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Alessandro Mendes Cardoso 
Sócio e Advogado do Rolim, Viotti & Leite Campos Advogados.

Artigo - Previdenciário/Trabalhista - 2014/1422

CPRB: Ilegal pretensão de tributar as receitas da exportação indireta
Alessandro Mendes Cardoso*

I Introdução

O Governo Federal, com o propalado objetivo de reduzir o custo fiscal sobre a folha de pagamentos das empresas, introduziu na Medida Provisória nº 540/11, posteriormente convertida na Lei nº 12.546/11, a sistemática substitutiva da incidência da contribuição patronal de 20% sobre a folha de pagamentos dos empregados, prevista no art. 22, I e II da Lei nº 8.212/91, pela incidência sobre a receita bruta, sendo excluídas da base de cálculo as vendas canceladas, os descontos incondicionais e as receitas de exportação.

A incidência da chamada Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta (CPRB) se iniciou com a sua aplicação às empresas dos setores de Tecnologia da Informação (TI) e Tecnologia de Informação e Comunicação (TIC). Contudo, no curso dos anos de 2012 e 213 foram editadas novas medidas provisórias, sendo que algumas não chegaram a ser convertidas e outras geraram as Leis nºs 12.715/12 e 12.844/13, que ampliaram consideravelmente o número de setores da atividade econômica abrangidos pela CRPB, que atualmente abarca, entre outros, os setores da construção civil, as atividades industriais dos setores de plásticos, materiais elétricos, transporte rodoviário e aéreo, autopeças, naval, móveis e também os hotéis e o varejo.

A CPRB sobre a receita bruta substitui apenas a contribuição patronal de 20% sobre a folha de pagamentos para as atividades vinculadas, não substituindo as demais contribuições incidentes sobre a folha de salário como: salário-educação, seguro de acidente do trabalho - RAT/SAT, FGTS, e contribuições do Sistema "S" - Sebrae, Sesc/Senac, Sesi/Senai. Além disso, o empregador deverá continuar retendo e recolhendo a contribuição da parte do empregado sobre a folha de salários.

O fato de a CPRB ter sido objeto de diversas alterações legislativas, que envolveram diversas normas, inclusive com diferentes marcos de vigência para diversas de suas disposições, tornou a análise da sua regulação legal uma tarefa não tão simples, o que vinha gerando dúvidas em diversos contribuintes. Infelizmente a normatização da CPRB se transformou numa verdadeira colcha de retalhos, com dificuldade na identificação da sua forma de aplicação, principalmente em setores como a construção civil, e da vigência de diversos dos seus dispositivos.

Tal situação foi mitigada com a edição pela Receita Federal, em 30 de dezembro de 2013, da Instrução Normativa nº 1.436, que consolidou de forma estruturada e de mais fácil entendimento a atual regulamentação da CPRB, copilando os dispositivos introduzidos pelas diversas normas promulgadas nos últimos três anos.

Contudo, existem alguns dispositivos da Instrução Normativa que devem gerar controvérsia entre Fisco e contribuintes, já que implicam em alteração da estrutura legal da CPRB ou introdução de norma regulamentar não proporcional ao seu sistema de incidência.

A alteração legislativa mais flagrante buscada pela Receita Federal foi a inclusão na base de cálculo da CPRB das receitas da chamada exportação indireta, que ocorre quando a venda é efetuada para um comercial exportadora, com o fim específico de exportação.

O artigo 3º da IN RFB nº 1.436/13 determina que a receita com vendas para empresas comercias exportadoras deverá compor a base de cálculo da CPRB. Vide:

Art. 3º Na determinação da base de cálculo da CPRB, serão excluídas:
I - a receita bruta decorrente de:
a) exportações diretas; e
b) transporte internacional de cargas, observado o disposto no § 2º;
II - as vendas canceladas e os descontos incondicionais concedidos;
III - o Imposto sobre Itens Industrializados (IPI), se incluído na receita bruta; e
IV - o Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS), quando cobrado pelo vendedor dos bens ou prestador dos serviços na condição de substituto tributário.
§ 1º A receita bruta proveniente de vendas a empresas comerciais exportadoras compõe a base de cálculo da CPRB.

Contudo, tal exigência é ilegal, ao pretender por mero ato administrativo negar a plena eficácia a regra de imunidade na incidência das contribuições sociais sobre as receitas de exportação e também restringir direito expressamente outorgado aos contribuintes pela lei que introduzir a CPRB no sistema jurídico.

Vejamos.

A alínea "a" do artigo 9º da Lei nº 12.546/11 exclui a receita bruta decorrente de exportação da base de cálculo da CPRB:

Artigo. 9º Para fins do disposto nos arts. 7º e 8º desta Lei: (Regulamento)
(...)
II - exclui-se da base de cálculo das contribuições a receita bruta:
a) de exportações; e
b) decorrente de transporte internacional de carga

A referida norma veio dar eficácia à regra de imunidade da incidência das contribuições sobre as receitas decorrentes de exportação, prevista no inciso I, do artigo 2º do artigo 149 da Constituição Federal:

Artigo. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.
(...)
§ 2º As contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico de que trata o caput deste artigo: (Incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001)
I - não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação;

Corretamente, tanto a norma de imunidade quanto a regra de incidência da CRPB não diferenciam a receita decorrente da exportação direta daquela vinculada à exportação indireta (venda para comercial exportadora), já que o objetivo dessa exoneração é reduzir o custo das exportações efetuadas pelas empresas brasileiras, aumentando a competitividade internacional de nossos produtos e a geração de divisas para o Brasil, o que é alcançado indistintamente pelas duas modalidades de exportação.

Além disso, a norma exarada pela Receita Federal institui uma diferenciação entre a base de cálculo da CPRB e a COFINS, que não é pretendida pelo legislador. O próprio artigo 2º da IN RFB nº 1436 determina que a Contribuição deve ser apurada levando em conta os critérios adotados no PIS/COFINS no que se refere ao momento de reconhecimento das receitas e as regras de diferimento. Apesar de não indicar que a base de cálculo é a mesma, essa regra reforça a compatibilidade entre os regimes de apuração dessas contribuições:

Art. 2º A CPRB pode ser apurada utilizando-se os mesmos critérios adotados na legislação da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS para o reconhecimento no tempo de receitas e para o diferimento do pagamento dessas contribuições.

A Lei nº 10.833/03, que regulamenta a incidência da COFINS (1) não cumulativa, por sua vez é expressa ao equipar a exportação indireta à direta, para fins de exclusão da receita vinculada da base de cálculo do COFINS:

Art. 6º A COFINS não incidirá sobre as receitas decorrentes das operações de:
I - exportação de mercadorias para o exterior;
II - prestação de serviços para pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no exterior, cujo pagamento represente ingresso de divisas; (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004)
III - vendas a empresa comercial exportadora com o fim específico de exportação.

Não existe qualquer justificativa para se diferenciar a abrangência da exclusão da receita de exportação da CPRB em comparação à COFINS, tendo em vista que ambas estão vinculadas à já citada imunidade, e buscam o mesmo objetivo de desonerar as exportações efetuadas por contribuintes brasileiros, independentemente de serem ou não efetuadas através da intermediação de uma comercial exportadora.

Além disso, o Decreto-Lei 1.248/72, que regulamenta a atividade das comerciais exportadoras, determina o mesmo tratamento tributário das suas operações em face das exportações diretas e, inclusive, expressamente instituí a responsabilidade dessas empresas pelos tributos desonerados, no caso de tredestinação. Vide:

Art.1º - As operações decorrentes de compra de mercadorias no mercado interno, quando realizadas por empresa comercial exportadora, para o fim específico de exportação, terão o tratamento tributário previsto neste Decreto-Lei.
Parágrafo único. Consideram-se destinadas ao fim específico de exportação as mercadorias que forem diretamente remetidas do estabelecimento do produtor-vendedor para:
a) embarque de exportação por conta e ordem da empresa comercial exportadora;
b) depósito em entreposto, por conta e ordem da empresa comercial exportadora, sob regime aduaneiro extraordinário de exportação, nas condições estabelecidas em regulamento
Art. 3º - São assegurados ao produtor-vendedor, nas operações de que trata o artigo 1º deste Decreto-lei, os benefícios fiscais concedidos por lei para incentivo à exportação, à exceção do previsto no artigo 1º do Decreto-lei nº 491, de 05 de março de 1969, ao qual fará jus apenas a empresa comercial exportadora.
Art.5º - Os impostos que forem devidos bem como os benefícios fiscais, de qualquer natureza, auferidos pelo produtor-vendedor, acrescidos de juros de mora e correção monetária, passarão a ser de responsabilidade da empresa comercial exportadora nos casos de:
a) não se efetivar a exportação após decorrido o prazo de um ano a contar da data do depósito;
b) revenda das mercadorias no mercado interno;
c) destruição das mercadorias.

A citada normatização é expressa ao assegurar ao produtor-vendedor, no caso de venda para comercial exportadora, com o fim específico de exportação, os benefícios fiscais vinculados à exportação. Sendo que, caso a comercial-exportadora não cumpra o compromisso de exportar, será responsável pelos tributos desonerados ao produtor-vendedor na operação.

Cumpre ressaltar que a regra da IN RFB nº 1.4361/13 replica a disposição do artigo 170 da IN nº 971/09 para a contribuição para a agroindústria:

Art. 170. Não incidem as contribuições sociais de que trata este Capítulo sobre as receitas decorrentes de exportação de produtos, cuja comercialização ocorra a partir de 12 de dezembro de 2001, por força do disposto no inciso I do § 2º do art. 149 da Constituição Federal, alterado pela Emenda Constitucional nº 33, de 11 de dezembro de 2001.
§ 1º Aplica-se o disposto neste artigo exclusivamente quando a produção é comercializada diretamente com adquirente domiciliado no exterior.
§ 2º A receita decorrente de comercialização com empresa constituída e em funcionamento no País é considerada receita proveniente do comércio interno e não de exportação, independentemente da destinação que esta dará ao produto.
§ 3º O disposto no caput não se aplica à contribuição devida ao Serviço Nacional de Aprendizagem Rural (Senar), por se tratar de contribuição de interesse das categorias profissionais ou econômicas.

Contudo, se localizam precedentes do CARF em que se reconhece a ilegalidade dessa norma e de outras previdenciárias anteriores, com o mesmo teor:

Contribuições Sociais Previdenciárias Período de apuração: 01/01/1996 a 31/08/2006 DECADÊNCIA. PRAZO PREVISTO NO CTN. O Supremo Tribunal Federal, através da Súmula Vinculante nº 08, declarou inconstitucionais os artigos 45 e 46 da Lei nº 8.212, de 24/07/91. Tratando-se de tributo sujeito ao lançamento por homologação, que é o caso das contribuições previdenciárias, devem ser observadas as regras do Código Tributário Nacional - CTN. Aplica-se o art. 150, §4º do CTN quando verificado que o lançamento refere-se a descumprimento de obrigação tributária principal, houve pagamento parcial das contribuições previdenciárias no período fiscalizado e inexiste fraude, dolo ou simulação. IMUNIDADE. ART. 149 PARAGRAFO 2º, I, DA CF. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. RECEITAS DE EXPORTAÇÃO INTERMEDIADAS POR "TRADINGS. POSSIBILIDADE DE APLICAÇÃO. PRINCÍPIO DA LEGALIDADE. LIMITES DOS PODERES DE ATUAÇÃO DA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA. INSTRUÇÃO NORMATIVA NÃO É INSTRUMENTO APTO À INSTITUIÇÃO DE EXAÇÕES FISCAIS Não há dispositivo legal determinando o alcance do termo "exportação" verificado no inciso I do parágrafo 2º do artigo 149 da CF. É vedada a instituição de tributos sem a edição do diploma legislativo correspondente. A atuação da Administração Pública deve ser guiada pelo expressamente previsto em lei. Não cabe a edição de instrução normativa sob o pretexto de explicar o sentido da lei quando a consequência dessa interpretação acarreta em indevida tributação do contribuinte. Recurso Voluntário Provido Crédito Tributário Exonerado (CARF, Acórdão 2301-002.892, julgamento em 20/06/12)

Da mesma forma no Poder Judiciário:

CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO - MANDADO DE SEGURANÇA - ARTIGO 149, PARÁGRAFO 2º, INCISO I, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL - RECEITAS DECORRENTES DE EXPORTAÇÃO IMUNES CONTRIBUIÇÃO SOCIAL - RESTRIÇÃO IMPOSTA PELO ARTIGO 245, PARÁGRAFOS 1º E 2º DA IN MPS/SRP Nº 3 - INCONSTITUCIONALIDADE. - A imunidade tributária implica na impossibilidade do nascimento da obrigação tributária e, por decorrência, da constituição e cobrança dos tributos. - O artigo 149, § 2º, I, da Constituição Federal, que impõe limitação à tributação das referidas contribuições sobre receitas decorrentes de exportação configura hipótese de imunidade objetiva, uma vez que tal imunidade diz respeito somente à operação de exportação, não subjetivando determinado agente passivo. - Aplicando a interpretação ampliativa e teleológica à imunidade em comento, não há que se falar em divisão entre os tipos de exportação. - O Decreto-lei nº. 1.248/72 ainda se encontra em vigor e confirma a noção de que, nas políticas voltadas ao fomento da exportação, não há sentido em fracioná-la em direta ou indireta, porquanto se voltam ao incentivo dessa operação e das receitas dela aferidas como um todo. - A falta de garantia de que as mercadorias adquiridas pelas tradingcompanies sejam exportadas não pode constituir óbice ao preceito constitucional, cabendo ao Fisco a fiscalização para assegurar que os produtos sejam exportados e a operação atinja o fim almejado. - A distinção feita pelos §§ 1º e 2º do art. 245 da Instrução Normativa nº 03/2005, que exclui da não incidência das contribuições sociais as exportações indiretas é inconstitucional e ilegal. - Remessa oficial improvida. (TRF3 - REOMS 00138011520054036102 - e-DJF3 Judicial 1 DATA:16/01/2013)
DIREITO CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO - MANDADO DE SEGURANÇA - NÃO SUJEIÇÃO DA IMPETRANTE AOS EFEITOS DA RESTRIÇÃO IMPOSTA PELO ARTIGO 245, PARÁGRAFOS 1º E 2º DA IN MPS/SRP Nº 3 - ARTIGO 149, PARÁGRAFO 2º, INCISO I, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL - RECEITAS DECORRENTES DE EXPORTAÇÃO IMUNES DE CONTRIBUIÇÃO SOCIAL - NORMA INFRACONSTITUCIONAL QUE PRETENDE DESABRIGAR DA IMUNIDADE O RESULTADO DA EXPORTAÇÃO INTERMEDIADA POR "TRADING COMPANIES" - PRELIMINAR REJEITADA, APELO E REMESSA OFICIAL IMPROVIDOS. 1. O art. 149, § 2º, I, da Constituição Federal assim que as contribuições sociais "não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação". 2. O objetivo do constituinte é desonerar das contribuições as receitas oriundas de operações de exportação; a Carta Magna não distinguiu entre as exportações diretas (operação entre o produtor local e o adquirente alienígena, - sediado no estrangeiro) e as exportações indiretas (operações "triangulares", envolvendo o produtor local, uma empresa exportadora intermediária e o adquirente alienígena situado noutro país). 3. Dispõe o art. 110 do Código Tributário Nacional que "a lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias." 4. Não parece adequada a distinção feita na Instrução Normativa nº 03/2005, em seu art. 245, § 2º, de modo a desabrigar da imunidade o resultado da exportação intermediada por "trading companies", uma vez que norma infralegal não pode ir além do texto legal, menos ainda do texto constitucional. 5. Na verdade tudo indica que o § 2º do art. 149 da Constituição Federal intenta imunizar a receita adquirida quando houver específica operação de exportação; isso é o que mais importa, e não quem seja o contratante que está na "outra ponta" do negócio. 6. Matéria preliminar rejeitada e, no mérito, apelo e remessa oficial improvidos. (TRF3 - AMS 00152890520054036102 - DJF3 DATA:29/05/2008)

As decisões citadas, corretamente reconheceram que não há fundamento jurídico da distinção do tratamento da receita da empresa que efetua exportação diretamente para adquirente no exterior, daquela aferida com a venda para comercial exportadora, com o fim específico de exportação. Para a empresa vendedora as duas operações tem natureza de exportação, já que em ambas o seu produto é comercializado para sua integração à cadeia econômica de outro país.

Diferenciar a operação de venda para comercial exportadora, com fim específico de importação, seria negar todo o tratamento legal dado a essas empresas, que são integrantes da cadeia de exportação de mercadorias brasileiras, sendo estratégico o fomento de suas atividades. Por isso, a legislação do PIS e COFINS, de forma correta, não diferencia a receita das vendas para essas empresas para a exclusão da tributação por essas contribuições.

E ao assim proceder, a Receita Federal pretende abusivamente restringir o alcance da imunidade das receitas de exportação instituída pelo art. 149, § 2º, I da Constituição Federal.

A ilegalidade da norma regulamentar da Receita Federal é patente, sendo contrária ao posicionamento do Supremo Tribunal Federal, de que a desoneração da incidência das contribuições sobre as receitas de exportação deve ser interpretada da forma que propicie à maior eficácia possível à regra imunizante.

Tal posicionamento foi reiterado no julgamento do Pleno do STF do Recurso Extraordinário nº 627815/PR (02) reconheceu que as receitas de variação cambial decorrentes de contratos de exportação não sofrem a tributação do PIS e da COFINS, já que fazem parte da operação de venda para o exterior. No julgamento a Corte avaliou a tese da Fazenda Nacional de que a imunidade abrangeria exclusivamente as receitas de exportação propriamente ditas (contrato de exportação) e não as movimentações financeiras vinculadas à exportação, caso dos ganhos advindos de variações cambiais dos contratos de exportação (contrato de câmbio vinculado).

Entretanto, o STF reconheceu que a imunidade abrange os ganhos de variação cambial vinculados à exportação, tendo reiterado o entendimento de que a interpretação da imunidade tributária dever ser a mais abrangente possível, de forma a ser preservar o objetivo pretendido pela Constituição.

A Ministra Relatora Rosa Weber, em seu voto, assim concluiu: "O legislador constituinte - ao contemplar na redação do art. 149, § 2º, I, da Lei Maior as "receitas decorrentes de exportação" - conferiu maior amplitude à desoneração constitucional, suprimindo do alcance da competência impositiva federal todas as receitas que resultem da exportação, que nela encontrem a sua causa, representando consequências financeiras do negócio jurídico de compra e venda internacional. A intenção plasmada na Carta Política é a de desonerar as exportações por completo, a fim de que as empresas brasileiras não sejam coagidas a exportarem os tributos que, de outra forma, onerariam as operações de exportação, quer de modo direto, quer indireto.

É inequívoco que a limitação da eficácia da imunidade pretendida pela Receita Federal colide com a correta interpretação da imunidade tributária, conforme a orientação do Supremo Tribunal Federal, já que não permite a maior amplitude da desoneração constitucional. Não há qualquer fundamento jurídico ou lógico para se diferenciar na CPRB o tratamento da receita da exportação direta da decorrente da venda para comercial exportadora.

A postura da Receita Federal deverá levar ao ajuizamento de ações judiciais, sendo previsível que o Judiciário irá dar razão aos contribuintes e confirmar que as receitas decorrentes de vendas para comercial exportadoras são imunes à incidência da CPRB.

Notas

(01) Para o PIS a regra é a mesma, nos termos do inciso I do artigo 5º da Lei nº 10.637/02.

(02) RE 627815 / PR - PARANÁ - Relator(a): Min. ROSA WEBER - Julgamento: 23/05/2013 - Órgão Julgador: Tribunal Pleno - DJe-192 DIVULG 30-09-2013 PUBLIC 01-10-2013

 
Alessandro Mendes Cardoso*

  Leia o curriculum do(a) autor(a): Alessandro Mendes Cardoso.



- Publicado em 28/08/2014



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