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Hélio Barthem Neto 
Sócio do escritório Mariz de Oliveira e Siqueira Campos Advogados em São Paulo. Professor convidado dos Cursos de Atualização e Especialização em Direito Tributário do Instituto Brasileiro de Direito Tributário - IBDT. Instrutor e Palestrante convidado pela unidade de negócios Tax & Accounting da Thomson Reuters no Brasil (vertical Information/FISCOSOFT).

Artigo - Municipal - 2015/0338

A Importação de Serviços e o ISS - Considerações sobre o Tema no 11º Aniversário de Vigência da Lei Complementar nº 116/2003
Hélio Barthem Neto*

1 - Introdução

A Lei Complementar nº 116, editada em 31.7.2003 para reformular o regramento relativo ao ISS em nível nacional passou a produzir efeitos no ordenamento jurídico a partir do primeiro dia do ano de 2004.

Nesses 11 anos, diversos foram os temas explorados na doutrina e na jurisprudência com relação ao "novo formato" de tributação do ISS. E dentre todos os temas então debatidos pela comunidade jurídica existe um em especial, que, mesmo depois de uma década, continua gerando muitas discussões: a incidência do ISS sobre a importação de serviços.

As análises relativas ao assunto são diversificadas: inconstitucionalidade da incidência em qualquer faceta da importação; impossibilidade de exigência do imposto quando o serviço é totalmente desenvolvido no exterior; tributação do serviço pela acepção consumo; tributação do serviço pela acepção resultado; etc.

Muitos dos pontos arguidos encontram fundamento em sólidas teses jurídicas, o que deu ao tema vasta exposição doutrinária. Os Tribunais, entretanto, enfrentaram a matéria de forma incipiente, não tendo, ainda, endereçado tratamento adequado e definitivo à questão.

Nesse contexto, e sem qualquer pretensão de esgotar o assunto, o presente estudo visa apresentar as diferentes abordagens sobre o tema, avaliando sua evolução nesses mais de dez anos e contribuindo para o entendimento a respeito da incidência do ISS na importação de serviços.

2 - Breves Considerações sobre o Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza - o ISS

A incidência do ISS sobre uma determinada atividade está atrelada à observância cumulativa de três elementos, todos eles estabelecidos pela Constituição Federal de 1988: (i) a atividade deve corresponder efetivamente a um serviço; (ii) deve estar definida em lei complementar; e (iii) não pode estar compreendida no art. 155, inc. II, da CF/88.

O conceito constitucional de serviço foi alvo de intensos debates durante o final da década de 80 e o início dos anos 2000. Correntes antagônicas sustentavam sua definição a partir de acepções econômicas e jurídicas.

Segundo a acepção econômica, "serviço" deve ser entendido de forma ampla, como o "resultado da atividade humana na criação de um bem que não se apresenta sob a forma de bem material, v.g., a atividade do transportador, do locador de bens móveis, do médico, etc." (01), conceito que abrange não apenas as obrigações decorrentes do esforço assumido pelo prestador de serviços, como também as hipóteses de cessão de direitos ou (locação) de bens móveis em favor de terceiros.

A acepção jurídica, de outra sorte, extraída do Direito Civil, considera "serviço" como sendo o negócio jurídico que designa essencialmente o esforço pessoal do prestador em benefício de terceiro, mediante retribuição. Trata-se, em outras palavras, do negócio em que uma pessoa se obriga a fazer algo em favor de outrem (02).

Originalmente, o Supremo Tribunal Federal chegou a sustentar que o ISS poderia incidir sobre qualquer atividade economicamente enquadrada no conceito de serviço (03).

Posteriormente, em sessão plenária realizada no ano de 2000, por ocasião do julgamento do Recurso Extraordinário n. 116.121-3/SP, o Supremo Tribunal Federal decidiu pela inconstitucionalidade da cobrança do ISS sobre a atividade de "locação de bens móveis", relacionada como serviço no item 79 da lista anexa ao Decreto-lei 406/68 (DL 406/68), adotando, como fundamento de seu entendimento, a premissa de que "serviço", para efeito de incidência do ISS, deve ser considerado em sua acepção jurídica definida pelo Direito Privado, ou seja, como um negócio mediante o qual uma pessoa se obriga a fazer algo em troca de uma determinada retribuição.

A partir de então, o tema passou a receber novo e acertado tratamento.

De fato, quando a CF/88 lançou mão do termo "serviço" para definir a competência tributária dos Municípios, ela fez referência a uma figura jurídica já definitivamente conceituada no Direito Civil.

Os limites da competência constitucional atribuída aos Municípios para instituir imposto sobre serviços estão totalmente atrelados à observância do conceito conferido ao termo "serviço" pelo Direito Privado.

Assim, como a CF/88 prevê a instituição de um imposto sobre "serviços" e como "serviço" é figura típica do Direito Civil, nem a lei complementar, nem tampouco os Municípios podem alterar ou subverter o conceito do termo "serviço", ou ainda, cogitar de instituir o imposto sobre uma atividade que não corresponda a um efetivo "serviço".

Com base, portanto, em todas essas premissas, passou-se a afirmar, em definitivo, que existirá prestação de serviços passível de incidência pelo ISS, apenas quando houver um negócio jurídico por meio do qual uma parte (prestador) se obrigue a fazer algo em face de outra (tomador), que, por sua vez, assumirá a obrigação de pagar determinada retribuição (preço).

A despeito dos intensos debates gerados ao longo da história acerca do conceito constitucional de serviço para fins de tributação pelo ISS, os segundo e terceiro elementos que complementam a hipótese de incidência do tributo comportam considerações muito mais objetivas. A seu respeito, basta ressaltar que:

- em razão da outorga constitucional de competências tributárias, os serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação foram atribuídos aos Estados e ao Distrito Federal, motivo pelo qual os Municípios estão impedidos de instituir e cobrar o ISS sobre a sua prestação; e

- desde o dia 1º.1.2004, os serviços tributáveis pelo imposto são aqueles definidos pela Lei Complementar nº 116, de 31.7.2003 (LC 116/03).

Portanto, os serviços, assim definidos segundo a acepção do Direito Civil ("obrigações de fazer"), não compreendidos na competência dos Estados e do Distrito Federal (transporte interestadual e intermunicipal e comunicação), e definidos em lei complementar (LC 116/03), submeter-se-ão à tributação do ISS.

De modo a regular a incidência do ISS em nível nacional, norteando, assim, as legislações a serem editadas pelos mais de 5.000 municípios brasileiros, a LC 116/03, além de definir a lista de serviços tributáveis, também reformulou, em sua quase totalidade, o regramento relativo ao imposto. A hipótese material de incidência tributária, o local de pagamento, os sujeitos ativo e passivo da obrigação, a base de cálculo e os contornos relativos à alíquota do ISS passaram a ser definidos por esta lei complementar. Ao tratar da materialidade da incidência tributária, a LC 116/03, em seu art. 1º, asseverou o seguinte:

"Art. 1º. O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da lista anexa, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador.
§ 1º O imposto incide também sobre o serviço proveniente do exterior do País ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior do País." (grifamos)

O caput do art. 1º, em linha com as determinações da CF/88, definiu a materialidade da incidência do ISS como sendo a prestação de serviços constantes da lista anexa à LC 116/03.

O § 1º, por sua vez, trouxe inovação radical à legislação do imposto, permitindo, a partir de 2004, que as chamadas importações de serviços também fossem alcançadas pelo ISS.

Sem determinação expressa da CF/88 para a tributação das "importações" (04) e em dissonância com as diretrizes do imposto desde a sua criação, em 1965, o ISS, com base na LC 116/03, passava a incidir sobre os serviços prestados no exterior ou cuja prestação, ao menos, se iniciasse no exterior.

Um sem número de manifestações doutrinárias começou a surgir para tratar do tema. Alguns doutrinadores deixaram de lado a questão constitucional, assumiram a "importação dos serviços" como uma nova realidade da tributação do ISS e concentraram suas análises nas expressões trazidas pela legislação na tentativa de definir o cerne da materialidade da incidência: "serviço proveniente do exterior"? Prestação iniciada no exterior? Qual seria o real alcance dessas expressões? Houve, também, quem partisse para um questionamento mais franco, defendendo restrições à criação de um novo campo de tributação do ISS e questionando, com isso, a própria validade da LC 116/03 face aos comandos constitucionais que regem esse imposto municipal.

Passaremos, pois, a explorar essas correntes e tentaremos, com isso, esclarecer alguns pontos relativos a essa discussão que, como se verá, perdura até os dias atuais.

3 - O ISS-Importação

Com a edição da LC 116/03, os municípios passaram a poder instituir o imposto sobre a importação de serviços, mais precisamente, sobre o serviço (i) proveniente do exterior do País ou (ii) cuja prestação se tenha iniciado no exterior do País.

Embora estas expressões pareçam sinônimas, designando o mesmo fenômeno (05), elas apresentam, na verdade, critérios distintos e alternativos para fundamentar a exigência do ISS-Importação. Compreender o conteúdo e o alcance das mencionadas expressões é o meio necessário para se chegar à conclusão sobre a obrigatoriedade, ou não, de pagar o imposto em cada uma dessas hipóteses. O tema é bastante polêmico e até o presente momento não há consenso na doutrina e na jurisprudência acerca do exato sentido dos comandos normativos constantes do parágrafo 1º do art. 1º da LC 116/03. Dentre aquelas existentes, trazemos, à baila, três abordagens possíveis.

Há quem sustente que a mera pretensão de se tributar, pelo ISS, "serviço proveniente do exterior", isto é, que tenha sido integralmente desenvolvido no exterior, seria inconstitucional, sob pena de afronta ao princípio da territorialidade das normas.

Um dos maiores estudiosos do ISS, o professor Aires F. Barreto, em artigo recentemente publicado na Revista Dialética de Direito Tributário tratou do tema e foi além: não só a tributação do serviço proveniente do exterior seria inconstitucional, mas também daquele que se inicia no exterior, por total ausência de competência dos Municípios para exigir o tributo em decorrência de atividades realizadas fora de seu território. Note-se que a fala introdutória do autor revela a complexidade do tema:

"Nas considerações que expendemos no nosso ISS na Constituição e na lei não esmiuçamos as questões decorrentes da ?introdução?, pela Lei Complementar n. 116/2003 ao art. 1º, de um § 1º (...).
Não tínhamos, ainda, a convicção sobre a inconstitucionalidade desse acréscimo, razão pela qual preferimos não emitir opinião a respeito. Hoje, porém, estamos convencidos da invalidade desse dispositivo. Esse aditamento, procedido pela referida Lei Complementar n. 116/2003 relativa ao ISS, deu-se a partir da verificação de que a constituição, ao versar o ICMS, admitiu essa possibilidade (...)
Via de consequência, é inescapável a conclusão de que não têm os Municípios respaldo constitucional para exigir imposto sobre a importação de serviços. A Constituição não lhes faculta a tributação dos serviços prestados no exterior. A competência dessas entidades esgota-se na possibilidade de tributar serviços prestados exclusivamente no interior dos seus limites territoriais. Dado que toda atribuição de competência encerra, como ensina Ernest Forsthoff, também uma limitação, é inexorável a impossibilidade de os Municípios virem a exigir ISS sobre a importação de serviços".

Sérgio Andre Rocha (07), por sua vez, é um pouco mais comedido com relação às restrições em apreço e defende a inconstitucionalidade da cobrança do ISS na importação apenas nos casos em que o serviço é integralmente prestado no exterior:

"Dessa forma, seria possível argumentar que, ao se pretender tributar serviço prestado no exterior, e assim, sem qualquer conexão direta com Município brasileiro (salvo pelo seu tomador), estar-se-ia ultrapassando o limite da tributação pelo ISS previsto no texto constitucional.
(...)
Insta assinalar que quando a prestação de serviços tem início no exterior e se conclui no Brasil, os argumentos anteriormente analisados perdem sua força, na medida em que se terá uma atividade de prestação de serviços desenvolvida em território brasileiro".

Por fim, há quem defenda a constitucionalidade da aplicação da norma complementar e sustente que as referidas expressões explicitam adequadamente a vontade do legislador de tributar as atividades que, embora desenvolvidas fora do país, impliquem algum resultado no Brasil, bem como aquelas que, ainda que iniciadas no exterior, sejam concluídas em território nacional. Luis Eduardo Schoueri, um dos primeiros a tratar do tema de forma mais contundente, foi categórico (08):

"Deve-se notar que não parece cabível questionar a constitucionalidade da lei complementar pelo fato de o desenvolvimento do serviço ocorrer no exterior. Afinal, enquanto o constituinte, ao versar sobre o imposto estadual, depositou a ênfase em seu aspecto material (operações relativas à circulação de mercadorias e prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação) - o que exigiu que o próprio constituinte tratasse de admitir sua incidência para os casos de importações - no caso do imposto municipal, vê-se que este incide sobre os serviços de qualquer natureza. Daí, pois, a possiblidade de tributar-se um serviço cujo resultado se verifique no País, ainda que seu desenvolvimento (a prestação, propriamente dita) tenha ocorrido no exterior".

No mesmo sentido, manifesta-se Alberto Macedo, antigo conselheiro do Conselho Municipal de Tributos de São Paulo (09):

"Então, em qual fundamento de validade constitucional se baseia o legislador complementar se a Constituição não prevê expressamente, como o faz com o ICMS, por exemplo, que incide o ISS na importação de serviços?
Simplesmente no fato de que a Constituição, em seu art. 156, não prescreveu somente uma possibilidade de critério pessoal do ISS, deixando em aberto, para o legislador complementar, como legislador nacional, a estipulação de tal critério, podendo escolher entre o prestador e o tomador do serviço.
Assim, a mesma lei complementar que previu como contribuinte do ISS, nas prestações de serviços nacionais, o prestador do serviço (conforme dispõe seu art. 5º), também prescreveu que, no caso de importação de serviço, o contribuinte do ISS é, e só poderia ser, o tomador ou intermediário do serviço proveniente do exterior, apesar da literalidade do parágrafo 2º do art. 6º trata-lo como responsável".

Há, ainda, uma série de outras manifestações doutrinárias a respeito do tema. Todas estas correntes que nelas são manifestadas, estão respaldadas em bons fundamentos jurídicos.

Acreditamos, no entanto, que a terceira é a que reúne o maior número de elementos necessários à boa aplicação do Direito.

Com efeito, a referida corrente se sustenta do ponto de vista gramatical, tem aplicação plena perante interpretação sistemática do ordenamento e revela de forma adequada a intenção do legislador, de se tributar, não só a execução do serviço, mas também o resultado que ele proporciona. E com relação às inconstitucionalidades sugeridas, a corrente em apreço encontra respaldo nos argumentos já apresentados por Luis Eduardo Schoueri e Alberto Macedo, no sentido de que, diferentemente do que ocorre com o ICMS, em que a Constituição determina sua incidência sobre as operações mercantis, aos Municípios foi determinado tributar serviços, sem que houvesse qualificação relativa à sua prestação ou contratação pelo tomador.

Além disso, vemos algumas dúvidas na necessidade de que a Constituição expressamente determine quais fatos ocorridos no exterior são passíveis de oneração pelos tributos nacionais. Afinal, fosse isso uma verdade absoluta, o Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI, previsto no art. 153, inc. IV, da CF/88, que não recebeu qualquer ressalva quanto ao alcance de fatos ocorridos fora do Brasil, também não poderia incidir sobre produtos cuja industrialização tenha se dado no exterior.

Partindo, pois, da premissa de que o ISS pode alcançar serviços desenvolvidos no exterior, e tendo presente que "serviço proveniente do exterior" e "serviço cuja prestação tenha se iniciado no exterior" estabelecem comandos normativos distintos, vejamos os desdobramentos da aplicação científica de cada uma dessas expressões, eleitas pelo legislador como identificadores da materialidade da incidência do imposto nas hipóteses em que especifica.

Pois bem. O primeiro critério eleito pelo legislador complementar para tributar os serviços realizados fora do território nacional relaciona-se com o local onde ocorre o resultado da prestação do serviço. A lei diz que o ISS-Importação incidirá sobre o serviço "proveniente do exterior do País", ou seja, sobre o serviço derivado, originado, procedente, oriundo, vindo de fora do Brasil.

Diferentemente dos bens materiais, os serviços não são naturalmente passíveis de transferência de um local para outro. Na verdade, a previsão legal tem em mira a identificação do local onde ocorre o resultado ou a utilidade econômica da obrigação de fazer desempenhada pelo prestador em favor do contratante, muito embora a execução do serviço tenha se operado integralmente no exterior.

A análise laboratorial de um exame médico realizado no exterior, cujo resultado beneficie pessoa no Brasil, por exemplo, é hipótese típica desse caso.

O segundo critério relaciona-se com o local onde ocorre a execução do serviço. Afirmar que a incidência poderá recair sobre o serviço "cuja prestação se tenha iniciado no exterior do País" significa dizer que o início da execução da atividade acontecerá fora do Brasil, mas a sua conclusão, por dedução lógica, deverá ocorrer em território nacional (10).

Desse modo, o ISS poderá incidir sobre o serviço executado ou iniciado no exterior, mas desde que sua conclusão ou o correspondente resultado, conforme o caso, seja verificado no território nacional.

Esta conclusão fica evidente quando comparamos as sistemáticas de tributação do ISS para a importação e para a exportação de serviços. Com efeito, considerando que a importação e a exportação são "faces diferentes da mesma moeda", a compreensão do tratamento de uma pode auxiliar no entendimento da outra.

O art. 2º da LC 116/03 declara que não incidirá o ISS sobre a exportação de serviços, exceto "os serviços desenvolvidos no Brasil, cujo resultado aqui se verifique, ainda que o pagamento seja feito por residente no exterior".

Assim, as condições para descaracterizar a desoneração fiscal são cumulativas: tanto o desenvolvimento (execução) quanto o resultado do serviço devem ocorrer no Brasil.

Apesar de a LC 116/03 não ter sido expressa quanto à necessidade de se verificar o local onde se deu o resultado da prestação do serviço na hipótese de importação, este requisito deve ser considerado, por questão de coerência e harmonia do sistema tributário. Se a exportação de serviço desenvolvido no Brasil, cujo resultado aqui se verifique, está sujeita à tributação pelo ISS, a contrario senso, a suposta importação de serviço desenvolvido fora do País, cujo resultado lá se verifique, não estará submetida ao imposto.

Acerca do local da prestação do serviço, a LC 116/03 estabelece em seu artigo 3º, caput, que o serviço considera-se prestado e o imposto devido no local do estabelecimento prestador.

Todavia, nos casos em que o prestador do serviço não está estabelecido no Brasil, o referido artigo 3º, em seu inciso I, prevê que o serviço considera-se prestado e o imposto devido "no local do estabelecimento do tomador ou intermediário do serviço ou, na falta de estabelecimento, onde ele estiver domiciliado".

A LC 116/03, ainda no âmbito das competências estabelecidas pela Constituição de 1988, ao tratar do contribuinte assevera de forma objetiva que contribuinte é o prestador do serviço (art. 5º), consignando, ainda, que são responsáveis pelo pagamento do ISS o tomador ou intermediário de serviço proveniente do exterior do País ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior do País (art. 6º, § 2º, I).

Dessa forma, em que pese o prestador do serviço estar localizado no exterior e, portanto, fora do alcance da lei brasileira, o legislador complementar, dentro de sua competência, houve por bem, mesmo nessas hipóteses, eleger como contribuinte o próprio prestador e atribuir ao tomador apenas a condição de responsável pelo recolhimento do imposto (11).

Assim, na hipótese de uma empresa brasileira se enquadrar como tomadora do serviço prestado no exterior e desde que tal serviço gere resultado em território nacional, haverá a incidência do ISS.

Se, por um lado, a definição do local da execução ou do desenvolvimento do serviço não costuma suscitar grandes questionamentos, o mesmo não pode ser dito, por outro lado, com relação ao conceito de resultado do serviço ou do local da sua verificação (12).

Em nossa opinião, o resultado do serviço deve ser definido a partir da utilidade que ele visa criar, ou ainda, o local onde ocorre o proveito econômico.

Resultado consiste no ato inerente à obtenção do produto do serviço, ou a constatação da própria existência dele, entregue para consumo e utilização pelo respectivo destinatário. O esforço humano corresponde ao seu desenvolvimento (obrigação de fazer); a utilidade (ou bem imaterial), ao seu resultado. O tomador do serviço deseja a utilidade do esforço humano (13).

Portanto, o elemento-chave para a análise das exações tributárias, quando relativas a serviços, é a entrada ou saída - física ou virtual - do resultado gerado pelos mesmos no território brasileiro.

Embora os Tribunais Superiores ainda não tenham analisado precisamente a incidência do imposto municipal sobre a importação de serviços, a matéria já conta com um precedente proferido pelo Superior Tribunal de Justiça sobre a tributação da exportação de serviços (14). O julgado examinou o alcance da isenção de ISS conferida pela LC 116/03, para a exportação de serviços. Vejamos a ementa:

"TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. ISSQN. MANDADO DE SEGURANÇA PREVENTIVO. SERVIÇO DE RETÍFICA, REPARO E REVISÃO DE MOTORES E DE TURBINAS DE AERONAVES CONTRATADO POR EMPRESA DO EXTERIOR. EXPORTAÇÃO DE SERVIÇOS. NÃO-CARACTERIZAÇÃO. SERVIÇO EXECUTADO DENTRO DO TERRITÓRIO NACIONAL. APLICAÇÃO DO ART. 2º, PARÁGRAFO ÚNICO, DA LEI Nº LC 116/03. OFENSA AO ART. 535 DO CPC REPELIDA. AUSÊNCIA DE PREQUESTIONAMENTO DE DISPOSITIVOS LEGAIS. SÚMULAS 282/STF E 211/STJ.
(...)
4. Nos termos do art. 2º, inciso I, parágrafo único, da LC 116/03, o ISSQN não incide sobre as exportações de serviços, sendo tributáveis aqueles desenvolvidos dentro do território nacional cujo resultado aqui se verifique, ainda que o pagamento seja feito por residente no exterior. In casu, a recorrente é contratada por empresas do exterior e recebe motores e turbinas para reparos, retífica e revisão. Inicia, desenvolve e conclui a prestação do serviço dentro do território nacional, exatamente em Petrópolis, Estado do Rio de Janeiro, e somente depois de testados, envia-os de volta aos clientes, que procedem à sua instalação nas aeronaves.
5. A Lei Complementar 116/03 estabelece como condição para que haja exportação de serviços desenvolvidos no Brasil que o resultado da atividade contratada não se verifique dentro do nosso País, sendo de suma importância, por conseguinte, a compreensão do termo "resultado" como disposto no parágrafo único do art. 2º.
6. Na acepção semântica, "resultado" é conseqüência, efeito, seguimento. Assim, para que haja efetiva exportação do serviço desenvolvido no Brasil, ele não poderá aqui ter conseqüências ou produzir efeitos. A contrário senso, os efeitos decorrentes dos serviços exportados devem-se produzir em qualquer outro País. É necessário, pois, ter-se em mente que os verdadeiros resultados do serviço prestado, os objetivos da contratação e da prestação.
7. O trabalho desenvolvido pela recorrente não configura exportação de serviço, pois o objetivo da contratação, o resultado, que é o efetivo conserto do equipamento, é totalmente concluído no nosso território. É inquestionável a incidência do ISS no presente caso, tendo incidência o disposto no parágrafo único, do art. 2º, da LC 116/03: "Não se enquadram no disposto no inciso I os serviços desenvolvidos no Brasil, cujo resultado aqui se verifique, ainda que o pagamento seja feito por residente no exterior."
8. Recurso especial parcialmente conhecido e não-provido." (grifamos)

O acórdão concluiu que o serviço analisado fora integralmente executado no território nacional e, diante disso, asseverou que o resultado respectivo somente pode ter ocorrido no Brasil. O Tribunal sustentou, desta forma, a aplicação da norma inserida no parágrafo único do art. 2º, da LC 116/03 para afastar a hipótese de exportação de serviços e determinar a incidência do ISS sobre a atividade desenvolvida pelo contribuinte. Isso fica ainda mais evidente se analisarmos a decisão monocrática proferida pelo Min. Herman Benjamin, no julgamento do Recurso Especial 1.292.388-SC (8.2.2012). Confira-se:

"Com efeito, não se discute a nacionalidade das embarcações.
O fundamento adotado pela Corte local é que ?a recorrente não exporta serviços, apenas presta serviços no Porto de São Francisco do Sul para empresas ou navios que se dedicam ao transporte internacional?, de modo que, ?independentemente de (...) serem prestados a empresas ou em navios com bandeira estrangeira ou com rota internacional, não há que se negar serem executados em território nacional, incidindo na exceção prevista no parágrafo único do art. 2º da Lei Complementar n. 116/2003? (fl. 216, e-STJ).
A tese recursal é dissociada da ratio decidendi e destituída de fundamento jurídico, pois a recorrente afirma que o simples fato de a embarcação possuir nacionalidade estrangeira implica exportação de serviço.
Diante do exposto, nos termos do art. 557, caput, do CPC, nego seguimento ao Recurso Especial." (grifamos)

Como se vê, para fins de delimitação da incidência do ISS, pouco importa se o tomador do serviço é ou não residente no exterior. Há que se verificar se o serviço foi prestado no Brasil e se aqui se concretizou seu resultado.

Cumpre ressaltar, entretanto, que, ainda que o resultado do referido julgamento coincida com a opinião emitida no presente estudo, os fundamentos utilizados pelo Superior Tribunal de Justiça não nos parecem suficientes para encerrar a questão. De fato, o acórdão não define o que seja resultado de serviço tributável pelo ISS e não examina as possíveis consequências da aplicação desmedida desta expressão, que reúne fundamental importância para se saber sobre a incidência ou não do ISS nos casos de importação ou exportação de serviços.

Embora tenha analisado o termo "resultado", o Tribunal não o conceituou em definitivo e acabou por extrair seu significado a partir da avaliação do local em que o serviço fora executado e concluído, o que, em nossa opinião, não constitui técnica adequada para solução da questão.

É claro que o local do resultado, assim entendido o proveito (ou a utilidade) decorrente da prestação do serviço, pode se confundir com o local em que sua execução é concluída. No entanto, não se pode considerar que local do resultado e local da execução/conclusão do serviço sejam expressões sinônimas, o que, em última análise, coloca em cheque o teor do entendimento manifestado pelo Superior Tribunal de Justiça acerca do tema (15).

Como se pode perceber, portanto, embora o Superior Tribunal de Justiça já tenha se manifestado quanto ao tema, mesmo que sob a ótica das exportações, a questão ainda não pode ser considerada como consolidada, estando, na verdade, suscetível a diversos questionamentos.

A despeito das considerações acima, o entendimento manifestado pelo Tribunal de Justiça de São Paulo, ao manter a restituição do indébito tributário pleiteada por um contribuinte que prestou serviços de assistência técnica de turbocompressores no exterior (Argentina), também prioriza a identificação do resultado:

"Segundo se depreende da análise dos autos, a autora, pessoa jurídica de direito privado, requer a restituição de valor pago a título de ISS, ao argumento de que seria indevido o pagamento do tributo nas hipóteses de serviços prestados no exterior.
Argumenta que, apesar da empresa ter sua sede no Município de Ribeirão Preto, foi contratada por uma empresa italiana para a prestação de serviços de assistência técnica de turbocompressores no exterior (Província de Rio Negro, Argentina). (...)
Dessa forma, andou bem o MM. Juiz "a quo" ao julgar a ação procedente, merecendo ser transcrito trecho da bem lançada sentença por sua clareza e precisão: (...)
?Assim, dúvidas não há de que o tributo não é devido, pois é incontroverso que a prestação dos serviços ocorreu no exterior e houve ingresso de divisas, caracterizando-se, assim, a exportação dos serviços e, consequentemente, a não incidência do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza ISS.?" (grifamos)
(TJSP - 14ª Câmara de Direito Público - Apelação / Reexame Necessário nº 9077606-10.2007.8.26.0000 - j. 1.12.2011)

Sendo a exportação a face oposta da importação, a conclusão obtida no referido julgado também pode ser utilizada como referência para importação de serviços, tratada linhas acima. Nesse sentido, o Tribunal de Justiça do Paraná, ao analisar a Apelação n. 601.727-2 (30.3.2010):

"Por fim, o apelante aduz que não pode haver incidência do ISS in casu, por se tratar de serviço proveniente do exterior. Afirma que não há previsão expressa na Constituição Federal determinando a incidência do ISS na importação de serviços, além de que o fato gerador deveria deste (sic). Prossegue afirmando que o § 1º do artigo 1º da LC 116/03 está em desconformidade com os limites constitucionais ao dispor que ?o imposto incide também sobre o serviço proveniente do exterior do País ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior do País?.
Por fim, o apelante aduz que não pode haver incidência do ISS in casu, por se tratar de serviço proveniente do exterior. Afirma que não há previsão expressa na Constituição Federal determinando a incidência do ISS na importação de serviços, além de que o fato gerador deveria ser a prestação do serviço, e não a mera fruição deste (consumo do serviço). Prossegue afirmando que o § 1º do artigo 1º da LC 116/2003 está em desconformidade com os limites constitucionais ao dispor que "o imposto incide também sobre o serviço proveniente do exterior do País ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior do País".
Nesse ponto, é importante salientar que, muito embora alegue o apelante que haveria, com isso, incidência do ISS na importação de serviços, não é o fato de ser proveniente do exterior que faz gerar a tributação; ser proveniente do exterior é mero critério temporal para a cobrança do tributo. Ou seja: não é que o ISS seja devido porque o serviço entrou no país, e sim a partir do momento em que entrou no país, especialmente quando se tem em vista que o seu resultado é inteiramente produzido no Brasil." (grifamos)

Assim, apesar das incertezas existentes sobre o tema, uma coisa é certa: a tributação dos serviços desempenhados no exterior demandará análise específica, caso a caso, a fim de verificar o local em que se concretizam os respectivos resultados, em conformidade com o que dispõem os arts. 1º e 2º, da LC 116/03 e a jurisprudência do STJ.

4 - Conclusão

Com base em tudo o quanto se expôs no presente estudo pode-se perceber que, mesmo após mais de 10 anos da edição da LC 116/03, o tema envolvendo a importação de serviços e sua tributação pelo ISS continua bastante conturbado. A diversidade de manifestações sobre o assunto, em especial sobre a inconstitucionalidade da incidência do ISS sobre serviços prestados no exterior - amparadas em sólidos fundamentos jurídicos - evidencia este cenário.

Dentre todas as manifestações, e a partir dos fundamentos anteriormente apresentados, inclinamo-nos ao entendimento de que o ISS pode, sim, ser cobrado em razão de serviços desenvolvidos no exterior, cujo resultado se realize no Brasil ou, ainda, em serviços iniciados no exterior e concluídos no País, observando-se, também, o respectivo resultado no território nacional.

De fato, além de se sustentar perfeitamente do ponto de vista gramatical e da aplicação plena de todos os comandos normativos inseridos no ordenamento, inclusive aqueles relativos à exportação, o entendimento em apreço revela de forma adequada a intenção do legislador de trazer para o campo de incidência do ISS esse importante espectro de atividades (realizadas fora do território nacional), privilegiando, além da execução do serviço, a verificação do resultado / utilidade que ele proporciona.

5 - Referência Bibliográfica

ALVES, Anna Emilia Cordeli. Importação de serviços - impossibilidade da tributação pelo ISS em decorrência do critério constitucional da origem do serviço. In Revista Dialética de Direito Tributário n. 112, p. 7. São Paulo: Dialética, Janeiro de 2005.

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Notas

(01) MORAES, Bernardo Ribeiro de, Doutrina e Prática do Imposto Sobre Serviços, 1ª Edição, 3ª Tiragem, RT, São Paulo, 1984, p. 42.

(02) De acordo com a clássica dicotomia da Teoria Geral das Obrigações, os serviços estão classificados como obrigações de fazer ou não fazer algo, em contraposição às obrigações de dar. As primeiras referem-se às obrigações que consistem na prestação de esforços pessoais (intelectuais ou materiais) para o alcance de determinado fim, no qual o esforço geralmente tem mais relevância do que o fim em si, ou seja, enfatiza-se a atividade. Já nas obrigações de dar, o vínculo jurídico refere-se a uma obrigação de ceder / entregar à outra pessoa a posse ou a propriedade de um bem, a despeito do esforço pessoal daquele que se obriga.

(03) Conforme entendimento exarado nos julgamentos dos Recursos Extraordinários n. 100.799/SP (1ª Turma, Rel. Min. Oscar Correa, j. em 27.8.1984); 112.947-6/SP (2ª Turma, Rel. Min. Carlos Madeira, j. em 19.6.1987); e 115.103-0/SP (1ª Turma, Rel. Min. Oscar Correa, j. em 22.3.1988)

(04) Como ocorre para o ICMS, por exemplo, em que a Constituição, em seu art. 155, inc II, determina que a incidência desse imposto estadual se dará sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior.

(05) Aliás, a hipótese das expressões serem sinônimas - isto é, a expressão (ii) servir para explicar o conteúdo da expressão (i) - não é de todo desarrazoada, sendo que esse argumento poderia muito bem ser levado em consideração em eventual procedimento contencioso. A vingar a sinonímia, uma primeira interpretação sugere que o legislador teria posto ênfase em apenas um critério para definição da importação de serviços: o local de execução dos serviços. Consequentemente, a definição do local onde ocorre o "resultado do serviço" para as importações de serviços submetidas ao ISS-Importação passaria a ser irrelevante.

(06) BARRETO, Aires F. "ISS - não incidência sobre a importação de serviços" in RDDT 201, p. 19.

(07) ROCHA, Sergio Andre. "Considerações acerca da Incidência do ISS sobre Serviços Prestados no Exterior", In Revista Dialética de Direito Tributário n. 104, p. 95

(08) SCHOUERI, Luis Eduardo. "ISS sobre a Importação de Serviços do Exterior", in Revista Dialética de Direito Tributário n. 100, p. 46.

(09) MACEDO, Alberto. "ISS e PIS-Cofins Importação - Critérios Espacial e Pessoal da Prestação Internacional de Serviços" In RDDT n. 187, p. 17

(10) Pelos termos utilizados na lei, não nos parece coerente interpretar que tanto o começo quanto o fim do desenvolvimento do serviço possa se dar no exterior.

(11) Schoueri e Macedo, nas obras citadas, chegam a sustentar que o tomador, neste caso, seria o próprio contribuinte do imposto, e não o responsável, como define a lei.

(12) Quanto à definição de resultado, interessantíssima a lição de Vicente Brasil Jr., em Hipótese de Incidência do ISS na Importação de Serviço", artigo publicado na obra ISS - Questões Práticas - 10 anos de Lei Complementar n. 116/2003.

(13) Nessa linha, com adaptações para a hipótese, eis que interpretadas a contrario senso, a lição de Humberto Ávila em "Imposto sobre a Prestação de Serviços de Qualquer Natureza. Exportação de Serviços. Lei Complementar nº 116/2003. Isenção: Requisitos e Alcance. Conceitos de "Desenvolvimento" de Serviço e ?Verificação? do seu Resultado", Revista Dialética de Direito Tributário n. 134.

(14) REsp n. 831124-RJ, STJ, 1ª Turma, Rel. Min. José Delgado, julgado em 15.8.2006.

(15) Isso para não mencionar que o acórdão conclui de forma contrária à doutrina citada. Apenas para registro, o voto condutor do julgamento, proferido pelo Min. José Delgado, baseia-se em artigo publicado por Gabriel Lacerda Troianelli e Juliana Gueiros (in ISS - Lei Complementar n. 116/03, Ed. Juruá, 2005, pág. 199/208), que, em um dos trechos mencionado pela decisão, afirma o seguinte: "De substancial importância, portanto, a compreensão do conteúdo do termo resultado, da forma como colocado no parágrafo único do art. 2º da Lei Complementar 116/03. Na acepção semântica, resultado é conseqüência, efeito, seguimento. Assim, para que haja efetiva exportação do serviço desenvolvido no Brasil, ele não poderá aqui ter conseqüências ou produzir efeitos. A contrario senso, os efeitos decorrentes dos serviços exportados devem se produzir em qualquer outro país que não o Brasil Assim, uma companhia aérea com sede na Alemanha, que mantém rotas aéreas transitando pelo Brasil, pode sofrer danificação em suas aeronaves em território nacional. Nesse caso, ela provavelmente contratará os serviços de técnicos brasileiros para análise e possível conserto do equipamento. Nesse caso, os serviços têm como resultado imediato o conserto do equipamento, o restabelecimento da rota e o seguimento das atividades normais de empresa localizada no exterior do Brasil. Ou seja, os resultados imediatos do reparo da aeronave terão como beneficiário a empresa alemã, produzindo, portanto, o serviço, seus efeitos, na Alemanha". Note-se, por oportuno, que o doutrinador citado pelo Superior Tribunal de Justiça, na hipótese examinada, conclui que o resultado do serviço está atrelado à utilização do bem consertado pelo beneficiário, o que, em sua opinião, ocorre na Alemanha. Assim, ainda que a execução completa da atividade tenha se dado no País, o resultado teria ocorrido no exterior, caracterizando-se, com isso, a exportação do serviço realizado. Trata-se, assim, de conclusão oposta àquela obtida pelo Tribunal que, como visto, atrelou o resultado do serviço ao local de sua execução.

 
Hélio Barthem Neto*

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- Publicado em 13/10/2015



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