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Gabriel Paulino Marzola Batiston 
Advogado e Consultor Tributário, formado em Direito pela Universidade de Ribeirão Preto - UNAERP. Cursando MBA em Gestão Tributária na Fundace-USP

Artigo - Estadual - 2015/0490

Crédito acumulado decorrente de operações que destinem mercadorias ou serviços para destinatários no exterior
Gabriel Paulino Marzola Batiston*

I - Introdução

Em regra geral, as saídas isentas ou sem incidência do imposto sobre circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual, intermunicipal e de comunicação (ICMS) implicam na anulação dos créditos das operações anteriores.

No entanto, há previsão constitucional para manutenção de créditos de ICMS sobre operações que destinem mercadorias ao exterior ou prestação de serviços a destinatário no exterior.

Trataremos no presente artigo sobre este crédito.

II - ICMS e o princípio da não-cumulatividade

O inciso I, do §2º, do art. 155 da Carta Magna dispõe que o ICMS será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas operações anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal.

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
(...)
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;
§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:
I - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal;

Assim, o comerciante ao adquirir uma mercadoria por R$ 100,00 cuja alíquota de ICMS seja de 18%, a fábrica que vendeu essa mercadoria deve debitar R$ 18,00. O comerciante ao revender essa mercadoria por R$ 200,00 gera um débito de R$ 36,00. No entanto, como na operação anterior já foi debitado R$ 18,00, esse valor é crédito para o comerciante, ou seja, o comerciante deve descontar esses R$ 18,00 de crédito dos R$ 36,00 de débito, resultando em um débito para o comerciante de R$ 18,00.

O inciso II, alínea a, §2º do art. 155 da Carta Magna dispõe que, salvo determinação em contrário da legislação, caso a operação anterior tenha sido amparada por isenção ou não-incidência do ICMS, o adquirente não poderá se apropriar de crédito algum. Já o inciso II, alínea b, §2º do art. 155 do mesmo diploma legal dispõe que caso o adquirente compre mercadoria tributada, mas na revenda essa mercadoria seja amparada por isenção ou não-incidência, terá que anular o crédito.

Art. 155 (...)
§2º (...)
II - a isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário da legislação:
a) não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações ou prestações seguintes;
b) acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores;

No entanto, há exceção para o disposto acima. A alínea a, do inciso X, do §2º do art. 155, dispõe que não incidirá ICMS sobre operações que destinem mercadorias para o exterior, nem sobre serviços prestados a destinatários no exterior, assegurada a manutenção e o aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operações e prestações anteriores.

Art. 155 (...)
§2º (...)
X - não incidirá:
a) sobre operações que destinem mercadorias para o exterior, nem sobre serviços prestados a destinatários no exterior, assegurada a manutenção e o aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operações e prestações anteriores;

Portanto, embora as operações que destinem mercadorias e serviços ao exterior sejam imunes, não havendo débito de ICMS, a Constituição Federal permite a manutenção e o aproveitamento do crédito de ICMS cobrado nas operações anteriores. Este crédito é chamado de crédito acumulado.

Cumpre destacar que a alínea c, do inciso XII, do §2º, do art. 155 da Constituição Federal dispõe que cabe à lei complementar disciplinar o regime de compensação do imposto.

Art. 155 (...)
§2º (...)
XII - cabe à lei complementar:
c) disciplinar o regime de compensação do imposto;

A Lei Complementar nº 86/97 trata sobre as operações relativas ao ICMS.

III - Diferença entre saldo credor e crédito acumulado

Os conceitos de crédito acumulado e saldo credor são diferentes. Saldo credor é composto pelos "créditos básicos", decorrentes do confronto positivo entre créditos e débitos nas operações do contribuinte. Assim, suponhamos que um contribuinte que realiza apenas operações no mercado interno tenha adquirido R$ 100.000,00 em mercadorias, gerando crédito de ICMS no valor de R$ 18.000,00. E no mesmo período tenha vendido apenas R$ 50.000,00, gerando débito de ICMS no valor de R$ 9.000,00. Neste caso o contribuinte terá um saldo credor de R$ 9.000,00 (crédito: R$ 18.000,00 (-) débito: R$ 9.000,00 = R$ 9.000,00 de crédito).

Já o saldo acumulado é composto pelo saldo credor de determinadas situações previstas pela legislação, como por exemplo, o contribuinte que realiza operações no mercado externo. Assim, adotando o caso citado acima, suponhamos que o contribuinte revenda toda a mercadoria adquirida no mercado externo por R$ 200.000,00. Como a operação é imune, não há débito de ICMS, e é permitido a manutenção dos créditos, portanto, o contribuinte terá um saldo credor de R$ 18.000,00.

IV - Lei Complementar nº 86/97 e os créditos acumulados

Para incentivar os estabelecimentos exportadores, a Lei Complementar nº 87/96, também conhecida como Lei Kandir, autoriza que os créditos acumulados proporcionais às exportações possam ser transferidos pela empresa a outro estabelecimento, ou mesmo, a outra empresa do seu Estado, conforme disposto no art. 25, §1º da citada Lei:

Art. 25. (...)
§ 1º Saldos credores acumulados a partir da data de publicação desta Lei Complementar por estabelecimentos que realizem operações e prestações de que tratam o inciso II do art. 3º e seu parágrafo único podem ser, na proporção que estas saídas representem do total das saídas realizadas pelo estabelecimento:
I - imputados pelo sujeito passivo a qualquer estabelecimento seu no Estado;
II - havendo saldo remanescente, transferidos pelo sujeito passivo a outros contribuintes do mesmo Estado, mediante a emissão pela autoridade competente de documento que reconheça o crédito.

Desta forma, se um contribuinte adquire insumos com ICMS destacado no valor de R$ 50.000,00 e pretende exportar todos os produtos resultantes desses insumos, caso ocorra a efetiva exportação, este contribuinte terá crédito acumulado de R$ 50.000,00, pois, a exportação tem imunidade e dá direito à manutenção do crédito.

Cumpre salientar que não só a exportação gera crédito acumulado de ICMS. Caso o contribuinte adquira mercadorias em seu Estado à alíquota de 18% e revenda tudo para contribuinte do Nordeste à alíquota de 7%, poderá ter crédito acumulado, visto que a alíquota interestadual é menor que a alíquota interna, neste caso, terá mais crédito do que débito.

O ilustre professor José Roberto Rosa nos ensina que o diferimento também gera crédito acumulado, pois o diferimento é operação tributada, onde é transferida a responsabilidade de recolher o imposto para momento futuro sem que haja obrigatoriedade de estornar o crédito.

Nestes casos a Lei Ordinária de cada Estado poderá permitir ou não, que a empresa transfira seus créditos, conforme disposto no §2º, art. 25 da LC 87/96:

Art. 25 (...)
§ 2º Lei estadual poderá, nos demais casos de saldos credores acumulados a partir da vigência desta Lei Complementar, permitir que:
I - sejam imputados pelo sujeito passivo a qualquer estabelecimento seu no Estado;
II - sejam transferidos, nas condições que definir, a outros contribuintes do mesmo Estado.

Portanto, quando se tratar de crédito acumulado originário de exportação, o Estado não pode se opor a utilização dos créditos, devendo prever a possibilidade de transferência dos créditos acumulados pelos exportadores. Nas demais hipóteses, o Estado não é obrigado a autorizar que o contribuinte recupere tais valores.

V - Formas de utilização dos créditos acumulados

O crédito acumulado poderá ser transferido, desde que obedecidos os preceitos básicos dispostos no art. 25 da Lei Complementar nº 87/96, já transcrito acima, que são:

1) Ocorrer entre estabelecimentos situados na mesma unidade da federação;

2) Obedecer aos preceitos legais estabelecidos no Regulamento do ICMS desta unidade da federação; e

3) Estar previamente autorizada pela Secretaria da Fazenda desta unidade da federação.

Cada Estado possui regras próprias para que as empresas possam transferir seus créditos acumulados de ICMS. Portanto, para que ocorra a transferência de crédito acumulado de uma empresa para outra, se faz necessário que estas estejam dentro do mesmo Estado, obedecendo ao disposto no Regulamento do ICMS deste Estado, estando previamente aprovado pela Secretaria da Fazenda do Estado.

 
Gabriel Paulino Marzola Batiston*

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- Publicado em 24/12/2015



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