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Bruno Fajersztajn 
Mestrando em Direito Tributário pela USP. Advogado

Luciana Ibiapina Lira Aguiar 
Advogada.

Emmanuel Garcia Abrantes 
Advogado. Graduado em Direito pela PUC-MG. Especialista em Direito Tributário pelo Instituto Brasileiro de Estudos Tributários. Colaborador do site Decisões.

Artigo - Federal - 2015/3477

Tributação nos contratos internacionais de compartilhamento e reembolso de custos e despesas (cost sharing) - Possível contradição entre recentes posicionamentos da Receita Federal
Bruno Fajersztajn*
Luciana Ibiapina Lira Aguiar*
Emmanuel Garcia Abrantes*

1 - Introdução

O contrato de compartilhamento, rateio e reembolso de custos e despesas ("contrato de compartilhamento" ou cost sharing agreement) é um negócio jurídico extremamente utilizado na atualidade por grupos econômicos formados por diversas sociedades. Este tipo de negócio tem por principal finalidade otimizar recursos, reduzindo custos ou despesas operacionais e, por consequência, aumentando a eficiência nas atividades empresarias.

Após um período de posicionamentos contraditórios, a Coordenação-Geral de Tributação (COSIT), órgão da Receita Federal do Brasil (RFB), por meio da Solução de Divergência nº 23 de 23.9.2013, havia consolidado o seu entendimento a respeito dos contratos de cost sharing de forma bastante assertiva.

Todavia, as manifestações mais recentes têm gerado dúvidas quanto ao entendimento das autoridades fiscais sobre esse tipo de contrato, a exemplo das Soluções de Consulta COSIT nº 21, de 25.2.2015 e nº 43 de 26.5.2015. É o que se passa a analisar.

2 - A natureza jurídica dos contratos de cost sharing

Embora o contrato de compartilhamento não seja previsto de maneira nominada (típica) pelo ordenamento jurídico brasileiro, tal circunstância não lhe retira a validade, já que se insere nos limites da liberdade de contratar. A causa desse tipo de negócio é o benefício conjunto, comum, das partes em relação a determinadas estruturas ou utilidades cujos encargos são originalmente suportados por apenas uma delas para posterior divisão por todos os beneficiados, na proporção dos referidos benefícios e de acordo com critérios predefinidos.

A partir de sua causa jurídica, a primeira importante inferência que se extrai é que as partes que ajustam negócio dessa natureza não têm por objetivo o desenvolvimento de atividade com fins de lucro. Este negócio visa, isto sim, à racionalização e à redução de gastos necessários à manutenção de estruturas comuns partilhadas, sempre voltadas para objetivos coincidentes e para a maximização de eficiência dentro de um grupo econômico. Por esta razão, o contrato de compartilhamento jamais poderá corresponder à atividade principal de uma sociedade empresária e lhe faltará, necessariamente, o componente lucro, ou seja, todas as transferências de recursos, no âmbito desse tipo de contrato, deverão ocorrer a título de reembolso pelos gastos efetivamente incorridos, sem qualquer acréscimo a título de margem.

Neste aspecto, faz-se necessário destacar o contraste deste negócio com o contrato de prestação de serviços, tipificado nos arts. 593 a 609 do Código Civil e que "engloba toda a espécie de serviço ou trabalho lícito, material ou imaterial que deve ser contratado mediante retribuição". O contrato de prestação de serviços tem por característica ser oneroso e visar retribuição, sendo, portanto, um contrato com natureza contraprestacional, normalmente celebrado como uma atividade-fim, ou seja, de forma profissional, visando auferir lucro que justifique a atividade empresarial.

De outra forma, os valores pagos no âmbito dos contratos de compartilhamento ocorrem em uma relação colaborativa e contemplam apenas reembolsos de custos e despesas incorridos na realização de uma atividade que será aproveitada por todos os contratantes, e trará os benefícios a todos os integrantes do pool. Ademais, a ausência da finalidade de lucro, como característica inerente, deixa claro que inexiste comutatividade ou sinalágma neste tipo de contrato, elemento imprescindível à configuração da prestação de serviços.

Estas são as premissas básicas ao se analisar um contrato de compartilhamento e que devem nortear os efeitos tributários que dele possam decorrer.

3 - A tributação nos contratos internacionais de cost sharing e as manifestações da RFB

A questão tributária referente a contratos de compartilhamento em âmbito internacional insere-se na discussão sobre a incidência de tributos na importação de serviços, bem como na retenção na fonte do Imposto sobre a Renda (IRF) e também na aplicabilidade das regras de preço de transferência.

Pela natureza jurídica desse tipo de transação, que não se confunde com a prestação de serviços, depreende-se que não devem incidir a contribuição ao PIS e a COFINS sobre importações, a Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico (CIDE) ou ainda o Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS).

Por meio da Solução de Consulta nº 8 de 1.11.2012 a COSIT externou este entendimento, tendo se posicionado, de forma bem fundamentada, sobre a possibilidade de dedução das despesas rateadas nos contratos de cost sharing para fins de apuração do Lucro Real, enumerando ainda as características necessárias para a configuração desse tipo de contrato.

A mesma solução de consulta também expressou entendimento acerca da impossibilidade de aplicação das regras de Preços de Transferência às remessas a título de reembolso nos contratos de cost sharing. Por fim, manifestou-se também sobre a possibilidade de incidência de Imposto de Renda Retido na Fonte - IRF no âmbito desses contratos.

Deve-se esclarecer que, ao abordar a incidência de IRF, a Solução de Consulta n. 8 fez uma importante distinção entre os contratos de cost sharing em que há apenas custos incorridos internamente pela empresa líder (cost sharing interno), hipótese em que não há IRF, das situações de subcontratação (cost sharing de serviços externos), quando há IRF.

Na hipótese de cost sharing de serviços externos, em que a empresa líder negocia a contratação de um serviço junto a um terceiro que poderá ser utilizado por todas as empresas do grupo que fizerem parte do Cost Sharing Agreement, diferentemente da hipótese cost sharing interno, entenderam as autoridades que a pessoa jurídica centralizadora é mera pass-through entitiy, que simplesmente concentra o fluxo financeiro da operação, mas não altera a característica das remessas, que, nesta hipótese, objetivam remunerar o serviço que está sendo prestado pelo subcontratado.

Posteriormente, foi emitida a Solução de Divergência nº 23 de 23.9.2013, que abordou novamente a possibilidade de dedução das despesas com o rateio, ratificando a Solução de Consulta nº 8.

A Solução de Divergência tratou também da não tributação pela contribuição ao PIS e pela COFINS no recebimento de reembolso decorrente de contrato de contratos nacionais de compartilhamento e reembolso de despesas (01).

Não obstante ter tratado de cost sharing em âmbito nacional, dela se extrai uma conclusão extremamente relevante inclusive para os contratos internacionais: as remessas a título de reembolso não configuram receita para quem as recebe, por lhes faltar o elemento caracterizador desse ingresso, o ganho, o potencial de gerar acréscimo patrimonial.

A manifestação é corretíssima e foi extremamente celebrada quando da sua publicação, pois de fato, os reembolsos no âmbito dos contratos de cost sharing não representam qualquer incremento no patrimônio da sociedade que os recebe, não configurando receita, ou qualquer subespécie do gênero.

Mais recentemente, seguindo a sequência de excelentes manifestações da COSIT a respeito do tema, a Solução de Consulta COSIT nº 21, de 25.2.2015, tratando do registro no SISCOSERV (02), diferenciou de maneira bem fundamentada, os contratos de cost sharing dos de prestação de serviços, concluindo da seguinte forma:

"19.1 Nesse caso, a relação entre a centralizadora e as demais sociedades do grupo pauta-se por um princípio colaborativo, em que o ânimo lucrativo não se faz presente. Não se assemelham, portanto, a contratos de prestação de serviços. Nestes, impera o princípio de mercado, conforme já assinalado, sendo a finalidade lucrativa aspecto indissociável de sua natureza. Naqueles, ao contrário, impera o "princípio de pool", em que o grupo econômico como unidade prevalece frente às pessoas jurídicas que o compõem, tendo as remunerações, por esse motivo, caráter de mero reembolso pelos custos incorridos pela empresa centralizadora, e que devem ser imputados às demais.
19.2 Como decorrência, a necessidade de informação desse tipo de negócio não ocorre em virtude de estar-se diante de uma prestação de serviço, pois, de fato, não é disso que se trata. (...)" (g.n.)

A Solução de Consulta COSIT nº 21 faz ainda a mesma distinção que fez a Solução de Consulta nº 8, sobre os contratos nos quais são rateados custos internos, dos outros em que há subcontratação.

Formava-se, assim, um conjunto de manifestações da COSIT sobre o tema, todas coerentes entre si e que transmitiam a segurança necessária aos contribuintes que praticam esse tipo de contrato.

Não obstante, no dia seguinte à publicação da Solução de Consulta COSIT nº 21, foi publicada a Solução de Consulta COSIT nº 43 de 26.2.2015, quediverge das últimas manifestações da RFB e representa um retrocesso em diversos pontos.

Por meio dela, a COSIT manifestou o entendimento de que seria possível a incidência da CIDE (03) e do IRF (04) nas remessas ao exterior realizadas no âmbito dos contratos de cost sharing interno.

A Solução de Consulta COSIT nº 43 contraria posicionamentos anteriores sólidos e bem fundamentados. Não poderia, no âmbito dos contratos de cost sharing interno, haver incidência da CIDE, por quanto não há prestação de serviço (Solução de Consulta COSIT nº 21) e nem remuneração (05) (Solução de Divergência nº 23). Da mesma forma, no caso do chamado cost sharing interno, não há que se cogitar a tributação de IRF sobre as remessas a título de reembolso, por não representarem acréscimo patrimonial a quem os recebe (Solução de Divergência n. 23 e Solução de Consulta nº 8).

Além disso, a Solução de Consulta COSIT nº 43 peca por equiparar, sem qualquer distinção, as remessas a título dos denominados "custos internos" e "custos externos", a remessas por prestação de serviços. Veja-se:

"Conclui-se, diante do todo exposto, que incide a Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico (Cide) de que trata o art. 2º da Lei nº 10.168, de 2000, sobre os valores pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos a título de remuneração de residente ou domiciliado no exterior decorrente de contratos de compartilhamento de custos de serviços técnicos e de assistência administrativa e semelhantes entre empresas do mesmo grupo econômico (cost-sharing agreement), ainda que tais valores correspondam apenas ao custo dos serviços prestados diretamente por funcionários da empresa do grupo domiciliada no exterior (custos internos) ou aos valores pagos pela empresa do grupo domiciliada no exterior a terceiros, prestadores dos serviços (custos externos)."

A despeito do posicionamento antagônico em relação às manifestações precedentes, a Solução de Consulta COSIT nº 43 não revogou as soluções anteriores, como geralmente ocorre quando aquele órgão modifica seu entendimento a propósito de algum tema.

4 - Conclusão

Em várias de suas manifestações, aplicando de forma irrepreensível as normas em vigor no ordenamento jurídico, a COSIT admitiu a existência de diferenças marcantes na natureza jurídica dos contratos de cost sharing face aos contratos de prestação de serviços.

A Solução de Consulta COSIT nº 43, entretanto, parece contrariar o entendimento que já dava-se por pacificado, trazendo dúvidas e incertezas em relação ao tema, ao menos pela ótica do Fisco.

O problema se agrava quando se constata que, segundo o art. 9º da Instrução Normativa RFB nº 1396, de 16.9.2013, as soluções de consulta emitidas pela COSIT, bem como as soluções de divergência, têm efeito vinculante no âmbito da RFB, independentemente do sujeito passivo ser o consulente.

Veja-se ainda que o mesmo tema (cost sharing) acabou sendo analisado na perspectiva de diferentes tributos e obrigações (IRPJ, PIS. COFINS, IRF, e SISCOSERV), implicando entendimentos contraditórios.

Assim, diante das posições existentes e do efeito vinculante, pode-se chegar à inusitada situação em que a (i) RFB, com base na Solução de Divergência nº 23, admitiria a não tributação pela contribuição ao PIS e pela COFINS, do recebimento de reembolsos de despesas no âmbito de um contrato de cost sharing nacional, por não representarem receita, ao mesmo tempo em que, (ii) vinculada à Solução de Consulta COSIT nº 43, determinaria a tributação pela CIDE das remessas a título de reembolso em um contrato de cost sharing internacional, ainda que a remuneração seja uma espécie de receita. Não faz sentido.

Em vista disso, e tendo em conta o histórico recente de soluções de consulta de excelente qualidade técnica em inúmeros temas, o que tem sido extremamente útil para a comunidade tributária em geral, que, por este meio, tem tido a oportunidade de conhecer com clareza o posicionamento do Fisco, é de se supor que a Solução de Consulta COSIT nº 43 tenha decorrido de algum lapso, pois contraria frontalmente as manifestações anteriores, todas coerentes entre si e baseadas em fundamentos jurídicos sólidos.

Seja como for, por hora as incertezas voltam a circundar um tema que vinha ganhando contornos de "jurisprudência" pacífica no âmbito da RFB.

Notas

(01) A Solução de Divergência manifestou-se também sobre a possibilidade de tomada de crédito sobre as despesas com o rateio, no sentido de que, dentro dos contornos da lei, é possível o creditamento da parcela imputada a cada participante do contrato. Desta forma, observa-se que dispêndios com mão de obra própria do grupo não são passíveis de creditamento, por expressa disposição legal (art. 3º, parágrafo 2º da lei nº 10833 de 29.12.2003). Portanto, o compartilhamento de despesas relacionado a gastos internos, como a remuneração de empregados que trabalham em benefício de várias empresas do grupo, não corresponderia a uma hipótese legal de tomada de crédito.

(02) Sistema Integrado de Comércio Exterior de Serviços, Intangíveis e Outras Operações que Produzam Variações no Patrimônio.

(03) Que incide sobre os valores pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos, a cada mês, a pessoas residentes ou domiciliados no exterior, a título de remuneração decorrentes dos serviços técnicos e de assistência administrativa ou de royalties.

(04) Que incide sobre a renda e os proventos de qualquer natureza provenientes de fontes situadas no País, quando percebidos pelas pessoas físicas ou jurídicas residentes ou domiciliadas no exterior
(05) Conforme se verifica nos ensinamentos de Ricardo Mariz de Oliveira (Fundamentos do Imposto de Renda. São Paulo: Quartier Latin, 2008, pp. 89-90), o conceito de remuneração está condito da acepção ampla do que seja receita. Assim, onde não há receita, por óbvio, não há remuneração.

 
Bruno Fajersztajn*
Luciana Ibiapina Lira Aguiar*
Emmanuel Garcia Abrantes*

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- Publicado em 11/08/2015



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