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Natanael Martins 
Advogado. Formado pela Universidade de São Paulo USP. Mestre em Direito Tributário pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo - PUC/SP. Professor no curso de especialização em direito tributário do IBET - Instituto Brasileiro de Estudos Tributários. Autor de pareceres e artigos publicados em livros e revistas especializadas na área tributária. Ex-Conselheiro do 1º Conselho de Contribuintes do Ministério da Fazenda.

Artigo - Federal - 2014/3429

Lançamento de Ofício - Erro de Fato - Revisão - Poder (Dever) da Administração Pública - Cancelamento do Lançamento Original - Efeitos do Ato no Curso do Processo Administrativo Tributário
Natanael Martins*

1 - Introdução

A teor do disposto no artigo 145 do Código Tributário Nacional - CTN, o lançamento regularmente notificado ao sujeito passivo só pode ser alterado em virtude de: i - impugnação do sujeito passivo; ii - recurso de ofício; iii - iniciativa de ofício das autoridades administrativas, nos casos previstos no art. 149.

E, especificamente quanto a revisão de ofício do lançamento, dispõe o CTN (01) que a autoridade administrativa pode (deve) promovê-la - desde que ainda não extinto o direito (decadência) da Fazenda Pública -, nas seguintes hipóteses:

(i) Quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação;
(ii) Quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por ocasião do lançamento anterior; e
(iii) Quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu fraude ou falta funcional da autoridade que o efetuou, ou omissão, pela mesma autoridade, de ato ou formalidade essencial.
A revisão do lançamento tributário por ato de ofício da autoridade administrativa sempre foi tema de acesos debates, especialmente quanto às hipóteses em que a prática do ato seria admissível, havendo hoje consenso na doutrina (02) e jurisprudência quanto a impossibilidade de sua revisão, em detrimento do contribuinte, em razão de erro de direito - fundado no princípio da segurança jurídica -, ou em função de mudança de critério jurídico - fundado, no dizer do Ministro Luiz Fux (03), no princípio da proteção à confiança encartado no artigo 146 do CTN.
A questão que aqui nos move a propósito do tema, sem nenhuma pretensão de esgotamento da matéria (04), diz respeito a uma situação concreta que nos foi posta à análise, nos seguintes termos:
(i) No curso de um processo administrativo tributário regularmente instaurado pela impugnação do sujeito passivo, em razão de diligência requerida pela Delegacia da Receita Federal de Julgamento, a autoridade administrava lançadora, de ofício, em face de documentos comprobatórios de custos e de despesas incorridos pelo contribuinte, sujeito à tributação pelo lucro real, reviu os lançamentos de ofício de imposto de renda pessoa jurídica - IRPJ e de contribuição social sobre o lucro líquido - CSLL que fizera, constituindo crédito tributário em montante absolutamente inferior ao que originalmente lançara.
(ii) A Delegacia da Receita Federal de Julgamento - DRJ, mesmo em face da revisão de ofício promovida pela autoridade administrativa no curso da diligência requerida, embora acatando os lançamentos revistos, julgou o processo a partir dos lançamentos originários, recorrendo de sua decisão ao Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF, em razão do montante do crédito tributário exonerado.
Pois bem, assim postos os fatos, nos foram feitas as seguintes indagações:
(i) É cabível, no curso do processo administrativo fiscal regularmente instaurado, a revisão de ofício do lançamento em razão de erro de fato, verificado quando da constituição do crédito tributário de IRPJ e de CSLL?
(ii) Se positiva a resposta, tendo havido a revisão dos lançamentos por ato da autoridade administrativa, que efeito tal ato opera para o contribuinte e para as autoridades julgadoras do feito?
(iii) No suposto de que os lançamentos anteriores foram integralmente substituídos, poderiam DRJ e CARF, ter julgado a matéria a partir dos lançamentos originais?
(iv) Caso a DRJ e o CARF não pudessem ter apreciado a matéria a partir dos lançamentos originais, substituídos que foram pela revisão de ofício feita pela própria autoridade administrativa, que procedimentos podem (devem) ser adotados?

Pretendemos, no contexto deste breve estudo, dar resposta às questões que nos foram postas à análise.

2 - A Revisão de Ofício do Lançamento - Poder (Dever) da Administração Tributária

Alberto Xavier, em sua festejada obra sobre lançamento tributário, faz uma importante divisão quanto à tipologia dos atos de revisão: atos de revogação, de anulação e de substituição.

Quanto aos atos de revogação e de anulação, com fundamento na Súmula 473 do Supremo Tribunal Federal (05), sustenta Alberto Xavier (06),

(...) a revogação é o desfazimento do ato por motivo de conveniência e oportunidade da Administração, ao passo que a anulação é a invalidação por motivo de ilegalidade do ato administrativo. Um ato inoportuno ou inconveniente só pode ser revogado pela própria Administração, mas um ato ilegal pode ser anulado, tanto pela Administração, como pelo Judiciário.

Isso mesmo foi reiterado pelo art. 53 da LGPAF (Lei nº 9.784/99), que dispõe:

"A Administração deve anular seus próprios atos quando eivados de vício de legalidade, e pode revogá-los por motivo de conveniência ou oportunidade, respeitados os direitos adquiridos".

E, quanto aos atos de substituição ou de reforma, complementa Xavier (07):

Enquanto a anulação e a revogação esgotam os seus efeitos na eliminação do ato primário, a substituição ou reforma vai mais além, traduzindo-se num novo ato que envolve uma nova definição da questão subjacente: ela contém, tal como a anulação e a revogação, ainda que implicitamente, um "efeito destrutivo" (...); mas delas se diferencia por um efeito "construtivo", que é a prática de um novo ato primário que se substitui ao ato sujeito a revisão. (Grifou-se)

Vale dizer, na substituição ou reforma do lançamento, o que se verifica é a figura de um novo ato, desaparecendo, pois, o ato anterior.

Mas, além das três hipóteses descritas por Alberto Xavier, há ainda, em nossa opinião, uma quarta hipótese, qual seja a do lançamento complementar ou suplementar, que não "reforma ou substitui" o lançamento primitivo, pois que, em função da ação revisora feita pela administração tributária, apenas se acresce mais valores ao crédito tributário originalmente constituído. Noutras palavras, na figura do lançamento complementar mantém-se integralmente o lançamento originário, que se vê complementado em face da revisão de ofício empreendida pela autoridade administrativa.

Nesse exato sentido, a lição de Marcos Vinicius Neder e Maria Teresa Martínez López:

Em princípio, o auto de infração complementar e seus anexos são parte integrante do auto de infração original, eis que não caracteriza uma renovação do lançamento ou um novo lançamento, mas um elemento integrativo e aditivo daquele. Excetuam-se apenas as situações em que o lançamento original é integralmente anulado pelo auto complementar, substituindo-o integralmente. Isto é possível em razão da norma geral (CTN, art. 149), ao conceder a autorização para a Administração rever seus atos, outorgou implicitamente, por consequência lógica, a competência também para anulá-los(08) . (Grifou-se).

A legislação do Processo Administrativo Fiscal - PAF, regulada no Decreto nº 70.235/1972 -, prevê a possibilidade de revisão do lançamento no curso do processo de julgamento, que pode se verificar em diligências ou perícias realizadas no curso do processo (09).

E, sobreleva notar, o Decreto nº 70.235/1972, em sua primitiva redação, prescrevia que a autoridade julgadora, então Delegado da Receita Federal, no julgamento do feito podia inová-lo, eis que ostentava a figura de autoridade administrativa competente para a atividade de lançamento, ao mesmo tempo em que também ostentava competência para a atividade de julgamento.

Todavia, com a edição da Lei 8.748/1993, que criou as Delegacias da Receita Federal especializadas em Julgamento, separou-se a figura da autoridade lançadora de tributos da figura da autoridade julgadora, construindo-se, na jurisprudência administrativa, a partir daí, a impossibilidade de agravamento da exigência inicial (mediante revisão de ofício do lançamento) por ato de autoridades administrativas especializadas em julgamento, lotados em Delegacias de Julgamento, mesmo em face da previsão contida no artigo 15, Parágrafo Único, do Decreto 70.235/1972, o que veio a ser reconhecido pela Secretaria da Receita Federal que, em Portaria (10), prescreveu que a atribuição seria, exclusivamente, das autoridades administrativas competentes para a constituição de créditos tributários, tanto que o legislador, quando da Lei 11.941/2009, houve por bem revoga-lo.

Apesar de o legislador falar apenas em agravamento da exigência, nada obsta, naturalmente, que a revisão de ofício seja feita para diminuir ou mesmo exonerar crédito tributário quando lançado incorretamente ou indevidamente, como assim pensa Eduardo Domingos Bottallo (11), nos comentários que fez ao artigo 41 (que regra a figura do lançamento complementar), do recente Decreto 7.574/2011, que consolidou e regulamentou as regras do processo administrativo fiscal da União:

Há de ser observado também, embora isto não conste do dispositivo sob comentário, que nada impede que, através do lançamento complementar, pelas mesmas razões apontadas para o agravamento do lançamento originário, busque-se a sua redução ou mesmo seu cancelamento.

A leitura dos trabalhos da Comissão Especial do Código Tributário (12) Nacional - que teve em Rubens Gomes de Souza, seu maior expoente, a figura de Relator Geral do anteprojeto do CTN -, dos artigos então em discussão sobre as modalidades de lançamento e às hipóteses de sua revisão, bem demonstram a dimensão do tema e o pensamento de seus elaboradores, perfeitamente válidos até os dias de hoje:

99. No capítulo dedicado às modalidades de lançamento, o Projeto cuida em primeiro lugar, (...), do lançamento com base em declaração do contribuinte ou de terceiro legalmente obrigado. A apresentação da declaração configura, com efeito, uma obrigação tributária acessória (...).
O dispositivo, (...), conceitua a declaração tributária como simples prestação de informações sobre matéria de fato. Essa é a conceituação exata, de vez que a aplicação da lei tributária é privativa da autoridade administrativa ou judicial (...). É certo que a lei pode exigir do declarante a aplicação de critérios jurídicos (p. ex. na classificação dos rendimentos por cédulas). Mas, neste caso, a matéria de direito contida na declaração deve reputar-se, quando prejudicial ao declarante, como simples elemento do cumprimento da obrigação acessória, e quando o favoreça, como antecipação do direito de defesa. Em nenhuma hipótese, portanto, a matéria de direito contida na declaração é vinculativa, quer para o declarante, quer para o fisco (...).
Em consequência, o § 1º do art. 173 do Anteprojeto (13) negava expressamente caráter confessório à declaração. A finalidade da declaração e da confissão diferem, com efeito, porque a primeira simplesmente à coleta de elementos a serem apreciados em processo contraditório, ao passo que a segunda é ato prejudicial que visa a criação de prova preconstituída. A sugestão 520 expressou dúvidas quanto a este ponto, atendidos em termos pela redação do Projeto, que ressalvou o efeito prático do princípio, ou seja, a possibilidade de retificação da declaração pelo próprio declarante. Aditou-se, porém, a exigência de que a retificação seja pleiteada antes do lançamento, porquanto posteriormente tomará forma de reclamação, e seja desde logo comprovada (...). O § 2º consagra o princípio inverso, da retificação de ofício dos erros prejudiciais ao contribuinte, desde que aparentes ao simples exame da declaração.
100. O art. 111 (14) trata do lançamento de ofício, efetuada pela autoridade fiscal por sua própria iniciativa. (...)
(...)
Finalmente, as alíneas VII a IX, correspondentes, com maior amplitude, ao art. 171 do Anteprojeto (15), regulam a revisão de lançamento anterior, configurando-a como hipótese de lançamento de ofício, o que se justifica pela circunstância de se tratar de atividade cuja iniciativa compete à autoridade fiscal. A matéria reveste-se de excepcional importância, porquanto afeta fundamentalmente, por um lado, o direito do fisco à constituição do crédito tributário em função da obrigação correspondente; e, por outro lado, o direito do contribuinte à estabilidade das situações jurídicas subjetivas regularmente constituídas.
(...), o Anteprojeto, coerente com a orientação doutrinária do seu autor (Gomes de Souza, "Limites dos Poderes do Fisco na Revisão dos Lançamentos", em Estudos de Direito Tributário, p. 228), admitia a revisão apenas por erro de fato. Fundamento desta conclusão era que, sendo o lançamento vinculado ao fato gerador da obrigação (...), sendo aquele fato definido por lei (...) indisponível por sua natureza (...), sempre que seja incorreta a apuração da matéria de fato pelo lançamento, a lei tributária não terá sido aplicada. Por outro lado, a aplicação da lei tributária, pelo lançamento, aos fatos concomitantemente apurados de maneira exata e completa, não pode ensejar a alegação de erro. (...)
(...)
Assim, a revisão por erro de fato (...), foi ampliada (...), aos casos de descoberta ou comprovação posterior de fato não conhecido ou não demonstrado por ocasião do lançamento primitivo. Não se trata, na realidade, de uma extensão do conceito, senão apenas da fixação de seus justos limites dentro do quadro da fundamentação teórica, que pressupõe a aplicação da lei a fatos exata e completamente conhecidos. (Grifou-se)

Ora, a leitura dos trabalhos daquela notável Comissão elaboradora do Anteprojeto do CTN, forte nas lições de Rubens Gomes de Souza, não deixa dúvidas quanto ao fato de que o lançamento, em qualquer de suas modalidades, quando viciado por erro de fato, pode e deve ser revisto, seja pelos contribuintes, seja, especialmente, pelas autoridades administrativas competentes dado que, em última ratio, trata-se de obrigação ex lege.

Assim, a revisão de ofício do lançamento, para diminuir ou mesmo exonerar crédito tributário, embora não expressamente prevista na legislação, decorre, fundamentalmente, dos princípios que regem a atividade da administração pública, insculpidos no artigo 37 da Constituição, em especial o princípio da legalidade e da moralidade.

Veja-se que a própria Secretaria da Receita Federal, por meio da Coordenação-Geral de Tributação - COSIT, órgão encarregado da interpretação da legislação tributária no âmbito da União, no Parecer COSIT nº 38/2003, tratou da possibilidade (dever) de revisão de ofício do crédito tributário, tendo assim ementado o seu parecer:

Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Ementa: REVISÃO DE OFÍCIO DE LANÇAMENTO. RETIFICAÇÃO DE OFÍCIO DE DECLARAÇÃO. DISPENSA TOTAL OU PARCIAL DE CRÉDITO TRIBUTÁRIO NÃO EXTINTO. INEXISTÊNCIA DE PRAZO.
Inexiste prazo para que a autoridade administrativa reveja de ofício o lançamento ou retifique de ofício a declaração do sujeito passivo a fim de eximi-lo total ou parcialmente de crédito tributário não extinto.
DÉBITOS INSCRITOS EM DÍVIDA ATIVA DA UNIÃO. SOLICITAÇÃO DE BAIXA À PROCURADORIA DA FAZENDA NACIONAL.
Na hipótese de o débito tributário lançado ou declarado já ter sido inscrito em Dívida Ativa da União, a revisão de ofício do lançamento ou a retificação de ofício da declaração está condicionada à baixa da inscrição pela Procuradoria da Fazenda Nacional e à devolução do respectivo processo à Secretaria da Receita Federal. (Grifou-se)

A COSIT fundamentou o seu entendimento exarado no parecer nos seguintes termos:

9.1. O que se quer apontar aqui é que há situações, como no caso das solicitações de retificação de lançamento do imposto territorial rural, em que a autoridade administrativa, tomando conhecimento da manifesta improcedência da exação tributária não satisfeita, deve buscar retificar o erro cometido a fim de observar os princípios da legalidade, da moralidade e da eficiência administrativa que regem a Administração Pública, evitando dar continuidade à cobrança de crédito tributário sabidamente indevido.
10. Corroborando com o entendimento ora esposado, tem-se a manifestação da DISIT da SRRF01 exarada na Nota Disit/SRRF-1ª nº 10, de 20 de novembro de 2000, cujos trechos de interesse transcreve-se a seguir:

"(...)
28. Primeiro, em razão do princípio da legalidade. A obrigação tributária é "ex legis", o seu nascimento não depende de declaração de vontade, mas da concretização do fato gerador. Por isso, se o fato gerador não ocorreu, a vontade das partes ou o erro imputável a uma delas, quer na identificação do fato, quer na compreensão normativa, não supre a ausência de lei, nem cria obrigação tributária.
29. O sujeito passivo não está obrigado a pagar um centavo além daquilo que a lei determina; por outro lado, a Fazenda não está autorizada a exigir nada além daquilo que a lei autoriza. O erro, no lançamento, ou na declaração, não gera direito para a Fazenda, como deixou claro a Súmula 473 do STF.
30. Tal situação impõe ao contribuinte o recurso à tutela jurisdicional, com todos os ônus decorrentes dos embargos de devedor, que exigem a garantia do juízo mediante depósito ou penhora. Vale dizer, o procedimento (...) induz a Procuradoria da Fazenda a iniciar a execução fiscal de crédito inexistente, no todo ou em parte, caracterizando litigância de má fé (cf. art. 17, I, II, III e V do CPC), impondo constrição desnecessária e injusta ao sujeito passivo.
31. O procedimento (...) contraria também o princípio de eficiência da Administração Pública, consagrado no mesmo art. 37 da Constituição. A ideia de eficiência da Administração Pública converge para os resultados da ação e da atuação dos agentes públicos. No caso em análise, os resultados da ação e da atuação dos agentes públicos. No caso em análise, os resultados hão de ser negativos para todas as partes envolvidas, Fisco e contribuinte. Este perde por ter que despender recursos, muitas vezes superiores àqueles de que se efetivamente dispõe, para fazer em juízo a defesa de seu direito; o Fisco, por sua vez, perde ao ficar sujeito ao pagamento de honorários do advogado da parte contrária, além de se sujeitar ao pagamento de indenização por perdas e danos morais se tal for requerida pelo executado.
(...)" (Grifou-se)

Noutra oportunidade, a COSIT, coerente com o que acima já dissera, agora tratando especificamente de deduções glosadas para fins de imposto de renda, na Solução de Consulta Interna nº 32, de 2010, disse o seguinte:

a) A revisão de oficio de lançamento regularmente notificado para reduzir o crédito tributário pode ser efetuado pela autoridade administrativa local (i) enquanto o crédito tributário não estiver extinto nos termos do art. 156 do CTN, e (ii) no caso de ocorrer uma das hipóteses previstas nos incisos VIII e IX do art. 149 do CTN, quais sejam: erro de fato, fraude ou falta funcional e vício formal, desde que estas hipótese não tenham sido objeto de apreciação pelos órgãos de julgamento administrativo;
b) A retificação de ofício de declaração para reduzir o saldo a pagar confessado a ser encaminhado à PGFN para inscrição em Dívida Ativa pode ser efetuada pela autoridade administrativa local: (i) enquanto o crédito tributário não estiver extinto nos termos do art. 156 do CTN, e (ii) na hipóteses de ocorrência de erro de fato no preenchimento da declaração.

Aliás, a figura da (necessária) retificação de ofício, quando presente em lançamentos fiscais vícios, também é reconhecida por órgãos da Procuradoria Geral da Fazenda Nacional, isto é, pela Coordenação-Geral da Representação Judicial da Fazenda Nacional - CRJ, em seu parecer nº 396/2013, e pela Coordenação-Geral de Assuntos Tributários - CAT, em seu parecer nº 591/2014, cujos trechos ora se extrai:

Parecer/PGFN/CDA/CRJ nº 396/2013:
"DISPENSA DE IMPUGNAÇÃO JUDICIAL FUNDADA EM PRECEDENTE DO STF OU DO STJ JULGADO NA SISTEMÁTICA DOS ARTS. 543-B E 543-C DO CPC. REPERCUSSÃO NO ÂMBITO DAS ATRIBUIÇÕES INSTITUCIONAIS DA RFB.
(...)
4.1. Possibilidade de revisão de ofício dos lançamentos já efetuados e retificação de ofício das declarações do sujeito passivo. A introdução do novo entendimento jurídico mais benéfico ao contribuinte deve aplicar-se retroativamente aos lançamentos já efetuados (ou às declarações já apresentadas) sob a regência da interpretação mais gravosa, de modo a afastar a exigência tributária em desacordo com a nova exegese. Inteligência dos arts. 146 e 149 do CTN. Possibilidade do exercício da autotutela. Não há prazo para que a Administração Tributária proceda, de ofício, à revisão dos lançamentos já efetuados ou à retificação das declarações do sujeito passivo, a fim de eximi-lo do crédito tributário não extinto e indevido. Nas hipóteses em que extinto o direito de crédito, a atuação de ofício da autoridade administrativa não se mostra mais cabível, haja vista a incidência específica do art. 168 do CTN, que condiciona a correção do erro e a devolução do indébito à apresentação de requerimento pelo contribuinte, dentro dos prazos expressamente previstos.
(...)". (grifou-se)
Parecer/PGFN/CAT/nº 591/2014
"(...)
2. A própria Receita Federal do Brasil se comprometeu com princípio da verdade material, garantindo que a tributação se de dentro das bases legais, permitindo a retificação quando apresentada prova inequívoca de erro, como percebemos na SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 146, de 28 de novembro de 2006:
ASSUNTO: Normas Gerais de Direito Tributário
EMENTA: REVISÃO DE DÉBITO INSCRITO EM DÍVIDA ATIVA. Em obediência ao princípio da verdade material, cabe a retificação de débitos inscritos em Dívida Ativa da União quando o sujeito passivo apresentar prova inequívoca de ocorrência de erro, nos termos do art. 147 do CTN. Inexiste prazo para que a autoridade administrativa reveja de ofício o lançamento ou retifique de ofício a declaração do sujeito passivo a fim de eximi-lo total ou parcialmente do crédito tributário não extinto.
(...)
17. A identificação do erro inequívoco quanto ao montante cobrado e sua correção é uma questão de aplicação, ou não, da legalidade, sendo que a manutenção de cobrança com base em lançamento materialmente errado é claramente uma violação da legalidade, mas, além disso, arrastar o litígio no judiciário configura uma clara violação ao princípio da eficiência, afinal estariam sendo aplicados recursos das diversas unidades envolvidas da Procuradoria Geral da Fazenda Nacional (para discutir o crédito em todas as esferas do judiciário), do Poder Judiciário (para julgar a questão, em todos os tribunais nos quais cabível o recurso) e da Receita Federal do Brasil, pois, uma vez que a documentação seja verdadeira, o julgamento seria pela procedência e pela correção a ser realizada RFB do montante devido. Tamanho gasto de recursos, quando a Administração pode corrigir os erros em primeira análise, seria claramente contrário ao interesse público. (Grifou-se)
(...)". (Grifou-se)

E a PGFN, no já referido Parecer 591/2014, embora reconhecendo a existência de regras no PAF quanto ao tempo e modo de apresentação da prova (16) - fundada no art. 2º, § 3º da Lei nº 6.830/1980 e no art. 22, § 3º do Decreto-Lei nº 147/1967, que prescreve ser também de sua responsabilidade o controle da legalidade de atos administrativos -, entendeu que a

"A administração deve se pautar no princípio da verdade material, flexibilizando a preclusão no que se refere à apresentação de documentos, a fim de que se busque ao máximo a incidência tributária de acordo com os fatos que aconteceram na realidade". (Grifou-se)

E mesmo que assim não fosse, na esfera judicial, mesmo em situações de parcelamento, em que em tese há a confissão do débito, este pode ser discutido em razão da possibilidade de revisão do lançamento por erro de fato (art. 145, III c/c 149, IV, CTN), uma vez que o vício é totalmente capaz de invalidar o ato de confissão, conforme posição solidificada pelo E. Superior Tribunal de Justiça, em julgamento submetido à sistemática dos recursos repetitivos (17).

Isso porque, como adverte Américo Masset Lacombe,

"(.) a confissão nunca interfere na significação jurídica do fato, ela não faz nascer nenhuma obrigação tributária - a confissão não faz nascer obrigação tributária, a obrigação tributária decorre da lei, decorre da lei que previu, em hipótese, a ocorrência de um determinado fato em que a lei incide, no qual a norma jurídica incide e faz nascer a obrigação tributária. (.)" (18).

Vê-se, pois, que, presentes as hipóteses prescritas no CTN como passíveis de revisão de ofício do lançamento, em especial quando há erro de fato na sua "confecção", as autoridades administrativas não somente podem como devem proceder a sua revisão, sejam elas as próprias autoridades de fiscalização, sejam eles procuradores da fazenda nacional, pois aqueles detém o dever funcional de constituição de créditos tributários e, naturalmente, também o de sua revisão, se e quando necessário, ao passo que estes, antes da devida inscrição de débitos em dívida ativa, também devem fazer o controle da legalidade de atos administrativos.

Por fim, que a revisão de ofício é um poder dever da administração pública, o Superior Tribunal de Justiça, além do quanto restou consignado no Resp. 1133027 (19), submetido à sistemática dos recursos repetitivos, em vários outros precedentes, a tanto reiteradamente vem sinalizando (20).

3 - Os Efeitos do Ato de Revisão de Ofício do Lançamento no Curso do PAF

Bem, como já dissemos alhures, com a criação das Delegacias Especiais de Julgamento, no âmbito do PAF da União, quando do advento da Lei 8.748/1993, houve completa separação das atividades de lançamento (dever funcional de constituição de ofício de créditos tributários) e de julgamento, de modo que, após a sua criação, às Delegacias de Julgamento, instaurado o contencioso administrativo fiscal, compete, apenas, o julgamento da lide. Também como visto, embora no curso do PAF seja possível a retificação de ofício de lançamento, a sua atribuição é exclusiva de autoridades administrativas que detenham competência para tanto, de modo que, feita a retificação do lançamento, às Delegacias da Receita Federal de Julgamento, cabe, apenas, a função de julgar a controvérsia que remanescer. Jamais, entretanto, o crédito tributário que tiver sido eliminado na revisão de oficio levada a cabo no curso do processo administrativo fiscal.

É claro que, se da revisão de ofício restar o agravamento da exigência fiscal, a Delegacia de Julgamento, na solução da lide, deverá julgar todo o feito, isto é, o lançamento original e o lançamento complementar que agravou a exigência.

Mas, se do ato de revisão de ofício houver a redução do crédito tributário, ainda que o lançamento primitivo remanesça (isto é, que apenas parte do crédito tributário teria sido exonerado), a competência da DRJ seria, apenas, a de julgamento da parte remanescente do crédito tributário, eis que o ato de revisão, nas palavras de Alberto Xavier, teria em parte reformado o lançamento original, promovendo, nele, na parte objeto da reforma, um "efeito destrutivo". Por outro lado, se em razão da revisão de ofício tiver havido a substituição integral do lançamento anterior, gerando, ainda nas lições de Alberto Xavier (21), além de um "efeito destrutivo", um "efeito construtivo", que seria a prática de um novo ato primário que substitui o ato revisto -, caberia à DRJ e ao CARF, apenas, o julgamento do novo lançamento, eis que o lançamento original, neste caso, teria deixado de existir.

Aliás, neste passo não se pode deixar de anotar as regras postas no artigo 41 do Decreto nº 7.574/2011, que consolidou e regulamentou o PAF no âmbito da União, referindo-se à figura do denominado lançamento complementar, especialmente em seus §§ 1º e 2º, verbis:

Art. 41 (...)
§ 1º O lançamento complementar será formalizado nos casos:
I - em que seja aferível, a partir da descrição dos fatos e dos demais documentos produzidos na ação fiscal, que o autuante, no momento da formalização da exigência:
a) apurou incorretamente a base de cálculo do crédito tributário; ou
b) não incluiu na determinação do crédito tributário matéria devidamente identificada; ou
II - em que forem constatados fatos novos, subtraídos ao conhecimento da autoridade lançadora quando da ação fiscal e relacionados aos fatos geradores objeto da autuação, que impliquem agravamento da exigência inicial.
§ 2º O auto de infração ou a notificação de lançamento de que trata o caput terá objetivo de:
I - complementar o lançamento original; ou
II - substituir, total ou parcialmente, o lançamento original nos casos em que a apuração do quantum devido, em face da legislação tributária aplicável, não puder ser efetuada sem a inclusão da matéria anteriormente lançada. (Grifou-se)

Ora, no caso concreto que nos foi posto à análise, não há dúvidas quanto ao fato de que a autoridade fiscal tinha apurado incorretamente as bases de tributação do IRPJ e da CSLL, eis que na sistemática de tributação pelo lucro real, além das receitas omitidas que naturalmente deveriam ser levadas à tributação, necessariamente, todos os custos e despesas correlatos incorridos na sua obtenção também deveriam ter sido levados em consideração, o que somente se verificou quando da revisão de ofício realizada pela autoridade administrativa em face da diligência fiscal empreendida no curso do processo administrativo fiscal.

E, neste caso, como para apuração do correto quantum, foi feito a inclusão da matéria anteriormente lançada (isto é, as receitas omitidas levadas à tributação), nos exatos termos das novas regras do PAF postas no artigo 41 do Decreto nº 7.574/2011, os lançamentos revistos substituíram integralmente os lançamentos anteriores, de modo que estes, somente estes, a partir daí, poderiam ser objeto de julgamento, tanto pela DRJ quanto pelo CARF.

Desse modo, também por essa razão, não poderia a DRJ, tampouco o CARF, promover o julgamento do feito a partir dos lançamentos originais, eis que, naquela oportunidade, não mais existentes em razão da revisão de ofício levada a termo pela autoridade administrativa quando da diligência que realizara no curso do processo administrativo fiscal.

Portanto, tais atos, praticados pela DRJ e pelo CARF, estão absolutamente viciados e, em qualquer instância ou Tribunal, podem e devem ser anulados, para que remanesça, como crédito tributário controvertido, aquele último, constituído quando da revisão de ofício dos lançamentos originais.

Ademais, ainda que se admitisse pudesse a DRJ, em sua decisão, fazer referência à parcela do crédito tributário de IRPJ e de CSLL que fora exonerada em face da revisão de ofício dos lançamentos feita pela fiscalização, de qualquer forma seria inadmissível, nesta parte, recurso de ofício ao CARF, como assim já decidiu o extinto Segundo Conselho de Contribuintes, fundamentado no Parecer COSIT nº 33, de 07 de junho de 1999, no Acórdão 202-17.521, de 08 de novembro de 2006, Relatora a E. Conselheira Maria Tereza Martinez Lópes, cuja ementa foi a seguinte:

Acórdão 202-17.521
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. RECURSO DE OFÍCIO
Não é passível de reexame obrigatório a decisão que exonerar o sujeito passivo de pagamento do tributo e encargos em valor superior ao limite de alçada, quando decorrente de revisão de ofício.

4 - Conclusões

Aqui chegados, a partir das respostas que sinteticamente daremos às indagações que nos foram feitas, reproduzidas abaixo, pretendemos resumir nossas conclusões:

(i) É cabível, no curso do processo administrativo fiscal regularmente instaurado, a revisão de ofício do lançamento em razão de erro de fato verificado quando da constituição do crédito tributário de IRPJ e de CSLL?

Por tudo quanto foi visto ao longo deste estudo, havendo erro no lançamento de ofício levado a cabo pela autoridade administrativa, seja qual for a razão, o lançamento não somente pode como deve ser revisto, especialmente pelo próprio agente quando, em diligência fiscal realizada no curso do processo administrativo fiscal instaurado, tomar conhecimento do erro verificado.

(ii) Se positiva a resposta, tendo havido a revisão dos lançamentos de IRPJ e de CSLL por ato da Autoridade Administrativa, que efeito tal ato opera para o contribuinte e para as autoridades julgadoras do feito?

Com a revisão dos lançamentos de IRPJ e de CSLL, em que houve a sua completa substituição, os lançamentos originais deixaram de existir, de modo que para o contribuinte, para todos os fins de direito (impugnação dos novos créditos tributários, inscrição em dívida ativa, parcelamento ordinário ou especial etc.), valem, apenas, os novos lançamentos de ofício realizados no curso do processo administrativo fiscal.

E, pelas mesmas razões, perante as autoridades julgadoras do feito então em curso, DRJ e CARF, feita a revisão de ofício dos lançamentos originais, estes, para todos efeitos, deixaram de existir, de modo que o julgamento do litígio em curso, a partir daí, deveria se pautar, apenas, no crédito tributário de IRPJ e de CSLL constituído nos novos lançamentos de ofício.

(iii) No suposto de que os lançamentos anteriores foram integralmente substituídos, poderiam a DRJ e o CARF ter julgado a matéria a partir dos lançamentos originais?

Considerando que a partir da revisão de ofício, levada a termo pela autoridade de fiscalização, os lançamentos de IRPJ e de CSLL, a toda evidência, foram integralmente substituídos, nem a DRJ, tampouco o CARF, poderiam ter julgado a matéria a partir dos lançamentos originais.

(iv) Caso a DRJ e o CARF não pudessem ter apreciado a matéria a partir dos lançamentos originais, substituídos que foram pela revisão de ofício feita pela própria autoridade administrativa, que procedimentos podem (devem) ser adotados?

Em face de tudo quanto foi exposto ao longo deste estudo, os atos praticados pela DRJ (julgamento da impugnação e recurso de ofício ao CARF) e pelo CARF (julgamento do recurso de ofício), realizados a partir dos lançamentos originais que de ofício haviam sido retificados, são absolutamente nulos e, como dito, em qualquer instância ou Tribunal, podem e devem ser revistos.

Dito de outra forma, tanto a PGFN, a quem compete fazer o controle de legalidade do crédito tributário antes de sua inscrição em dívida ativa, quanto o Delgado da Receita Federal, autoridade competente para revisão de ofício de lançamentos quando eivados de erro de fato, a rigor, no caso concreto, não somente podem como devem, de ofício, rever o crédito tributário inscrito em dívida ativa, para tê-lo conforme o valor então constituído de ofício pela autoridade administrativa quando da revisão que fez nos primitivos lançamentos de IRPJ e de CSLL.

Naturalmente, não havendo a revisão de ofício pelas autoridades administrativas, o Poder Judiciário, inclusive em exceção de pré-executividade, evidentemente que pode (deve) rever o valor constituído em dívida ativa para conformá-lo ao quanto efetivamente devido, podendo até, simplesmente, decretar a ineficácia do título executivo, isto é, da certidão de dívida ativa - CDA.

5 - Bibliografia

AMARO, Luciano da Silva. Direito tributário brasileiro. 15ª ed. São Paulo: Editora Saraiva, 2009. p. 350.

BOTTALLO, Eduardo Domingos. Processo administrativo tributário: (comentários ao Decreto nº 7.574/2011 e à Constituição Federal). São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2012. p. 50.

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BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Sumula nº 473 de 03 de dezembro de 1969. Disponível em: < http://www.stf.jus.br/portal/jurisprudencia/listarJurisprudencia.asp?s1=473.NUME. NAO S.FLSV.&base=baseSumulas>. Acesso em: Set. 2014.

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LACOMBE, Américo Masset. "A Jurisprudência do STJ". In: Revista Internacional de Direito Tributário. ABRADT. Vol. VI. Belo Horizonte: Del Rey, 2007. p. 236.

MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. Código Tributário Nacional: Anotações à Constituição, ao Código Tributário Nacional e às Leis Complementares 87/1996 e 116/2003. São Paulo: Editora Atlas, 2014. 561 p.

MINISTÉRIO DA FAZENDA. Trabalhos da Comissão Especial do Código Tributário Nacional. Rio de Janeiro: [s. n.], 1954. 547 p.

NEDER, Marcos Vinícius; LOPEZ, Maria Teresa Martinez. Processo Administrativo Fiscal Comentado. 3ª ed. São Paulo: Editora Dialética, 2010. p. 321.

PAULSEN, Leandro. Direito tributário: constituição e código tributário à luz da doutrina e da jurisprudência. 16ª ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2014. 1533 p.

XAVIER, Alberto. Do lançamento no direito tributário brasileiro. 3ª ed. Rio de Janeiro: Forense, 2005. p. 255 - 269.

Notas

(01) CTN, artigo 149, incisos VII, VIII e IX.

(02) A propósito, veja-se a lição dos seguintes doutrinadores - Alberto Xavier: "Pela nossa parte, situamo-nos entre os que não aceitam a revisão do lançamento por erro de direito, (...)". Xavier, Alberto. Do Lançamento no Direito Tributário Brasileiro. Editora Forense, 3ª ed., p. 269; Luciano Amaro: "No que respeita a revisão, o Código proclama a possibilidade dessa situação em várias situações de erro de fato no lançamento ((apuração de fatos não conhecidos ou não provados por ocasião do lançamento sob revisão, ou intencionalmente ocultados pelo sujeito passivo ou por terceiros". Amaro, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. Editora Saraiva, 15ª ed., 2009. p. 350; e Paulo de Barros Carvalho: "Há um critério que vem sendo amplamente observado, no que concerne aos limites da atividade modificadora dos atos de lançamento. A autoridade administrativa não está autorizada a majorar a pretensão tributária, com base em mudança de critério jurídico. Pode fazê-lo, sim, provando erro de fato. Mas como o direito se presume conhecido por todos, a Fazenda não poderá alegar desconhecê-lo (...)". Carvalho, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário, Editora Saraiva, 23ª ed. p. 500.

(03) RESP 1130545/RJ.

(04) A premissa que fixamos neste estudo é a de que a autoridade administrativa cometeu erro de fato na realização dos lançamentos de IRPJ e de CSLL - isto é, apurou receitas omitidas, mas não levou em consideração os correlatos custos e despesas incorridos para a sua obtenção -, e, portanto, que estes são passíveis de revisão, sem nos aprofundarmos se em razão do "tamanho do erro" o lançamentos, padeceriam de nulidade absoluta, o que eventualmente poderia inviabilizar o seu "conserto".

(05) Súmula 473: A administração pode anular seus próprios atos, quando eivados de vícios que os tornam ilegais, porque deles não se originam direitos; ou revoga-los, por motivo de conveniência ou oportunidade, respeitados os direitos adquiridos, e ressalvada, em todos os casos, a apreciação judicial.

(06) Do Lançamento do Direito Tributário Brasileiro, ob. cit., p. 255.

(07) Do Lançamento do Direito Tributário Brasileiro, ob. cit., pp. 256-257.

(08) Processo administrativo fiscal federal comentado. 3 ed. São Paulo: Dialética, 2010, pág. 321.

(09) Artigo 18 (...)

§ 3º Quando em exames posteriores, diligências ou perícias, realizados no curso do processo, forem verificadas incorreções, omissões ou inexatidões de que resultem agravamento da exigência inicial, inovação ou alteração da fundamentação legal da exigência, será lavrado auto de infração ou emitida notificação de lançamento complementar, devolvendo-se, ao sujeito passivo, prazo para impugnação no concernente à matéria modificada.

(10) Portaria nº 4.980/94

(11) Bottallo, Eduardo Domingos. Processo Administrativo Tributário. Dialética, 2012, p. 50.

(12) Trabalhos da Comissão Especial do Código Tributário Nacional, Rio de Janeiro, 1954.

(13) Correspondente ao artigo 147 e §§ 1º e 2º do CTN.

(14) Correspondente ao artigo 149 do CTN.

(15) Correspondente aos incisos VII a IX do artigo 149 do CTN

(16) Decreto 70.235/1972:
Art. 16. A impugnação mencionará:
(...)
§ 4º A prova documental será apresentada na impugnação, precluindo o direito de o impugnante fazê-lo e m outro momento processual, a menos que:
a) fique demonstrada a impossibilidade de sua apresentação oportuna por motivo de força maior;
b) refira-se a fato ou a direito superveniente;
c) destine-se a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidos aos autos.
§ 5º A juntada de documentos após a impugnação deverá ser requerida à autoridade julgadora, mediante petição em que se demonstre, com fundamentos, a ocorrência de uma das condições previstas nas alíneas do parágrafo anterior.

(17) "PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. Recurso Especial representativo de controvérsia (art. 543-C, § 1º, do CPC). AUTO DE INFRAÇÃO LAVRADO COM BASE EM DECLARAÇÃO EMITIDA COM ERRO DE FATO NOTICIADO AO FISCO E NÃO CORRIGIDO. VÍCIO QUE MACULA A POSTERIOR CONFISSÃO DE DÉBITOS PARA EFEITO DE PARCELAMENTO. POSSIBILIDADE DE REVISÃO JUDICIAL. 1. A Administração Tributária tem o poder/dever de revisar de ofício o lançamento quando se comprove erro de fato quanto a qualquer elemento definido na legislação tributária como sendo de declaração obrigatória (art. 145, III, c/c art. 149, IV, do CTN).
2. A este poder/dever corresponde o direito do contribuinte de retificar e ver retificada pelo Fisco a informação fornecida com erro de fato, quando dessa retificação resultar a redução do tributo devido.
3. Caso em que a Administração Tributária Municipal, ao invés de corrigir o erro de ofício, ou a pedido do administrado, como era o seu dever, optou pela lavratura de cinco autos de infração eivados de nulidade, o que forçou o contribuinte a confessar o débito e pedir parcelamento diante da necessidade premente de obtenção de certidão negativa.
4. Situação em que o vício contido nos autos de infração (erro de fato) foi transportado para a confissão de débitos feita por ocasião do pedido de parcelamento, ocasionando a invalidade da confissão. 5. A confissão da dívida não inibe o questionamento judicial da obrigação tributária, no que se refere aos seus aspectos jurídicos. Quanto aos aspectos fáticos sobre os quais incide a norma tributária, a regra é que não se pode rever judicialmente a confissão de dívida efetuada com o escopo de obter parcelamento de débitos tributários. No entanto, como na situação presente, a matéria de fato constante de confissão de dívida pode ser invalidada quando ocorre defeito causador de nulidade do ato jurídico (v.g. erro, dolo, simulação e fraude). Precedentes: REsp. n. 927.097/RS, Primeira Turma, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, julgado em 8.5.2007; REsp 948.094/PE, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, Primeira Turma, julgado em 06/09/2007; REsp 947.233/RJ, Rel. Min. Luiz Fux, Primeira Turma, julgado em 23/06/2009; REsp 1.074.186/RS, Rel. Min. Denise Arruda, Primeira Turma, julgado em 17/11/2009; REsp 1.065.940/SP, Rel. Min. Francisco Falcão, Primeira Turma, julgado em 18/09/2008. 6. Divirjo do relator para negar provimento ao recurso especial. Acórdão submetido ao regime do art. 543-C, do CPC, e da Resolução STJ n. 8/2008."
(REsp 1133027/SP, Rel. Ministro LUIZ FUX, Rel. p/ Acórdão Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 13/10/2010, DJe 16/03/2011).

(18) A caracterização do parcelamento para fins tributários e criminais (novação da dívida ou mera confissão de fatos): a jurisprudência do STJ. Revista Internacional de Direito Tributário. ABRADT. Vol. VI. Belo Horizonte: Del Rey, 2007, p. 236.

(19) Vide nota de rodapé 17.

(20) Confira-se, dentre outros, o Resp. 676.378/PR, Rel. Ministro Mauro Campbell Marques e o Resp. 41.314/RS, Rel. Ministro Peçanha Martins.

(21) Xavier, Alberto. Do Lançamento no Direito Tributário Brasileiro. Editora Forense, 3ª ed., pp. 256-257.

 
Natanael Martins*

  Leia o curriculum do(a) autor(a): Natanael Martins.



- Publicado em 07/10/2014



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