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Mariana Paludo Magarinos Bernardi 
Advogada. Mestranda em Direito Tributário.

Artigo - Municipal - 2014/0324

Regime Especial de Recolhimento de ISS concedido pelo Município de São Paulo para sociedade uniprofissional - sociedades médicas de anatomia patológica e citopatologia
Mariana Paludo Magarinos Bernardi*

1 - Considerações iniciais

A maioria das Legislações Municipais regulamentam os critérios e requisitos previstos em lei para o enquadramento das sociedades uniprofissionais no regime especial do Imposto sobre Serviços - ISS.

O enquadramento da sociedade no regime especial é realizado pelos municípios, no entanto, estes, em especial o Município de São Paulo, tendentes a preterir o contribuinte em razão do interesse no enriquecimento de seus cofres, acabam interpretando restritivamente qualquer dado oferecido em fiscalização.

O principal conflito existente entre contribuintes e o Município de São Paulo está no desenquadramento da sociedade uniprofissional pela fiscalização sob o argumento da sociedade apresentar um suposto "caráter empresarial". Ao ser considerada uma sociedade empresária, a sociedade perde o direito ao regime especial de ISS e assim passa a ser obrigada ao recolhimento do ISS sob alíquota regular (prevista na lei municipal, cujo teto máximo é de 5%) incidente sobre o preço do serviço.

Sabe-se que a Lei não define expressamente o conceito de "caráter empresarial", no entanto, a observação de alguns requisitos como prestação de serviços especializados, de forma pessoal e cuja responsabilidade recaia inteiramente sobre o profissional prestador do serviço, demonstram a inexistência de caráter empresarial na sociedade uniprofissional.

A constatação da sociedade como empresária, assim, é decisiva para afastar a concessão do regime especial para tratamento diferenciado e mais favorecido de ISS e é exatamente nesse aspecto que os municípios, inclusive São Paulo, interpretam a legislação restritivamente. Observado um suposto desvirtuamento da natureza da sociedade uniprofissional, a sociedade adquire caráter empresarial e fica sujeita ao ISS calculado sobre o preço do serviço.

É o caso, por exemplo, das Sociedades Médicas de Anatomia Patológica e Citopatologia, via de regra sociedades simples, formadas por sócios médicos patologistas, únicos responsáveis técnicos pelos laudos de análises de Anatomia Patológica e Citologia, portanto, sociedades uniprofissionais passiveis de enquadramento no regime especial de recolhimento de ISS, mas que comumente são equivocadamente classificadas como sociedades empresarias pelo Município de São Paulo e, assim, perdem o direito ao regime especial de ISS.

2 - Sociedade Médica de Anatomia Patológica e Citopatologia e as características da sociedade uniprofissional

A principal característica desses prestadores de serviço é a pessoalidade na execução do serviço. Devido ao conhecimento extremamente técnico e específico, pessoalidade é exigida na elaboração de um exame patológico por determinação do próprio Conselho Federal de Medicina que, através da Resolução nº 1.823/2007, em seu art. 9º, determina que os médicos solicitantes de exames anátomo-patológicos devem se recusar a aceitar laudos assinados por não médicos, sob pena de assumirem responsabilidade total pelo resultado emitido.

Ocorre que as sociedades de prestação do serviço médico de anatomia patológica e citopatologia, como acontece com diversas outras sociedades uniprofissionais, contam com uma equipe de colaboradores que cooperam na execução de serviços considerados de apoio ao serviço executado pelo médico. São serviços de administração - que compreendem desde o atendimento de telefone até o arquivo de laudos emitidos pelos médicos - , de assistência técnica - que procedem à triagem do material, troca de produtos, etc, de higienização - que procede a limpeza e esterilização do local, dentre outras atividades necessárias para a efetiva prestação do serviço.

Ainda que parece evidente que os serviços prestados pela equipe constituem meras atividades meio necessárias a consecução da atividade fim das sociedades médicas (e não um fim em si mesmo), ao observar o quadro de profissionais que trabalham em prol da sociedade, o Município de São Paulo, ao proceder à fiscalização, desenquadra a sociedade uniprofissional por observar um "caráter empresarial" nessas empresas. Como consequência, o regime especial é indeferido e a sociedade passar a ser devedora do ISS sob regime regular.

A prefeitura, como já informado, em interpretação restrita de dados e evidências, comumente se apegam a detalhes e caraterísticas de menor importância para desenquadrar a sociedade civil do regime especial. No caso das Sociedades Médicas de Anatomia Patológica e Citopatologia, comumente há equiparação dos serviços prestados por estas sociedades aos serviços prestados por laboratórios de análise clínica.

Nos laboratórios de análise clínica os serviços são executados por farmacêuticos, biomédicos, biólogos, bioquímicos e médicos - ou seja, profissionais de diversas categorias, supervisionados e com o trabalho validado pelo responsável técnico legal pelo laboratório clínico (RT no Brasil) (01).

Ainda que ambos serviços sejam de análise, ambos não se comparam. As sociedades uniprofissionais de fato utilizam-se de colaboradores nos serviços prestados, no entanto, o serviço de fato é prestado pelos médicos sócios e todos os procedimentos ficam sob responsabilidade pessoal deles, nos termos do artigo 966, parágrafo único do Código Civil:

"Art. 966. Considera-se empresário quem exerce profissionalmente atividade econômica organizada para a produção ou a circulação de bens ou de serviços.
Parágrafo único. Não se considera empresário quem exerce profissão intelectual, de natureza científica, literária ou artística, ainda com o concurso de auxiliares ou colaboradores, salvo se o exercício da profissão constituir elemento de empresa."

Nos laboratórios de análise clínica, por outro lado, os serviços fim são executados por diversos profissionais pertencentes a diferentes categorias. Não há pessoalidade na prestação dos serviços, as sociedades normalmente são compostas por profissionais de diversos ramos, incluindo desde administradores até farmacêuticos e médicos, e não há responsabilidade única e exclusiva do prestador do serviço. Percebe-se que neste caso, sim, não há que se falar em sociedade uniprofissional.

As sociedades uniprofissionais, para terem direito ao tratamento privilegiado previsto pelo artigo 9º do Decreto-Lei nº 406/68 (alíquota fixa), bem como do art.15, da Lei nº 13.701/2003, devem ser constituídas exclusivamente por profissionais de idêntica atividade, ter por objeto social a prestação de serviços especializados, com responsabilidade pessoal ilimitada, e não ostentar caráter empresarial (02).

Pode-se dizer que, em suma, para obtenção do regime especial, deve-se considerar as seguintes exigências: i) sócios pessoas físicas, habilitados ao exercício da mesma atividade; ii) sócios que prestem serviços de forma pessoal e que se responsabilizem por todo serviço de forma pessoal; iii) exploração de apenas uma atividade profissional; e, iv) empregados que se limitem a assistir à prestação do serviço executado pelo medico patologista, sem que assumam a execução da atividade fim (03).

3 - Legalidade do regime especial

Com a promulgação da Lei Complementar nº 116, em 31 de Julho de 2003, divergências acerca da manutenção da possibilidade da concessão do regime de tributação diferenciado às sociedades uniprofissionais surgiram.

Descabido qualquer questionamento acerca da legalidade do regime especial, a previsão do regime especial está no art. 9º, § 3º do Decreto nº 406/1968 e também no art. 15, da Lei 13.701/2003.

Dispõe a Lei nº 13.701/2003:

Art. 15. Adotar-se-á regime especial de recolhimento do Imposto: II - quando os serviços descritos nos subitens 4.01, 4.02, 4.06, 4.08, 4.11, 4.12, 4.13, 4.14, 4.16, 5.01, 7.01 (exceto paisagismo), 17.13, 17.15, 17.18 da lista do "caput" do artigo 1º, bem como aqueles próprios de economistas, forem prestados por sociedade constituída na forma do parágrafo 1º deste artigo, estabelecendo-se como receita bruta mensal o valor de R$ 800,00 (oitocentos reais) multiplicado pelo número de profissionais habilitados.
§ 1º As sociedade de que trata o inciso II do "caput" deste artigo são aquelas cujos profissionais (sócios, empregados ou não) são habilitados ao exercício da mesma atividade e prestam serviços de forma pessoal, em nome da sociedade, assumindo responsabilidade pessoal, nos termos da legislação específica.

E o Decreto nº 406/1968 prescreve:

Art 9º A base de cálculo do impôsto é o preço do serviço.
§ 1º Quando se tratar de prestação de serviços sob a forma de trabalho pessoal do próprio contribuinte, o impôsto será calculado, por meio de alíquotas fixas ou variáveis, em função da natureza do serviço ou de outros fatores pertinentes, nestes não compreendida a importância paga a título de remuneração do próprio trabalho.
§ 3º Quando os serviços a que se referem os itens 1, 4, 8, 25, 52, 88, 89, 90, 91 e 92 da lista anexa forem prestados por sociedades, estas ficarão sujeitas ao imposto na forma do § 1º, calculado em relação a cada profissional habilitado, sócio, empregado ou não, que preste serviços em nome da sociedade, embora assumindo responsabilidade pessoal, nos termos da lei aplicável.

Essa previsão, para que não reste dúvidas, foi devidamente recepcionada pela Constituição Federal, conforme previsão da Súmula nº 663 do Supremo Tribunal Federal:

"Súmula nº 663: os §§1º e 3º do art.9º do Decreto-Lei 406/1968 foram recebidos pela Constituição."

Dentre as sociedades cujo imposto deve ser calculado observando-se as regras do § 3º do Decreto nº 406/1968, estão no item 1 , os "médicos, inclusive análises clínicas, eletricidade médica, radioterapia, ultrassonografia, radiologia, tomografia e congêneres".

Nesses casos, o ISS é calculado por meio de alíquotas fixas em função da natureza do serviço ou de outros fatores pertinentes, nestes não compreendidas a importância paga a titulo de remuneração do próprio trabalho (04).

Enquadram-se, assim, as sociedades uniprofissionais de médicos que prestam serviços de análise de anatomia patológia e citopatologia.

4 - Entendimento dos tribunais

Encontraremos na jurisprudência dos Tribunais Superiores diversas decisões que tratam de casos análogos a este. São sociedades uniprofissionais de médicos que foram desconsideradas para fins de enquadramento no regime especial de recolhimento de ISS e em todos os casos a sociedade civil teve que buscar reconhecimento de seu direito no Poder judiciário. Nesse sentido, observam-se decisões dos Tribunais dos Estados de Minas Gerais, Santa Catarina e São Paulo:

EMBARGOS INFRINGENTES - ISS-QN - LABORATÓRIO DE ANATOMIA, PATOLOGIA E CITOLOGIA - SOCIEDADE UNIPROFISSIONAL DE MÉDICOS, SEM CARÁTER EMPRESARIAL - TRATAMENTO PRIVILEGIADO - RECURSO PROVIDO."...- não se trata de laboratório de análises clínicas convencional, no qual é permitida a participação de outros profissionais na realização e certificação de exames, mas sim de um centro especializado em análises clínicas anatômicas, patológicas e citológicas, exclusivos da medicina, sendo que os exames não podem ser realizados por qualquer outro tipo de profissional, senão médicos, com especialização nas áreas de patologia, anatomia e citologia;" (TJ-MS , Relator: Des. Elpídio Helvécio Chaves Martins, Data de Julgamento: 16/06/2005, 2ª Seção Cível)

TRIBUTÁRIO. AÇÃO ANULATÓRIA. ISS. APLICAÇÃO DE ALÍQUOTA FIXA. SOCIEDADE UNIPROFISSIONAL. MÉDICOS ASSOCIADOS PARA A PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE DIAGNÓSTICO POR IMAGEM. ATIVIDADE PESSOALMENTE DESENVOLVIDA POR CADA UM DOS SÓCIOS, SOB RESPONSABILIDADE INDIVIDUAL. PROVA PERICIAL CONCLUSIVA. APLICABILIDADE DA FORMA DE TRIBUTAÇÃO PREVISTA NOS §§ 1º E 3º DO ART. 9º, DO DECRETO-LEI Nº 406/68. RECURSO DESPROVIDO. Faz jus ao modo especial de tributação previsto nos §§ 1º e 3º do art. 9º do Decreto-Lei nº 406/1968, a sociedade de médicos que, mesmo contando com o auxílio equipamentos e de pessoal auxiliar, presta serviços técnicos especializados pela atuação e sob responsabilidade individualizada, em que cada sócio participa dos resultados da sociedade segundo a sua produtividade. (TJ-SC - AC: 457822 SC 2007.045782-2, Relator: Newton Janke, Data de Julgamento: 13/06/2011, Segunda Câmara de Direito Público, Data de Publicação: Apelação Cível n. , da Capital)
'EMENTA.IMPOSTOS - ISS - SOCIEDADE CIVIL CONSTITUÍDA POR DOIS MÉDICOS E EXPLORA O RAMO DE LABORATÓRIOS DE ANÁLISES CLÍNICAS, HEMOTERAPIA, E CLÍNICA MÉDICA E RADIOLÓGICO - SOCIEDADE QUE SE CARACTERIZA COMO UNIPROFISSIONAL, NOS TERMOS DO ART. 92, PARÁGRAFO 5º, DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO MUNICIPAL, PARA EFEITO DE PAGAMENTO DO IMPOSTO - SERVIÇOS PRESTADOS QUE SE ENQUADRAM NO ITEM I DO ART. 84 DO REFERIDO CÓDIGO - EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL JULGADOS IMPROCEDENTES. SENTENÇA MANTIDA
(...)
VOTO(...)
Ora, neste aspecto, sendo a embargante uma sociedade civil constituída unicamente por dois médicos, é certo que deve ser considerada como tal, pois há de se entender, face a esta, a sua constituição, que desenvolve seus objetivos sociais com base, notadamente, no trabalho pessoal de seus sócios, ainda que para este mister contém com a colaboração de outros profissionais técnicos e de empregos não qualificados....' (TJESP, Apelação nº 760.876-6, Rel. Des. Thiago de Siqueira, DJ de 23-3-1999)

Já foi analisado, inclusive, o caso específico da sociedade médica anatomia, patologia e citopatologia, erroneamente classificada como sociedade empresaria por ser equiparada à sociedade de análises clínicas - laboratório propriamente dito.

5 - Considerações Finais

Conclui-se, pelo exposto, que a concessão de regime especial para sociedades uniprofissionais, nos termos previstos em lei, é procedimento legal, inclusive recepcionado pela Constituição Federal.

Nesse sentido, no caso específico das sociedades médicas de anatomia patológica e citopatologia, frequentemente descaracterizadas em função de suposta existência de "caráter empresarial" e equivocadamente confundidas com os laboratórios de análise clínicas, o recolhimento de ISS deveria ser por meio de regime especial, pois se tratam de sociedades que preenchem todos os requisitos previstos em Lei para concessão do regime especial.

Notas

(01) http://pt.wikipedia.org/wiki/Exame_laboratorial

(02) TJ-ES - Agravo Inominado Ap Voluntária Rem Ex-officio : AGI 12040087582 ES 012040087582

(03) Considerando que é fundamental que a prestação de serviços ocorra de forma pessoal, ou seja, por cada sócio individualmente, a existência de um grande número de funcionários ou empregados diretamente relacionados com a prestação dos serviços pode indicar a existência de uma estrutura organizacional impregnada pelo caráter empresarial.

(04) STF - AGRAVO DE INSTRUMENTO : AI 739586 SP

 
Mariana Paludo Magarinos Bernardi*

  Leia o curriculum do(a) autor(a): Mariana Paludo Magarinos Bernardi.



- Publicado em 10/07/2014



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