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Adriana Estigara 
Mestre em Direito Econômico e Socioambiental pela PUC/PR, professora de Direito Tributário junto ao Curso de Direito da Universidade Positivo (Curitiba/PR) e advogada do escritório Barbon & Ernlund Advogados e Consultores.

Artigo - Federal - 2014/3426

Os vícios inerentes à inscrição em dívida ativa e à certidão de dívida ativa e suas consequências
Adriana Estigara*

O presente artigo tem por objetivo estabelecer uma proposta de sistematização das hipóteses em que vícios na inscrição em dívida ativa e na certidão de dívida ativa daquela extraída inviabilizarão ou não o prosseguimento da execução fiscal, bem como os cenários em que esse prosseguimento dar-se-á com a mera emenda ou substituição da certidão de dívida ativa viciada. Tem por enfoque, portanto, o art. 203 do Código Tributário Nacional (CTN), bem como o § 8º do art. 2º da Lei nº 6.830/80, lidos à luz da doutrina e da jurisprudência.

1 - Dívida ativa

Consoante o art. 2º, §1º, da Lei nº 6.830/80, dívida ativa é qualquer valor cuja cobrança seja atribuída por lei à Fazenda Pública, ou seja, qualquer crédito de titularidade desta.

Ultrapassada se encontra a previsão do art. 39, § 2º, da Lei nº 4.320/64, ao contemplar as contribuições e o empréstimo compulsório no conceito de dívida ativa não tributária. Na época da promulgação da Lei nº 4320/1964 estava vigente a Constituição de 1946, que não considerava as figuras acima como espécies tributárias. Com a Constituição de 1988 (arts. 148 e 149) passaram os mesmos a serem contemplados como espécies tributárias, especialmente com a consolidação da teoria pentapartida no seio do Supremo Tribunal Federal.

Para o CTN, conceituou dívida ativa tributária é a proveniente de crédito dessa natureza, regularmente inscrita na repartição administrativa competente, depois de esgotado o prazo fixado, para pagamento, pela lei ou por decisão final proferida em processo regular.

"A inscrição, além de certificar o inadimplemento do sujeito passivo, certifica também o esgotamento das oportunidades administrativas abertas ao contribuinte, destinadas à discussão do lançamento (razão da pretensão fazendária)." (SILVA, 2001, p. 89)

No mesmo sentido, Paulo de Barros Carvalho (2010, p. 665), aduz que

"(...) esgotados os trâmites administrativos, pela inexistência de recursos procedimentais que possam atender a novas iniciativas do sujeito passivo, e não havendo medida judicial que suspenda a exigibilidade do crédito tributário, chegou a hora de a Fazenda Pública praticar quem sabe o mais importante ato de controle de legalidade sobre a constituição de seu crédito: o ato de apuração e de inscrição do débito no livro de registro da dívida pública".

A inscrição é concebida como um ato a cargo de autoridade competente, haja vista conferir à dívida presunção de liquidez e certeza (ou presunção de legalidade, legitimidade e veracidade), passando a ter o efeito de prova preconstituída. (1)

Para a inscrição faz-se necessário que o crédito tributário "se encontre regular e definitivamente inscrito e, ainda, que se tenha esgotado o prazo fixado para seu pagamento" (MACHADO, 2006, p. 270).

Após expirado o prazo pagamento do tributo, realizado o ato administrativo de inscrição, estará a administração tributária autorizada a extrair a certidão de dívida ativa do termo de inscrição.

A atribuição para se inscrever um débito em dívida ativa será do órgão pertencente ao ente federativo titular da competência tributária para exigir o tributo. Na esfera federal, tem-se a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, órgão do Ministério da Fazenda. Nas esferas estaduais e municipais, as respectivas procuradorias judiciais. (2)(3)(4)

A certidão de dívida ativa (CDA) é título executivo extrajudicial (5), dotado de liquidez, certeza e exigibilidade relativas, como dispõe o art. 204 do CTN. Constitui-se unilateralmente pela Fazenda Pública, sendo o único título executivo extrajudicial que não necessita da assinatura do devedor para ser válido.

A inscrição ocorre com a lavratura de um termo no livro da dívida ativa, o qual é virtual atualmente, na maioria das Fazendas Públicas. Esse termo deve conter os seguintes requisitos do art. 202 do CTN.

A CDA instruirá a ação de execução fiscal. Trata-se, na realidade, de uma cópia fiel do termo de inscrição, com indicação do livro e da folha da inscrição.

1.2 - O controle da legalidade do procedimento administrativo fiscal

Preocupação especial deve ser destinada ao procedimento administrativo de inscrição da dívida ativa, para se evitar vícios que possam acarretar problemas até na fase judicial de cobrança.

Hugo de Brito Machado Segundo (2009, p. 189-190) adverte:

"É importante referir que o ato de inscrição em dívida ativa não é mera formalidade automática. Trata-se de mais uma forma de controle interno da legalidade dos atos da Administração Pública, conforme dispõe o art. 2º, p. 3º, da Lei nº 6.830/90. Naturalmente, o Procurador responsável pela inscrição não poderá fazer um 'julgamento' de todo o mérito da exigência, pois não é instância julgadora, mas poderá corrigir erros relacionados ao ato de inscrição. Pode ocorrer, por exemplo: (a) o julgador administrativo acolhe defesa do contribuinte, extinguindo o crédito tributário, mas por erro o valor correspondente é encaminhado para inscrição em dívida ativa; (b) o crédito a ser inscrito é considerado inconstitucional pelo STF, no âmbito do controle concentrado de constitucionalidade; (c) o valor a ser inscrito corresponde a crédito tributário que já foi pago, parcelado, compensado com créditos do sujeito passivo etc. Em quaisquer dessas hipóteses, o Procurador responsável pela inscrição não deverá efetuá-la, ou a deverá cancelar, por provocação do sujeito passivo, ou mesmo independentemente de qualquer provocação, desde que por meio de ato devidamente fundamentado. [sem grifo no original]"

No ato da inscrição em dívida ativa, devem ser tomadas todas as cautelas para que apenas sejam objeto de provocação do Poder Judiciário os créditos tributários realmente passíveis de cobrança, líquidos, certos e exigíveis, até para se evitar um recurso indevido a este poder.

É imprescindível, portanto, que o procedimento administrativo fiscal, destinado à inscrição da dívida ativa, observe irrestritamente a legalidade e que seja objeto de frequente controle, controle este em regra realizado pelo procurador competente para promover a inscrição. Este deverá aquilatar a correta incidência da legislação tributária no caso em questão, verificar a existência ou atestar a inexistência de nulidades ou falhas nos atos administrativos de lançamento, de notificação, vícios da CDA (LEVATE; CARVALHO, 2010, p. 51).

Nesse momento, o Fisco apurará eventuais créditos porventura eivados de ilegalidade. Paulo de Barros Carvalho (2010, p. 665) defende que neste momento o Fisco deve envidar "meios de evitar que não prossigam créditos inconsistentes, penetrados de ilegitimidades substanciais ou formais".

Conforme James Marins (2005, p. 631), por ser a inscrição em dívida ativa um ato administrativo vinculado, a inscrição e a respectiva certidão de dívida ativa deve resultar de um procedimento administrativo regular, conforme as normas de direito material, processual e formal. Caso porventura resulte de um procedimento irregular, a inscrição respectiva poderá não assegurar a concretização da pretensão do Fisco em obter o seu crédito pela via judicial, pois a presunção de certeza dele estará prejudicada.

Ocorre, na realidade, um controle até mesmo do passado, haja vista a incumbência do procurador consistente em verificar até mesmo se a pessoa que terá o seu nome inscrito em dívida ativa realmente praticou o fato gerador que dá ensejo ao crédito tributário a ser inscrito, se o valor do lançamento está correto, dentre outros aspectos.

Nesse sentido, Américo Luís Martins da Silva (2001, p. 75) afirma que:

"(...) pode-se dizer que a inscrição em dívida ativa é um ato de controle administrativo de legalidade. Destina-se, pois, à verificação administrativa de legalidade, quanto à existência e aos valores, do crédito tributário e do crédito não tributário vencidos e não pagos administrativamente, gerando presunção de liquidez e certeza".

"Ao receber o processo ou expediente relativo à dívida ativa, o Procurador da Fazenda Pública deverá examinar seu aspecto formal, e, uma vez verificada a inexistência de erros, falhas ou irregularidades que possam comprometer a cobrança da dívida, determinará que se proceda à inscrição da dívida nos registros próprios. Na hipótese de ser verificada a existência de falhas ou irregularidades a serem sanadas, será solicitado à repartição competente as providências cabíveis, sob pena de responsabilidade" (MORAES, 2004, p. 66).

Há de se destacar que acaso sejam encontradas irregularidades, não cabe ao órgão que faz a inscrição anular o ato que ensejou o crédito tributário:

"(...) é preciso, todavia, que se tenha em conta que tal atividade administrativa de controle, precede à inscrição do débito em dívida ativa, não configura controle hierárquico ou julgamento do lançamento, não se admitindo que o órgão inscritor anule o ato constitutivo do crédito, se, porventura, detectar vício de legalidade. Tal medida caberá à autoridade lançadora. O poder da autoridade responsável pela inscrição, que de resto, em se tratando de agente público, revela-se igualmente, dever, é o de recusar a inscrição de débito encaminhado, caso venha constatar irregularidades no procedimento de lançamento, devolvendo o expediente à sua origem para as providências sugeridas." (SOUZA; MARTINS, 2004, p. 67).

Embora o controle ocorra com base no princípio da autotutela, consoante o qual a Administração pode anular seus atos quando eivados de ilegalidade (Súmula nº 473 do STF), deve-se, como alertado acima, observar-se a autoridade competente para tanto.

Assim, tem o fisco o ônus de adequadamente realizar o processo de controle de legalidade no que tange à inscrição da dívida ativa, devendo primar por não proceder a inscrições equivocadas, o que acarretará, por conseguinte, ônus indevidos ao executado, além de um indevido recurso ao Poder Judiciário.

1.3 - A emenda, a substituição de CDA ou o mero recálculo da dívida

O art. 203 do CTN e o § 8º do art. 2º da Lei nº 6.830/80 são o objeto da controvérsia ora enfocada. O art. 203 do CTN dispõe que a omissão de quaisquer dos requisitos previstos no art. 202, ou o erro a eles relativo, são causas de nulidade da inscrição e do processo de cobrança dela decorrente, mas a nulidade poderá ser sanada até a decisão de primeira instância, mediante substituição da certidão nula, devolvido ao sujeito passivo, acusado ou interessado o prazo para defesa, que somente poderá versar sobre a parte modificada. E o art. 2º, § 8º, dispõe que até a decisão de primeira instância, a Certidão de Dívida Ativa poderá ser emendada ou substituída, assegurada ao executado a devolução do prazo para embargos. (6)

"A previsão do §8º traz um grande privilégio à Fazenda Pública, qual seja, o de poder modificar o título objeto da execução mesmo após a sua propositura, ou ainda após a oposição de embargos do devedor, até a decisão de primeira instância" (LEVATE; CARVALHO2010, p. 63).

Milton Flaks (1981, p. 109) cita voto do Ministro Relator Castro Meira no Recurso Especial 829.455 - BA, revela que:

"duas são as oportunidades em que basicamente a Fazenda Pública pode corrigir o título executivo: a) No prazo assinado pelo juiz, se este constatou o vício ao despachar a petição inicial' e 'b) Enquanto não forem julgados os embargos do executado".

Todavia, em função da redação obscura desses dispositivos, muitas são as controvérsias existentes e difícil é a definição dos caminhos possíveis no caso concreto quando se parte de uma mera leitura dos mesmos.

Por tal razão, é preciso aprofundar o conhecimento acerca desse privilégio da Fazenda Pública, a partir especialmente de subsídios oportunizados pela jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça (STJ), para se esquematizar as aplicações possíveis desses dispositivos, a fim de consolidar as consequências que devem ensejar.

Parte-se para essa esquematização, posicionando de um lado as hipóteses de nulidade e de outro as de anulabilidade. Para tratar de uma e de outra faz-se necessário, primeiramente, conceituar e delimitar os chamados erros formal, material e substancial.

Erro formal é aquele que não respeita às formalidades legais alinhadas para a prática de um ato. Em matéria de inscrição em dívida ativa, este erro pode dizer respeito à inobservância de alguns dos requisitos do termo de inscrição de dívida ativa, relacionados no art. 2º, p. 5º, da Lei nº 6.830/80, bem como no art. 202 do CTN. Assim, por exemplo, a ausência da data em que dívida ativa foi inscrita, a ausência de menção ao domicílio ou à residência do inscrito, o valor originário da dívida, dentre outros.

Ao se fazer alusão a tal mandamento legal, o doutrinador Ricardo Abdul Nour (2002, p. 531) observa que "os requisitos desse dispositivo conferem formalidade procedimental ao título e são imprescindíveis para que a Administração possa pleitear o direito nele representado". A importância para tal procedimento é tanta, uma vez que "o termo de inscrição ressuscita os elementos essenciais da hipótese legal de incidência tributária".

A Lei nº 6.830/1980, em seu artigo 2º, § 5º (7), também traz os requisitos quanto aos elementos que devem conter na inscrição da dívida ativa, sendo importante destacar que esse dispositivo é aplicado também à dívida ativa não tributária.

O erro material é aquele facilmente perceptível e que em nada se relaciona ao procedimento ou ao direito. Tal é o caso de erro na qualificação das partes numa decisão judicial, por eventual troca de letras que compõem o nome do demandado.

O erro substancial, por sua vez, relaciona-se ao procedimento a ser observado para se promover a inscrição em dívida ativa ou ao direito material inerente ao crédito tributário e seus consectários.

O art. 2º, p. 8º, da Lei nº 6.830/80, declara ser possível a emenda ou substituição da CDA até a decisão de primeira instância. E o art. 203 do CTN menciona que a omissão quanto aos requisitos do art. 202 ou o erro a eles relativo, são causas de nulidade da inscrição e do processo de cobrança dela decorrente, podendo, todavia, a nulidade ser sanada até a decisão de primeira instância.

A substituição implica a confecção de outra certidão.

A emenda corrige o erro existente na certidão acostada aos autos:

"Emenda constitui correção de defeito ou de erro, na inscrição e na certidão, por provocação da parte interessada ou de ofício pelo juiz, sem que se tenha que substituí-los integralmente por outros. A emenda refere-se, portanto, ao saneamento de possíveis irregularidades existentes na certidão. Geralmente, o juiz, que conduz as diligências e atos processuais da ação de execução fiscal, examina a certidão tão logo lhe chegue em conclusão o processo, após os trabalhos de autuação e registro. Pode ser que neste momento verifique defeito ou erro que possa ser sanado. Quando isto ocorre, determina, então, que seja emendada. (LEVATE; CARVALHO, 2010, p. 63)"

Da leitura da jurisprudência, verifica-se que nem sempre será o caso de nulidade absoluta ou insanável. Embora os arts. 203 do CTN e 2º, p. 8º, da Lei nº 6.830/80, refiram-se à nulidade, sem qualquer qualificação, o mais correto e o que se constata da jurisprudência, é conceber que tais dispositivos tratam na realidade de situações de nulidade relativa, aquela passível de convalidação ou sanável.

A propósito, Mauro Luís Rocha Lopes (2012, p. 354) realiza esta mesma leitura, ao ressaltar:

"Ainda que na disposição seguinte (art. 203), o CTN tenha prescrito que a omissão de quaisquer requisitos previstos no artigo anterior ou o erro a eles relativo são causas de nulidade da inscrição e do processo de cobrança dela decorrente, a jurisprudência tem observado as disposições dos arts. 249 e 250 do CPC, aplicando, na espécie, o princípio estampado no brocardo pás de nullité sans grief, segundo o qual não se deve pronunciar nulidade sem que se faça prova do prejuízo por ela gerado.
De fato, se a CDA indica perfeitamente o devedor e especifica a exigência fiscal, indicando os dispositivos legais pertinentes, eventual omissão incapaz de causar prejuízo ao executado - v.g., ausência de indicação do livro e da folha da inscrição - não macula o processo. Nessa direção já se inclinou, inclusive, o Supremo Tribunal Federal (RE 99993, Min. Oscar Corrêa). (...)
O privilégio deferido ao Fisco, à evidência, alcança apenas os casos de vícios formais ou materiais do termo de inscrição e/ou da certidão correspondente, que possam, portanto, ser sanados através da emenda ou da substituição do título. Quando for a hipótese de defeito substancial no procedimento administrativo de constituição do crédito - v.g., inobservância da garantia da ampla defesa -, exige-se a renovação do lançamento, o que afasta a possibilidade aventada."

Com efeito, é o que consta dos julgados abaixo transcritos:

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. IPTU. CDA. SUBSTITUIÇÃO. SUB-ROGAÇÃO. 1. A substituição da Certidão de Dívida Ativa é permitida até o momento em que for proferida decisão de primeira instância, mas, tão-somente quando se tratar de erro formal ou material, e não em casos que impliquem alteração do próprio lançamento. 2. Recurso especial improvido".(8)
RECURSO ESPECIAL - EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL - SUBSTITUIÇÃO DE CERTIDÃO DE DÍVIDA ATIVA - INEXISTÊNCIA DE SIMPLES ERRO MATERIAL - IMPOSSIBILIDADE. 1. Entendimento desta Corte no sentido de que a substituição da CDA até a decisão de primeira instância só é possível em se tratando de erro material ou formal. 2. Recurso especial improvido." (REsp 347.423/AC, Rel. Min. Eliana Calmon, DJ de 05.08.02)

Um caso como este nem deveria ter resultado na inscrição e consequente propositura da ação de execução fiscal, dado o escopo do controle de legalidade exercido quando da inscrição, conforme ressaltado no item 1.2. retro.

Hugo de Brito Machado (2006, p. 271) destaca, nesse contexto, as consequências em caso de certidão nula:

"(...) o processo de execução, se instruído com certidão de inscrição nula, deve ser extinto sem julgamento do mérito, nos termos do art. 267, inciso IV, do Código de Processo Civil. E, nos termos do art. 268 do mesmo Código, a extinção do processo não impede que a entidade exequente promova outra vez a ação de cobrança. Mas a petição inicial só deve ser despachada com a prova de que a exequente cumpriu o que lhe tenha sido imposto pela sentença no processo anterior."

Se houvesse de fato nulidade absoluta, o correto seria extinguir o processo sem julgamento do mérito, diante da ausência de título executivo válido, facultando-se à Fazenda Pública, quando ainda possível e ainda na existência de prazo prescricional, a propositura de nova ação de execução fiscal.

Há casos também nos quais nem se cogita de emenda ou de substituição. É o que ocorreu no caso tratado no REsp nº 1.115.501-SP, cujo título continha, em parte, dívida certa e exigível, em razão da declaração de inconstitucionalidade da lei que embasou o lançamento tributário, fazendo retornar a eficácia da alíquota anteriormente vigente. Nesse caso, o STJ decidiu que o mero cálculo aritmético poderia trazer o título aos reais contornos da relação jurídica processual desenhada após a declaração de inconstitucionalidade da contribuição para o PIS (Programa de integração do servidor), calculado na forma dos Decretos-leis nº 2445 e 2449, ambos de 1988. (9)

A declaração de inconstitucionalidade da lei não ensejou a consequência de ser inválido o lançamento tributário, posto ter sido realizado com base em lei válida e constitucional à época. Com a declaração de inconstitucionalidade das legislações, no que se refere à ampliação da base de cálculo da contribuição para o PIS, ocorreu o efeito repristinatório da legislação que antes vigorava, sendo devido o tributo com base na base de cálculo anterior, menos ampla (10). Por isso, a CDA sequer foi substituída, eis que apenas se refez o cálculo do tributo devido, excluindo-se o montante relativo ao aumento de alíquota, declarado inconstitucional.

Quando não for o caso de mero recálculo da dívida, o que autoriza como acima explicado a manutenção do mesmo título no processo de execução fiscal, poderá ocorrer nulidade (nulidade absoluta) ou anulabilidade (nulidade relativa) da inscrição e da CDA, como se passa a evidenciar.

1.4 - Anulabilidade da inscrição e, por conseguinte, da Certidão de Dívida Ativa (CDA)

No caso da anulabilidade, há a possibilidade de emenda ou de substituição da CDA com o prosseguimento do processo e concessão de novo prazo para que o executado se manifeste sobre o título emendado ou sobre o novo título.

Isso poderá ocorrer nos casos de erro formal ou de erro material na CDA, que revelem a necessidade de emenda ou de substituição do título para que o processo fiscal possa prosseguir adequadamente.

Para facilitar, alguns exemplos de erro formal seriam: a omissão de indicação do livro no qual ocorreu a inscrição da dívida ativa, a omissão de indicação da folha do livro onde restou inscrita a dívida ativa e a omissão quanto à maneira de se calcular juros de mora, requisitos constantes do art. 202 do CTN.

Nessas situações, haja vista a possibilidade de o erro material e/ou formal ser corrigido, dando-se prosseguimento ao processo, a resposta da jurisprudência tem sido o seguinte: a) substituição da CDA até decisão 1ª instância; e b) devolução prazo para defesa.

Em relação ao conteúdo passível de ser versado nos embargos, a doutrina majoritária afasta o caráter restritivo do art. 203 do CTN, consoante o qual as nova defesa somente pode contemplar a parte modificada, para reconhecer a possibilidade de devolução do prazo para embargos em relação à integralidade da matéria de defesa, conforme autorizado pelo art. 2º, p. 8º, da Lei nº 6.830/80, dado o entendimento de que tal matéria, ao não se encaixar entre as normas gerais em matéria de legislação tributária, pode ser regulada por lei ordinária.

Por isso, tem-se que na hipótese de erro formal ou material, deve ser carreada ao exequente a possibilidade de substituição ou emenda da CDA até a decisão de primeira instância, abrindo-se prazo para o executado manifestar-se sobre a integralidade do título que passa a embasar a execução fiscal.

1.5 - Nulidade

Nos casos em que se evidencia uma nulidade ou nulidade absoluta, não é possível a mera substituição da CDA, pois na grande maioria dos casos será necessário refazer o lançamento tributário e a inscrição em dívida ativa, sob pena de ocorrer grave prejuízo ao sujeito passivo.

Eis os seguintes precedentes:

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. IPTU. CDA. SUBSTITUIÇÃO. SUB-ROGAÇÃO. 1. A substituição da Certidão de Dívida Ativa é permitida até o momento em que for proferida decisão de primeira instância, mas, tão-somente quando se tratar de erro formal ou material, e não em casos que impliquem alteração do próprio lançamento. 2. Recurso especial improvido.
(REsp 826.927/BA, DJ de 08.05.06). [sem grifos no original]
AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO ESPECIAL. SUBSTITUIÇÃO DA CDA. SENTENÇA JÁ PROFERIDA. ALTERAÇÃO DA NATUREZA DO TÍTULO. INVIABILIDADE.
A pretendida substituição da CDA, após a prolação da sentença, com alteração substancial da natureza do título, não encontra amparo na legislação invocada, tampouco na jurisprudência do STJ. Agravo regimental improvido.
(AgRg no REsp 1208998/RN, Rel. Ministro CESAR ASFOR ROCHA, SEGUNDA TURMA, julgado em 11/10/2011, DJe 20/10/2011) [sem grifo no original]
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. MULTA DO ART. 538, PARÁGRAFO ÚNICO, DO CPC. AFASTAMENTO. SÚMULA 98/STJ. EXECUÇÃO FISCAL. CDA. SUBSTITUIÇÃO OU EMENDA. IMPOSSIBILIDADE NA ESPÉCIE. ALTERAÇÃO DO SUJEITO PASSIVO DA OBRIGAÇÃO. SÚMULA 392/STJ.
1. Afasta-se a multa do art. 538, parágrafo único, do CPC, na hipótese em que há oposição de embargos de declaração com fins de prequestionamento, nos termos da Súmula 98/STJ.
2. O acórdão recorrido encontra-se em consonância com a jurisprudência pacífica desta Corte, no sentido da possibilidade de se emendar ou substituir a CDA por erro material ou formal do título, até a prolação da sentença, desde que não implique modificação do sujeito passivo da execução, segundo disposto na Súmula 392 do STJ. Assim, em se tratando de modificação do sujeito passivo da obrigação tributária, tal como ocorreu na espécie, não há como se proceder a substituição da CDA no presente feito.
3. Alterar a conclusão do acórdão recorrido, a fim de verificar se houve ou não o ajuizamento de nova execução contra o atual proprietário do imóvel, implica adentrar no suporte fático-probatório dos autos, o que atrai a incidência da Súmula 7/STJ.
4. Recurso especial parcialmente conhecido e, nessa parte, provido.
(REsp 1299078/PR, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA,
julgado em 01/03/2012, DJe 09/03/2012) [sem grifo no original]

Na grande maioria dos casos, tal solução impõe-se em razão da ofensa ao contraditório e à ampla defesa que o prosseguimento da execução pode ensejar caso não se retorne ao estado anterior.

Deveras, é certo que a Fazenda Pública pode substituir ou emendar a certidão de dívida ativa (CDA) até a prolação da sentença de embargos (artigo 2º, § 8º, da Lei nº 6.830/80), quando se tratar de correção de erro material ou formal, vedada, entre outras, a modificação do sujeito passivo da execução (Súmula 392/STJ (11)) ou da norma legal que, por equívoco, tenha servido de fundamento ao lançamento tributário.

No que tange aos exemplos, tem-se os seguintes:

a) Lançamento tributário e inscrição em dívida ativa com base em lei declarada inconstitucional

Se a exação foi considerada integralmente inconstitucional, o crédito tributário será considerado inexigível, o que ensejará a própria extinção do processo, com julgamento do mérito, nos termos do art. 267, VI, do CPC.

b) Lançamento tributário e respectiva Certidão de dívida ativa que não discriminaram valores do IPVA por exercício, nem individualizaram veículo que ensejou a cobrança

Também nesse caso será inexigível o próprio crédito tributário, promovendo-se a extinção do processo, sem julgamento do mérito. Todavia, à diferença do primeiro exemplo, se a Fazenda Pública, após refazer o lançamento tributário e conferir novo prazo ao sujeito passivo para pagamento (fase da "cobrança amigável"), este não o realizar, deverá inscrevê-lo em dívida ativa para promover nova ação de execução fiscal. Nesse sentido é o julgado, cuja ementa foi transcrita a seguir:

TRIBUTÁRIO - EXECUÇÃO FISCAL - IPVA - FUNDAMENTAÇÃO DEFICIENTE - SÚMULA 284/STF - NULIDADE DA CDA - AUSÊNCIA DE DISCRIMINAÇÃO DOS VALORES POR EXERCÍCIO E INDIVIDUALIZAÇÃO DO VEÍCULO - OBRIGATORIEDADE DE OPORTUNIZAÇÃO DE SUBSTITUIÇÃO OU EMENDA DA CDA ATÉ A PROLATAÇÃO DA SENTENÇA. 1. Aplica-se o teor da Súmula 284/STF, por deficiência na fundamentação, quando o recorrente não apresenta razões a sustentar alegada violação à dispositivos legais. 2. A CDA é título formal, cujos elementos devem estar bem delineados para não impedir a defesa do executado. 3. Hipótese dos autos em que a CDA deixou de discriminar os valores do IPVA cobrado por exercício, bem como de individualizar o veículo que desencadeou a presente execução, o que prejudica a defesa do executado, que se vê tolhido de questionar a origem, as importâncias e a forma de cálculo. 4. A Fazenda Pública pode substituir ou emendar a Certidão de Dívida Ativa até a prolação da sentença, a teor do disposto no § 8º do art. 2º da Lei 6.830/80. Não é possível o indeferimento da inicial do processo executivo, por nulidade da CDA, antes de se possibilitar à exequente a oportunidade de emenda ou substituição do título.6. Recurso especial provido em parte. (865643 RS 2006/0148118-7, Relator: Ministra ELIANA CALMON, Data de Julgamento: 19/11/2007, T2 - SEGUNDA TURMA, Data de Publicação: DJ 30.11.2007 p. 424). [sem grifo no original]
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. EXECUÇÃO FISCAL. NULIDADE DA CDA. EXERCÍCIOS NÃO DISCRIMINADOS. RECONHECIMENTO PELO TRIBUNAL DE OFÍCIO. ABERTURA DE PRAZO PARA EMENDA OU SUBSTITUIÇÃO DA CDA. INOCORRÊNCIA. 1. Trata-se na origem de agravo de instrumento interposto contra decisão em que se determinou que fosse emendada a CDA, em face da decretação de prescrição. 2. O Tribunal a quo decidiu a lide com os seguintes fundamentos: a) nulidade da CDA, por ausência de discriminação dos valores referentes a cada um dos tributos cobrados; e b) impossibilidade de abertura de prazo para que o Fisco substituísse ou emendasse a CDA. [sem grifo no original] 3. A revisão do entendimento exarado pelo Tribunal de origem quanto a ausência dos requisitos da CDA demanda reexame de provas, o que é inadmissível em sede de recurso especial, ante o óbice contido na Súmula n. 7/STJ. 4. Não obstante, assiste razão quanto ao segundo ponto, pois a Corte de origem ao extinguir a CDA, sem oportunizar a sua substituição ou emenda, agravou a situação do agravante, violando, assim, o princípio da non reformatio in pejus. 4. Recurso especial conhecido em parte, e, nesta extensão, provido para determinar o retorno dos autos à Corte de origem, a fim de se proceder a abertura. (RECURSO ESPECIAL Nº 1.170.708 - RS (2009/0237411-1), RELATOR: MINISTRO BENEDITO GONÇALVES, RECORRENTE: MUNICÍPIO DE PORTO ALEGRE, PROCURADOR : RICARDO HOFFMANN MUÑOZ E OUTRO(S), RECORRIDO: FÁBIO FERNANDO SANCHES PEREIRA, ADVOGADO: SEM REPRESENTAÇÃO NOS AUTOS).
Tais casos contemplam situações de vícios substanciais, os quais evidenciam não ser a CDA, que instrui o processo de execução fiscal, um título dotado de certeza e liquidez, daí se impondo a extinção do processo e reinício de outro, acaso logre a Fazenda Pública promover um novo lançamento tributário regular.

c) Certidão de dívida ativa e lançamento tributário que não contêm informações sobre a origem e natureza do crédito tributário, havendo mera referência a IPVA não recolhido

Nesse caso, o crédito tributário será igualmente inexigível, seguindo a mesma sorte do exemplo anterior, desde que efetivamente o tributo devido não tenha sido recolhido.

d) Lançamento tributário e inscrição em dívida ativa com base em norma não vigente

Nessa situação, um Município recém criado instituiu IPTU em 20 de dezembro de 2011. Sem observar o prazo da noventena, a Fazenda Pública municipal aplicou a nova legislação para o fato gerador ocorrido em 01 de janeiro de 2012. Nesse caso, houve ofensa ao princípio da noventena, ensejando a inexigibilidade do crédito tributário pretendido e, por conseguinte, a nulidade da inscrição, da certidão e do processo de cobrança, ensejando sua extinção.

Nesse caso, sequer se poderia afirmar que o crédito tributário dispõe de certeza, haja vista não ser devido, pois cobrado sem se aguardar o período de eficácia da lei tributária.

e) Lançamento tributário e inscrição em dívida ativa contra sujeito passivo errado

Em algumas situações, a incorreção do lançamento tributário e da inscrição em dívida ativa pode ensejar ajuizamento de processo em face de pessoa que não detém obrigação tributária alguma para com o Fisco exequente.

Diante dos inúmeros casos dotados desse teor, o STJ editou a Súmula 392, pela qual "a Fazenda Pública pode substituir a certidão de dívida ativa (CDA) até a prolação da sentença de embargos, quando se tratar de correção de erro material ou formal, vedada a modificação do sujeito passivo da execução".

Nesse sentido é o julgado, cuja ementa é a seguinte:

EXECUÇÃO FISCAL. IPTU. ALIENAÇÃO DO IMÓVEL ANTERIOR AO AJUIZAMENTO DA AÇÃO. REDIRECIONAMENTO DO FEITO EXECUTÓRIO CONTRA O ATUAL PROPRIETÁRIO. IMPOSSIBILIDADE. CDA NULA. EXTINÇÃO DO PROCESSO SEM JULGAMENTO DO MÉRITO.I - A hipótese em questão diz respeito a execução fiscal relativa a dívida de IPTU e taxas, concernente aos exercícios de 1996 e 1997, em que a Fazenda Pública Municipal requer a inclusão no pólo passivo de pessoa física que adquiriu imóvel da empresa executada no ano de 1995.II - A sentença a quo julgou extinto o processo, sem julgamento de mérito, com base no art. 267, inciso VI, do CPC, em razão da ilegitimidade passiva ad causam da executada, ora recorrida.267VICPCIII - E inviável a substituição do sujeito passivo no curso da lide, após a constatação da ilegitimidade passiva ad causam, ensejadora da extinção do processo sem exame do mérito, conforme inteligência do art. 267, inciso VI, do CPC. A substituição da Certidão de Dívida Ativa é permitida até o momento em que for proferida decisão de primeira instância, somente quando se tratar de erro formal ou material, e não em casos que impliquem alteração do próprio lançamento. Precedentes: AgRg no Ag nº 732.402/BA, Rel. Min. JOSÉ DELGADO, DJ de 22/05/06; REsp nº 829.455/BA, Rel. Min. CASTRO MEIRA, DJ de 07/08/06 e REsp nº 347.423/AC, Rel. Min. ELIANA CALMON, DJ de 05/08/02.267VICPC Ag nº 732.402/BA REsp nº 347.423/ACIV - Recurso especial improvido
(705793 SP 2004/0167471-2, Relator: Ministro FRANCISCO FALCÃO, Data de Julgamento: 17/05/2007, T1 - PRIMEIRA TURMA, Data de Publicação: DJe 07/08/2008, undefined)

O fato de ser lançado tributo contra pessoa errada e depois ser procedida à inscrição e à consequente propositura da ação de execução fiscal tem como consequência a extinção do processo sem julgamento do mérito, com fundamento nos arts. 267, I, 295, II e parágrafo único, 586, CPC, dada a ilegitimidade de parte e a inexistência de pedido possível.

Por conseguinte, será feito novo lançamento tributário e nova inscrição. Extrair-se-á então nova certidão de dívida ativa e, por consequente, uma nova ação de execução fiscal deverá ser proposta.

Conclusões

O estudo dos vícios inerentes à inscrição em dívida ativa e à certidão de dívida ativa evidenciou que nem sempre a solução redundará na emenda ou na substituição da certidão de dívida ativa viciada, seja pela possibilidade de prosseguimento do processo de execução fiscal mediante um mero recálculo da dívida exequenda, seja pelo fato de algumas situações evidenciarem a presença de uma nulidade absoluta, como no caso da execução em face de sujeito passivo incorreto, o que demandará a extinção do processo sem julgamento do mérito, com ajuizamento de nova ação de execução, caso ainda não tenha transcorrido o prazo decadencial e prescricional.

Constatou-se que a jurisprudência do STJ consolidou o entendimento no sentido de que a substituição da CDA é possível até a decisão de primeira instância e somente em se tratando de erro material ou formal. Ademais, editou a Súmula 392, acrescentando que é vedada a modificação do sujeito passivo da execução.

A partir desse cenário, em caso de nulidade relativa ou anulabilidade, por omissão ou erro quanto aos requisitos do art. 202 do CTN, será possível sanar o vício pela substituição ou emenda da CDA, concedendo novo prazo para embargos, os quais poderão versar sobre a integralidade do conteúdo do novo título. Em caso de nulidade absoluta, não será possível a mera emenda ou substituição, impondo-se o refazimento do lançamento tributário, se ainda houver prazo para tanto, e nova inscrição em dívida ativa, para que se possa propor nova ação de execução fiscal.

Notas

(1) Artigo 204. A dívida regularmente inscrita goza da presunção de certeza e liquidez e tem o efeito de prova pré-constituída.
Parágrafo único. A presunção a que se refere este artigo é relativa e pode ser ilidida por prova inequívoca, a cargo do sujeito passivo ou do terceiro a que aproveite.

(2) Artigo 39. Os créditos da Fazenda Pública, de natureza tributária ou não tributária, serão escriturados como receita do exercício em que forem arrecadados, nas respectivas rubricas orçamentárias.
§ 5º - A Dívida Ativa da União será apurada e inscrita na Procuradoria da Fazenda Nacional.

(3) Artigo 13. Às Procuradorias da Fazenda Nacional, sob a imediata autoridade da respectiva chefia, compete, no âmbito da sua jurisdição:
IV - Promover a inscrição da dívida ativa da União, para fins de cobrança judicial, após apurado sua liquidez e certeza;

(4) Artigo 2º - Constitui Dívida Ativa da Fazenda Pública aquela definida como tributária ou não tributária na Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964, com as alterações posteriores, que estatui normas gerais de direito financeiro para elaboração e controle dos orçamentos e balanços da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal.
§ 4º - A Dívida Ativa da União será apurada e inscrita na Procuradoria da Fazenda Nacional.

(5) Artigo 585. São títulos executivos extrajudiciais:
VII - a certidão de dívida ativa da Fazenda Pública da União, dos Estados, do Distrito Federal, dos Territórios e dos Municípios, correspondente aos créditos inscritos na forma da lei;

(6) A respeito da devolução do prazo para embargos, após substituição da CDA, de que tratam os dispositivos em questão, tem-se entendido que predomina a regra do art. 2º, p. 8º, da Lei nº 6.830/80, por se entender que referida matéria não constitui norma geral em matéria tributária, podendo ser veiculada, portanto, por lei ordinária.

(7) "§ 5º - O Termo de Inscrição de Dívida Ativa deverá conter:
I - o nome do devedor, dos co-responsáveis e, sempre que conhecido, o domicílio ou residência de um e de outros;
II - o valor originário da dívida, bem como o termo inicial e a forma de calcular os juros de mora e demais encargos previstos em lei ou contrato;
III - a origem, a natureza e o fundamento legal ou contratual da dívida;
IV - a indicação, se for o caso, de estar a dívida sujeita à atualização monetária, bem como o respectivo fundamento legal e o termo inicial para o cálculo;
V - a data e o número da inscrição, no Registro de Dívida Ativa; e
VI - o número do processo administrativo ou do auto de infração, se neles estiver apurado o valor da dívida".

(8) BRASÍLIA, Superior Tribunal de Justiça. Recurso Especial nº 826927. Relator: Ministro Castro Meira, Brasília 08.05.2006. Disponível online: http://www.stj.jus.br/webstj/Processo/Justica/detalhe.asp?numreg=200600514447&pv=000000000000. Acessado em: 10.jun.2012.

(9) PROCESSUAL CIVIL. EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. NULIDADES E EXCESSO DE EXECUÇÃO. 1. Tendo sido acolhidos, em extensão que seja, os embargos à execução fiscal, cumpre sujeitar a sentença à remessa oficial (artigo 475, III, CPC). 2. Tendo a embargante logrado demonstrar que a execução incluiu a contribuição ao PIS, calculada na forma dos Decretos-lei nºs 2.445 e 2.449/88, declarados inconstitucionais pelo Supremo Tribunal Federal, não pode prevalecer a execução, na extensão em que proposta. 3. Sendo inconstitucional a cobrança apenas de excesso de execução, e não de nulidade, devendo ser aproveitado o título executivo, eis que destacável o valor indevido, mediante simples apuração aritmética, sem perda de liquidez e certeza. 4. Sucumbência fixada nos termos do caput do artigo 21 do Código de Processo Civil." [sem grifo no original]

(10) O caso sub judice amolda-se no disposto no caput do artigo 144, do CTN ("O lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da obrigação e rege-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada." ), uma vez que a autoridade administrativa procedeu ao lançamento do crédito tributário formalizado pelo contribuinte (providência desnecessária por força da Súmula 436/STJ), utilizando-se da base de cálculo estipulada pelos Decretos-Leis 2.445/88 e 2.449/88, posteriormente declarados inconstitucionais pelo Supremo Tribunal Federal, em sede de controle difuso, tendo sido expedida a Resolução 49, pelo Senado Federal, em 19.10.1995. O prosseguimento da execução fiscal (pelo valor remanescente daquele constante do lançamento tributário ou do ato de formalização do contribuinte fundado em legislação posteriormente declarada inconstitucional em sede de controle difuso) revela-se forçoso em face da suficiência da liquidação do título executivo, consubstanciado na sentença proferida nos embargos à execução, que reconheceu o excesso cobrado pelo Fisco, sobressaindo a higidez do ato de constituição do crédito tributário, o que, a fortiori, dispensa a emenda ou substituição da certidão de dívida ativa (CDA). Consequentemente, tendo em vista a desnecessidade de revisão do lançamento, subsiste a constituição do crédito tributário que teve por base a legislação ulteriormente declarada inconstitucional, exegese que, entretanto, não ilide a inexigibilidade do débito fiscal, encartado no título executivo extrajudicial, na parte referente ao quantum a maior cobrado com espeque na lei expurgada do ordenamento jurídico, o que, inclusive, encontra-se, atualmente, preceituado nos artigos 18 e 19, da Lei 10.522/2002, verbis: "Art. 18. Ficam dispensados a constituição de créditos da Fazenda Nacional, a inscrição como Dívida Ativa da União, o ajuizamento da respectiva execução fiscal, bem assim cancelados o lançamento e a inscrição, relativamente:
(...)
VIII - à parcela da contribuição ao Programa de Integração Social exigida na forma do Decreto-Lei nº 2.445, de 29 de junho de 1988, e do Decreto-Lei nº 2.449, de 21 de julho de 1988, na parte que exceda o valor devido com fulcro na Lei Complementar nº 7, de 7 de setembro de 1970, e alterações posteriores ;
(...)
§ 2º Os autos das execuções fiscais dos débitos de que trata este artigo serão arquivados mediante despacho do juiz, ciente o Procurador da Fazenda Nacional, salvo a existência de Valor remanescente relativo a débitos legalmente exigíveis .
(...)"
Artigo 19. Fica a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional autorizada a não contestar, a não interpor recurso ou a desistir do que tenha sido interposto, desde que inexista outro fundamento relevante, na hipótese de a decisão versar sobre: (Redação dada pela Lei nº 11.033, de 2004)
I - matérias de que trata o art. 18; (...).
§ 5º Na hipótese de créditos tributários já constituídos, a autoridade lançadora deverá rever de ofício o lançamento, para efeito de alterar total ou parcialmente o crédito tributário, conforme o caso." (Redação dada pela Lei nº 11.033, de 2004)
7. Assim, ultrapassada a questão da nulidade do ato constitutivo do crédito tributário, remanesce a exigibilidade parcial do valor inscrito na dívida ativa, sem necessidade de emenda ou substituição da CDA (cuja liquidez permanece incólume), máxime tendo em vista que a sentença proferida no âmbito dos embargos à execução, que reconhece o excesso, é título executivo passível, por si só, de ser liquidado para fins de prosseguimento da execução fiscal (artigos 475-B, 475-H, 475-N e 475-I, do CPC).
8. Consectariamente, dispensa-se novo lançamento tributário e, a fortiori, emenda ou substituição da certidão de dívida ativa (CDA).
9. Recurso especial desprovido. Acórdão submetido ao regime do art. 543-C do CPC e da Resolução STJ 08/2008.

(11) A Fazenda Pública pode substituir a certidão de dívida ativa (CDA) até a prolação da sentença de embargos, quando se tratar de correção de erro material ou formal, vedada a modificação do sujeito passivo da execução.

Referências

CINTRA, Carlos César Sousa. Apontamentos acerca da Cobrança da Dívida Ativa. Curso de Especialização em Direito Tributário: Estudos Analíticos em Homenagem a Paulo de Barros Carvalho. Coordenador: Eurico Marcos Diniz de Santi. Rio de Janeiro: Forense, 2005.

FLAKS, Milton. Comentários à Lei da Execução Fiscal. Rio de Janeiro: Forense, 1981.

LEVATE, Luiz Gustavo; CARVALHO, Felipe Caixeta. Lei de Execução Fiscal à luz da doutrina e da jurisprudência. Belo Horizonte: Fórum, 2010.

LOPES, Mauro Luis Rocha. Direito Tributário. 3ª. ed. Rio de Janeiro: Impetus, 2012.

MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Malheiros, 2006.

MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. Processo Tributário. 4ª. Ed. São Paulo: Atlas, 2009.

NOUR, Ricardo Abdul; MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord). Comentários ao Código Tributário Nacional. 3 ed. São Paulo: Saraiva, 2002, Volume 02.

ROSA JUNIOR, Luiz Emygdio Franco da. Manual de Direito Financeiro e Direito Tributário. 14 ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2000.

 
Adriana Estigara*

  Leia o curriculum do(a) autor(a): Adriana Estigara.



- Publicado em 23/09/2014



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