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Maíra de Camargo Sant´Ana 
Advogada. Consultora de Tributos Indiretos e Palestrante pela unidade de negócios Tax & Accounting da Thomson Reuters no Brasil (vertical Information/FISCOSoft).

Artigo - Estadual - 2014/0449

O local de cobrança do ICMS por ocasião da importação por conta e ordem sob a ótica da Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo
Maíra de Camargo Sant´Ana*

Antes de traçar os comentários a respeito do fato gerador do ICMS, lembramos que a importação pode ser: direta (realizada pelo importador) ou indireta (realizada por um terceiro). Especialmente sobre a importação indireta, aproveita-se para esclarecer que existem duas modalidades, as quais serão diferenciadas segundo alguns trechos das explicações constantes no site da Receita Federal do Brasil:

-"A importação por encomenda é aquela em que uma empresa adquire mercadorias no exterior com recursos próprios e promove o seu despacho aduaneiro de importação, a fim de revendê-las, posteriormente, a uma empresa encomendante previamente determinada, em razão de contrato entre a importadora e a encomendante, cujo objeto deve compreender, pelo menos, o prazo ou as operações pactuadas (art. 2º, § 1º, I, da IN SRF nº 634/06).

Assim, como na importação por encomenda o importador adquire a mercadoria junto ao exportador no exterior, providencia sua nacionalização e a revende ao encomendante, tal operação tem, para o importador contratado, os mesmos efeitos fiscais de uma importação própria."

-"A importação por conta e ordem de terceiro é um serviço prestado por uma empresa - a importadora -, a qual promove, em seu nome, o despacho aduaneiro de importação de mercadorias adquiridas por outra empresa - a adquirente -, em razão de contrato previamente firmado, que pode compreender ainda a prestação de outros serviços relacionados com a transação comercial, como a realização de cotação de preços e a intermediação comercial (art. 1º da IN SRF nº 225/02 e art. 12, § 1º, I, da IN SRF nº 247/02).

Assim, na importação por conta e ordem, embora a atuação da empresa importadora possa abranger desde a simples execução do despacho de importação até a intermediação da negociação no exterior, contratação do transporte, seguro, entre outros, o importador de fato é a adquirente, a mandante da importação, aquela que efetivamente faz vir a mercadoria de outro país, em razão da compra internacional; embora, nesse caso, o faça por via de interposta pessoa - a importadora por conta e ordem -, que é uma mera mandatária da adquirente."

Feitas essas considerações iniciais, uma das polêmicas envolvendo essa operação de entrada de produtos no território nacional, essencialmente no caso de importação por conta e ordem, se refere ao local para onde o ICMS é devido.

Primeiro, deve-se lembrar a Constituição Federal, de acordo com a qual, em seu artigo 155, §2, IX, "a", o ICMS incidirá também sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade, cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da mercadoria ou bem.

Nesse sentido, para fins de definição do local para onde o ICMS é devido, o artigo 11, I, "d" da Lei Complementar nº 87/1996 prevê que, em se tratando de mercadoria ou bem importado do exterior, o local da operação, para os efeitos da cobrança do imposto e definição do estabelecimento responsável, é o do estabelecimento onde ocorrer a entrada física. E foi a partir desse texto que criaram-se duas vertentes.

A primeira delas é no sentido de que o termo "entrada física" se refere ao local onde estará o destinatário da mercadoria, o local para onde a mercadoria vai, o estabelecimento que fará a sua entrada.

Já a segunda defende que o termo "entrada física", para fins de ICMS, está vinculado à circulação jurídica da mercadoria. Ou seja, por mais que a mercadoria não entre fisicamente em determinado estabelecimento, juridicamente ela entrará e, nesse ponto, o imposto passa a ser devido.

Ou seja, há Estados que consideram que o fato gerador é efetivamente a entrada física, há outros que entendem que apenas a circulação jurídica da mercadoria já faz com que o imposto seja exigível (transações envolvendo o produto importado).

Essa ambiguidade de posicionamento causa insegurança jurídica, pois, na prática, é bastante comum que uma empresa importe o produto e faça seu envio diretamente do local do desembaraço para um terceiro.

Apesar de não colocar fim a tal discussão, transcrevemos o posicionamento da Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo mediante a publicação da Resposta à Consulta nº 1181/2013:

ICMS - IMPORTAÇÃO POR CONTA E ORDEM - DESEMBARAÇO ADUANEIRO EM UNIDADE DA FEDERAÇÃO DISTINTA DO IMPORTADOR.
I. É irrelevante o local do estabelecimento da empresa comercial exportadora que realiza o desembaraço aduaneiro de mercadorias importadas do exterior por conta e ordem de terceiro importador.
II. Na importação, o sujeito passivo é aquele que promove o negócio jurídico da importação e o sujeito ativo é o Estado onde se localiza o estabelecimento em que ocorre a entrada física da mercadoria.
III. No caso de mercadoria desembaraçada no Estado de São Paulo, cuja entrada física ocorre em estabelecimento localizado no Estado de Minas Gerais (onde está domiciliado o importador), o ICMS incidente na importação dos bens é devido ao Estado de Minas Gerais.
IV. O tributo estadual deverá ser recolhido por Guia Nacional de Recolhimento de Tributos Estaduais - GNRE (Convênio ICMS 85/2009).
1. A Consulente, "comercial importadora domiciliada em São Paulo", realiza importação por conta e ordem de contribuinte domiciliado em Minas Gerais.
2. Relata que:
2.1. houve questionamento por parte do Fisco do Estado de Minas Gerais acerca do "recolhimento do ICMS na importação por meio de GARE pela importadora paulista";
2.2. segundo o Fisco do Estado de Minas Gerais "o recolhimento dar-se-ia (...) por meio de GNRE em favor do estado do adquirente em casos de IMPORTAÇÃO POR CONTA DE TERCEIROS";
2.3. "trata-se de mercadoria desembaraçada no Porto de Santos, cuja exigência do Recinto Alfandegário, dentre outras, é comprovação do pagamento do ICMS (GARE) em conformidade com o registro da Declaração de Importação, incluindo informação de IMPORTADOR E ADQUIRENTE na guia";
2.4. "consultado o Recinto sobre a possibilidade de registro da GNRE como instrui a SRF/MG, confirma que resultaria em bloqueio no carregamento e retirada da mercadoria por divergência entre Guia de Recolhimento e Declaração de Importação e que o recolhimento por GARE é o procedimento correto".
3. Ante o exposto, questiona qual seria o procedimento correto.
4. A Constituição Federal, no artigo 155, § 2º, IX, "a", dispõe que, na importação, cabe o imposto ao Estado "onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da mercadoria, bem ou serviço".
5. De acordo com o que estabelece a norma constitucional é irrelevante o local do estabelecimento da empresa comercial exportadora que promove a entrada de mercadorias importadas do exterior em nome de terceiro adquirente, fazendo valer a situação do domicílio deste último (adquirente) para definição da sujeição ativa.
6. Nesse sentido, no caso em exame, o contribuinte estabelecido em Minas Gerais é o verdadeiro sujeito passivo, uma vez que é a pessoa jurídica que promove o negócio jurídico que dá causa à entrada de mercadorias importadas do exterior - ainda que o desembaraço aduaneiro seja realizado por terceiro.
7. A Lei Complementar 87/1996, por seu turno, estabelece, quanto ao local da operação, tratando-se de mercadoria ou bem importados do exterior, que este é o do estabelecimento onde ocorrer a entrada física (artigo 11, inciso I, alínea "d").

"Art. 11. O local da operação ou da prestação, para os efeitos da cobrança do imposto e definição do estabelecimento responsável, é:
I - tratando-se de mercadoria ou bem:
(...)
d) importado do exterior, o do estabelecimento onde ocorrer a entrada física;
(...)"
8. Na situação sob exame, depreendemos do relato que apesar da mercadoria ser desembaraçada em São Paulo, ela segue diretamente para o estabelecimento do importador, localizado no Estado de Minas Gerais. Logo, sua "entrada física" ocorre no Estado de Minas Gerais.
9. Ante o exposto, conclui-se que o ICMS incidente na importação dos bens é devido ao Estado de Minas Gerais, onde se localiza o estabelecimento do adquirente e ocorre a sua entrada física.
10. Nos termos do Convênio ICMS 85/2009, quando o desembaraço aduaneiro se verificar em território de unidade da Federação distinta daquela do importador, o tributo estadual deverá ser recolhido por Guia Nacional de Recolhimento de Tributos Estaduais - GNRE.

A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.

Portanto, no caso de importação por conta e ordem, considerando o entendimento da fiscalização paulista, o ICMS é devido para o local onde se encontra o adquirente e não a pessoa jurídica prestadora do serviço de importação (trading).

 
Maíra de Camargo Sant´Ana*

  Leia o curriculum do(a) autor(a): Maíra de Camargo Sant´Ana.



- Publicado em 27/11/2014



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