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Wagner Pechi 
Funcionário Público. Assistente Fiscal da Delegacia Regional Tributária de Jundiaí, da Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo. Bacharel em Direito pela USP

Artigo - Estadual - 2014/0452

O critério espacial da regra-matriz do IPVA
Wagner Pechi*

1 - Introdução

A propriedade de bem móvel transmite-se pela "tradição". Assim, quando a propriedade de veículo registrado no DETRAN do Estado de São Paulo é transmitida a adquirente com domicílio ou residência em outra Unidade da Federação, parece que é transferida a essa Unidade a competência para exigir o IPVA do veículo a partir do exercício seguinte ao da transmissão. No entanto, não é o que se conclui ao examinar regras das leis do IPVA do Estado de São Paulo e de outros Estados, e da Lei 9.503, de 23/09/1997 (Código de Trânsito Brasileiro).

Em artigo afirmamos que, na alienação de veículo registrado no Estado de São Paulo para adquirente domiciliado ou residente em outro Estado, somente com o registro do veículo no DETRAN deste Estado é que ele passa a ser o novo sujeito ativo da relação jurídica do IPVA (PECHI, 2013). A questão que se põe é: pode o Estado de São Paulo exigir IPVA de exercício seguinte do responsável (alienante que não comunicou ao DETRAN desse Estado a alienação do veículo no prazo de 30 (trinta) dias), e a Unidade de Federação de domicílio ou residência do adquirente exigir o mesmo imposto do contribuinte (adquirente), já que, na responsabilidade solidária, as relações jurídicas de responsabilidade e tributária devem ter o mesmo sujeito ativo? Sim, pois não é correta a assertiva de as relações jurídicas terem dois sujeitos ativos. Enquanto o adquirente não registrar o veículo no DETRAN do Estado de seu domicílio ou residência, o Estado de São Paulo continuará a ser o sujeito ativo de ambas as relações jurídicas.

2 - Dos critérios da hipótese da regra-matriz de incidência de tributo

2.1 - Critério material

Ao tratar do critério material da hipótese da regra-matriz de incidência, Carvalho (2008, p. 285) observa que é preciso enxergá-lo "liberado das coordenadas de espaço e de tempo, como se fora possível um comportamento de uma pessoa desvinculado daqueles condicionantes." Esse critério "será formado, invariavelmente, por um verbo, seguido de seu complemento" (CARVALHO, 2008, p. 286). Aduz ainda o Autor que deve ser "verbo pessoal e de predicação incompleta, o que importa a obrigatória presença de um complemento" (CARVALHO, p. 287). No caso do IPVA, o critério material é "ser proprietário de veículo automotor".

No entanto, como é absurdo imaginar ação humana ou estado de fato dissociados de um lugar e de um intervalo de tempo, haverá na hipótese da norma tributária - construída a partir de enunciados prescritivos encontrados na lei - conjunto de elementos indicativos que nos permitem reconhecer circunstâncias de lugar e de tempo que delimitam o conteúdo do critério material, dentro de parâmetros precisos e específicos. Essas circunstâncias são respectivamente o critério espacial e o critério temporal da hipótese tributária (CARVALHO, 2008, p. 287).

2.2 - Critério espacial

Critério espacial da hipótese da regra-matriz é o local onde deve ocorrer o fato ou estado de fato que ela (hipótese) descreve.

Dino Jarach, apud Ataliba (2008, p. 106),

"adverte que, algumas vezes, sob aparência de designação de condições de lugar, o que está efetivamente fazendo a lei é indicando o sujeito ativo do tributo. Estar-se-ia, então, diante do aspecto pessoal e não espacial da h.i. (hipótese de incidência)." (acrescentamos os parênteses)

De forma semelhante à que tratamos do critério material da hipótese tributária, deve-se examinar o critério espacial liberado de sua coordenada de tempo (CARVALHO, 2008, p. 285).

De acordo com Carvalho (2008, p. 288), ainda que aparentemente pensemos ter o político se esquecido de mencionar o critério espacial, "haverá sempre um plexo de indicações, mesmo tácitas e latentes, para assinalar o lugar preciso em que aconteceu aquela ação, tomada como núcleo do suposto normativo."

Carvalho (2008, p. 289-290) classifica os tributos de acordo com o grau de elaboração do critério espacial da respectiva hipótese tributária. Por essa classificação, o critério espacial:

a) menciona "determinado local para a ocorrência do fato típico"; são exemplos os Impostos de Importação e de Exportação;

b) "alude a áreas específicas, de tal sorte que o acontecimento apenas ocorrerá se dentro delas estiver geograficamente contido"; são exemplos o ITR e o IPTU;

c) é bem genérico, de modo que "todo e qualquer fato, que suceda sob o manto da vigência territorial da lei instituidora, estará apto a desencadear seus efeitos peculiares"; são exemplos os demais tributos, neles incluído o IPVA.

Adverte Carvalho (2008, p. 290) que, em face da grande difusão de tributos com critério espacial da hipótese tributária menos elaborado (letra "c"), "tornou-se frequente o embaraço dos especialistas ao conceituar o critério espacial das hipóteses tributárias." É o que ocorre com o IPVA, quando Unidade da Federação exige imposto de veículo:

I) utilizado normalmente em seu território, mas que se encontrava em outra Unidade no momento de ocorrência do fato típico ou nessa Unidade foi ou poderá ser utilizado durante parte do exercício;

II) vinculado a estabelecimento nesta situado, mas de propriedade de pessoa jurídica de direito privado com sede em outra Unidade;

III) utilizado com predominância em seu território, mas registrado no DETRAN de outra Unidade e de propriedade de pessoa jurídica de direito privado com sede nessa Unidade;

IV) transferido fisicamente para outra Unidade, mas sem transferência de registro (do veículo) para o DETRAN dessa Unidade no prazo legal ou antes de ocorrer o evento tributário do exercício seguinte.

Diante de tais situações, conclui-se: geralmente, lei do IPVA deve ser aplicada a veículo utilizado no domínio espacial de validade da lei, mas, como exceção, pode ser aplicada a veículo utilizado fora desse domínio; pela análise do "estado de fato" descrito na hipótese da regra-matriz do IPVA (relação de propriedade de veículo automotor) sob o ângulo de sua "duração continuada", "domicílio do sujeito passivo do IPVA", por denotar "relativa estabilidade", é o instituto jurídico mais adequado para definir o critério espacial daquela hipótese, de modo que é adotado por leis de IPVA de várias Unidades da Federação.

De acordo com Carvalho (2008, p. 336), "a problemática do domicílio tributário está intimamente associada ao âmbito de aplicação da lei no espaço e, se penetrarmos no interior da regra de incidência, veremos que há estreita correlação com o critério espacial da hipótese normativa."

2.3 - Critério temporal

Critério temporal da hipótese tributária é o marco de tempo em que se dá por ocorrido o fato ou "estado de fato", "abrindo-se aos sujeitos da relação o exato momento da existência de seus direitos e de suas obrigações" (CARVALHO, 2008, p. 292).

Para veículo usado, a relação de propriedade considera-se ocorrida em primeiro de janeiro de cada ano. A presunção é de a relação de propriedade continuar durante todo o ano. Quando a relação de propriedade relevante para a lei do IPVA instaura-se depois de janeiro, o critério temporal é a data da instauração. Nesse caso, o valor do imposto, obtido mediante a multiplicação da alíquota pela base de cálculo, é calculado de forma proporcional ao número de meses restantes do ano civil. É o que pode ocorrer na data: de aquisição de veículo novo pelo consumidor; de desembaraço aduaneiro de veículo importado diretamente pelo consumidor; de incorporação de veículo novo ao ativo permanente do fabricante, do revendedor ou do importador; em que deixa de ser preenchida condição que deu causa à imunidade, isenção ou dispensa de pagamento do imposto; de arrematação de veículo novo em leilão etc.

A regra da proporcionalidade no cálculo do imposto confirma o que dissemos: o "estado de fato" descrito na hipótese da regra-matriz do IPVA deve ser analisado e considerado sob o enfoque de sua "duração continuada".

3 - Da regra geral para determinação do critério espacial

Como regra geral para determinação do critério espacial da hipótese da regra-matriz, leis:

a) dos Estados de São Paulo, (01) Sergipe, (02) Pernambuco, (03) Paraíba, (04) Ceará, (05) Maranhão (06) e Pará (07) referem-se ao domicílio ou residência do proprietário, como sendo o local em que o IPVA será devido;

b) do Estado do Rio de Janeiro (08) refere-se ao domicílio ou residência do proprietário, como sendo o local em que ocorre a relação de propriedade;

c) do Estado do Rio Grande do Sul (09) refere-se ao órgão federal, estadual ou municipal, nesse Estado, em que o veículo deve ser registrado ou licenciado;

d) do Estado de Santa Catarina (10) refere-se ao município em que o veículo deve ser registrado ou licenciado;

e) dos Estados do Paraná, (11) Piauí, (12) Amazonas (13) e Roraima

(14), e do Distrito Federal (15) referem-se ao Estado ou Unidade da Federação em que o veículo está registrado ou licenciado;

f) dos Estados de Minas Gerais (16), Espírito Santo (17) e Alagoas (18) referem-se ao Estado em que o veículo deve ser registrado ou licenciado;

g) do Estado do Mato Grosso do Sul (19) refere-se ao município do registro do veículo, nesse Estado, para quem o IPVA é devido;

h) do Estado do Mato Grosso (20) refere-se ao município onde está domiciliado o proprietário do veículo, no território mato-grossense;

i) do Estado da Bahia (21) refere-se ao órgão competente com jurisdição nesse Estado, em que o veículo foi registrado;

j) do Estado do Rio Grande do Norte (22) refere-se ao local em que o veículo deve ser registrado ou licenciado, como sendo o em que o imposto será devido.

Conforme se vê, a regra geral refere-se ao local de domicílio ou de residência do proprietário ou ao Estado, Município ou órgão de trânsito em que o veículo está ou deve ser registrado. Referir-se ao Estado, Município ou órgão de trânsito em que o veículo deve ser registrado, contudo, é referir-se, de forma indireta, ao local de domicílio ou de residência do proprietário, já que, de acordo com o art. 120 do CTB, todo veículo automotor "deve ser registrado perante o órgão executivo de trânsito do Estado ou do Distrito Federal, no Município de domicílio ou residência de seu proprietário, na forma da lei."

O Estado (ou Distrito Federal) em que o proprietário tem domicílio ou residência ou em que o veículo está ou deve ser registrado é o sujeito ativo da relação jurídica tributária. O Município em cujo território o veículo é licenciado é também importante, pois, para ele, o Estado deverá repassar 50% (cinquenta por cento) do produto da arrecadação do IPVA do veículo (cf. art. 158, III, da CF).

4 - Das regras especiais para determinação do critério espacial

Para situação típica descrita em cada subitem, a lei do IPVA do Estado (ou do Distrito Federal) tem ou pode ter regra especial para determinar o critério espacial da hipótese da regra-matriz do IPVA. Logo, se ocorrer a situação prevista na hipótese da regra especial, pelo "critério da especialidade" a regra especial deverá ser aplicada, em vez da geral.

4.1 -Veículo utilizado em um Estado, mas com proprietário domiciliado em outro

O conteúdo positivo do direito de propriedade é constituído por direitos elementares: de usar, de gozar e de dispor do bem, que correspondem ao jus utendi, jus fruendi e jus abutendi, atributos da propriedade romana (MONTEIRO, 1993, p. 91).

"O direito de usar compreende o de exigir da coisa todos os serviços que ela pode prestar, sem alterar-lhe a substância." O direito de gozar é fazer frutificar a coisa, para auferir-lhe os produtos. O direito de dispor é poder consumir a coisa, aliená-la, gravá-la de ônus e submetê-la ao serviço de outrem (MONTEIRO, 1993, p. 91).

Assim, usar um veículo é utilizá-lo como meio de transporte de pessoas ou coisas de um lugar para outro; dele gozar é arrendá-lo ou alugá-lo; dele dispor é aliená-lo ou dá-lo a outrem, em usufruto.
A propriedade é plena, quando todos os seus direitos elementares estão reunidos no direito do proprietário; limitada, quando tem ônus real ou é resolúvel."

Quando a propriedade não é plena e possuidor e proprietário do veículo têm domicílios ou residências em diferentes Estados, o legislador escolhe o Estado de domicílio ou residência do possuidor como sujeito ativo da relação jurídica do IPVA. Para esse Estado deve ser recolhido o IPVA. É o que ocorre no contrato de arrendamento mercantil ou de alienação fiduciária em garantia, em que o arrendatário ou devedor fiduciante tem domicílio ou residência no Estado "A" e o arrendador ou credor fiduciário tem domicílio no Estado "B". O veículo é utilizado no Estado "A" (onde é exercido o "direito de usar"), mas a renda é auferida no Estado "B" (onde é exercido o "direito de gozar"). A lei prioriza o "direito de usar".

A maioria das Unidades da Federação não têm regra expressa sobre a situação tratada neste subitem. Para o arrendamento mercantil, há regra especial nas leis do IPVA dos Estados de Santa Catarina, (23) São Paulo (24) e Sergipe (25). Para a alienação fiduciária em garantia e o arrendamento mercantil, há regra especial na lei do IPVA do Estado do Mato Grosso (26).

4.2 - Veículo utilizado em um Estado, mas com proprietário domiciliado no exterior

Nem todas leis do IPVA das Unidades da Federação têm regra expressa sobre a situação tratada neste subitem. Se veículo é utilizado exclusiva ou predominantemente em uma Unidade da Federação mas seu proprietário tem domicílio no exterior, ele deve ser registrado e licenciado no DETRAN dessa Unidade e para esta o IPVA deve ser recolhido. De fato, se o "direito de usar" o veículo é exercido em uma Unidade da Federação, para fim do IPVA é irrelevante que seu proprietário esteja domiciliado no exterior ou que lá receba a renda gerada pela locação do veículo.

Há regra especial para a situação descrita neste subitem nas leis dos Estados do Mato Grosso, (27) Goiás, (28) Tocantins, (29) Espírito Santo (30) e Rondônia (31).

4.3 - Veículo transferido de uma Unidade da Federação para outra

Quando o veículo é transferido de uma Unidade da Federação para outra, seja por alienação, seja por mudança de domicílio ou de residência de seu proprietário, somente haverá alteração do sujeito ativo da relação jurídica tributária quando o veículo for registrado no DETRAN da Unidade da Federação de destino. Embora isso pareça ilógico em razão da alteração havida no domicílio civil ou residência do proprietário, é o que se depreende de regras encontradas nas leis de quase todas as Unidades da Federação.

Na transferência de veículo de uma Unidade da Federação para outra, seja em razão de alienação, seja por mudança de domicílio ou residência do proprietário do veículo, seria mais justo que o IPVA do exercício da transferência fosse pago a cada Unidade da Federação, proporcionalmente ao número de meses em que o veículo nela foi utilizado. A regra, porém, só complicaria o pagamento do IPVA do exercício da transferência. Por isso: a Unidade da Federação de origem exige o pagamento de todo o IPVA do exercício corrente para liberar a transferência do registro; a de destino não exige novamente o IPVA do exercício corrente, a fim de evitar novo pagamento do imposto no mesmo exercício ou bitributação no caso de mudança de domicílio ou de residência do proprietário do veículo.

Com efeito, o DETRAN da Unidade da Federação de destino somente registra o veículo em seu Cadastro, se na Unidade da Federação de origem não há débitos do IPVA e da taxa de licenciamento do veículo, do exercício ou exercícios anteriores, e se inexistem ou estão quitadas multas por infração à legislação de trânsito praticadas com o veículo. O DETRAN da Unidade da Federação em que o veículo está registrado somente libera a transferência do registro para o DETRAN de outra Unidade, se não há débitos sobre o veículo. Além disso, se o IPVA do exercício em que se quer transferir o veículo foi pago à Unidade da Federação de origem, ele não será exigido pela Unidade de destino.

Dar eficácia às regras supracitadas só se tornou possível com a integração dos sistemas de informação dos DETRANs dos Estados e do Distrito Federal, entre eles e entre cada um e a Base de Índice Nacional (BIN), o que forma o Sistema do Registro Nacional de Veículos Automotores (RENAVAM).

Para liberar a transferência do registro do veículo para outra Unidade da Federação, exigem quitação de débitos do IPVA (do exercício ou exercícios anteriores) regras das leis dos Estados de Santa Catarina, (32) Paraná, (33) São Paulo, (34) Minas Gerais, (35) Mato Grosso do Sul, (36) Mato Grosso, (37) Goiás, (38) Tocantins, (39) Espírito Santo, (40) Bahia, (41) Sergipe, ()42 Alagoas, (43) Pernambuco, (44) Paraíba, (45) Rio Grande do Norte, (46) Ceará, (47) Piauí, (48) Maranhão, (49) Pará, (50) Rondônia, (51) Acre, (52) Roraima (53) e Amapá (54), e do Distrito Federal. (55)

Em face dessas regras, conclui-se: ao transferir veículo de uma Unidade da Federação para outra sem contudo registrá-lo no DETRAN desta Unidade no prazo legal, critério espacial da hipótese da regra-matriz do IPVA continuará a ser o Município da Unidade de origem, em cujo DETRAN o veículo está registrado. Mesmo que a regra não esteja expressa na lei do IPVA de alguma Unidade, ela certamente é observada por seu DETRAN, uma vez que reflete política de tributação acertada entre as Unidades da Federação.

A relação jurídica prescrita no consequente da norma tributária emerge por força da imputação normativa, exista ou não "um laço de caráter sociológico, político, econômico, ético, religioso ou biológico, anterior à disciplina jurídica." "O direito cria suas próprias realidades, não estando condicionado a atender, com foros de obrigatoriedade, à natureza das relações contidas no plano sobre o qual incide" (CARVALHO, 2008, p. 315). É o que ocorre na alienação de veículo a adquirente domiciliado em outra Unidade da Federação ou na mudança de domicílio, do proprietário do veículo, de uma Unidade da Federação para outra, sem o registro do veículo no DETRAN da Unidade de destino, no prazo legal. No exercício seguinte, sujeito ativo da relação jurídica tributária continuará a ser a Unidade de origem, ainda que os direitos constitutivos da propriedade sejam exercidos na Unidade de destino.

A Unidade da Federação de destino não exigirá o IPVA do exercício da transferência pago à Unidade de origem, conforme dispõem regras das leis dos Estados do Rio Grande do Sul, (56) Santa Catarina, (57) Paraná, (58) São Paulo, (59) Minas Gerais, (60) Mato Grosso do Sul, (61) Espírito Santo, (62) Sergipe, (63) Bahia, (64) Alagoas, (65) Pernambuco, (66) Paraíba, (67) Rio Grande do Norte, (68) Ceará, (69) Piauí, (70) Maranhão, (71) Pará, (72) Rondônia, (73) Acre, (74) Roraima (75) e Amapá, (76) e do Distrito Federal (77).

Apesar de válidas e vigentes as regras para liberar a transferência do registro do veículo de uma Unidade da Federação para outra, não se pode olvidar a regra do art. 123 do Código de Trânsito Brasileiro, abaixo transcrita:

"Art. 123. Será obrigatória a expedição de novo Certificado de Registro de Veículo quando:
I - for transferida a propriedade;
II - o proprietário mudar o Município de domicílio ou residência;
(...)
§ 1º No caso de transferência de propriedade, o prazo para o proprietário adotar as providências necessárias à efetivação da expedição do novo Certificado de Registro de Veículo é de trinta dias, sendo que nos demais casos as providências deverão ser imediatas.
(...)
§ 3º A expedição do novo certificado será comunicada ao órgão executivo de trânsito que expediu o anterior e ao RENAVAM." (grifamos)

Suponhamos que veículo automotor usado, sem débito do IPVA e de taxa de licenciamento, fosse alienado a pessoa domiciliada ou residente em outra Unidade da Federação na última semana de dezembro e que o adquirente solicitasse a expedição de novo Certificado de Registro de Veículo (CRV) depois de primeiro de janeiro mas antes do transcurso do prazo de 30 (trinta) dias contados da aquisição. Seria muito exíguo ou até inexistente o prazo para o proprietário requerer a expedição de novo CRV antes de primeiro de janeiro do exercício seguinte. Em face do que dispõe a regra da primeira parte do § 1º do art. 123 do CTB, o DETRAN da Unidade da Federação de destino deve registrar o veículo em seu Cadastro, mesmo que o DETRAN da Unidade de origem não tenha liberado a transferência do registro em razão da existência de débito do IPVA no exercício em que o pedido foi protocolado. Por sua razoabilidade e por ser aplicável em todo o território nacional, a regra do CTB deve prevalecer sobre a da Unidade da Federação de origem, que impeça a liberação do registro.

4.4 - Veículo de propriedade ou posse de empresa locadora

É comum empresa locadora de veículos com estabelecimentos em vários Estados escolher como matriz o estabelecimento situado no Estado com menor alíquota de IPVA para veículo destinado à locação.

Pela redação do caput do art. 127 do Código Tributário Nacional (a seguir transcrito) vige a regra geral de liberdade na eleição do domicílio pelo sujeito passivo (CARVALHO, 2008, p. 334), aplicando-se as regras dos incisos ou parágrafos do artigo, apenas nos casos em que o contribuinte ou responsável não escolheu o domicílio.

"Art. 127. Na falta de eleição, pelo contribuinte ou responsável, de domicílio tributário, na forma da legislação aplicável, considera-se como tal:
I - quanto às pessoas naturais, a sua residência habitual, ou, sendo esta incerta ou desconhecida, o centro habitual de sua atividade;
II - quanto às pessoas jurídicas de direito privado ou às firmas individuais, o lugar da sua sede, ou, em relação aos atos ou fatos que derem origem à obrigação, o de cada estabelecimento;
III - quanto às pessoas jurídicas de direito público, qualquer de suas repartições no território da entidade tributante.
§ 1º Quando não couber a aplicação das regras fixadas em qualquer dos incisos deste artigo, considerar-se-á como domicílio tributário do contribuinte ou responsável o lugar da situação dos bens ou da ocorrência dos atos ou fatos que deram origem à obrigação.
§ 2º A autoridade administrativa pode recusar o domicílio eleito, quando impossibilite ou dificulte a arrecadação ou a fiscalização do tributo, aplicando-se então a regra do parágrafo anterior."

No entanto, segundo lição de Machado (1995, p. 103): "existem tributos cuja legislação específica exclui ou restringe a faculdade de escolha, pelo sujeito passivo, de seu domicílio tributário"; "a liberdade de escolha não pode ser usada para impedir ou dificultar a arrecadação ou a fiscalização do tributo, pois neste caso poderá ser recusado o domicílio escolhido."

Com efeito, a eleição do domicílio tributário deve ser feita "na forma da legislação aplicável", mas leis do IPVA dos Estados não preveem liberdade de eleição. Há quem assevere que, para evitar possível conflito de competências entre os Estados, regra que vedasse a liberdade de eleição do domicílio tributário só poderia ser posta por lei complementar, já que o CTN tem status de lei complementar. No entanto:

a) o texto do caput do art. 127 do CTN (a redação do artigo é a original) refere-se a "legislação aplicável", que também inclui textos normativos de hierarquia inferior à da lei;

b) a Lei 5.172, de 25/10/1966 (CTN) não foi aprovada como lei complementar, mas recebeu esse status porque cuida de matéria que a Constituição Federal de 1988 reservou à lei complementar e porque foi recepcionada por essa Constituição.

Enquanto não for editada lei complementar que estabeleça normas gerais sobre domicílio tributário do sujeito passivo do IPVA (nos termos do que dispõe o art, 146, III, da CF), podem os Estados e o Distrito Federal legislar sobre essa matéria (inc. I do art. 24 da CF, combinado com o seu § 3º), até que a superveniência de lei federal sobre normas gerais suspenda a eficácia das regras da lei estadual ou distrital que forem incompatíveis com as da lei federal (§ 4º do art. 24 da CF). Além disso, os Estados e o Distrito Federal podem editar as leis necessárias à aplicação do sistema tributário nacional previsto na Constituição (§ 3º do art. 34 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias).

Pode a lei ordinária dispor sobre domicílio do sujeito passivo (como fizeram as leis do IPVA dos Estados de Santa Catarina, São Paulo e Sergipe, adiante citadas), se o art. 110 do CTN determina que "a lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias"? Estaria a lei tributária alterando o conceito de "domicílio", do direito privado, utilizado expressamente pela Constituição Federal, (78) para ampliar sua competência tributária?

Nossas respostas são: sim, para a primeira questão; não, para a segunda. Isso porque "domicílio tributário" e "domicílio, no direito privado," são conceitos distintos. De fato, para efeitos de aplicação da legislação tributária, há modificações prescritas no art. 127 do CTN (CARVALHO, 2008, p. 334). Domicílio tributário é o local, constante do cadastro utilizado pelas repartições tributárias, para onde serão dirigidas as comunicações fiscais, avisos e esclarecimentos, bem como atos de intercâmbio procedimental - intimações e notificações -, e onde o fisco espera encontrar a pessoa, para a satisfação dos mútuos interesses (CARVALHO, 2008, p. 335). Por guardar estreita correlação com o critério espacial da hipótese normativa, domicílio tributário, no IPVA, identifica o sujeito ativo da relação jurídica tributária. No direito das obrigações, o credor, identificado em contrato celebrado entre as partes, deve receber o pagamento no domicílio do devedor. É a regra geral (dívida quesível). No entanto, o pagamento poderá ser feito no domicílio do credor, se as partes assim convencionarem ou se resultar de disposição legal (dívida portável).

Ainda que lei do IPVA do Estado "A" vedasse indiretamente a eleição do domicílio tributário do sujeito passivo no Estado "B" mas a lei do IPVA deste Estado a permitisse, o conflito de competência entre os dois Estados, caso suscitado, teria de ser decidido pelo Supremo Tribunal Federal (cf. art. 102, I, "f", da CF).

Finalmente, não tem cabimento contribuinte ou responsável eleger domicílio tributário, com o fim de pagar menos imposto. A escolha do domicílio tributário não é para pagar menos tributo, mas sim para facilitar o pagamento deste ao mesmo sujeito ativo, o cumprimento de deveres instrumentais e a comunicação que deve haver entre fisco e sujeito passivo.

4.4.1 - Veículo locado ou colocado à disposição para locação em estabelecimento situado em uma Unidade da Federação, mas registrado e licenciado em outra

Poucos Estados têm lei do IPVA com regras sobre critérios temporal e espacial da hipótese da regra-matriz do IPVA, para veículo locado ou colocado à disposição para locação em estabelecimento situado em seu território, mas registrado e licenciado em outra Unidade da Federação.

Lei do IPVA do Estado:

a) de Santa Catarina considera ocorrido o fato gerador na data em que veículo registrado anteriormente em outro Estado vier a ser locado ou colocado à disposição para locação no território do Estado de Santa Catarina; (79) o imposto será devido no estabelecimento onde o veículo estiver disponível para entrega ao locatário na data da ocorrência do fato gerador (critério espacial), na hipótese de contrato de locação avulsa; (80) o valor do imposto será proporcional ao número de meses restantes do exercício fiscal, contado a partir do mês da disponibilização para locação; (81)

b) de São Paulo considera ocorrido o fato gerador na data em que veículo usado registrado anteriormente em outro Estado vier a ser locado ou colocado à disposição para locação no território do Estado de São Paulo; (82) se o proprietário do veículo for pessoa jurídica de direito privado, domicílio (ou critério espacial) será o estabelecimento onde o veículo estiver disponível para entrega ao locatário na data da ocorrência do fato gerador, na hipótese de contrato de locação avulsa; (83) o valor do imposto será proporcional ao número de meses restantes do ano civil, incluído o mês de ocorrência do fato gerador; (84)

c) de Sergipe adotou as mesmas regras que o Estado de São Paulo utiliza para determinar o critério temporal (85) e o espacial (86) da hipótese da regra-matriz do IPVA, e para calcular o valor do imposto devido; (87)

d) da Bahia considera ocorrido o fato gerador quando veículo, registrado em órgão competente de outra Unidade da Federação, for utilizado ou locado de forma não eventual no território do Estado da Bahia; (88) o critério espacial será, portanto, o local em que o veículo for utilizado ou locado de forma não eventual no território desse Estado.

4.4.2 - Veículo adquirido novo, para integrar frota destinada a locação em Unidade da Federação diversa da em que tem sede a empresa locadora

Poucos Estados têm lei do IPVA com regras sobre critérios temporal e espacial da hipótese da regra-matriz do IPVA, para veículo adquirido novo para integrar frota destinada a locação em seu Estado, mas de propriedade de empresa locadora com sede em outra Unidade da Federação.

Lei do IPVA do Estado:

a) de Santa Catarina considera ocorrido o fato gerador na data em que veículo nacional novo é adquirido por empresa locadora domiciliada em qualquer Estado ou veículo por ela importado é desembaraçado, para ser locado no território do Estado de Santa Catarina; (89) o imposto será devido no local do domicílio do locatário ao qual estiver vinculado o veículo na data de ocorrência do fato gerador (critério espacial), na hipótese de locação de veículo para integrar sua frota; (90) o valor do imposto será proporcional ao número de meses restantes do exercício fiscal, contado a partir do mês da aquisição ou da importação; (91)

b) de São Paulo considera ocorrido o fato gerador na data de aquisição do veículo novo para integrar a frota destinada à locação nesse Estado; (92) se o proprietário for pessoa jurídica de direito privado, critério espacial será o local do domicílio do locatário ao qual o veículo estiver vinculado na data da ocorrência do fato gerador, na hipótese de locação de veículo para integrar sua frota; (93) o valor do imposto será proporcional ao número de meses restantes do ano civil, incluído o mês de ocorrência do fato gerador; (94)

c) de Sergipe adotou as mesmas regras que o Estado de São Paulo utiliza para determinar o critério temporal (95) e o espacial (96) da regra-matriz do IPVA, e para calcular o valor do imposto devido (97).

4.4.3 - Condições para que empresa locadora de veículos tenha alíquota do IPVA menor

Leis do IPVA de algumas Unidades da Federação preveem alíquotas menores para veículos de propriedade ou posse de empresas locadoras, mas desde que elas preencham determinadas condições. Dentre as condições que visam proteger a arrecadação do IPVA da Unidade, destacamos:

a) para ter alíquota de 1% (um por cento), o Estado do Rio Grande do Sul exige que todos os veículos automotores utilizados na atividade da empresa locadora no Estado estejam licenciados em município desse Estado; (98)

b) condição para empresa locadora ter alíquota reduzida em 50% (cinquenta por cento) no Estado de São Paulo é o veículo flex ou com motor especificado para funcionar apenas com gasolina estar registrado nesse Estado; (99)

c) uma das três condições, não cumulativas, para empresa locadora ter alíquota de 1% (um por cento) no Estado de Minas Gerais é ela utilizar no mínimo 2.000 (dois mil) veículos registrados no Estado destinados exclusivamente a locação, mediante regime especial de tributação. (100)

4.4.4 - Da Ação Direta de Inconstitucionalidade 4376

Na Ação Direta de Inconstitucionalidade (ADI) 4376, ainda não julgada pelo Supremo Tribunal Federal, a Confederação Nacional do Comércio de Bens, Serviços e Turismo (CNC) aponta como inconstitucionais várias regras da lei do IPVA do Estado de São Paulo. Dentre essas regras, estão as das alíneas "b" e "c" do item 2 do § 1º do art. 4º, citadas nas letras "b" dos subitens 4.4.1. e 4.4.2.

Importa mencionar que, nas arguições de inconstitucionalidade 0127403-35.2012.8.26.0000, 0158469-33.2012.8.26.0000 (ambas suscitadas em ações anulatórias de débito fiscal ajuizadas por empresa locatária de veículos, colocada como responsável solidária pelo pagamento do imposto) e 0210652-78.2012.8.26.0000 (suscitada em ação anulatória de débito fiscal ajuizada por empresa locadora de veículos), o Órgão Especial do Tribunal de Justiça de São Paulo manifestou-se pela constitucionalidade das regras da Lei 13.296/2008, rejeitando as duas primeiras arguições, por votação unânime, e não conhecendo da terceira, por maioria de votos. De acordo com entendimento firmado pelo Órgão Especial, as regras sobre domicílio tributário da lei paulista têm por objetivo evitar fraudes, como a simulação de abertura de estabelecimento no Estado do Paraná ou do Tocantins, ou o registro, em DETRAN de outra Unidade da Federação, de veículos que, efetivamente, serão utilizados no Estado de São Paulo. Assim, hipótese de indevida bitributação ou de óbice à livre iniciativa ou à melhor alocação empresarial de recursos deve ser avaliada em cada caso concreto. (101)

5 - Conclusões

Há regras sobre o critério espacial da hipótese da regra-matriz do IPVA nas leis de todas as Unidades da Federação. Aplica-se a regra geral quando o proprietário registra seu veículo no DETRAN da Unidade da Federação em que tem domicílio ou residência, e o utiliza predominantemente no território do município em que aquele ou esta se situa. Regras especiais são aplicadas quando: possuidor e proprietário do veículo estão domiciliados em diferentes Unidades da Federação; veículo usado é transferido de uma Unidade da Federação para outra, mas o registro do veículo na Unidade de destino não é realizado no prazo legal; veículo usado é locado ou colocado à disposição para locação em estabelecimento situado em uma Unidade da Federação, mas é de propriedade ou posse de empresa locadora com sede em outra Unidade e no DETRAN desta está registrado; veículo novo é adquirido por empresa locadora com sede em uma Unidade da Federação e no DETRAN desta é registrado, mas para integrar frota de locatário domiciliado em outra Unidade.

Ao elaborar regras especiais sobre o critério espacial da hipótese da regra-matriz do IPVA, o legislador deve respeitar princípios constitucionais e limites fixados pelo CTN. No entanto, como todas as Unidades da Federação querem aumentar sua arrecadação do IPVA ou, pelo menos, impedir que esta seja reduzida, não é raro haver incompatibilidade entre regra editada pela Unidade em que o veículo é ou será efetivamente utilizado e a editada pela Unidade em cujo DETRAN o veículo está registrado.

Para evitar antinomia entre essas normas, lei complementar editada pela União deveria dispor sobre o critério espacial da hipótese da regra-matriz do IPVA para os casos supracitados. No entanto, enquanto a lei complementar não for editada:

a) Unidade da Federação poderá editar lei do IPVA com regras especiais sobre o critério espacial da hipótese aplicáveis àqueles casos;

b) contribuinte inconformado por ter de pagar IPVA de seu veículo a Estado com alíquota mais elevada poderá "bater às portas" do Judiciário;

c) Unidade da Federação prejudicada por não arrecadar IPVA de veículos, de propriedade de empresa locadora, que efetivamente circulam em seu território mas estão registrados no DETRAN de Unidade com menor alíquota do IPVA poderá criar regras especiais sobre o critério espacial da hipótese (domicílio do sujeito passivo) em nova lei do IPVA, como fez o Estado de São Paulo.

Referências bibliográficas

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CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. São Paulo: Saraiva, 2008.

MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. São Paulo: Malheiros, 1995.

MONTEIRO, Washington de Barros, Curso de direito civil, 3º vol. direito das coisas. São Paulo: Saraiva, 1993.

PECHI, Wagner. A responsabilidade no IPVA paulista. Teresina: Jus Navigandi, junho de 2013 (Disponível em: <http://jus.com.br/artigos/24662/a-responsabilidade-no-ipva-paulista> Acesso em: 04/08/2014).

Notas

(01) Cf. caput do art. 4º da Lei 13.296, de 23/12/2008.

(02) Cf. caput do art. 4º da Lei 7.655, de 17/06/2013.

(03) Cf. art. 3º da Lei 10.849, de 28/12/1992.

(04) Cf. art. 7º da Lei 7.131, de 05/07/2002.

(05) Cf. art. 2º da Lei 12.023, de 20/11/1992.

(06) Cf. art. 86 da Lei 7.799, de 19/12/2002.

(07) Cf. art. 1º, § 2º, I, da Lei 6.017, de 30/12/1996.

(08) Cf. caput do art. 1º da Lei 2.877, de 22/12/1997.

(09) Cf. caput do art. 5º da Lei 8.115, de 30/12/1985.

(10) Cf. caput do art. 7º da Lei 7.543, de 30/12/1988.

(11) Cf. art. 2º, § 5º, da Lei 14.260, de 22/12/2003.

(12) Cf. art. 2º da Lei 4.548, de 29/12/1992.

(13) Cf. caput do art. 148 da Lei Complementar 19, de 29/12/1997.

(14) Cf. caput do art. 96 da Lei 59, de 28/12/1993.

(15) Cf. caput do art. 1º da Lei 7.431, de 17/12/1985.

(16) Cf. caput do art. 1º da Lei 14.937, de 23/12/2003.

(17) Cf. art. 2º, § 1º, da Lei 6.999, de 27/12/2001.

(18) Cf. caput do art. 2º, da Lei 6.555, de 30/12/2004.

(19) Cf. art. 149, III, da Lei 1.810, de 22/12/1997.

(20) Cf. caput do art. 4º da Lei 7.301, de 17/07/2000.

(21) Cf. art. 2º, I, da Lei 6.348, de 17/12/1991.

(22) Cf. caput do art. 2º da Lei 6.967, de 30/12/1996.

(23) Cf. art. 7º, § 2º, da Lei 7.543, de 30/12/1988.

(24) Cf. art. 4º, § 6º, da Lei 13.296, de 23/12/2008.

(25) Cf. art. 4º, § 6º, da Lei 7.655, de 17/06/2013.

(26) Cf. parágrafo único do art. 4º da Lei 7.301, de 17/07/2000.

(27) Cf. parte final do caput do art. 2º da Lei 7.301, de 17/07/2000.

(28) Cf. parte final do caput do art. 90 da Lei 11,651, de 26/12/1991.

(29) Cf. parte final do art. 69 da Lei 1.287, de 28/12/2001.

(30) Cf. art. 2º, § 1º, da Lei 6.999, de 27/12/2001.

(31) Cf. caput do art. 2º da Lei 950, de 22/12/2000.

(32) Cf. art. 9º, § 2º, da Lei 7.543, de 30/12/1988.

(33) Cf. art. 7º, § 2º, da Lei 14.260, de 22/12/2003.

(34) Cf. parágrafo único do art. 24 da Lei 13.296, de 23/12/2008.

(35) Cf. parágrafo único do art. 14 da Lei 14.937, de 23/12/2003.

(36) No caso de alienação ou de transferência da propriedade ou da posse do veículo, por interpretação a contrario sensu do disposto no § 1º do art. 148 da Lei 1.810, de 22/12/1997.

(37) Cf. art. 15 da Lei 7.301, de 17/07/2000, que regula a alienação ou transferência da propriedade de veículo, ou sua posse, nas hipóteses de aquisição através de alienação fiduciária em garantia ou de arrendamento mercantil, para pessoa domiciliada em outra unidade da Federação.

(38) Cf. art. 102, da Lei 11.651, de 26/12/1991.

(39) Cf. art. 79, § 2º, e art. 81, ambos da Lei 1.287, de 28/12/2001.

(40) Cf. parágrafo único do art. 18 da Lei 6.999, de 27/12/2001.

(41) Cf. parágrafo único do art. 12 da Lei 6.348, de 17/12/1991.

(42) Cf. parágrafo único do art. 22 da Lei 7.655, de 17/06/2013.

(43) Cf. art. 21 da Lei 6.555, de 30/12/2004.

(44) Cf. § 1º do art. 14 da Lei 10.849, de 28/12/1992.

(45) Cf. parágrafo único do art. 14 da Lei 7.131, de 05/07/2002.

(46) Cf. art. 10, §§ 3º e 4º, da Lei 6.967, de 30/12/1996.

(47) Cf. parágrafo único do art. 13 da Lei 12.023, de 20/11/1992.

(48) Cf. art. 19, § 1º, da Lei 4.548, de 29/12/1992.

(49) Cf. parágrafo único do art. 97 da Lei 7.799, de 19/12/2002.

(50) Cf. parágrafo único do art. 16 da Lei 6.017, de 30/12/1996.

(51) Cf. art. 28 da Lei 950, de 22/12/2000.

(52) Cf. parágrafo único do art. 7º da Lei complementar 114, de 30/12/2002.

(53) Cf. primeira parte do § 3º do art. 96 da Lei 59, de 28/12/1993.

(54) Cf. se infere da segunda parte do § 2º do art. 97 da Lei 400, de 22/12/1997.

(55) Cf. segunda parte do § 2º do art. 1º da Lei 7.431, de 17/12/1985.

(56) Cf. art. 11, § 1º, da Lei 8.115, de 30/12/1985.

(57) Cf. art. 9º, § 1º, da Lei 7.543, de 30/12/1988.

(58) Cf. se depreende do art. 2º, § 2º, "b", da Lei 14.260, de 22/12/2003. Na realidade, a regra dispõe que, em caso de veículo automotor usado transferido de outra Unidade da Federação, considera-se ocorrido o fato gerador no primeiro dia do ano subsequente.

(59) Cf. caput do art. 26 da Lei 13.296, de 23/12/2008.

(60) Por interpretação a contrario sensu do art. 15 da Lei 14.937, de 23/12/2003.

(61) Cf. art. 148, § 1º, da Lei 1.810, de 22/12/1997.

(62) Cf. art. 20 da Lei 6.999, de 27/12/2001.

(63) Cf. caput do art. 23 da Lei 7.655, de 17/06/2013.

(64) Por interpretação a contrario sensu do disposto no caput do art. 12 da Lei 6.348, de 17/12/1991.

(65) Por interpretação a contrario sensu do disposto no caput do art. 22 da Lei 6.555, de 30/12/2004.

(66) Cf. caput do art. 15 da Lei 10.849, de 28/12/1992.

(67) Cf. caput do art. 15 da Lei 7.131, de 05/07/2002.

(68) Cf. art. 10, § 7º, da Lei 6.967, de 30/12/1996.

(69) Cf. caput do art. 14 da Lei 12.023, de 20/11/1992.

(70) Cf. caput e primeira parte do § 2º do art. 20 da Lei 4.548, de 29/12/1992.

(71) Cf. caput do art. 98 da Lei 7.799, de 19/12/2002.

(72) Cf. caput do art. 17 da Lei 6.017, de 30/12/1996.

(73) Cf. se infere da regra do art. 27 da Lei 950, de 22/12/2000.

(74) Cf. art. 13, II, da Lei complementar 114, de 30/12/2002. A regra dispõe que "o imposto não incide sobre a propriedade de veículo automotor no ano de sua transferência para o Estado do Acre, quando já tenha sofrido a incidência em outro Estado da Federação."

(75) Cf. segunda parte do § 3º do art. 96 da Lei 59, de 28/12/1993.

(76) Cf. art. 97, § 3º, da Lei 400, de 22/12/1997.
(77) Cf. art. 1º, § 3º, da Lei 7.431, de 17/12/1985.

(78) A Constituição Federal refere-se a: domicílio eleitoral na circunscrição, como condição de elegibilidade (art. 14, § 3º, IV); foro de domicílio da outra parte, em causa em que a União é autora (art. 109, § 1º); foro de domicílio do segurado ou beneficiário, na causa processada e julgada na justiça estadual, em que forem partes instituição de previdência social e segurado, sempre que a comarca não seja sede de vara do juízo federal (art. 109, § 3º); busca e apreensão em domicílio, na vigência de estado de sítio decretado com fundamento no art. 137, I (art.139, V); competência do Estado (ou Distrito Federal) onde tiver domicílio o doador, para exigir o imposto de transmissão causa mortis e doação, de bens móveis, títulos e créditos (art. 155, §1º, II); competência do Estado onde estiver situado o domicílio do destinatário da mercadoria, bem ou serviço, para exigir o ICMS sobre bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa física, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade, assim como sobre o serviço prestado no exterior (art. 155, § 2º, IX, "a"); e exigência de domicílio eleitoral na circunscrição pelo menos durante os quatros meses anteriores às eleições de 15 de novembro de 1988, para o candidato ter seu registro efetivado pela Justiça Eleitoral após a promulgação da Constituição (art. 5º, § 1º, do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias).

(79) Cf. art. 2º, § 1º, IV, da Lei 7.543, de 30/12/1988.

(80) Cf. art. 7º, § 1º, II, da Lei 7.543, de 30/12/1988.

(81) (f. art. 6º, § 3º, da Lei 7.543, de 30/12/1988.

(82) Cf. art. 3º, X, "b", da Lei 13.296, de 23/12/2008.

(83) Cf. art. 4º, § 1º, item 2, "b", da Lei 13.296, de 23/12/2008.

(84) Cf. art. 11 da Lei 13.296, de 23/12/2008.

(85) Cf. art. 3º, IX, "b", da Lei 7.655, de 17/06/2013.

(86) Cf. art. 4º, § 1º, II, "b", da Lei 7.655, de 17/06/2013.

(87) Cf. caput do art. 14 combinado com o art. 15, ambos da Lei 7.655, de 17/06/2013.

(88) Cf. art. 2º, II, da Lei 6.348, de 17/12/1991.

(89) Cf. art. 2º, § 2º, combinado com incisos I e II do § 1º do artigo, da Lei 7.543, de 30/12/1988.

(90) Cf. art. 7º, § 1º, III, da Lei 7.543, de 30/12/1988.

(91) Cf. art. 6º, § 3º, da Lei 7.543, de 30/12/1988.

(92) Cf. art. 3º, X, "c", da Lei 13.296, de 23/12/2008.

(93) Cf. art. 4º, § 1º, item 2, "c", da Lei 13.296, de 23/12/2008.

(94) Cf. art. 11 da Lei 13.296, de 23/12/2008.

(95) Cf. art. 3º, IX, "c", da Lei 7.655, de 17/06/2013.

(96) Cf. art. 4º, § 1º, II, "c", da Lei 7.655, de 17/06/2013.

(97) Cf. caput do art. 14 combinado com o art. 15, ambos da Lei 7.655, de 17/06/2013.

(98) Cf. art. 9º, §§ 1º e 2º, II, da Lei 8.115, de 30/12/1985.

(99) Cf. art. 9º, § 1º, da Lei 13.296, de 23/12/2008.

(100) Cf. art. 10, III, "c", da Lei 14.937, de 23/12/2003.

(101) Disponível em <http://esaj.tjsp.jus.br/cjsg/consultaCompleta.do> Acesso em: 02/03/2014.

 
Wagner Pechi*

  Leia o curriculum do(a) autor(a): Wagner Pechi.



- Publicado em 26/12/2014



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