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Luciano Burti Maldonado 
Mestrando em Direito Tributário pela FGV. Sócio em Demarest Advogados.

Caroline Alexandrino 
Pós-graduanda em Direito Tributário pelo IBET. Advogada em Demarest Advogados.

Artigo - Federal - 2016/3504

O engodo do regime não cumulativo das contribuições sociais
Luciano Burti Maldonado*
Caroline Alexandrino*

1 - Introdução

José Roberto Rodrigues Afonso e Érika Amorim Araujo escreveram um capítulo do livro Economia do Setor Público no Brasil intitulado de "Contribuições Sociais, mas antieconômicas" no qual pretenderam "demonstrar como a elevação recente da carga tributária global brasileira foi determinada em grande parte pelas contribuições sociais que mais provocam anomalias para a economia (01)".

O ponto central da discussão realizada no trabalho aqui citado é a ineficiência das contribuições sociais cumulativas. Os autores defendem que a proliferação das contribuições sociais, notadamente aquelas incidentes sobre a receita de forma cumulativa, resultaram em uma política tributária de péssima qualidade. Isto porque a tributação cumulativa é espalhada ao longo da cadeia, não permitindo a neutralidade tributária pela oneração de apenas o acréscimo de cada etapa da produção ou comercialização. Na visão dos autores, pois, as contribuições sociais cumulativas distorcem preços e estimulam a verticalização das empresas e aumentam a tributação dos bens de capitais em razão da tributação dos insumos empregados na industrialização de referidos bens.

Os autores também demonstram a nítida opção do Governo Federal pela tributação por meio das contribuições cujo produto da arrecadação não é repartido com os demais entes da federação o que é evidenciado pela constante redução de arrecadação do IPI e o aumento do PIS e da COFINS.

Por fim os autores defendem a necessidade de uma reforma tributária que priorize a escolha por tributos não cumulativos e que sejam concentrados no destino e não na origem.

O trabalho "Contribuições Sociais, mas antieconômicas" foi produzido em 2002 antes da instituição do PIS e da COFINS não-cumulativos e sobre a importação, o que, no entanto, ao nosso ver, não retira a contemporaneidade do trabalho, eis que as contribuições para o PIS e a COFINS ainda causam um grande efeito distorcivo que possivelmente não é justificado pelo potencial efeito distributivo.

Nossa proposta é trazer à discussão o fato de que a instituição das contribuições não cumulativas não as tornaram menos antieconômicas e que há outros fatores para justificar a má qualidade da tributação pelas referidas exações.

2 - A razão dos tributos e as contribuições sociais no direito brasileiro

A partir do momento em que as pessoas entenderam que seria melhor viver em cooperação do que de forma individual e guerreando uma com as outras, convivendo, assim, em sociedade, o Direito passou a assumir um papel importante de coordenação e coesão da sociedade. Igualmente ao serem estabelecidas as regras da sociedade, a propriedade privada ganhou relevância diante de sua proteção, permitindo que as pessoas passassem a usufrui-la e iniciar suas atividades econômicas (02).

Ocorre que à medida que a sociedade foi evoluindo foram sendo estabelecidas relações de poderes decorrente da imposição da força, da guerra e da conquista de territórios, acarretando, por consequência, na formação dos Estados. Uma vez formados os Estados, diversas relações foram criadas e a sociedade passou a ser segmentada entre os que a governavam, os que legislavam conforme o nível de democracia existente, os que a serviam, os que eram considerados cidadãos, os que não, os que formavam as fileiras militares, os que produziam e os que não produziam. Desta simples visão, é possível verificar que o Estado deveria ser sustentado de alguma forma e, portanto, entender o surgimento do tributo como fonte de manutenção do Estado.

Em um primeiro momento, o tributo podia ser identificado como fonte de arrecadação necessária para o sustento das necessidades básicas do Estado e, portanto, sem o objetivo de distribuição de riqueza e persecução do bem estar social. Por outro lado, modernamente, pode-se afirmar que o tributo também decorre das falhas de mercado. Isto é, em uma sociedade moderna, livre, democrática e capitalista, o mercado é livre para operar e, assim, os cidadãos são livres para negociar, produzir, gerar riquezas e estabelecer relações de consumo mediante oferta e demanda de produção de bens e serviços. Ocorre que o mercado não é capaz de produzir todos os bens necessários à população e o mercado também não se preocupa com a correção das desigualdades, eis que pela visão econômica utilitarista uma sociedade estará melhor quando mais riqueza estiver sendo produzida, independentemente da distribuição dessa riqueza. Nesta visão, pois, o mercado é falho e não se revela suficiente para atender os anseios da sociedade e igualmente não é competente, ou não tem interesse, na administração dos bens públicos (03), havendo, assim, a necessidade ou interferência do Estado. E da mesma forma que no início da sociedade, hodiernamente o Estado também depende de recursos cuja principal fonte é o próprio mercado por meio da tributação (04).

Por meio da tributação o Estado poderá coordenar as relações de mercado, controlar as externalidades e fornecer os bens públicos ou assegurar o acesso destes aos cidadãos, especialmente aqueles às margens do mercado, de onde surge a função distributiva da tributação. A função distributiva dos tributos ganha força a partir da segunda guerra mundial com o início do Estado do bem-estar o qual tem por preocupação a redução das desigualdades sociais.

No Brasil esta visão é acentuada após a Constituição Federal de 1988, Constituição Cidadã, a qual estabelece um rol considerável de direitos sociais. Estes direito sociais vão encontrar sua fonte de custeio nas contribuições, as quais, embora alocadas dentro do sistema tributário, tiveram seu delineamento constitucional realizado de forma paralela ao sistema tributário e norteadas por princípios distintos aos aplicados aos impostos, tal como duramente criticado por José Roberto Rodrigues Afonso e Érika Amorim Araujo (05).

O distanciamento da disciplina das contribuições sociais ao regramento dos impostos destaca o fato de que a discussão sobre a natureza tributária das contribuições durante muito tempo e em diferentes períodos históricos esteve presente em nossa jurisprudência. É possível que essa celeuma tenha sua raiz na tese tripartite dos tributos entre impostos, taxas e contribuições de melhorias, instituída pela reforma nacional tributária que resultou no Código Tributário Nacional. Contudo, não obstante a posição do Código Tributário Nacional, verificamos que desde 1964, o artigo 9º da Lei nº 4.320/64 já tratava as contribuições como espécies tributárias.

Durante a evolução histórica de nosso ordenamento jurídico, a Emenda Constitucional nº 8/77 pretendeu retirar a natureza tributária das contribuições, tal como reconhecido pelo Supremo Tribunal Federal (RTJ 87/271 e 120/1190), a qual somente voltou a ser reconhecida com a promulgação da Constituição Federal de 1988.

Independentemente da discussão acerca da natureza tributária, é certo que referidas exações foram ganhando força e importância à medida que os gastos públicos foram aumentando, notadamente diante do crescimento do Estado Social. É igualmente certo que as contribuições sempre possuíram incidências paralelas aos demais tributos, notadamente os tributos sobre a renda e sobre o consumo, o que é indiscutivelmente um ponto marcante das contribuições em nosso sistema tributário nacional.

No atual sistema tributário constitucional, as contribuições são de natureza social, de intervenção no domínio econômico, de interesse das categorias profissionais, para o custeio da iluminação pública e a previdenciária, também entendida como social. Conforme a disciplina constitucional, as contribuições deverão ser instituídas por lei complementar ou poderão ser instituídas por lei ordinária, poderão ser cumulativas ou não cumulativas e poderão ter fato gerador e base de cálculo idênticos ao dos impostos e de outras contribuições. Por fim, produto da arrecadação das contribuições deverá ser aplicado conforme a determinação constitucional a ser respeitada na legislação infraconstitucional, sendo que 20% da arrecadação (06) podem ser desvinculados da destinação, o que evidentemente torna as contribuições um poderoso instrumento de arrecadação e de interesse do Governo Federal.

3 - O problema das contribuições

Um parâmetro para avaliar a deficiência das contribuições é se referidas exações se enquadram na definição de tributo ótimo. Segundo Joseph E. Stiglitz (07) cinco são as propriedades pelas quais se identifica um "ótimo" sistema tributário, sendo elas: (i) a eficiência econômica; (ii) a fácil administração; (iii) a flexibilidade; (iv) a transparência; e (v) a isonomia.

A despeito das possíveis preferências para definição de um tributo ótimo (08), podemos adotar a premissa de que tributo ótimo é aquele que interfere da menor forma possível no mercado e permite, na maior medida possível, a promoção da equidade. Obviamente é igualmente desejável que o tributo e sua destinação sejam transparentes, isto é, que o cidadão possa identificar facilmente a razão de existir do tributo e onde a receita por ele gerada é aplicada e quem é o efetivo contribuinte. Um tributo também tenderá a ser ótimo quando for de fácil administração tanto pelo particular quanto pela administração pública. Ou seja, um tributo de fácil administração será aquele que permita ao particular cumprir de forma simples e clara a legislação tributária e, por outro lado, que permita à administração pública não despender grandes recursos e esforços para controlar a arrecadação. Por fim, na visão de Stiglitz, o tributo ótimo deverá ser flexível, isto é, que possa se adequar facilmente às mudanças do mercado.

Em relação às críticas às contribuições sociais, notadamente ao PIS e à COFINS, conforme observado em José Roberto Rodrigues Afonso e Érika Amorim Araujo (09), está o perfil cumulativo das contribuições sociais. À mencionada crítica adicionamos a complexidade tanto na apuração do PIS e da COFINS, bem como na administração e fiscalização, bem como a mitigada isonomia diante da existência de regimes de tributação distintos e da concessão de benefícios fiscais de forma heterogenia. Igualmente a falta de transparência na destinação da arrecadação das contribuições sociais e a utilização para custeio da máquina ao invés de aplicação em investimentos é outro ponto que revela a má qualidade na opção de tributação por meio de tais exações.

Quanto a cumulatividade das contribuições, os referidos autores defendiam que um regime não cumulativo resultaria em uma menor distorção. Como aqui já comentado, o clamado regime não cumulativo veio logo após a conclusão do comentado trabalho. Todavia, ainda permanece a dúvida se a não cumulatividade resolveu o problema do grande impacto distorcivo das contribuições sociais. No estudo elaborado por José Roberto Rodrigues Afonso e Érika Amorim Araujo, foram apresentados dados estatísticos que demonstravam que a carga tributária do PIS e da COFINS entre 1999 e 2002 evoluiu de 4,2% para 4,7% do PIB . Atualmente, no entanto, em que o regime não cumulativo tem grande relevância, percebe-se que a carga tributária do PIS e da COFINS não reduziu. Pelo contrário, em 2013, a carga tributária das contribuições sociais em comento atingiu 5,08% do PIB, conforme se verifica da tabela 1.

Tabela 1 (11)

AnoPIB (trilhão)PIS/COFINS (bilhão)Carga Tributária
2010R$ 3,887R$ 0,1965,04%
2011R$ 4,375R$ 0,2164,94%
2012R$ 4,713R$ 0,2264,80%
2013R$ 5,158R$ 0,2625,08%
2014R$ 5,521R$ 0,2534,58%

A partir dos dados constantes da Tabela 1, pode-se verificar que a instituição do regime não cumulativo das contribuições do PIS e da COFINS, defendido por José Roberto Rodrigues Afonso e Érika Amorim Araujo, não reduziu o efeito distorcivo causado pelas contribuições dado ao aumento na participação no PIB. É bem verdade que juntamente com a instituição do regime não cumulativo do PIS e da COFINS, também foi instituída a incidência sobre a importação de bens e serviços, o que implica no aumento da base tributável e, por consequência, da participação da carga tributária das contribuições em maior peso no PIB.

Não obstante o aumento da base tributável em decorrência da instituição das contribuições do PIS e da COFINS sobre a importação de bens e serviços, é certo que tal fato somente contribui para o argumento defendido por José Roberto Rodrigues Afonso e Érika Amorim Araujo quanto a definição de contribuições antieconômicos. O argumento da má qualidade da tributação pelo PIS e pela COFINS, com evidente efeito distorcido, é acentuado pelo fato de que a tributação pelas contribuições não é isonômica, a não cumulatividade, na prática, é uma semi-cumulatividade, a legislação é de extrema complexidade e a destinação do produto da arrecadação não é transparente.

O argumento de que as contribuições não se tratam de um tributo que respeita a isonomia é sustentado diante: (i) da existência de dois distintos regimes; (ii) da tributação na importação ser aplicada sobre as mesmas alíquotas independentemente do regime de tributação do contribuinte, onerando sobremaneira o contribuinte sujeito ao regime cumulativo que deve recolher a mesma alíquota aplicada ao contribuinte sujeito ao regime da não cumulatividade que possui o direito ao crédito do tributo recolhido na importação; (iii) da existência de diversas alíquotas acima das alíquotas base do PIS e da COFINS de acordo com o setor da economia; (iv) das inúmeras restrições ao direito ao crédito das contribuições para os contribuintes sujeitos ao regime da não cumulatividade; (v) da criação de adicionais da COFINS sem o respectivo direito ao crédito; e (vi) da concessão de incentivos para desoneração de setores específicos e não de forma uniforme e geral entre todos os contribuintes.

No que diz respeito à característica da semi-cumulatividade esta tem sido acentuada nos últimos anos em razão da criação de adicionais da alíquota da COFINS para compensar a desoneração da folha de pagamento, os quais, todavia, não geram direito ao crédito como reforçado pela MP 668/15. A semi-cumulatividade ainda é ressaltada não somente em razão do rol restritivo das operações que geram créditos como da edição de normas pela Receita Federal do Brasil dando ao regime não cumulativo do PIS e da COFINS as características do IPI, tributo este que não guarda qualquer relação com tributos que incidem sobre a receita.

A semi-cumulatividade das contribuições, bem como a inexistência de isonomia na tributação pelas contribuições sociais do PIS e da COFINS, permitem, nesse ponto, destacar a complexidade da legislação reguladora. A primeira nota característica da complexidade das contribuições em exame está no fato de que o compendio da legislação acerca das contribuições, realizado pela Receita Federal do Brasil (12), atualizado em 01.01.14, possui 1826 páginas e já se encontra desatualizado. O volume gigantesco de textos do direito positivo decorre do estabelecimento de diversas regras específicas para diferentes contribuintes, as quais consistem em aplicação de diferentes alíquotas, diferentes benefícios, regras de substituição tributária, alíquotas distintas conforme a operação a ser realizada etc. Esta complexidade na legislação não só permite que o tributo seja indevidamente apurado pelo contribuinte, tanto a maior quanto a menor, como acarreta a geração de um grande contencioso tributário que somente contribui para o aumento da ineficiência das contribuições. Quanto ao contencioso tributário, em 2014, foram lavrados 2.744 autos de infração de COFINS e 2.710 de PIS, o que corresponde aproximadamente a 36 bilhões de reais (13). Segundo os dados apresentados pela Receita Federal do Brasil (14), o tempo médio de um processo administrativo em primeira instância é de 600 dias, o que implica dizer que, regra geral, essas autuações, no caso de prevalecerem, não serão pagas em menos de dois anos.

Por fim há a questão da transparência, pois, enquanto de um lado é fácil o acesso às informações sobre a arrecadação e ao desempenho da Receita Federal do Brasil, o que é exibido e noticiado com orgulho pelo Governo, como se uma carga tributária de mais de 35% do PIB fosse motivo de orgulho ao tempo em que os serviços públicos são tão reduzidos em nosso país, a identificação do destino dos recursos arrecadados com o PIS e a COFINS não é tarefa das mais fácies.

A dificuldade na verificação da aplicação do produto da arrecadação das contribuições sociais é destacada no trabalho "Tributação, Responsabilidade Fiscal e Desenvolvimento: Direito à transparência. Estudo sobre a destinação da CPMF e da CIDE-Combustíveis" de coordenação de Eurico Marcos Diniz de Santi (15). Neste trabalho, os autores comentam que o único sistema público de informações é o programa "Siga Brasil" disponibilizado no sitio do Senado Federal, o qual, no entanto, "embora útil, presta conta de maneira evasiva e tão apenas simbólica sobre a efetividade do gasto público, deixando os cidadãos, ao final de cada consulta, reféns de designações com sentido frouxo e vago, tal qual, 'outras despesas correntes', 'contribuições' e 'material de uso e consumo'".

De fato a pesquisa em referido programa não é fácil, não se trata de um programa amigável. Esta constatação, todavia, não é de se estranhar. Ao analisarmos a legislação que institui as contribuições sociais, verificaremos que ela própria é mais preocupada em descrever o fato gerador e as regras de imposição tributária do que a forma de destino e emprego do produto da arrecadação. Isso se verifica, por exemplo, da Lei Complementar nº 70/91, a qual apenas indica que a COFINS é destinada "exclusivamente às despesas com atividades-fins das áreas de saúde, previdência e assistência social", sem indicar, no entanto, a forma de aplicação, se para custeio ou para investimento, a forma de administração, o que fazer em casos de superávit. Omissão legislativa que é seguida nas demais leis instituidoras do tributo. A falta de comprometimento com a aplicação dos recursos é agravada em razão da DRU trazida no art. 76 dos Atos das Disposições Constitucionais Transitórias.

Apesar da falta de transparência, ao considerar as receitas estimadas de contribuição na Lei nº 13.115/15, que estima a receita e fixa a despesa da União para o exercício financeiro de 2015, verifica-se que o total das receitas previstas com contribuição é de R$ 786,5 bilhões, enquanto as despesas com investimento remontam apenas R$ 105 bilhões (16), o que permite concluir que a destinação do produto da arrecadação das contribuições é para custeio e não para investimento.

Por fim, conforme anota Stiglitz, "políticas governamentais são ditas como transparentes quando são expostas à luz do dia - quando é claro verificar quem é o beneficiário e quem é o contribuinte (17)". Assim, ao analisar as contribuições do PIS e da COFINS, as quais recaem sobre o consumo e aliada à falta de clareza na destinação e no emprego do produto da arrecadação, parece evidente não se tratarem de tributos transparentes segundo o conceito aqui apresentado.

4 - Conclusão

O presente trabalho partiu do argumento apresentado por José Roberto Rodrigues Afonso e Érika Amorim Araujo de que a instituição do regime não cumulativo das contribuições do PIS e da COFINS poderiam tornar as exações menos antieconômicas, isto é, privilegiando mais a eficiência da economia. Contudo, como demonstrado, apesar da instituição do regime não cumulativo após a publicação do referido trabalho, a carga tributária do PIS e da COFINS elevou-se ao longo dos anos, aumentando a participação percentual no PIB, o que aliada à complexidade na administração tributária e cumprimento das obrigações tributárias e acessórias, talvez indique que as contribuições sociais são antieconômicas por natureza, independentemente do regime de tributação.

Adicione-se que a característica antieconômica das contribuições do PIS e da COFINS sequer é amenizada pelo forte papel redistributivo de referidos tributos, eis que também como demonstrado, não há transparência quanto à destinação e à aplicação dos recursos.

Desta forma, na eterna discussão sobre a reforma tributária no Brasil, é de se ponderar não somente sobre o contorno da norma tributária, mas também sobre a concessão de incentivos fiscais desproporcionais, a concentração de tributação em determinados setores, a necessidade de uma legislação mais simplificada, com regras claras que facilitem tanto a apuração e recolhimento das contribuições quanto a fiscalização de forma a reduzir o contencioso tributário e, principalmente, a transparência em relação a quem recai o ônus tributário e a quem é destinado o benefício.

Bibliografia

Arvate, Paulo Roberto. Economia do Setor Público no Brasil. Rio de Janeiro. Elsevier, 2004.

Machado, Hugo de Brito (coordenador). As Contribuições no sistema tributário brasileiro. São Paulo. Dialética, 2013.

Melo, José Eduardo Soares de Melo. Contribuições Sociais no Sistema Tributário. São Paulo. Malheiros, 2010.

Rezende, Fernando e José Roberto Afonso (organizadores). 50 anos de Reforma Tributária Nacional: origens e lições. Rio de Janeiro. FGV: IBRE,2014.

Santi, Eurico Marcos Diniz de (coordenador). Tributação, Responsabilidade Fiscal e Desenvolvimento: Direito à transparência. Estudo sobre a destinação da CPMF e da CIDE-Combustíveis. Cadernos Direito GV, Estudo 21, v.5 n.1, 2008.

Stiglitz, Joseph E. Economics of the public sector. New York. W. W. Norton & Company, Inc. 1999.

www.receita.fazenda.gov.br

www.senado.gov.br

Notas

(01) Contribuições Sociais, mas antieconômicas in Economia do Setor Público, p. 274.

(02) As atividades econômicas pensadas nessa parte do texto são o cultivo da terra, caça, pesca e o escambo.

(03) Bens públicos são aqueles que não encontram rivalidade no consumo e os quais apresentam imensos custos para a exclusão de uma pessoa de sua fruição. Exemplo clássico é a segurança nacional conforme Cooter e Ulen in Direito e Economia, p. 120.

(04) José Eduardo Soares de Melo anota que o "Estado necessita de recursos para poder atingir seus objetivos fundamentais, consistentes na construção de uma sociedade livre, justa e solidária, no desenvolvimento nacional, na erradicação da pobreza e marginalização, na redução das desigualdades sociais e regionais, bem como na promoção do bem-estar da coletividade (art. 1º, §3º, da CF)" in Contribuições Sociais no Sistema Tributário, p.13.

(05) Contribuições Sociais, mas antieconômicas in Economia do Setor Público, p. 271.

(06) Art. 76. São desvinculados de órgão, fundo ou despesa, até 31 de dezembro de 2015, 20% (vinte por cento) da arrecadação da União de impostos, contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico, já instituídos ou que vierem a ser criados até a referida data, seus adicionais e respectivos acréscimos legais.

(07) Economics of the public sector, pp. 457-458.

(08) Para Cristiano Carvalho, in Análise econômica da tributação, p. 254, tributo ótimo é aquele que: (i) possui grande base de contribuintes (ii) possui regras simples e objetivas; (iii) incide sobre produtos de demandas inelásticas; (iv) é isonômico; e (v) tem baixo custo administrativo.

(09) Contribuições Sociais, mas antieconômicas in Economia do Setor Público.
Contribuições Sociais, mas antieconômicas in Economia do Setor Público, p. 289.

(11) Fontes: IBGE e Receita Federal do Brasil.

(12) http://www.receita.fazenda.gov.br/publico/Legislacao/Coletanea/ColetaneaPISCofins.pdf

(13) Plano anual da fiscalização 2015(http://idg.receita.fazenda.gov.br/dados/receitadata).

(14) http://idg.receita.fazenda.gov.br/dados/receitadata/contencioso/cocaj_2015-abril-01.pdf

(15) Cadernos Direito GV, Estudo 21, v.5 n.1, 2008.

(16) O investimento previsto para o Ministério da Saúde e da Previdência é de aproximadamente R$ 577 milhões.

(17) Tradução livre.

 
Luciano Burti Maldonado*
Caroline Alexandrino*

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- Publicado em 28/01/2016



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