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Geovane Basilio da Silva 
Auditor Tributário do Município de Jaboatão dos Guararapes/PE, atualmente na função de Julgador Tributário da Primeira Instância Administrativa. Pós-Graduado em Direito Tributário pelo Instituto Brasileiro de Estudos Tributários - IBET. Pós-Graduado em Contabilidade e Controladoria de Entidades da Administração Pública -UFPE. Graduado em Ciências Contábeis - UFPE.

Artigo - Municipal - 2014/0326

Perda do direito de constituição do crédito tributário (decadência tributária), no âmbito do ISSQN
Geovane Basilio da Silva*

1 - Introdução

Como já relatei em artigos anteriores, sou servidor público, no cargo de Auditor Fiscal Tributário, tendo como função atual a de gerir o Núcleo de Instrução e Julgamento - NIJ, Primeira Instância Fiscal Administrativa da Secretaria Municipal de Gestão Integrada, Fazenda e Administração - SEFAZ, da Prefeitura de Jaboatão dos Guararapes, 2º (segundo) Município de Pernambuco, em termos de arrecadação, população e importância política.

No NIJ, temos como uma de nossas atividades, a resposta, em primeira instância, de consultas formuladas por contribuintes, bem como a elaboração de respostas formais a consultas internas dos demais órgãos da nossa Secretaria, a exemplo da Coordenação de Fiscalização Tributária - CFT, e, após a análise procedida pelo Conselho Fiscal, Segunda Instância Administrativa, passando a vincular as atividades desses órgãos internos, nos termos do que determina o art. 100, II da Lei Federal nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 - Código Tributário Nacional - CTN:

Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções internacionais e dos decretos:
(...)
II - as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a que a lei atribua eficácia normativa;

Muito bem, recentemente, a CFT, em face de algumas dificuldades de interpretação das normas relativas ao instituto da decadência tributária, previstas no parágrafo quarto do art. 150 e art. 173, ambos do CTN, solicitou ao NIJ que houvesse um pronunciamento, em relação àquela forma extintiva do crédito tributário, para que houvesse uma padronização dos trabalhos da auditoria tributária, no objetivo de constituir o crédito tributário, especificamente, em relação ao imposto sobre serviços de qualquer natureza - ISSQN.

Ao indagar, junto ao Coordenador da CFT, acerca dos motivos que geraram aquele pedido de informações, de imediato, verifiquei ser um assunto de uma importância bastante relevante e, por isso, resolvi compartilhar meu pensamento, acerca desse assunto tão apaixonante, muito embora, não antes de obter a opinião expressada pela Segunda Instância Administrativa da SEFAZ, que acatou, integralmente, minha resposta.

Como forma de melhor contextualizar este trabalho, exponho meu pensamento, neste trabalho, em forma de resposta à consulta formulada pela CFT, conforme segue abaixo.

2 - A pergunta

A CFT, por meio de Comunicação Interna, solicitou pronunciamento quanto ao conceito e aplicação de uma das formas de extinção do crédito tributário, a DECADÊNCIA TRIBUTÁRIA, e, no contexto de seu pedido, pediu que o meu posicionamento levasse em consideração alguns exemplos de possíveis fatos que podem ser observados, no âmbito das fiscalizações do ISSQN, os quais relato adiante, tendo como objetivo instruir os trabalhos dos Auditores, ao longo das fiscalizações tributárias, contra os contribuintes do imposto.

Em termos práticos, o questionamento por parte daquele órgão interno, resultou na elaboração de 3 (três) perguntas, a partir de 3 (três) situações hipotéticas, descritas pelo Coordenador, em sua consulta, relatadas a seguir:

Situação 1: Contribuinte do ISS com período de fiscalização de 01/01/2009 a 31/12/2010, foi identificado que houve fato gerador do tributo em todos os meses de 2009 e 2010, porém não houve pagamento do tributo em nenhum mês de 2009, só havendo o pagamento em 2010.

Pergunta-se: Caberia ao Auditor lavrar Auto de Infração no mês de junho de 2014, referente à falta de recolhimento nos meses de janeiro a dezembro de 2009 ou esse período estaria atingido pela decadência?

Situação 2: Contribuinte do ISS com período de fiscalização de 01/01/2009 a 31/12/2010, foi identificado que houve fato gerador do tributo nos meses de janeiro a junho de 2009, porém houve pagamento do tributo com insuficiência nesse período.

Pergunta-se: Caberia ao Auditor lavrar Auto de Infração no mês de junho de 2014, referente ao recolhimento com insuficiência nos meses de janeiro a junho de 2009 ou esse período ou parte dele estaria atingido pela decadência?

Situação 3: Contribuinte do ISS com período de fiscalização de 01/01/2009 a 31/12/2010, foi identificado que houve fato gerador do tributo nos meses de janeiro a junho de 2009, porém houve pagamento do tributo nos meses de janeiro, março e maio e não houve pagamento do tributo referente aos meses de fevereiro e abril de 2009.

Pergunta-se: Caberia ao Auditor lavrar Auto de Infração no mês de junho de 2014, referente ao recolhimento com insuficiência nos meses de janeiro, março e maio de 2009 e outro Auto por falta de recolhimento referente ao mês de fevereiro e abril de 2009 ou esse período ou parte dele estaria atingido pela decadência?

3 - A resposta

Muito bem, antes de responder a cada uma das questões levantadas, torna-se relevante, e mais didático, discorrer acerca do assunto central da consulta, ou seja, o instituto da decadência tributária, de forma genérica, a partir do que determina a Lei de Regência Tributária, na leitura do art. 156, V, parte final, em conjunto com o disposto nos arts. 150, § 4º e 173, I, e, no final, responder a cada uma das questões levantadas.

Desta forma, vejamos o que prevê o CTN, acerca da decadência tributária, o que, de certa forma, impõe limites à Fazenda Pública, na atividade de constituição do crédito tributário, pela Autoridade Administrativa:

Art. 156. Extinguem o crédito tributário:
(...)
V - a prescrição e a decadência; (grifei)
Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.
(...)
§ 4º Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.
Art. 173. O direito de a Fazenda Pública de constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados:
I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado;
(...) (01)
Parágrafo único. O direito a que se refere este artigo extingue-se definitivamente com o decurso do prazo nele previsto, contado da data em que tenha sido iniciada a constituição do crédito tributário pela notificação, ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento.

Ora, de início, vemos que a decadência é forma expressa de extinção do crédito tributário. Entretanto, é diferente das demais, estipuladas no art. 156 do CTN (02), pois, a extinção do crédito tributário e, portanto, da própria obrigação tributária, ocorre, antes mesmo de se dar o seu "nascimento", ou seja, não caberá, à Autoridade Administrativa, analisar os fatos e proceder ao lançamento tributário, pois, o instituto da decadência determina a perda do direito que o Fisco tem em efetuar a constituição do crédito, como ensina, com toda a propriedade, o professor EURICO MARCOS DINIZ DE SANTI (03):

A decadência é uma forma extintiva do direito de constituir o crédito tributário ou o débito do Fisco: a essas duas formas de extinção de direito chamaremos, respectivamente, decadência do direito do Fisco e decadência do direito do contribuinte. (...)
A decadência do direito do Fisco corresponde à perda da competência administrativa do fisco para efetuar o ato de lançamento tributário (...)

Vê-se, portanto, que, ao Fisco, é previsto um determinado tempo para que possa exercer sua competência, ou seja, concretizada a ocorrência do fato gerador, verificada a materialização da hipótese de incidência tributária, aquele possa efetuar o lançamento tributário, por meio da homologação da atividade do contribuinte, pois, TEMPO, como leciona EURICO MARCOS DINIZ DE SANTI (04), é algo que deve ser continuamente observado pela Fazenda:

O direito sempre se preocupou com o tempo: pensá-lo significa ocupar-se da fugacidade das condutas, da efemeridade dos fatos e da inexorabilidade da linguagem que os cristaliza, por meio das provas jurídicas que propiciam o conhecimento e a manipulação dos acontecimentos relevantes para o direito. Há tempo nos suportes físicos do direito. Há tempo na Constituição. E há tempo no exercício das competências previstas na Constituição, fonte material das leis. Também nas hipóteses das normas veiculadas pelas leis, encontramos tempo. E podemos pensar também em tempo no consequente normativo. Tempo há, também, nos eventos jurídicos descritos por essas hipóteses normativas: início, duração e termo. Atos administrativos e sentenças recebem, invariavelmente, sua marca. Há tempo, ainda, no conteúdo desses atos normativos que se referem a fatos passados e às normas que juridicizaram esses fatos. O princípio da irretroatividade subordina-se ao tempo: a lei passada juridiciza o fato passado; a lei presente, o fato presente; a lei futura ainda não é vigente, por isso o fato futuro não é juridicizável ainda. Só o fato passado é efetivamente passível de ser absorvido pelo direito. Assim é: o direito projeta-se para o futuro, mas colhe no passado as condutas que juridiciza no presente.

No mesmo sentido, o magistério de Hugo de Brito Machado (05):

Não seria razoável admitir que as relações jurídicas permanecessem todas elas expostas a questionamentos por tempo indeterminado. A possibilidade, a qualquer tempo, de uma relação jurídica, aumenta de modo insuportável a insegurança. Necessária, portanto, mostrar-se a estabilização das relações jurídicas, a consolidação destas com o passar do tempo, como forma de realização do princípio da segurança.

E, pensando exatamente no tempo, o próprio legislador cuidou de estabelecer, expressamente, qual o tempo que a Fazenda Pública tem para verificar se uma pessoa, física ou jurídica, exerceu quaisquer das atividades constantes da regra-matriz de incidência tributária, com caráter econômico, dentro do território de sua jurisdição, tendo como norte, o que prevê o art. 142 do CTN, ou seja, realizar o procedimento administrativo necessário para verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária, tendo em vista a realização, por parte do contribuinte, de uma atividade de cunho econômico, integrante do rol de situações constantes do antecedente normativo tributário, apurando o montante do tributo devido e, se necessário, aplicando e cobrando as penalidades devidas.

É o que se verifica, a partir da leitura do parágrafo quarto do art. 150, e do inciso I e parágrafo único, ambos do art. 173, todos do CTN, a depender da situação fática identificada pela autoridade administrativa, ou seja:

a) de cinco anos, a partir da ocorrência do fato gerador, para os casos a serem normatizados, por meio da regra do § 4º do art. 150; ou

b) de cinco anos, a partir do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado, para os casos a serem normatizados pelo inciso I do art. 173; ou

c) de cinco anos, a partir da notificação dada ao contribuinte, de qualquer medida preparatória indispensável para a constituição do lançamento, para os casos a serem normatizados por meio do parágrafo único do art. 173.

Bem, a partir dos prazos acima, quais seriam os fatos que poderão ser identificados pelo Fisco e acomodados em uma ou outra hipótese normativa do CTN? De forma bastante genérica, temos os seguintes casos:

1º) Em relação ao primeiro prazo (Art. 150, § 4º do CTN)

Este dispositivo trata do prazo para o Fisco homologar a atividade do Contribuinte, quando esse tem o prévio dever de antecipar o pagamento do tributo devido, antes mesmo que a Fazenda realize qualquer trabalho de análise dos fatos jurídicos tributários, nos termos do caput do art. 150 do CTN, combinado com seu parágrafo quarto:

Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.
(...)
§ 4º Se a lei não fixar prazo à homologação, será ele de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.

Doutrina e Jurisprudência, em uníssono, têm como interpretação que esse dispositivo irá regular os casos em que o Contribuinte, sendo obrigado a efetuar a antecipação do pagamento do tributo, cumpre com essa determinação, configurando-se no rol daqueles em que o Fisco, tomando conhecimento daquela atividade desenvolvida, terá, a partir da ocorrência do fato gerador, o prazo de 5 (cinco) anos, para analisar toda a documentação contábil e fiscal, com o intuito de verificar a correta apuração e pagamento do tributo devido.

Assim, no caso do ISSQN, se houve, por exemplo, por parte do contribuinte, o pagamento desse tributo, relativamente ao mês de competência janeiro de 2014, a Fazenda Municipal, para se certificar de que o valor pago está correto, terá como dies a quo, 1º de fevereiro de 2014 e, como dies ad quem, para fins de lançamento do valor devido, se houve pagamento a menor, o dia 1º de fevereiro de 2019, totalizando 5 (cinco) anos de prazo, a partir da ocorrência do fato gerador.

2º) Em relação ao segundo prazo (Art. 173, I do CTN)

Também em relação a este dispositivo, tem-se também a opinião, em convergência, da Doutrina e da Jurisprudência, no sentido de que:

a) nos casos em que o Fisco deva efetuar o lançamento de ofício, nos termos do art. 149 do CTN; ou

b) quando o Contribuinte, estando obrigado a efetuar o pagamento antecipado do tributo devido, não o faz; ou

c) nos casos de fraude, dolo ou simulação, por parte do sujeito passivo, a Fazenda, dentro de sua competência tributária ativa, efetua o lançamento tributário, neste caso, normalmente, por meio de auto de infração.

Dessa forma, no exemplo do primeiro caso, se o contribuinte não efetuou o pagamento do imposto relativo ao mês de competência janeiro de 2014 ou se houve ocorrência de dolo, para que efetuasse o pagamento a menor, o Fisco terá, como dies a quo, para a contagem do prazo decadencial para o lançamento, o dia 1º de janeiro de 2015 e, como dies ad quem, 1º de janeiro de 2020, totalizando, assim, 5 (cinco) anos, para a constituição do crédito tributário.

3º) Em relação ao terceiro prazo (Art. 173, Parágrafo único do CTN)

Para a norma deste dispositivo, não se identifica doutrina e jurisprudência, em quantidades suficientes, para que se possa ter um padrão de entendimento.

Em verdade, poucos são os doutrinadores que procuram explicar esse dispositivo, a exemplo de Hugo de Brito Machado, Sacha Calmon Navarro Coelho e Luciano Amaro e, ainda assim, entendo não haver uma lógica completa para as explicações deste dispositivo, como leciona Hugo de Brito Machado (06):

Na verdade esse dispositivo tem causado muitas dificuldades à doutrina, que tentou explicá-lo como simples antecipação do início do prazo de decadência, mas essa explicação, na verdade, é insatisfatória porque deixa sem sentido a norma nos casos em que a notificação ao contribuinte ocorra depois de iniciado o prazo de decadência nos termos do inciso I.
É o que sustenta Luciano Amaro, esclarecendo:
"O problema está na hipótese em que tal notificação seja feita após já ter tido início o prazo de decadência (contado de acordo com a regra do item I do caput do dispositivo). Nessa hipótese, o prazo decadencial já teria tido início, e o prazo a que se refere o citado item é um prazo para 'constituir o crédito' e não para 'começar a constituir o crédito'. Em suma, parece-nos que o parágrafo só opera para antecipar o início de acordo com o item I do caput do dispositivo."
(...)
Ocorre que essa tese segundo a qual a norma do parágrafo único do art. 173 do Código só opera para antecipar o início do prazo decadencial deixa, na verdade, esse dispositivo sem explicação. Ela seria letra morta para a imensa maioria dos casos nos quais é iniciada a constituição do crédito tributário pela notificação, ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento, porque na quase totalidade dos casos o início da constituição do crédito tributário acontece depois de iniciado o prazo de decadência nos termos do inciso I. Em todos esses casos a norma do parágrafo único do art. 173 não teria significado algum.

Bem, com todo o respeito à opinião do ilustre professor Hugo de Brito, entender que o texto normativo do parágrafo único do art. 173 seria letra morta, não me parece ser a conclusão mais adequada. Também não me parece correto raciocinar, única e exclusivamente, que este dispositivo opera, pura e simplesmente, antecipando o início do dies a quo, para fins de contagem do prazo decadencial.

É verdade, entretanto, que o raciocínio de ANTECIPAÇÃO DO PRAZO DECADENCIAL está mais próximo do que se pode interpretar, acerca do conteúdo normativo do parágrafo único do art. 173 do CTN.

Entretanto, entendo que faltaria, por parte da doutrina, explicitá-lo com mais detalhes, para que não restem dúvidas quanto a quais fatos geradores estariam abarcados por esse dispositivo e, neste sentido, tomemos o seguinte exemplo:

- Momento 1: considerando uma empresa prestadora de serviços, que tenha realizado o fato gerador do ISS, em relação aos meses de janeiro de 2010 a dezembro de 2011;

- Momento 2: em relação a esses fatos geradores, o Contribuinte NÃO realizou qualquer antecipação do pagamento do imposto;

- Momento 3: a Fazenda Municipal, por meio de seus auditores, vai ao estabelecimento, em 20 de maio de 2012, entregando o Termo de Início de Fiscalização, solicitando toda a documentação referente aos exercícios de 2010 e 2011, sabendo-se que o ISSQN, relativamente aos fatos geradores ocorridos nos meses de janeiro a abril de 2012, não foi pago;

Quais conclusões podem ser tiradas, a partir dessa situação fática?

1º) Para os fatos geradores relativos aos exercícios de 2010 e 2011, o prazo decadencial já teve seu início, ou seja, para os fatos geradores de 2010, a partir de 1º de janeiro de 2011 e para os fatos geradores de 2011, a partir de 1º de janeiro de 2012, fato que, em princípio, não gera maiores questionamentos, tanto doutrinários como jurisprudenciais;

2º) Como os auditores chegaram ao estabelecimento, em 20 de maio de 2012, portanto, após a ocorrência dos fatos geradores dos meses de janeiro a abril de 2012, pode-se entender que, para esses 4 (quatro) meses, como o imposto não foi pago pelo sujeito passivo haveria o enquadramento do caso à hipótese prevista no inciso I do art. 173 do CTN e, em assim sendo, haveria a antecipação do respectivo prazo decadencial, nos termos do que determina o parágrafo único daquele artigo;

3º) Mas, estaria correta essa interpretação? Entendo que não, pois, com base no teor do Termo de Início de Ação Fiscal, a Fazenda Pública apenas solicitou as informações, por escrito, exclusivamente para os fatos jurídicos ocorridos nos meses de janeiro a dezembro de 2010 e janeiro a dezembro de 2011, nada sendo mencionado, em relação aos fatos geradores de janeiro a abril de 2012;

4º) Entretanto, apesar de não ser uma situação comum, nada impede que a Fazenda Pública acompanhe, no momento em que o serviço está sendo prestado, a atividade do Contribuinte de antecipar o pagamento do imposto, a exemplo dos serviços de diversões públicas, ou quaisquer outros serviços em que, pelas circunstâncias do momento ou do próprio prestador, haja a necessidade de um acompanhamento pari passu da atividade desenvolvida pelo Contribuinte;

5º) E, assim sendo, se houvesse o pedido de informações, por meio do Termo de Início de Ação Fiscal, relativamente aos fatos jurídicos ocorridos no próprio exercício em que se iniciou a fiscalização, estaria configurado o início do prazo da decadência tributária, para o lançamento do ISSQN, relativo àqueles fatos geradores ocorridos no mesmo ano (2012) e, no exemplo dado, já que não houve a antecipação do pagamento do imposto devido, o dies a quo, relativamente à contagem do prazo decadencial, que, normalmente, SERIA aquele determinado no art. 173, I do CTN, ocorre que, por força do que dispõe o seu parágrafo único, estaria antecipado para a data do Termo de Início, ou seja, 20 de maio de 2014, com dies ad quem, 5 (cinco) anos depois, isto é, em 20 de maio de 2019.

Como reforço para essa interpretação, tomo o resultado do Julgamento de embargo de divergência, no RESP nº 1.143.534-PR, do Superior Tribunal de Justiça - STJ, em 13 de março de 2013, Relator Ministro Ari Pargendler:

RELATOR: MINISTRO ARI PARGENDLER
EMBARGANTE: ESTADO DO PARANÁ
PROCURADOR: DANIELA DE SOUZA GONÇALVES E OUTROS
EMBARGADO: FAZENDA NACIONAL
PROCURADOR: PROCURADORIA-GERAL DA FAZENDA NACIONAL
EMENTA: TRIBUTÁRIO. DECADÊNCIA. LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. A norma do art. 173, parágrafo único, do Código Tributário Nacional incide para antecipar o início do prazo de decadência a que a Fazenda Pública está sujeita para fazer o lançamento fiscal, não para dilatá-lo - até porque, iniciado, o prazo de decadência não se suspende nem se interrompe. Embargos de divergência providos.

Vale salientar, ainda, o seguinte: pela natureza e demais peculiaridades das atividades de prestação de serviços, integrantes do aspecto material da regra-matriz de incidência tributária do ISSQN, constantes do art. 32 da Lei Municipal nº 155, de 27 de dezembro de 1991 - CTM, Lei Tributária do Município, a qual determina, por meio do art. 50, I, que o imposto é devido em uma data fixa, do mês subsequente ao de ocorrência da prestação do serviço, sistemática que se repete na totalidade dos municípios brasileiros, vê-se que o fato gerador, isto é, o momento em que se configura o aspecto temporal do imposto, OCORRE EM CADA MÊS-CALENDÁRIO.

Ou seja, cada prestação de serviço, finalizada dentro de um determinado mês, seja no primeiro, segundo, décimo ou no trigésimo dia, para fins de apuração do tributo devido, considera-se ocorrido o fato gerador, NO MÊS EM QUE O SERVIÇO FOI PRESTADO.

Assim, a partir das considerações expostas acima, entendo haver fundamentos jurídicos para emitir meu parecer, a cada uma das indagações formuladas na consulta, que transcrevo a seguir, objetivando facilitar a compreensão:

Pergunta 1

Contribuinte do ISS com período de fiscalização de 01/01/2009 a 31/12/2010, foi identificado que houve fato gerador do tributo em todos os meses de 2009 e 2010, porém não houve pagamento do tributo em nenhum mês de 2009, só havendo o pagamento em 2010.

Pergunta-se: Caberia ao Auditor lavrar Auto de Infração no mês de junho de 2014, referente à falta de recolhimento nos meses de janeiro a dezembro de 2009 ou esse período estaria atingido pela decadência?

Resposta à pergunta 1

Para os fatos geradores ocorridos no ano-calendário de 2009, não houve, nos termos do caput do art. 150 do CTN, a atividade de antecipação do pagamento do tributo devido, ao contrário dos fatos geradores dos meses do ano-calendário de 2010.

Neste sentido, teremos:

a) Para os fatos geradores ocorridos nos meses-calendário de janeiro a novembro de 2009

Aquilo que determina o art. 173, I do CTN, isto é, que o prazo decadencial é de 5 (cinco) anos, contado a partir de 1º de janeiro de 2010, isto é, o primeiro dia do exercício seguinte, àquele em que a Fazenda Pública poderia ter efetuado o lançamento, ou seja, nos meses de fevereiro a dezembro de 2009, respectivamente, para os fatos geradores ocorridos nos meses de janeiro a novembro de 2009 e, assim, somente poder-se-á constituir o crédito tributário, em relação a esses fatos geradores, até 1º de janeiro de 2015.

Todavia, entendo ser necessário um pequeno alerta, em relação a esse último dia de prazo. Ocorre que, como o dia 1º de janeiro de 2015, fatalmente se constitui em um feriado, principalmente para a Fazenda Pública, há de se analisar, em que dia o prazo deverá ir a termo, isto é, se no próximo dia útil ou se ele deverá ser antecipado, para o último dia útil anterior.

Para se ter uma resposta a essa dúvida, entendo ser necessária a leitura e interpretação sistemática do art. 210 do CTN, em conjunto com norma relativa a esse assunto, da lei tributária do Município, no art. 140, § 2º do CTM:

CTN:
Art. 210. Os prazos fixados nesta Lei ou legislação tributária serão contínuos, excluindo-se na sua contagem o dia de início e incluindo-se o de vencimento.
Parágrafo único. Os prazos só se iniciam ou vencem em dia de expediente normal na repartição em que corra o processo ou deva ser praticado o ato.

CTM:
Art. 140 - (...)
(...)
§ 2º - Quando o término do prazo para recolhimento de tributo municipal recair em dia em que não haja expediente bancário, o pagamento deverá ocorrer no primeiro dia útil, imediatamente subsequente.

Veja-se que, na legislação do Município, encontramos, expressamente, a possibilidade de postergar os prazos, inclusive em desfavor da Administração Tributária, em favor do contribuinte. Inclusive, esta norma é levada para as demais situações tributárias, a exemplo da apresentação de defesa administrativa ou de recurso voluntário. Desta forma, entendo que a Legislação do Município, de forma supletiva, sem ferir a competência constitucional do CTN, determina que o termo final, para fins de constituição do crédito tributário, passa para o dia 2 de janeiro de 2015, ou dia útil imediatamente posterior, se esse dia não for considerado como dia normal de expediente.

É o contrário, por exemplo, entendo eu, para a contagem do prazo decadencial, nos casos dos tributos administrados pela Receita Federal do Brasil - RFB.

Ocorre que, nos casos em que o contribuinte deve cumprir com suas obrigações, o prazo é antecipado, a exemplo da declaração de imposto de renda da pessoa física do exercício de 2011, ano-calendário de 2010, cujo dia de entrega foi até o dia 29 de abril, uma sexta-feira, tendo em vista que o dia 30 de abril, prazo tradicional de entrega, foi um sábado, prazo final, inclusive, para pagamento da primeira quota ou quota única do imposto, nos casos em que o contribuinte tinha imposto a pagar.

Entretanto, para fins de restituição, os prazos são postergados, como no caso do primeiro lote de restituição do imposto de renda, deste exercício de 2014, que, tradicionalmente, é o dia 15, mas, como dia 15 de junho de 2014 foi em um domingo, o dia para pagamento da restituição foi 16 de junho, uma segunda-feira.

Portanto, como em Jaboatão dos Guararapes, há norma legal que determine a postergação dos prazos, para dia útil posterior, se o dia 1º de janeiro de 2015 não for um dia útil, entendo que o dies ad quem, em relação à contagem do prazo decadencial, deverá ser postergado para o primeiro dia útil, imediatamente seguinte.

Portanto, para os Municípios onde não há a norma contida na Legislação de Jaboatão dos Guararapes, estaríamos na condição em que o prazo do CTN seria dilatado, indevidamente, para um período superior a 5 (cinco) anos, em atitude favorável à Fazenda Pública, em desfavor do contribuinte, o que, em minha opinião, se constituiria e uma situação contrária ao que o legislador determinou, quando previu o prazo máximo de 5 (cinco) anos, seja a partir da ocorrência do fato gerador, nos casos previstos no art. 150, § 4º, seja a partir do primeiro dia do exercício seguinte, nos casos previstos no art. 173, I, para a constituição do crédito tributário.

b) Para o fato gerador ocorrido no mês-calendário de dezembro de 2009

Também o que determina o art. 173, I do CTN, isto é, que o prazo decadencial é de 5 (cinco) anos, neste caso, contados a partir de 1º de janeiro de 2011, exercício seguinte, àquele em que a Fazenda Pública poderia ter efetuado o lançamento, isto é a partir de janeiro de 2010 e, assim, somente poder-se-á constituir o crédito tributário, em relação a este fato gerador, até 1º de janeiro de 2016.

c) Fatos geradores ocorridos nos meses-calendário de 2010

Para esses fatos jurídicos, houve pagamento do imposto, em sua totalidade, ou em parte, isto é, houve a atividade de antecipação do pagamento do tributo, nos termos do que determina o caput do art. 150 do CTN.

Desta forma, para fins de contagem do prazo decadencial, será considerada a regra constante do parágrafo quarto do art. 150 do CTN, ou seja, para cada mês-calendário do ano de 2010 (janeiro a dezembro), conta-se 5 (cinco) anos, a partir do 1º dia do mês-calendário subsequente ao de cada mês-calendário em que houve a ocorrência do fato gerador.

Assim, por exemplo, para o fato gerador, relativo ao mês de janeiro de 2010, inicia-se o prazo de decadência, para lançamento do ISSQN, a partir de 1º de fevereiro de 2010, com dies ad quem, em 1º de fevereiro de 2015.

Pergunta 2

Contribuinte do ISS com período de fiscalização de 01/01/2009 a 31/12/2010, foi identificado que houve fato gerador do tributo nos meses de janeiro a junho de 2009, porém houve pagamento do tributo com insuficiência nesse período.

Pergunta-se: Caberia ao Auditor lavrar Auto de Infração no mês de junho de 2014, referente ao recolhimento com insuficiência nos meses de janeiro a junho de 2009 ou esse período ou parte dele estaria atingido pela decadência?

Resposta à pergunta 2

Neste caso, houve, para os meses de janeiro a junho de 2009, respeito ao que determina o caput do art. 150 do CTN, ou seja, a realização da atividade de antecipação do pagamento do tributo, sem o prévio exame da autoridade administrativa, ainda que os pagamentos tenham sido realizados em valores inferiores ao devido.

Diante desse fato, o prazo para perda do direito ao lançamento tributário, tem o seu dies a quo, o primeiro dia do mês-calendário seguinte ao de ocorrência do fato gerador, com termo final, 5 (cinco) anos após.

Assim, por exemplo, para o fato gerador, relativamente ao mês-calendário de março de 2009, tem-se o início do prazo decadencial, a partir de 1º de abril de 2009, com o dies ad quem, em 1º de abril de 2014.

Pergunta 3

Contribuinte do ISS com período de fiscalização de 01/01/2009 a 31/12/2010, foi identificado que houve fato gerador do tributo nos meses de janeiro a junho de 2009, porém houve pagamento do tributo nos meses de janeiro, março e maio e não houve pagamento do tributo referente aos meses de fevereiro e abril de 2009.

Pergunta-se: Caberia ao Auditor lavrar Auto de Infração no mês de junho de 2014, referente ao recolhimento com insuficiência nos meses de janeiro, março e maio de 2009 e outro Auto por falta de recolhimento referente ao mês de fevereiro e abril de 2009 ou esse período ou parte dele estaria atingido pela decadência?"

Resposta à pergunta 3

De início, foi dada a informação de que houve fatos geradores nos meses de JANEIRO a JUNHO de 2009 Mas, na pergunta formulada, para esse mês de JUNHO, não foi prestada uma informação importante: se, para aquele mês, houve, ou não, pagamento do imposto. Neste sentido, considerarei que NÃO HOUVE PAGAMENTO, para fins de resposta à consulta.

Muito bem, neste caso, verifica-se que temos uma situação mista correspondente às duas primeiras questões, ou seja, fatos que evidenciam o dies a quo, por meio do que determina o parágrafo quarto do art. 150 e fatos que determinam o dies a quo, conforme o que dispõe o art. 173, I do CTN, conforme abaixo explicitado:

a) Para os fatos geradores ocorridos em janeiro, março e maio de 2009

Para esses meses, HOUVE a atividade de antecipação do pagamento do imposto devido, portanto, obedecendo ao que determina o caput do art. 150 do CTN e, desta forma, temos como dispositivo regulador, para fins de definição do início da contagem do prazo decadencial, o que dispõe o parágrafo quarto do art. 150, ou seja, 5 (cinco) anos, a partir da ocorrência do fato gerador.

Assim, por exemplo, para o ISSQN, relativo ao fato gerador do mês de maio de 2009, o termo inicial, para fins de contagem do prazo decadencial será o dia 1º de junho de 2009, com termo final, em 1º de junho de 2014.

b) Para os fatos geradores ocorridos em fevereiro, abril e junho de 2009

Nesses meses, NÃO HOUVE a atividade de antecipação do pagamento do imposto devido e, portanto, desobedecendo-se o que determina o caput do art. 150 do CTN.

Desta forma, o dispositivo regulador, para fins de definição do início da contagem do prazo decadencial, é o art. 173, I do CTN, ou seja, 5 (cinco) anos, a partir do primeiro dia do exercício seguinte, àquele em que a Fazenda Pública poderia ter efetuado o lançamento, ou seja, 1º de janeiro de 2010, encerrando-se o prazo para lançamento, em 1º de janeiro de 2015.

Por fim, apesar de não ter sido objeto de questionamento, nas três hipóteses levantadas pelo Coordenador da CFT, verifica-se que o Auditor teria dado o Termo de Início de Ação Fiscal no mês de junho de 2014 e, neste caso, consideremos, para este estudo, que tenha sido em 16 de junho de 2014.

Bem, tomando por base o que determina o parágrafo único do art. 173, que determina a antecipação do prazo da decadência, restaria saber se, no Termo de Início de Ação Fiscal, foram solicitadas informações acerca dos fatos tributários ocorridos no exercício de 2014, ou seja, de janeiro a maio de 2014.

Se NÃO HOUVE qualquer solicitação de informações, nada haveria para ser considerado, restando, ad futuro, serem feitas as análises pertinentes a cada caso concreto que for identificado; do contrário, se, no termo de início, HOUVE o pedido das informações, relativas aos fatos de 2014, duas serão as consequências, a depender dos seguintes casos:

a) Para o(s) mês(es)-calendário em que HOUVE a atividade de antecipação do pagamento do imposto

A regra para contagem do prazo decadencial será a constante do parágrafo quarto do art. 150 do CTN, ou seja, para cada mês(es)-calendário de 2014, o prazo decadencial terá como termo inicial, o 1º dia do(s) mês(es)-calendário subsequente(s);

b) Para o(s) meses em que NÃO HOUVE a atividade de antecipação de pagamento do imposto

A regra é a do parágrafo único do art. 173 do CTN, isto é, para todos os meses-calendário do ano de 2014, em que não houve a antecipação do pagamento, a contagem do prazo decadencial será de 5 (cinco) anos, a partir da data do Termo de Início de Ação Fiscal, com termo final, em 16 de junho de 2019.

Dessa forma, se o Termo de Início não expressa qualquer pedido de documentos e informações, relativamente a fatos ocorridos nos meses de janeiro a maio de 2014, levando em consideração que, para esses meses, não houve qualquer antecipação do pagamento do imposto devido, não estará configurada a antecipação do prazo decadencial.

4 - Conclusão

Como se vê, este assunto não se configura como um tema fácil e, por isso, nunca se pode pretender dar fim a essa discussão tão apaixonante. Portanto, cada caso, cada fato gerador e cada procedimento adotado pelo contribuinte, deverá ser devidamente analisado pelo Agente Fiscal, evitando a possibilidade de perda do direito de constituição do crédito tributário, ou de sua revisão, pois, como vimos, o Direito prevê, de forma correta, que as relações não podem ser perpetuadas, sob pena de insegurança jurídica, demonstrando, com tudo isso, que não são apenas os contribuintes que têm prazo para o fiel cumprimento de suas obrigações.

Notas

(01) Em relação ao inciso II, entendo não ser motivo de discussão, para este parecer, tendo em vista ser um momento posterior, em que já houve o exercício da atividade, por parte da Fazenda Pública, de lançamento do crédito tributário.

(02) Pagamento, compensação, transação, remissão, prescrição, conversão do depósito em renda, pagamento antecipado, nos termos do art. 150, consignação em pagamento, decisão administrativa, decisão judicial e dação em pagamento.

(03) Decadência e prescrição no direito tributário. Max Limonad, São Paulo, 2000, p. 99.

(04) Decadência e prescrição no direito tributário. Max Limonad, São Paulo, 2000, p. 38.

(05) Decadência e Prescrição no Direito Tributário Brasileiro. In Curso de Direito Tributário. Coordenador Ives Gandra da Silva Martins. - 9 ed. rev. e atual. - São Paulo: Saraiva, 2006. p. 200.

(06) Decadência e Prescrição no Direito Tributário Brasileiro. In Curso de Direito Tributário. Coordenador Ives Gandra da Silva Martins. - 9 ed. rev. e atual. - São Paulo: Saraiva, 2006. p 214/215

 
Geovane Basilio da Silva*

  Leia o curriculum do(a) autor(a): Geovane Basilio da Silva.



- Publicado em 21/10/2014



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