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Maíra de Camargo Sant´Ana 
Advogada. Consultora de Tributos Indiretos e Palestrante pela unidade de negócios Tax & Accounting da Thomson Reuters no Brasil (vertical Information/FISCOSoft).

Artigo - Estadual - 2015/0457

A Nota Fiscal relativa à remessa de bens em contrato de arrendamento mercantil (leasing) segundo a orientação do Fisco Paulista
Maíra de Camargo Sant´Ana*

Disciplinada pela Lei nº 6.099 de 19974, a operação de arrendamento mercantil ou leasing (termo em inglês) consiste em ser o negócio jurídico realizado entre pessoa jurídica, na qualidade de arrendadora, e pessoa física ou jurídica, na qualidade de arrendatária, que tenha por objeto o arrendamento de bens adquiridos pela arrendadora, segundo especificações da arrendatária e para uso próprio.

Nesse sentido, arrendador é, portanto, o proprietário do bem, sendo que a posse e o usufruto, durante a vigência do contrato, são do arrendatário, lembrando que o contrato de arrendamento mercantil pode prever ou não a opção de compra, pelo arrendatário, do bem objeto do contrato.

Feitas essas considerações, uma operação bastante comum é a que um estabelecimento realiza a venda para o arrendador, mas a entrega deve ser feita diretamente no arrendatário. O problema é que , no que tange à esfera fiscal, não há procedimento específico na legislação sobre a forma como deve ser realizada essa operação, essencialmente, em relação à emissão da Nota Fiscal de remessa do bem.

Primeiro, lembramos a Resposta à Consulta nº 552/1989 que tratava mais especificamente sobre a condição de não contribuinte das empresas de arrendamento mercantil. Nota-se que, como não há uma previsão legal permitindo que o fornecedor entregue o bem diretamente no arrendatário, em razão de o arrendador não ser contribuinte do ICMS, com base no artigo 136, I, "a" do RICMS/SP, havia o entendimento de que caberia ao arrendatário, contribuinte do ICMS, a emissão de Nota Fiscal de entrada para documentar a operação e circular a mercadoria, quando necessário.

Ocorre que, atualmente, temos algumas Respostas à Consulta, dentre elas, a Resposta à Consulta nº 36/2013, que tratam pontualmente sobre a situação discutida. Ou seja, de acordo com o posicionamento da fiscalização do Estado de São Paulo, cabe ao fornecedor (vendedor) emitir:

a) uma Nota Fiscal de venda em favor do estabelecimento adquirente originário (empresa de arrendamento mercantil), com destaque do valor do imposto devido pela alíquota interna do Estado de São Paulo, na qual, além dos demais requisitos, deve constar todos os dados cadastrais de identificação:

- do estabelecimento do arrendatário-locador;

- do estabelecimento destinatário físico da mercadoria (locador);

- como natureza da operação: "Remessa Simbólica", número, série e data da Nota Fiscal emitida em nome do destinatário físico, mencionando, no campo observações, que se trata de objeto de "contrato de arrendamento mercantil" seguido de "contrato de locação".

b) uma Nota Fiscal em favor do estabelecimento destinatário físico da mercadoria (locatário), para acompanhar o seu transporte, sem destaque do imposto devido, na qual, além dos demais requisitos, deve constar tratar-se de "Remessa por Ordem do Adquirente - arrendante" e de "Remessa por Ordem de arrendatário-locador", bem como todos os dados cadastrais pertinentes ao estabelecimento adquirente originário (arrendante) e do arrendatário-locador, mencionando no campo observações que se trata de objeto de contrato de "arrendamento mercantil" seguido de "contrato de locação", identificando-os por seus dados básicos.

Portanto, com fundamento no §2º do artigo 524 do RICMS/SP que prevê que, para orientar os demais contribuintes, a Secretaria da Fazenda poderá divulgar o teor de Resposta à Consulta ao público, tendo em vista que essa orientação está disponível na página eletrônica da Secretaria da Fazenda do Estado, entendemos que as empresas paulistas podem seguir o procedimento citado (resumindo: emissão, pelo fornecedor de duas Notas Fiscais).

Por fim, apenas para análise, transcrevemos as duas Respostas à Consulta mencionadas:

Inscrição: Empresas de Leasing.
Resposta à Consulta nº 552/1989, de 17/9/90.
1.A ABEL - Associação Brasileira de Empresas de Leasing, expõe que:
" As empresas de arrendamento mercantil, no início da expansão de suas operações, nos anos 60, sentiram dificuldades em circular com bens de sua propriedade, destinados a empresas arrendatárias. Seguidamente os bens eram objeto de apreensões pela fiscalização, quando em trânsito pelos postos fiscais.
As empresas de leasing, apesar de não serem contribuintes à luz da legislação de regência (não são comerciantes, industriais ou produtores), solicitaram e obtiveram, à época, inscrição estadual e, conseqüentemente, passaram a agir como se fossem contribuintes. Foram solucionados, por conseguinte, os problemas práticos de circulação dos bens destinados a arrendamento, que passaram a ficar acobertados por notas fiscais.
A NOVA LEGISLAÇÃO
Com a entrada em vigor do sistema tributário implantado pela nova Constituição Federal, vieram a ser aplicadas as normas preconizadas nos incisos VII e VIII do § 2º do artigo 155, que estatuem:
" Art. 155 - Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir:
I - Imposto sobre:
(...)
b) operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;
(...)
§ 2º O imposto previsto no inciso I, "b", atenderá ao seguinte:
(...)
VII- em relação às operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, adotar-se-á:
a) a alíquota interestadual, quando o destinatário for contribuinte do imposto;
b) a alíquota interna, quando o destinatário não for contribuinte dele;
VIII- Na hipótese da alínea "a" do inciso anterior, caberá ao Estado da localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual;"
Como se vê, o fato de o consumidor final de determinado bem, em outro Estado, ser ou não ser contribuinte, passou a ser de fundamental importância para a determinação do sujeito ativo de uma parcela da obrigação tributária e para a caracterização da obrigação de recoIher a diferença de imposto pelo destinatário da mercadoria, o sujeito passivo.
A DEFINIÇÃO LEGAL DE CONTRIBUINTE
A exemplo do que ocorria com o ICM, entende essa Associação que não são as empresas de arrendamento mercantil contribuintes do ICMS.
Se cotejarmos a natureza e as atividades das empresas de arrendamento com as definições legais de contribuintes, fornecidas pelo artigo 21 do Convênio ICM nº 66/88, que baixou as normas provisórias relativas ao ICMS, veremos que em nenhuma delas há enquadramento.
Há que salientar que as empresas de arrendamento mercantil, apesar de serem fiscalizadas pelo Banco Central do Brasil, não são instituições financeiras.
Não promovem, também, com habitualidade, a circulação de mercadorias. Os bens que delas saem em arrendamento são de sua propriedade, classificados em seu ativo permanente, para serem usados, e apenas usados, pelos arrendatários; não são mercadorias, portanto.
Sendo os prazos mínimos das operações de arrendamento, segundo as normas em vigor, de 2 ou 3 anos, as vendas ao final do contrato, em decorrência do exercício das opções de compra pelos arrendatários, embora comuns à maioria dos contratos, não são de molde a caracterizar a habitualidade na venda de mercadorias, pois não podem ser considerados como tais os bens assim alienados, isto é, bens do ativo permanente pertencentes ao alienante há mais de 2 e 3 anos.
São, por outro lado, esporádicas as vendas de bens arrendados nos 12 meses posteriores à sua aquisição. Normalmente são casos de rescisão contratual por inadimplência do arrendatário.
Além disso, está a operação de arrendamento mercantil dentro do campo de incidência exclusiva do ISS, expressamente mencionada no item 79 da lista de serviços tributados, baixada pela Lei Complementar nº 56/87, não estando prevista incidência do ICMS (Art. 2º, VIII, "b" do Convênio 66/88).
Entende, pois, esta Associação que, à luz da legislação e segundo as operações que desenvolvem, suas associadas não são contribuintes, da mesma forma que, no passado, não eram contribuintes de ICMS.
Em conseqüência, entende que às suas associadas não se aplica a hipótese prevista no transcrito artigo 155,VII, "a", da Constituição, reproduzido pelo artigo 5º do Convênio ICM nº 66/88.
Nas aquisições pelas arrendadoras de bens destinados a arrendamento, provenientes de outros estados, será aplicável a alíquota interna e nenhum imposto haverá que ser recolhido, em complemento neste Estado.
Da mesma forma, deverão sair com a alíquota interna os bens adquiridos neste Estado por estabelecimentos de empresas de "leasing" localizados em outros Estados.
PEDIDO
Diante do acima exposto, e tendo em conta o expressivo número de dúvidas que vem sendo enfrentadas por suas associadas, vem a ABEL solicitar seja confirmado:
a) o entendimento acima de que as empresas de arrendamento mercantil não são contribuintes do ICMS;
b) que, conseqüentemente, não há complemento de ICMS a ser pago neste Estado, quando da aquisição, em outros Estados, de bens destinados a arrendamento, por empresas de leasing aqui localizadas;
c) que, nas aquisições às empresas comerciais ou industriais localizadas neste Estado, de bens destinados a arrendamento mercantil, por empresas de "leasing" localizadas em outros Estados, o ICMS deve ser lançado à alíquota interna pelos estabelecimentos comerciais e industriais aqui localizados, quando das saídas dos bens para as arrendadoras.
Solicita, adicionalmente, esta Associação, que seja declarado que as incrições estaduais às empresas de "leasing" têm as características permitidas pelo § 4º do artigo 16 da Lei nº 6.374 (Estadual), de 14 de março de 1989, isto é, se referem a inscrições concedidas a não contribuintes".
2.Com efeito, este órgão consultivo, em inúmeras oportunidades já havia se manifestado no sentido de que as operações relativas ao arrendamento mercantil se encontravam fora do campo de incidência do ICM e, a nosso ver, com o advento do novel sistema tributário, implantado pela Constituição Federal de 1988, permanecem as razões que nos levaram àquelas considerações. Assim, o enquadramento das operações de arrendamento mercantil, entre aquelas sujeitas ao ISS, a partir da edição da Lei Complementar nº 56, de 15.12.87 ( anteriormente não estavam relacionadas na Lista de Serviços de que fala o Decreto-lei nº 406/68), não sofreu qualquer modificação, aplicando-se sobre a matéria o disposto no § 5º das Disposições Constitucionais Transitórias da editada Constituição Federal de 1988.
3.Respondemos as questões na ordem formulada:
3.1.está correto o entendimento de que as empresas de arrendamento mercantil não são contribuintes do ICMS;
3.2.na esteira do entendimento acima esposado, não haverá complementação de ICMS a ser pago neste Estado, quando da aquisição de bens destinados a arrendamento mercantil, por empresas leasing aqui localizadas;
3.3.nas saídas de mercadorias efetuadas por empresas comerciais ou industriais com destino a empresas de leasing, localizadas no território nacional, aplicar-se-á a alíquota interna (hoje de 18% dezoito por cento) para cálculo do ICMS eventualmente devido;
3.4.com fundamento no § 4º do artigo 16 da Lei nº 6.374 de 01.03.89, poderão as empresas de leasing solicitar inscrição no Cadastro de Contribuintes da Secretaria da Fazenda, observando o disposto em seu § 5º.
José Luiz Quadros Barros, Consultor Tributário. De acordo. Richard Haddad Consultor Tributário Chefe - ACT - Substº De acordo. Tendo em vista o disposto no § 2º do artigo 541 do RICM, submetemos a presente à apreciação do Sr. Coordenador da Administração Tributária.
De acordo. CAT-G. Dirceu Pereira, Diretor da Consultoria Tributária Substituto. Bráulio Antônio Leite, Coordenador da Administração Tributária.

RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 36/2013, de 25 de Março de 2013.

ICMS - OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS - REMESSA DE BENS EM CONTRATO DE ARRENDAMENTO MERCANTIL SEGUIDO DE LOCAÇÃO - ARRENDATÁRIO - LOCADOR NÃO CONTRIBUINTE DO IMPOSTO ESTADUAL - EMISSÃO DE DOCUMENTOS FISCAIS.
I. A operação de arrendamento mercantil, bem como a de locação de bens móveis, não estão abrangidas pelo campo de incidência do ICMS.
II. Não há norma específica, relativamente à emissão de documentos fiscais, que discipline a remessa de bens, objeto de contrato de arrendamento mercantil e que são posteriormente locados, diretamente do fornecedor (vendedor) ao locatário, por conta e ordem do arrendatário locador (Consulente).

1) A Consulente informa que se dedica "exclusivamente à locação de bens móveis em geral, não estando sujeita à inscrição no cadastro de contribuintes do ICMS", mencionando que "tal locação é realizada através de contrato entre a Consulente e a empresa destinatária (locatária) dos bens que são adquiridos através de contratos de leasing remetidos por venda à ordem dentro do Estado de São Paulo".
2) Afirma que "não tem como atividade social [a] armazenagem de mercadorias muito menos espaço físico em seu domicílio para recebê-las" e "que a maioria de seus clientes (locatários) são (...) contribuintes do ICMS".
3) Destaca, ainda, que "ingressou com pedido de Regime Especial junto à Diretoria Executiva da Administração Tributária-DEAT (...), pleiteando o direito de operar, em caráter especial, com contribuinte do ICMS", mas "tal pedido foi indeferido fundamentado em falta de instrumento normativo para que se pudesse atender ao pedido de Regime Especial para não contribuinte do ICMS".
4) Isso posto, indaga:
4.1) "Podemos aplicar o referido procedimento de forma análoga à venda à ordem, comumente denominada 'venda à ordem com não contribuinte'"?
4.2) "Ou proceder na forma do art. 125 do RICMS/SP, dado pelo § 7"?
4.3) "Qual seria o documento necessário para o transporte das mercadorias, quando de sua locação na remessa direta pelo fornecedor/remetente, para o Locatário a pedido da Consulente"?
5) De início, assinale-se que não é possível aplicar ao caso em análise a disciplina do artigo 129, § 2º, do RICMS/2000, por não se tratar de hipótese de venda à ordem.
6) Posteriormente, registre-se que, conforme exarado por esse órgão consultivo em outras oportunidades, tanto a operação de arrendamento mercantil, como a de locação de bens móveis, não estão abrangidas pelo campo de incidência do ICMS, sendo que a empresa de leasing e de locação, na qualidade de prestadoras de serviço, não são contribuinte do imposto estadual, uma vez que, conforme definição do artigo 9º do Regulamento do ICMS - RICMS/2000 (aprovado pelo Decreto nº 45.490/2000), contribuinte do ICMS "é qualquer pessoa, natural ou jurídica, que de modo habitual ou em volume que caracterize intuito comercial, realize operações relativas à circulação de mercadorias ou preste serviços de transporte interestadual ou intermunicipal ou de comunicação".
7) Assim, a Consulente, ao efetuar exclusivamente locação de bens móveis, não se personifica como contribuinte do ICMS. Portanto, enquanto adstrita a essa atividade, não está obrigada à inscrição no Cadastro de Contribuintes deste Estado.
8) Feitas essas observações, registre-se que não há norma especifica, relativamente a emissão de documentos fiscais, que discipline a remessa de bens, objeto de contrato de arrendamento mercantil e que são posteriormente locados, diretamente do fornecedor (vendedor) ao locatário, por conta e ordem do locador (Consulente).
9) Cumpre observar que a Consulente se personifica na figura do arrendatário, assim como na do locador, quanto aos contratos de arrendamento mercantil e de locação, respectivamente.
10) Assim, considerando que, em princípio, a remessa direta do bem ao locatário não acarreta prejuízo ao erário, em operação interna, o fornecedor (vendedor) emitirá:
10.1) uma Nota Fiscal de venda em favor do estabelecimento adquirente originário (empresa de "leasing"), com destaque do valor do imposto devido pela alíquota interna do Estado de São Paulo, na qual, além dos demais requisitos, deve constar todos os dados cadastrais de identificação: (i) do estabelecimento do arrendatário-locador (Consulente); (ii) do estabelecimento destinatário físico da mercadoria (locador); e (iii) como natureza da operação: "Remessa Simbólica", número, série e data da Nota Fiscal emitida em nome do destinatário físico, mencionando, no campo observações, que se trata de objeto de "contrato de arrendamento mercantil" seguido de "contrato de locação".
10.2) uma Nota Fiscal em favor do estabelecimento destinatário físico da mercadoria (locatário), para acompanhar o seu transporte, sem destaque do imposto devido, na qual, além dos demais requisitos, deve constar tratar-se de "Remessa por Ordem do Adquirente - arrendante" e de "Remessa por Ordem de arrendatário-locador", bem como todos os dados cadastrais pertinentes ao estabelecimento adquirente originário (arrendante) e do arrendatário-locador, mencionando no campo observações que se trata de objeto de contrato de "arrendamento mercantil" seguido de "contrato de locação", identificando-os por seus dados básicos.
11) Note-se que, em razão de não estar sujeita à inscrição no Cadastro de Contribuintes do ICMS, para a movimentação, dentro do Estado de São Paulo, dos bens do ativo imobilizado de terceiros, como arrendatária a Consulente poderá utilizar-se de documento interno que, a título de recomendação, contenha a indicação de que se trata de bens locados a terceiros e informações sobre o remetente e o destinatário, data da operação e descrição dos bens, com vias suficientes para a eventual retenção de uma delas, na hipótese de ser interpelada pela fiscalização. Devendo, nesse momento, comprovar o motivo determinante da remessa ou retorno dos referidos bens (cópia dos respectivos contratos), sendo conveniente, também, a apresentação de cópia da presente resposta.
12) Ressalta-se, no entanto, que a orientação acima somente prevalece dentro do território paulista, em virtude da limitação da competência outorgada pela Constituição Federal e da autonomia das unidades federadas. Dessa forma, na eventualidade de a Consulente movimentar bens fora do nosso Estado, recomendamos que consulte os Fiscos estaduais envolvidos.

A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.

 
Maíra de Camargo Sant´Ana*

  Leia o curriculum do(a) autor(a): Maíra de Camargo Sant´Ana.



- Publicado em 24/02/2015



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