas para aquele (art. 1.185 do Código Civil de 2002).
Art. 12. Lavrados os Termos de Abertura e de Encerramento, os instrumentos de escrituração dos empresários e das sociedades empresárias, de caráter obrigatório, salvo disposição especial de lei, deverão ser submetidos à autenticação pela Junta Comercial (art. 1.181 do Código Civil de 2002, excepcionadas as impossibilidades técnicas):
I - antes ou depois de efetuada a escrituração, quando se tratar de livros em papel, conjuntos de fichas ou folhas contínuas; e
II - após efetuada a escrituração, quando se tratar de microfichas geradas através de microfilmagem de saída direta do computador (COM) e de livros digitais

Como se vê, novamente temos a situação de obrigatoriedade da escrituração contábil, inclusive quanto à necessidade de autenticação dos livros contábeis, no órgão competente de Registro do Comércio ou junto à RFB, nos casos de processamento por meio do SPED, como característica extrínseca de sua validade.
Nas Normas Brasileiras de Contabilidade
O Conselho Federal de Contabilidade - CFC, por meio da Resolução nº 1.330, de 18 de março de 2011, aprovou a ITG 2000 - Escrituração Contábil, que estabelece critérios e procedimentos a serem adotados para a escrituração contábil, por meio de quaisquer processos, a serem adotados por quaisquer entidades, independente de seu porte ou natureza.
Desta resolução, para fins deste processo, entendemos serem relevantes as seguintes normas:

"Formalidades da escrituração contábil
(...)
5. A escrituração contábil deve ser efetuada:
(...)
c) em ordem cronológica de dia, mês e ano;
(...)
6. A escrituração em forma contábil de que trata o item 5 deve conter, no mínimo:
a) a data do registro contábil, ou seja, a data em que o fato contábil ocorreu;
(...)
9.
(...)"

"Livro diário e livro razão
14. No Livro Diário, devem ser lançadas, em ordem cronológica, com individualização, clareza e referência ao documento probante, todas as operações ocorridas, e quaisquer outros fatos que provoquem variações patrimoniais.

Foi editada, também, a NBC TG 1000 - Contabilidade para Pequenas e Médias Empresas, por meio da Resolução CFC nº 1.255/09, para aplicação às demonstrações contábeis, para fins gerais de empresas de pequeno e médio porte, com foco em sociedades fechadas e sociedades que não sejam requeridas a fazer prestação pública de suas contas, a exemplo das sociedades de grande porte, conforme definição na Lei Federal nº 11.638/07, entretanto, não deixando de se ter o Livro Diário.

Conclusão I

Em uma visão preliminar, no conjunto de todas as normas descritas acima, visualizou-se a apresentação de um padrão de OBRIGATORIEDADE DA ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL, seja na forma simplificada, seja na forma completa, tendo o Livro Caixa, nos termos da Legislação Fiscal, em específico, na Legislação do Simples Nacional, bem como, em relação às empresas que optem pela tributação do imposto de renda, com base no lucro presumido, a OBRIGATORIEDADE DE SUA ESCRITURAÇÃO, MAS, DE FORMA SUBSIDIÁRIA, unicamente para fins fiscais, isto é, como fonte de informações para a apuração da base de cálculo dos valores devidos, no nosso caso em particular, ao Simples Nacional, pois, como visto acima, A ESCRITURAÇÃO DO LIVRO CAIXA SERÁ DISPENSÁVEL, NA HIPÓTESE DA ME/EPP POSSUIR CONTABILIDADE FORMAL, COMPLETA OU SIMPLIFICADA.

Entretanto, outro padrão pôde ser identificado, ou seja, NÃO SE TEM, DE FORMA EXPRESSA, UM PRAZO PARA QUE A ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL SEJA REALIZADA, a não ser aquele que, de início, com a análise do CC e da Lei das S/A, poderíamos entender como sendo ATÉ 30 DE ABRIL do ano-calendário seguinte ao da ocorrência dos fatos geradores.

NO ENTANTO, realizando-se uma interpretação lógica e sistemática de toda a Legislação visualizada acima, ou seja, não somente do CC e da Lei das S/A, pode-se "CONSTRUIR" um prazo para que a Contabilidade esteja realizada e de que todos os fatos contábeis que, de forma direta ou indireta, tenham relação com a apuração dos valores a pagar ao Simples Nacional estejam escriturados contabilmente.

Assim ...

? considerando a evidente obrigatoriedade de se realizar a escrituração contábil, de forma simplificada ou completa;

? considerando, em específico, o disposto no art. 1.078 do CC e art. 132 da Lei das S/A, que determina como prazo para prestação de contas, pelos administradores, até o último dia de abril do exercício seguinte, determinando, portanto, na prática, que a contabilidade deverá estar realizada e formalizada, até essa data;

? considerando a obrigatoriedade de apresentação da Declaração de Informações Socioeconômicas e Fiscais (DEFIS), prevista, em nível geral, por meio do art. 25 da LC nº 123/06, e regulamentada por meio do art. 66 e seu § 1º, ambos da Res. CGSN nº 94/11, que determina a sua entrega ATÉ 31 DE MARÇO DO ANO SEGUINTE AO DA OCORRÊNCIA DOS FATOS GERADORES DOS TRIBUTOS E CONTRIBUIÇÕES PREVISTOS NO SIMPLES NACIONAL, (...) no entendimento desta Coordenação, a data limite para que as ME e EPP, optantes pelo Simples Nacional, efetuem a contabilização de suas operações, por meio da contabilidade completa, ou por meio de contabilidade simplificada, será o dia 31 DE MARÇO DO ANO SUBSEQUENTE AO DE OCORRÊNCIA DOS FATOS QUE DETERMINAREM O PAGAMENTO DOS TRIBUTOS E CONTRIBUIÇÕES INTEGRANTES DA MODALIDADE SIMPLIFICADA DE PAGAMENTO, instituído por meio do art. 12 da LC nº 123/06.

Outrossim, não sendo apresentada a contabilidade formalizada (completa ou simplificada, em papel ou no formato digital), a ME/EPP poderá apresentar:

a) O LIVRO CAIXA, devidamente escriturado, atendidas as exigências estabelecidas no § 6º do art. 61 da Res. CGSN nº 94/11, torna-se imprescindível, entendendo, também, na data de 31 DE MARÇO, do ano subsequente ao do ano-calendário fiscalizado, ou no último dia útil de março, se aquela findar em dia não útil; ou

b) NÃO EXISTINDO O LIVRO CAIXA, que sejam apresentados documentos que, analisados pela Autoridade Administrativa, entenda-se como confiáveis, para a apuração dos valores devidos ao Simples Nacional.

NORMAS RELATIVAS À EXCLUSÃO DE OFÍCIO

Na Lei Complementar nº 123/06 - LC nº 123/06

"Art. 28. A exclusão do Simples Nacional será feita de ofício ou mediante comunicação das empresas optantes.
Parágrafo único. As regras previstas nesta seção e o modo de sua implementação serão regulamentados pelo Comitê Gestor."

Regra geral que prevê a exclusão, seja em razão da obrigatoriedade de comunicação feita pela própria ME ou EPP, seja por meio de procedimento fiscal realizado pelo Fisco, mediante a chamada exclusão de ofício, cuja regulamentação fica a critério do CGSN, a qual estudaremos mais adiante.

Entretanto, foram consideradas, para este estudo, aquelas hipóteses que podem ser do interesse, direto ou indireto, de um ente Municipal, quais sejam:

"Art. 29. A exclusão de ofício das empresas optantes pelo Simples Nacional dar-se-á quando:
I - verificada a falta de comunicação de exclusão obrigatória;"

Ou seja, quando a ME/EPP, tendo conhecimento de fatos que determinem o impedimento de que possa optar pelo Simples Nacional, ou, já sendo optante, tomando conhecimento de fatos que determinem a sua exclusão, não proceda com a sua autoexclusão.

"Art. 29. (...)
(...)
II - for oferecido embaraço à fiscalização, caracterizado pela negativa não justificada de exibição de livros e documentos a que estiverem obrigadas, bem como pelo não fornecimento de informações sobre bens, movimentação financeira, negócio ou atividade que estiverem intimadas a apresentar, e nas demais hipóteses que autorizam a requisição de auxílio da força pública;
III - for oferecida resistência à fiscalização, caracterizada pela negativa de acesso ao estabelecimento, ao domicílio fiscal ou a qualquer outro local onde desenvolvam suas atividades ou se encontrem bens de sua propriedade;"

Em relação aos fatos descritos nos incisos II e III, podemos considerar como hipóteses equivalentes, pois, por um ou por outro motivo, a atividade de fiscalização e, por consequência, da apuração dos valores devidos ao Simples Nacional, pela autoridade administrativa, estará prejudicada, haja vista a impossibilidade de acesso às informações e documentos ou da impossibilidade de acesso ao próprio estabelecimento do contribuinte.

Ou seja, na prática, tanto a situação expressa no inciso II, como a do inciso III, caso ocorram, provocarão o chamado EMBARAÇO À AÇÃO FISCAL, pois, de forma direta, na hipótese do inciso II ou indireta, na hipótese do inciso III, será impedida a análise da documentação, necessária para a apuração dos valores devidos ao Simples Nacional.

"Art. 29. (...)
(...)
IV - a sua constituição ocorrer por interpostas pessoas;"

Em relação ao inciso IV, tomemos, antes, a lição de Marcus Cláudio Aquaviva: [2]

Interposta persona (defeitos dos negócios jurídicos)
Locução latina que significa, literalmente, interposta pessoa, ou seja, aquela que, apenas aparentemente, realiza negócio jurídico em nome próprio, estando, na verdade, agindo no interesse de outrem, que permanece oculto. A expressão revela, portanto, o conhecido testa-de-ferro ou presta-nome, e o negócio por este realizado caracteriza uma das espécies de simulação, prevista no art. 167, § 1º, I, do CC:

"Art. 167. (...)

§ 1º Haverá simulação nos negócios jurídicos quando:

I - aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas às quais realmente se conferem, ou transmitem."

Portanto, nos casos em que a constituição da ME/EPP for procedida por pessoas que, em verdade, não sejam os seus verdadeiros titulares, em que estes últimos ficariam ocultos, perante as Fazendas Municipais, Estaduais e/ou Federal e perante a própria sociedade, restará configurada a situação de fraude, determinando, assim, a imediata exclusão de ofício da ME/EPP, do Simples Nacional.

"Art. 29. (...)
(...)
V - tiver sido constatada prática reiterada de infração ao disposto nesta Lei Complementar;"

Em relação ao inciso V, a prática reiterada está regulamentada no § 6º, em seus incisos I e II, do art. 76 da Res. CGSN nº 94/11, nos seguintes termos:

a) no inciso I, pela ocorrência, em dois ou mais períodos de apuração, consecutivos ou alternados, de idênticas infrações, inclusive de natureza acessória, verificada em relação aos 5 (cinco) últimos anos-calendário, formalizadas mediante a lavratura de auto de infração ou notificação fiscal, em um ou mais procedimentos fiscais;

Entretanto, entende esta Coordenação que essa regulamentação não pode ser interpretada de forma estanque, pois, ao longo dos últimos 5 (cinco) anos-calendário, ainda que tenha havido a lavratura de dois ou mais autos de infração ou notificações de lançamento, relativas a infrações idênticas, para se configurar a reiteração, a(s) infração(ões) constituída(s), nesses últimos cinco anos-calendário, DEVERÁ(ÃO) ESTAR COM SUA(S) DISCUSSÃO(ÕES) DEFINITIVAMENTE FINALIZADA(S), NO ÂMBITO ADMINISTRATIVO, ou seja, não poderia caber mais qualquer recurso e, portanto, o(s) crédito(s) tributário(s) correspondente(s) estará(ão) definitivamente constituído(s).

b) no inciso II, com a segunda ocorrência de idênticas infrações, caso seja constatada a utilização de artifício, ardil ou qualquer outro meio fraudulento que induza ou mantenha a fiscalização em erro, com o fim de suprimir ou reduzir, de forma ilegal, o pagamento dos valores devidos ao Simples Nacional.

De início, parece-nos uma norma idêntica à primeira, salvo pelo fato de que, nesta segunda hipótese, a reiteração, pela interpretação literal do texto legal, não precisaria estar vinculada ao fato de que a(s) infração(ões) anterior(es) tenha(m) ocorrido nos últimos 5 (cinco) anos-calendário. Portanto, pelo dispositivo, ainda que a(s) última(s) infração(ões) tenha(m) ocorrido em um período menor de 5 (cinco) anos-calendário, pelo fato de se constituírem como infrações com fundamentos de fraude, já seria suficiente para caracterizar a prática reiterada, o que, na opinião desta Coordenação, NÃO SERIA UMA NORMA QUE PODERIA SER VALIDADA NO ÂMBITO DOS TRIBUNAIS e, por isso, entende esta Coordenação que o inciso II do § 6º do art. 76 da RES. CGSN Nº 94/11 não deveria ser utilizado como fundamento de validade para a realização da exclusão de ofício, com relação à reiteração de infrações, ou seja, APENAS O INCISO I, estudado no item "b", acima.

"Art. 29. (...)
(...)
VIII - houver falta de escrituração do livro-caixa ou não permitir a identificação da movimentação financeira, inclusive bancária;"

No inciso VIII, temos a situação fática de que a ME/EPP ...

a) por não atender à obrigatoriedade subsidiária de escrituração do Livro Caixa ou

b) por não apresentar controles fidedignos que demonstrem a sua movimentação financeira [3] ou

c) por não apresentar a sua contabilidade, simplificada ou completa, ou seja, tudo que poderia servir de base para a identificação dos fatos geradores, para a apuração dos valores devidos ao Simples Nacional,

... estará na condição de poder ser excluída de ofício deste regime diferenciado de arrecadação.

"Art. 29. (...)
(...)
IX - for constatado que durante o ano-calendário o valor das despesas pagas supera em 20% (vinte por cento) o valor de ingressos de recursos no mesmo período, excluído o ano de início de atividade;"

No inciso IX, podemos ter, por exemplo, as situações típicas de sonegação de receitas, muito comuns, a partir da falta de emissão da nota fiscal. Entretanto, a autoridade administrativa deverá estar atenta à parte final desse inciso, que prevê a possibilidade legal de que haja déficit efetivo de caixa, ao longo do ano calendário fiscalizado, desde que o déficit fique limitado a um valor equivalente a 20% do volume das receitas realizadas ao longo do ano-calendário sob fiscalização, à exceção do ano-calendário de início da atividade da ME/EPP, quando não haveria a necessidade, segundo penso, de obediência àquele limite, haja vista o grande volume de despesas e custos de implantação do negócio, que ocorrerá, com certeza, no início da atividade.

"Art. 29. (...)
(...)
XI- houver descumprimento reiterado da obrigação contida no inciso I do caput do art. 26;"

O disposto no inciso XI, com a previsão de descumprimento REITERADO da emissão de nota fiscal, obrigação prevista no art. 26, I da LC nº 123/06 e, no mesmo sentido do que dispõe o inciso V, nos termos do § 6º do 76 da Res. CGSN nº 94/11, vide nossos comentários acima.

"Art. 29. (...)
(...)
XII - omitir, de forma reiterada da folha de pagamento da empresa ou de documento de informações previsto pela legislação previdenciária, trabalhista ou tributária, segurado empregado, trabalhador avulso ou contribuinte individual que lhe preste serviço. (grifei)
Por fim, o que determina o inciso XII, especificamente para este processo e levando em conta a situação municipal, em relação à omissão reiterada de informações tributárias, previstas na Declaração Mensal de Informações Fiscais e Tributárias do ISS - DMS, prevista na Legislação deste Município, quando a ME/EPP tenha obrigação de prestá-las, nos casos da contratação de serviços prestados por contribuinte individual.
Entretanto, atentar para o termo "reiterada", previsto no inciso XII e, no mesmo sentido do que dispõe o inciso V, nos termos do § 6º do 76 da Res. CGSN nº 94/11, vide nossos comentários acima.
Art. 29. (...)
(...)
§ 1º Nas hipóteses previstas nos incisos II a XII do caput deste artigo, a exclusão produzirá efeitos a partir do próprio mês em que incorridas, impedindo a opção pelo regime diferenciado e favorecido desta Lei Complementar pelos próximos 3 (três) anos-calendário seguintes.
§ 2º O prazo de que trata o § 1º deste artigo será elevado para 10 (dez) anos caso seja constatada a utilização de artifício, ardil ou qualquer outro meio fraudulento que induza ou mantenha a fiscalização em erro, com o fim de suprimir ou reduzir o pagamento de tributo apurável segundo o regime especial previsto nesta Lei Complementar.
(...)

Nos §§ 1º e 2º, temos o aspecto temporal da aplicação dos efeitos práticos da exclusão de ofício, isto é, a partir de quando e por quanto tempo a referida exclusão surtirá efeitos, isto é, se por 3 (três) anos, nos casos de puro e simples embaraço ou falta de escrituração do Livro Caixa, ou por 10 (dez) anos, nos casos de constatação da utilização de meios fraudulentos, contra o Fisco, no intuito de reduzir, de forma ilegal e com dolo, o valor a pagar ao Simples Nacional.

Art. 29. (...)
(...)
§ 6º Nas hipóteses de exclusão previstas no caput, a notificação:
I - será efetuada pelo ente federativo que promoveu a exclusão; e
II - poderá ser feita por meio eletrônico, observada a regulamentação do CGSN.

No § 6º, temos a quem compete a realização da exclusão de ofício, determinando, por exemplo, o Município, como um dos responsáveis por sua implementação, e a forma como será processada a exclusão, ou seja, se, por meio eletrônico, no Portal do Simples Nacional, ou por meio do procedimento administrativo do próprio ente que efetuou a exclusão.
Na Res. CGSN nº 94/11 (com vigência a partir de 1º/12/2011)

Art. 75. A competência para excluir de ofício a ME ou EPP do Simples Nacional é:
(...)
III - dos Municípios, tratando-se de prestação de serviços incluídos na sua competência tributária.
§ 1º Será expedido termo de exclusão do Simples Nacional pelo ente federado que iniciar o processo de exclusão de ofício.
§ 2º Será dada ciência do termo de exclusão à ME ou à EPP pelo ente federado que tenha iniciado o processo de exclusão, segundo a sua respectiva legislação, observado o disposto no art. 110.

Estabelecida a competência do Município, para a exclusão de ofício, temos a previsão de que a ciência da exclusão, da ME ou EPP excluída, dar-se-á conforme a Legislação do ente municipal, com a comunicação, por meio de instrumentos previstos na legislação do ente que efetuar a exclusão ou por meio eletrônico, através do Portal do Simples Nacional, conforme disposto no art. 110 da Res. CGSN nº 94/11.

§ 3º Na hipótese de a ME ou EPP, dentro do prazo estabelecido pela legislação do ente federado que iniciou o processo, impugnar o termo de exclusão, este se tornará efetivo quando a decisão definitiva for desfavorável ao contribuinte, observando-se, quanto aos efeitos da exclusão, o disposto no art. 76.
§ 4º Não havendo, dentro do prazo estabelecido pela legislação do ente federado que iniciou o processo, impugnação do termo de exclusão, este se tornará efetivo depois de vencido o respectivo prazo, observando-se, quanto aos efeitos da exclusão, o disposto no art. 76.
§ 5º A exclusão de ofício será registrada no Portal do Simples Nacional na internet, pelo ente federado que a promoveu, APÓS VENCIDO O PRAZO DE IMPUGNAÇÃO ESTABELECIDO PELA LEGISLAÇÃO DO ENTE FEDERADO QUE INICIOU AO PROCESSO, sem sua interposição tempestiva, ou, caso interposto tempestivamente, após a decisão administrativa definitiva desfavorável à empresa, FICANDO OS EFEITOS DESTA EXCLUSÃO, OBSERVADO O DISPOSTO NO ART. 76, CONDICIONADOS A ESSE REGISTRO. (grifos nossos)

Veja-se que, nos termos da interpretação conjunta dos §§ 3º ao 5º do art. 75, após o término do processo administrativo, com resultado desfavorável à ME/EPP excluída, restará, ao ente municipal que efetuar a exclusão de ofício, proceder com o lançamento dos tributos de sua competência[4] e, se for o caso, ao lançamento dos demais tributos, da competência dos Estados Membros e da União, desde que autorizado em convênio com este sentido, nos termos das legislações aplicáveis a cada um dos tributos, quando a ME/EPP estiver de fora do Simples Nacional.

Em relação às disposições do art. 76 da Res. CGSN nº 94/11, temos a regulamentação quanto aos efeitos inerentes a cada um dos motivos, ali elencados, quando da realização da exclusão de ofício e, por isso, entendemos que, para os fins deste estudo em específico, não haveria necessidade que suas normas sejam estudadas.

Na Legislação do Município do Jaboatão dos Guararapes [5]

Em obediência ao que determina o art. 75 e seus §§ 2º ao 5º da Res. CGSN nº 94/11, isto é, em relação à previsão, na Legislação do ente responsável pela exclusão de ofício, dos critérios para fiscalização, exclusão, notificação e impugnação da ME/EPP, relativamente ao processo, objeto desta consulta, foi editada, a PORTARIA SEFGP Nº 006/2012, DE 27 DE JUNHO DE 2012 - Portaria 006/12, publicada no DOM nº 123, de 30/06/2012, que regulou, no âmbito do Município, os procedimentos para a exclusão de ofício, inclusive, dos prazos para impugnação, pela ME/EPP excluída e da previsão, em seu Anexo II, do modelo do Termo de Exclusão.

A regulamentação, no Município, por meio da referida Portaria 006/12, além de atender ao que determina a Legislação de Regência do Simples Nacional, está em consonância com o CTN, nos termos do art. 194, caput:

CTN:

Art. 194. A legislação tributária, observado nesta Lei, regulará, em caráter geral, ou especificamente em função da natureza do tributo de que se tratar, a competência e os poderes das autoridades administrativas em matéria de fiscalização de sua aplicação.

Conclusão II

Ou seja, dado início aos procedimentos de verificação das atividades das ME e EPP, optantes do Simples Nacional e administradas pelo Município, constatadas quaisquer das hipóteses previstas no art. 29 da LC nº 123/06, principalmente aqueles estudados neste trabalho, isto é, os constantes dos incisos I, II, III, IV, V, VIII, IX, XI e XII, o Município estará fundamentado para realizar o processamento da referida exclusão de ofício e, respeitados o contraditório e ampla defesa, em estabelecer, também, seus efeitos práticos, isto é, de tributação do ISSQN da ME ou EPP excluída, com base na legislação aplicável às demais empresas, à apuração dos demais tributos abrangidos no Simples Nacional, nos termos do art. 33, caput e §§ 1º-B e 1º-C da LC nº 123/06 e art. 77, caput e § 1º da Res. CGSN nº 94/11, bem como ao impedimento de que as ME/EPP excluídas não possam realizar a opção para o Simples Nacional, por 3 (três) ou 10 (dez) anos, e, sempre, APÓS O DEVIDO REGISTRO DA REFERIDA EXCLUSÃO, no Portal do Simples Nacional, o qual somente poderá ser efetuado depois de:

1º) vencido o prazo de impugnação, dado pelo Município, nos termos de sua legislação, nos casos em que a ME ou EPP não exerça esse direito; ou

2º) exercido o direito de impugnação, o faça de forma intempestiva; ou

3º) exercido o direito à impugnação e o fazendo de forma tempestiva, a decisão final administrativa seja desfavorável à ME ou EPP excluída.

III - Discussão acerca dos questionamentos formulados

Estabelecidos os parâmetros acerca dos núcleos do tema proposto, entendemos estar em condições para a resposta às questões levantadas e, como forma de melhor instruir o presente processo, transcrevo, a seguir, os questionamentos formulados pela Requerente, com as devidas considerações, após cada um.

1º) Quando o contribuinte, devidamente notificado para apresentação dos documentos à fiscalização, informa não possuir o Livro Caixa e pede prazo para confeccioná-lo, o Auditor está autorizado legalmente para concedê-lo?

Bem, conforme visto acima, o conjunto da legislação que rege a matéria, tema deste processo, apresenta, na opinião desta Primeira Instância Administrativa, a obrigatoriedade da escrituração contábil, seja na forma simplificada, seja na forma completa e, pelo que determinam o art. 25 da LC nº 123/06 e art. 66, caput e § 1º, da Res. CGSN nº 94/11, com apoio subsidiário do art. 1.078 do CC e art. 132 da Lei das S/A, sendo que o prazo para a realização da escrituração contábil será 31 (TRINTA E UM) DE MARÇO DO EXERCÍCIO SOCIAL SUBSEQUENTE AO DA OCORRÊNCIA DOS FATOS GERADORES OU, NO CASO DESTE DIA 31, RECAIR EM DIA NÃO ÚTIL, O ÚLTIMO DIA ÚTIL DO MÊS DE MARÇO, tendo em vista ser essa, a regra geral adotada pela Receita Federal do Brasil - RFB, em relação aos seus prazos, no âmbito tributário.

Neste sentido, a Autoridade Administrativa Municipal, ao se apresentar para a realização de uma fiscalização tributária, relativamente aos fatos geradores de um determinado exercício social, terá pleno direito de EXIGIR, quando de sua apresentação no estabelecimento do contribuinte, os livros contábeis relativos AO(S) EXERCÍCIO(S) ANTERIOR(S), se a sua visita for realizada a partir de 1º de abril. Assim, por exemplo, realizando uma fiscalização, relativamente aos exercícios de 2014 e 2015, poderá exigir os livros contábeis, dos dois exercícios, a partir de 1º de abril de 2016.

Portanto, em resposta ao primeiro questionamento, o Auditor terá, não somente o DIREITO de solicitar os livros contábeis, como, em verdade, terá o DEVER de solicitá-los, inclusive o Livro Caixa, caso constate não haver Contabilidade Geral ou Simplificada escriturada, NÃO ESTANDO, DESTA FORMA, AUTORIZADO A CONCEDER PRAZO PARA QUE OS LIVROS SEJAM CONFECCIONADOS, INCLUSIVE O LIVRO CAIXA, pois, se assim o proceder, estará indo de encontro à obrigação determinada às Autoridades Administrativas, nos termos do parágrafo único do art. 142 da Lei Federal nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 - Código Tributário Nacional - CTN:

"Art. 142. (...)
Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional."

Neste sentido, solicitada a apresentação dos livros contábeis (inclusive do Livro Caixa), em data que a Autoridade Administrativa saiba que os referidos livros já deveriam estar devidamente escriturados, se a ME ou EPP, POR MOTIVO NÃO JUSTIFICADO, não os entrega e não apresenta outros controles, considerados pela Autoridade Administrativa como fidedignos, com os quais possa, de forma segura, apurar a base imponível dos valores devidos ao Simples Nacional, restará configurada, NO MÍNIMO, a situação de embaraço à fiscalização, sujeitando a ME ou EPP à exclusão de ofício do Simples Nacional, CASO NÃO POSSUA OUTROS CONTROLES, CONSIDERADOS PELA AUTORIDADE ADMINISTRATIVA, COMO FIDEDIGNOS, conforme melhor exposto em nossa resposta à segunda questão, a seguir.

E, neste sentido, o que poderia ser considerado como motivo justificado, para a não entrega dos livros e documentos contábeis? Neste caso, entende esta Coordenação que o art. 54, § 5º da Lei Municipal nº 155, de 27 de dezembro de 1991 - CTM [6], começa a nos dá uma ideia objetiva deste assunto:

CTM:
Art. 54 - (...)
(...)
§ 5º Os livros e documentos fiscais serão conservados no estabelecimento do contribuinte ou no escritório de contabilidade, ou, em local diverso, por autorização expressa do Núcleo de Tributos Mercantis - NTM, para serem exibidos à Fazenda Municipal, salvo quando se impuser sua apresentação judicial ou para exame fiscal.

Ora, a parte final do caput do § 5º ressalva expressamente que a não entrega, a esta Fazenda Municipal, dos documentos fiscais e contábeis, que servirão de base para o Fisco, na atividade de apuração da base imponível dos tributos devidos, estará justificada nos casos em que os documentos estejam sob exame judicial ou fiscal e, neste último, podemos entender como sendo o exame procedido por outra Fazenda Pública, Federal, Estadual, Distrital ou Municipal. Ou seja, fora do que consta na legislação, somente analisando-se o caso concreto.

2º) Quando o contribuinte, devidamente notificado para apresentação dos documentos à fiscalização, informa não possuir Livro Caixa o Auditor deve expedir o Termo de Exclusão do Simples Nacional?

Bem, não é uma pergunta que possa ter uma resposta imediata, pois, como já mencionamos, a obrigatoriedade de existência, ou não, do Livro Caixa, poderá, ou não, depender da situação concreta da ME/EPP fiscalizada.

ASSIM, QUANDO A ESCRITURAÇÃO DO LIVRO CAIXA DEPENDERÁ DA SITUAÇÃO CONCRETA DA ME/EPP?

Bem, se a contabilidade, completa ou simplificada, estiver devidamente escriturada, no prazo regulamentar, entendo não haver a obrigatoriedade de escrituração do Livro Caixa e, neste sentido, a análise dessa contabilidade, desde que constituída com base nas regras e princípios gerais da Contabilidade, dará o suporte necessário à Autoridade Administrativa para a apuração dos valores devidos ao Simples Nacional.

EM CONTRAPONTO, QUANDO A ESCRITURAÇÃO DO LIVRO CAIXA NÃO DEPENDERÁ DA ME/EPP?

Ora, se a contabilidade, completa ou simplificada, NÃO estiver escriturada, no prazo regulamentar, o Livro Caixa deverá estar devidamente escriturado e PLENAMENTE DISPONÍVEL à Autoridade Administrativa, assim como os documentos que fundamentarem todo o movimento financeiro e bancário da empresa.

Entretanto, o texto do inciso VIII do art. 29 da LC nº 123/06 determina que a ME/EPP será excluída, caso haja falta de escrituração do Livro Caixa ou não se permita que a autoridade administrativa identifique a movimentação financeira, inclusive a bancária, para fins de apuração dos valores devidos ao Simples Nacional.

Em verdade, o que esta Coordenação interpreta, deste último dispositivo normativo, é que a ME/EPP, não realizando a contabilidade, completa ou simplificada, não tendo efetuado a escrituração do Livro Caixa, mas, havendo outros instrumentos administrativos, analisados pela autoridade administrativa e constatados como sendo fidedignos, hábeis para a apuração dos valores devidos ao Simples Nacional, esses instrumentos poderão ser utilizados pelo Auditor, não havendo, portanto, necessidade de que a ME/EPP seja excluída. MAS, REPETIMOS, DESDE QUE A AUTORIDADE ADMINISTRATIVA ENTENDA COMO FIDEDIGNAS AS INFORMAÇÕES COLETADAS.

PORTANTO, NÃO HAVENDO A CONTABILIDADE FORMALIZADA, COMPLETA OU SIMPLIFICADA, NÃO HAVENDO INSTRUMENTOS FINANCEIROS E ADMINISTRATIVOS FIDEDIGNOS E, POR ÚLTIMO, NÃO HAVENDO O LIVRO CAIXA, DEVIDAMENTE ESCRITURADO, OBSERVADAS AS EXIGÊNCIAS DISPOSTAS NO § 6º DO ART. 61 DA RES. CGSN Nº 94/11, NESSA ORDEM, ENTENDE ESTA COORDENAÇÃO QUE A AUTORIDADE ADMINISTRATIVA ESTARÁ APTA A EXPEDIR O TERMO DE EXCLUSÃO DO SIMPLES NACIONAL.

3º) Caso o contribuinte tenha sido notificado com Termo de Exclusão, motivado pela Falta de Escrituração do Livro Caixa e apresente-o juntamente com a impugnação do Termo, este será acatado pelo Julgador?

Esta é uma questão que só pode ser respondida "em tese", isto é, a posição desta Coordenação somente pode ser estabelecida a partir do caso concreto, pois, ao contribuinte, sempre estarão garantidos o contraditório e a ampla defesa, princípios consagrados em nossa Carta de 1988 e, em específico, nos termos do § 3º do art. 75 da Res. CGSN nº 94/11.
Neste sentido, vejamos novamente os motivos legais, já estudados neste processo, para exclusão de ofício do Simples Nacional:

Art. 29. A exclusão de ofício das empresas optantes pelo Simples Nacional dar-se-á quando:
I - verificada a falta de comunicação de exclusão obrigatória;
II - for oferecido embaraço à fiscalização, caracterizado pela negativa não justificada de exibição de livros e documentos a que estiverem obrigadas, bem como pelo não fornecimento de informações sobre bens, movimentação financeira, negócio ou atividade que estiverem intimadas a apresentar, e nas demais hipóteses que autorizam a requisição de auxílio da força pública;
III - for oferecida resistência à fiscalização, caracterizada pela negativa de acesso ao estabelecimento, ao domicílio fiscal ou a qualquer outro local onde desenvolvam suas atividades ou se encontrem bens de sua propriedade;
IV - a sua constituição ocorrer por interpostas pessoas;
V - tiver sido constatada prática reiterada de infração ao disposto nesta Lei Complementar;
(...)
VIII - houver falta de escrituração do livro-caixa ou não permitir a identificação da movimentação financeira, inclusive bancária;
IX - for constatado que durante o ano-calendário o valor das despesas pagas supera em 20% (vinte por cento) o valor de ingressos de recursos no mesmo período, excluído o ano de início de atividade;
(...)
XI- houver descumprimento reiterado da obrigação contida no inciso I do caput do art. 26;
XII - omitir de forma reiterada da folha de pagamento da empresa ou de documento de informações previsto pela legislação previdenciária, trabalhista ou tributária, segurado empregado, trabalhador avulso ou contribuinte individual que lhe preste serviço.

Antes de nos aprofundar com essa terceira questão, vejamos o que dispõe o art. 142 do CTN:

Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível. (grifei)

Constatada a ocorrência de quaisquer das situações descritas no art. 29 da LC 123/06, RESTARÃO CONFIGURADAS AS MOTIVAÇÕES MATERIAIS PARA A EXCLUSÃO DE OFÍCIO DA ME OU EPP.

Entretanto, determinar a matéria tributável, conforme prevê o texto do art. 142 do CTN, significa que a Autoridade Administrativa DEVERÁ, para efetivar a exclusão, DEMONSTRAR que o ilícito tributário ocorreu, ou seja, que houve:

a) a falta de comunicação, por parte da ME/EPP, nos casos em que esta tenha o conhecimento de fatos que determinariam a sua exclusão; ou

b) o embaraço à atuação do Fisco, seja pela negativa de apresentação de quaisquer livros e documentos ou informações solicitadas, seja pelo fato de ter negado acesso ao seu estabelecimento; ou

c) a constituição da ME/EPP seja efetuada por interpostas pessoas; ou

d) prática reiterada de infrações a dispositivos da LC nº 123/06; ou

e) a falta de escrituração do Livro Caixa; ou

f) não haja outros documentos e informações, aptos para uso dos Auditores, nos casos da falta da contabilidade ou do Livro Caixa; ou

g) fique constatado déficit indevido de caixa, ao longo do ano-calendário, isto é, superior ao limite de 20% (vinte por cento) do valor de ingressos de recursos financeiros, a exceção do ano-calendário de abertura da ME/EPP; ou

h) houver o descumprimento reiterado da falta de emissão de nota fiscal de serviços; ou

i) que fique demonstrada a falta (reiterada) de prestação de informações, na DMS, relativamente à contratação de serviços prestados por contribuinte individual.

Entretanto, no caso específico da não entrega do Livro Caixa, objeto da pergunta dessa Requerente, como demonstrar, materialmente falando, essa hipótese?

Ora, no caso do Livro Diário, conforme já demonstrado acima, à exaustão, é um livro que se tem a obrigação, para ter sua validade definida, que o mesmo seja autenticado no Órgão de Registro do Comércio ou, conforme Decreto Federal nº 8.683/16, com o processamento da escrituração contábil digital, junto à RFB. Entretanto, não temos essa obrigação, para o Livro Caixa.

Portanto, afirmar que a ME ou EPP não tem ou não escriturou o Livro Caixa, ou de que não haja outros documentos, cuja análise possa estabelecer, de forma fidedigna, os valores devidos ao Simples Nacional, não seria, a nosso ver, uma situação muito simples de se demonstrar, a não ser que haja prova inequívoca dessas faltas, a exemplo de uma declaração assinada pelo responsável legal da ME ou EPP, o que, convenhamos, entendemos não ser um documento muito simples de ser conseguido pela Autoridade Administrativa.

Desta forma, como meio MENOS ARRISCADO de validação da exclusão de ofício, entende esta Coordenação que, dentre as motivações a serem apresentadas pelo auditor, para efetivar a exclusão de ofício da ME ou EPP, o Auditor deverá EVITAR o que dispõe o art. 29, VIII da LC nº 123/06, procurando, caso seu pedido de apresentação do Livro Caixa não seja atendido, fundamentar a exclusão pelo que dispõe o art. 29, II, que corresponde ao embaraço da Fiscalização, exatamente pela falta de entrega de livros obrigatórios, nos prazos solicitados formalmente, no documento que determinou o início do procedimento fiscalizatório.

Assim, motivar a exclusão da ME/EPP PELA FALTA DE LIVROS OU OUTRAS INFORMAÇÕES E DOCUMENTOS PROBANTES, em especial, do Livro Caixa, entendemos que seria uma situação que poderia, no mínimo, dar subsídios para que a excluída postergue a exclusão administrativamente, ou mesmo judicialmente, bem como a satisfação do crédito tributário devido, com a apresentação dos livros e/ou das informações, na sua defesa, além de se ter, ao menos judicialmente, a reversão do ato administrativo de exclusão de ofício, de forma liminar.

E, POR QUE SERIA ESSA NOSSA OPINIÃO?

Veja-se que, pelo fato do Livro Caixa não possuir, dentre suas características extrínsecas, a obrigatoriedade de sua autenticação, por meio de um Órgão Oficial, como a Junta Comercial, a sua apresentação posterior, ainda que não seja aceita, em sede administrativa, não vejo como garantir que, NA VIA JUDICIAL, esta Municipalidade obtenha sucesso absoluto.

Resumindo, a resposta para essa terceira questão, é que dependeria do caso concreto, ou seja, a partir da análise das informações do Auditor e das informações e provas apresentadas pelo Contribuinte, em sua defesa e, desta forma, conforme já mencionamos, O AUDITOR PODERIA EVITAR A FUNDAMENTAÇÃO PREVISTA NO ART. 29, VIII DA LC Nº 123/06.

4º) Uma vez lavrado e notificado o contribuinte com termo de exclusão do Simples Nacional, o Auditor deverá constituir crédito tributário através de Notificação ou Auto de Infração com base no regime normal de tributação (Legislação Municipal)?

A partir da efetivação da exclusão de ofício, 4 (quatro) fatos podem advir, a partir da imposição desse ato administrativo:

1º) O não exercício do direito de impugnação da exclusão, com o consequente acatamento da medida fiscal, concluindo-se a referida exclusão; ou

2º) Exercido o direito de impugnação, a ME ou EPP o faça de forma intempestiva e, neste sentido, os efeitos práticos da exclusão passam a ser efetivos; ou

3º) exercido o direito à impugnação e o fazendo de forma tempestiva, a decisão final administrativa seja desfavorável à ME ou EPP excluída, efetivando-se os efeitos práticos da exclusão; ou

4º) exercido o direito à impugnação e o fazendo de forma tempestiva, a decisão final administrativa seja favorável à ME ou EPP excluída, revertendo-se todo o processo, restabelecendo-se a opção da ME ou EPP, no Simples Nacional.

Portanto, a questão formulada, entendemos, tem relação com as duas últimas situações, onde, durante o andamento do processo administrativo, a situação fática é de suspensão da exigibilidade do crédito tributário, nos termos do que dispõe o art. 151, III do CTN:

CTN:
Art. 151. Suspendem a exigibilidade do crédito tributário:
(...)
III - as reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo administrativo tributário;

MAS, EM TERMOS PRÁTICOS, QUAL VALOR DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO, CUJA EXIGIBILIDADE ESTARIA SUSPENSA?

Ora, o que a ME ou EPP, excluída do Simples Nacional, irá se preocupar será, com certeza, com os valores a mais que serão cobrados pelo Município, Estado, Distrito Federal e União, a título de impostos e contribuições, por meio dos regimes normais de tributação, tendo em vista a sua exclusão do regime especial de tributação.

Assim, essa quarta questão pode ser respondida de DUAS FORMAS:

1º) uma, mais simples, com o uso de pura lógica, ou seja, efetuada a exclusão da ME/EPP, do Simples Nacional, automaticamente seria processado o lançamento tributário da diferença não recolhida, por meio do competente auto de infração, diferença essa, entendida, pela Autoridade Administrativa, como valor pago a menor, pela ME/EPP, haja vista a ilegalidade provocada pela empresa, por estar se beneficiando, de forma indevida, do recolhimento de impostos e contribuições, previstos naquela modalidade simplificada de tributação;

2º) outra, mais técnica, tendo em vista que, mesmo suspensa a exigibilidade do crédito tributário, não há o que se falar, nos termos do CTN, em suspensão ou interrupção do prazo decadencial, hipótese de extinção do crédito tributário, nos termos do art. 156, V, caso o Fisco não exerça, nos prazos do art. 150, § 4º ou 173, I, a sua obrigação de homologação da atividade do contribuinte, quando houver pagamento de parte do tributo devido, em obediência ao disposto no art. 150, caput, ou do lançamento de ofício, nos termos do art. 149, V, não havendo valores pagos pelo Contribuinte.

E, no sentido da segunda forma de resposta, o resumo da Jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça - STJ, a seguir, confirma esse entendimento:

REsp nº 1.475.188 - RJ, Rel. Ministro OG FERNANDES, (2014/0146191-2), Julgamento de 17/09/2015
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. OFENSA AO ART. 535 DO CPC. INOCORRÊNCIA. ITBI. DECADÊNCIA. TERMO INICIAL. SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE. DEVER DE LANÇAR. RECONHECIMENTO DA DECADÊNCIA DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO.
1. A fundamentação per relationem cumpre a exigência de motivação das decisões judiciais e satisfaz o requisito do prequestionamento. 2. O deferimento de medida liminar para suspender a exigibilidade do crédito tributário não obsta a sua constituição, a fim de evitar a decadência. Precedentes. 3. Recurso especial provido em parte. (grifei)

Portanto, enquanto não decidida, em definitivo, a exclusão de ofício do Simples Nacional, no caso de impugnação tempestiva do contribuinte, os valores das diferenças, poderão, sim, serem normalmente lançados, a partir da realização da exclusão da ME ou EPP do Simples Nacional. Entretanto, estarão com suas exigibilidades suspensas, não podendo, no entendimento desta Coordenação, os respectivos débitos serem cobrados, nem de forma administrativa, nem de forma judicial.

Essa não se configura como uma situação pacífica, tendo em vista muitas Fazendas entenderem que a simples emissão do Termo de Exclusão, com a devida notificação ao contribuinte, se constitui em fundamentação suficiente para o lançamento, pura e simples, das diferenças tributárias identificadas, com a consequente e imediata cobrança dos valores apurados, obrigando o contribuinte a efetuar a impugnação concomitante dos dois instrumentos, ou seja, do Termo de Exclusão e do Auto de Infração.

IV - Resumo geral

Senhor Gerente, como forma de facilitar a leitura e interpretação deste parecer, entendemos ser conveniente apresentar um breve resumo dos fatos aqui estudados.

Vimos que, da leitura e interpretação conjunta da Legislação Comercial e da Legislação Fiscal, é o entendimento desta Coordenação a obrigatoriedade da escrituração contábil, seja na forma simplificada, seja na forma completa e que a escrituração do Livro Caixa é exigida, subsidiariamente, como forma, ainda mais simplificada, para se identificar a base de cálculo dos valores a recolher, para o Simples Nacional. Entretanto, mesmo com a falta, seja da própria Contabilidade, seja do Livro Caixa, havendo controles fidedignos que, validados pela Autoridade Administrativa, estes últimos poderão servir de base para a apuração dos valores devidos.

Vimos que a referida exclusão somente estará consolidada, após o trânsito em julgado do ato de exclusão, seja pelo fato de, passado o prazo de impugnação, a ME ou EPP não a apresente ou, tendo apresentado a impugnação, tenha sido de forma intempestiva, ou, tendo apresentado a impugnação, de forma tempestiva, o resultado final, em sede administrativa, tenha sido desfavorável a ME/EPP excluída.

Vimos que, identificada a falta de escrituração contábil, inclusive do Livro Caixa, ou, não existindo elementos e informações que, de forma fidedigna, permitam ao Auditor que apure os valores devidos ao Simples Nacional, estará configurado o EMBARAÇO À FISCALIZAÇÃO, nos termos do art. 29, II da LC nº 123/06, não sendo prudente, pela falta de escrituração do Livro Caixa, fundamentar a exclusão, com base no que determina o art. 29, VIII da LC nº 123/06, ou seja, a falta deste último livro, NÃO SENDO PERMITIDO, à autoridade administrativa, conceder prazo para que os livros contábeis sejam confeccionados. Ao contrário, restará determinada a obrigatoriedade, ao Auditor, para que promova a exclusão de ofício da ME ou EPP, do Simples Nacional.

Vimos, que, juntamente com a edição do ato administrativo de exclusão de ofício da ME ou EPP, do Simples Nacional, não há qualquer óbice na Legislação de referência, notadamente no CTN, inclusive em termos jurisprudenciais, que impeça o lançamento tributário, relativamente aos valores que a Administração Tributária Municipal entenda como devidos, a partir da realização da exclusão de ofício, tendo como motivação o impedimento da extinção do crédito tributário, por meio do instituto da decadência.

Por fim, uma última observação, não levantada por essa Requerente, mas que, em razão dos assuntos aqui tratados, entendemos ser de relevante importância para ser considerada pelos Auditores, no âmbito das fiscalizações realizadas, seja para a realização das fiscalizações orientadoras, nos termos da Lei Municipal nº 400/10[7], seja em relação aos procedimentos fiscais a serem seguidos, quando da exclusão de ofício.

Ocorre que a Autoridade Administrativa, quando da realização dos procedimentos de fiscalização, deverá estar perfeitamente atenta, PRINCIPALMENTE QUANDO A ME OU EPP FISCALIZADA APRESENTE A SUA CONTABILIDADE, COMPLETA OU SIMPLIFICADA, com relação com a base de cálculo do valor a ser pago, relativamente aos tributos constantes do Simples Nacional.

Ocorre que, nos termos do art. 18, da LC nº 123/06 e o art. 16 da Res. CGSN nº 94/11, as ME e EPP, quando da apuração do valor a ser pago mensalmente, deverão escolher, para todo o ano-calendário em que ocorrerem os fatos geradores, se a base imponível será o valor auferido (regime de competência) ou recebido (regime de caixa), em cada mês-calendário, opção, inclusive, que será feita de forma irretratável, até o término do ano-calendário correspondente.

NESTE SENTIDO, A ENTIDADE, AO ADOTAR O REGIME CONTÁBIL DE COMPETÊNCIA, RELATIVO À CONTABILIZAÇÃO DAS OPERAÇÕES SOCIAIS, NÃO ESTARÁ IMPOSSIBILITADA DE ADOTAR O REGIME DE CAIXA, EXCLUSIVAMENTE PARA APURAÇÃO DA BASE DE CÁLCULO DOS VALORES A SEREM PAGOS, NO SIMPLES NACIONAL.

Os institutos não se confundem, pois, ainda que a ME ou EPP adote uma Contabilidade formalizada, significando, desta forma, obediência aos Princípios de Contabilidade, dentre eles, o da competência, em que as receitas e as despesas são contabilizadas no momento de suas ocorrências, não importando o aspecto financeiro do recebimento das receitas ou do pagamento das despesas, para a apuração da base imponível dos valores devidos ao Simples Nacional, nos termos do que prevê a LC nº 123/06 e Res. CGSN nº 94/11, existirão 2 (dois) critérios, à escolha do contribuinte, de forma irretratável, ao longo do referido ano-calendário, com determinação do critério de apuração, já no primeiro mês do ano-calendário, ou seja:

1º) um, com base no valor da receita auferida (competência), ou

2º) outro, com base no valor efetivamente recebido (caixa).

Neste sentido, tomemos o seguinte exemplo prático, onde temos duas empresas que adotam o regime contábil de competência, relativamente à sua escrituração, entretanto, para fins de apuração da base de cálculo do Simples Nacional, a primeira, adota o regime de competência e a segunda, o de caixa e, como forma de melhor evidenciar a diferença entre os dois regimes de apuração, consideremos os mesmos valores de faturamento e recebimento:

EmpresaDados/Fatos
A· Adota a contabilidade geral

· Portanto, o registro das operações se dará pelo regime contábil de competência;

· Optou pela apuração da BC com base na receita auferida (competência)

· Receitas:

o Jan/X1,

§ Auferidas, R$ 1.000,00;

§ Recebidas, R$ 800,00

§ Receita contabilizada, R$ 1.000,00

§ BC do SN, R$ 1.000,00

o Fev/X1:

§ Auferidas, R$ 1.300,00

§ Recebidas, R$ 900,00

§ Receita contabilizada, R$ 1.300,00

§ BC do SN, R$ 1.300,00

B· Também adota a contabilidade geral

· Portanto, também manterá a sua escrituração conforme regime contábil de competência;

· Entretanto, optou pela apuração da BC com base na receita recebida (caixa)

· Receitas:

o Jan/X1,

§ Auferidas, R$ 1.000,00;

§ Recebidas, R$ 800,00

§ Receita contabilizada, R$ 1.000,00

§ BC do SN, R$ 800,00

o Fev/X1:

§ Auferidas, R$ 1.300,00

§ Recebidas, R$ 900,00

§ Receita contabilizada, R$ 1.300,00

§ BC do SN, R$ 900,00

São situações, portanto, que poderão ser encontradas no dia a dia das fiscalizações, mas que não poderão ser confundidas pelos Auditores.

V - Conclusão deste trabalho

Bem, caro leitor, o objetivo deste artigo foi de dividir a nossa interpretação da legislação que rege a tributação simplificada para as ME/EPP, que optem pelo Simples Nacional, em específico, com relação à situação inerente à exclusão de ofício. Entretanto, apesar do termo "SIMPLES NACIONAL", não é uma legislação que pode ser tachada como simples. Ao contrário, vejo muitas pessoas, colegas auditores, contadores, advogados e demais estudiosos do tema, reclamando da dificuldade em relação a esse assunto.

Portanto, este trabalho não tem, em hipótese alguma, o condão de esgotar essa matéria, tendo, você, a liberdade total de criticá-lo, de tecer quaisquer comentários em contrário ao que foi exposto e, caso entenda pela procedência do que foi tratado, não esqueça de adaptá-lo ao seu caso concreto e, por fim, estou à disposição para receber quaisquer comentários, positivos ou negativos, no e-mail geovanebasilio@yahoo.com.br.

Notas

[1] Vide CONCLUSÃO 1, com relação à nossa opinião, quanto ao prazo para a escrituração contábil.

[2] Dicionário Jurídico Brasileiro Aquaviva. 13 ed. atual. rev. e ampl. - São Paulo: Editora Jurídica Brasileira, 2006, p. 474.

[3] Vide nossa resposta à segunda pergunta formulada pela GFAD, na parte II deste estudo.

[4] Especificamente, em relação a este ponto, vide nossa resposta à questão 4, no Item III adiante.

[5] O leitor, deverá verificar as disposições do seu Município, quanto ao regulamento, nos termos do art. 75 e seus §§ 2º ao 5º da Res. CGSN nº 94/11.

[6] Idem ao item [5].

[7] Em 2010, houve a edição da Lei Municipal nº 400, de 18 de maio de 2010, a qual, ainda que de forma um tanto tardia, regulamentou, no âmbito do Município do Jaboatão dos Guararapes, o tratamento jurídico diferenciado, simplificado e favorecido as ME/EPP, nos termos do que prevê o § 1º do art. 77 da LC nº 123/06, a qual, em seu art. 17, prevê a fiscalização de natureza orientadora.


  Leia o curriculum do(a) autor(a): Geovane Basilio da Silva.



- Publicado em 17/11/2016



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