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Renan Rico Diniz 
Graduado em Direito pela Universidade Presbiteriana Mackenzie, em São Paulo-SP. Pós-graduando em Direito Tributário pelo IBDT - Instituto Brasileiro de Direito Tributário. Analista de Legislação da Thomson Reuters.

Artigo - Federal - 2014/3412

Análise constitucional sobre a limitação ao poder de tributar aplicável a templos de qualquer culto: Interpretação do art. 150, VI, b, da CF/1988
Renan Rico Diniz*

1 - Introdução

A sociedade brasileira é composta por uma grande e diversificada miscigenação de pessoas de várias origens, e isso se reflete no cenário religioso: muitas convicções, oriundas de diversos locais e épocas, são importadas diacronicamente para o contexto nacional e são assimiladas, de uma forma ou de outra, pela população. Pode-se observar como consequências desse fenômeno tanto a vasta gama de práticas religiosas quanto o considerável sincretismo doutrinário que elas possuem.

No panorama teleológico intrínseco à ciência jurídica, que tem por finalidade regulamentar as relações sociais, o atual ordenamento jurídico brasileiro não só reconhece a existência de várias religiões como positiva constitucionalmente e legislativamente algumas normas específicas visando assegurar a sua livre existência e função social. No âmbito tributário, a Constituição Federal de 1988 prescreve uma vedação fiscal específica para o exercício religioso, a saber:

"Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
(...)
VI - instituir impostos sobre:
(...)
b) templos de qualquer culto;
(...)"

Diante de tal cenário, é mister analisar-se o conceito da expressão "templos de qualquer culto", o seu alcance, os aspectos da legislação tributária pertinente e a evolução histórica das práticas religiosas no País, para delinearmos a aplicação prática deste preceito constitucional, que decorre da liberdade de religião.

2 - Acepção dos termos

A redação do art. 150, VI, b, da atual Constituição Federal é diminuta, exprimindo tão somente a expressão "templos de qualquer culto". A própria concepção do substantivo "templo" aduz à ideia de religião, pois é cediço que os templos são locais onde são praticados atos de culto ou devoção religiosa.

José Miguel Garcia Medina, referindo-se à exegese de tal dispositivo constitucional pela Suprema Corte, afirma que "O STF, interpretando o art. 150, VI, b, que dispõe sobre a imunidade tributária a 'templos de qualquer culto', vinculou a disposição à prática religiosa (...)". (1)

A expressão "culto", por sua vez, possui na língua portuguesa e na acepção legislativa uma ideia de cerimônia religiosa, e é essa ideia que a ordem constitucional - que visa assegurar a igualdade entre as crenças - busca preservar. É importante esclarecer isso porque se deve evitar, para fins de interpretação constitucional, a concepção de que "culto" é uma celebração cristã praticada por fiéis de origem ou influência protestante, sendo que as celebrações religiosas católicas teriam o nome de "missa", e outros encontros coletivos de diversas religiões seriam denominados "sessão", "reunião", etc. Porém, pela exegese da atual Constituição Federal, a expressão "culto" é um gênero que engloba todas essas espécies de cerimônia religiosa, independentemente da crença professada. Da mesma forma, a expressão "templos" é um gênero que engloba os templos propriamente ditos, as paróquias, os salões, enfim, todos os lugares especificamente destinados a uma celebração de âmbito religioso.

A expressão religião, por sua vez, é ampla. Questiona-se se todas as práticas cujos adeptos consideram transcendentais ou mesmo espirituais são, de fato, religião. Porém, como a sociedade brasileira possui multifárias crenças, não há tantos conflitos nem relevantes históricos de discriminação nesse sentido.

Vale ressaltar, todavia, que tecnicamente a expressão "religião" não engloba todos os tipos de crença, pois a etimologia desta palavra (do latim, "religare") transmite a ideia de "religação", ou seja, uma presunção de que o ser humano em algum momento se distanciou de Deus (ou de algum ente que determinada crença tenha por ser superior) e que há um meio de obter essa nova ligação intermédio de certas práticas. Daí a palavra "religião". Porém, nem todas as crenças existentes possuem tal fundo doutrinário. O cristianismo puro, desprovido de quaisquer outras influências temporais, por exemplo, não é uma religião à medida que prega que é Deus que busca o homem, e não o contrário. Diversas outras crenças, cristãs ou não, possuem aspectos que tecnicamente não podem ser classificados como "religião". Contudo, não é missão do legislador, sobretudo na atual ordem constitucional, debruçar-se sobre o aspecto material da espiritualidade social, uma vez que vivemos em um Estado leigo e democrático. Por isso, para o sistema jurídico brasileiro, a expressão "religião" presta-se a englobar as convicções espirituais do cidadão, sejam elas quais forem. Daqui em diante, portanto, usaremos genericamente a expressão "religião" para designar as crenças.

3 - Alicerce da imunidade tributária para templos de qualquer culto

A imunidade tributária para templos de qualquer culto é indissociável da liberdade religiosa, pois tão importante quanto a garantia da livre profissão de fé pelo cidadão é o direito deste exercê-la sem sofrer ônus de ordem financeira por esse motivo. Sobre tal tema, assevera Marco André Ramos Vieira:

"Essa imunidade tem ligação com o princípio constitucional da liberdade de crença religiosa. Afinal, de que adiantaria essa garantia constitucional, se os fiéis tivessem que desembolsar impostos. Seria assegurar um direito que os indivíduos não conseguiriam exercer por não terem dinheiro disponível. Assim, o imposto não será impedimento para o exercício das congregações religiosas. Em virtude de essas instituições não terem finalidade lucrativa, a oneração de impostos recairia efetivamente sobre os fiéis, retirando recursos das finalidades sociais para aumento da arrecadação estatal. Além do mais, a carga tributária recairia de maneira mais intensa sobre os cultos religiosos com menor número de integrantes, uma vez que os encargos tributários da entidade religiosa seriam divididos por uma quantidade menor de pessoas." (2)

Ainda nessa linha de raciocínio, afirmamos que se o exercício religioso fosse fato gerador de crédito tributário, haveria um grande impasse de ordem moral, pois o Brasil contemporâneo possui diversas religiões, motivo pelo qual o poder público vislumbraria uma rentável fonte de arrecadação e isso poderia trazer descontentamentos de toda ordem aos que praticam alguma religião.

4 - A liberdade religiosa e a imunidade tributária com relação a impostos

É necessário analisar a liberdade religiosa primeiramente para depois mensurarmos algumas de suas implicações, sendo uma das quais a imunidade tributária em relação aos impostos.

4.1 - Brasil colônia: Breve síntese das religiões predominantes

Durante o período em que o Brasil esteve na condição de colônia portuguesa, houve vários eventos históricos que podem ser apontados como cerne da atual configuração social brasileira no que diz respeito às práticas religiosas exercidas pela população. Os povos indígenas primitivos possuíam suas crenças próprias, sobre as quais se sabe que ostentavam predominantemente um viés metafísico relacionado à natureza e seus componentes. Tais crenças extinguiram-se à medida que a civilização primitiva quedava-se dizimada.

Os colonizadores portugueses, por sua vez, trouxeram consigo a religião Católica Apostólica Romana, a qual predominava no reino português e era considerada a religião oficial da Coroa. É importante ressaltar que naquele período o vínculo entre a Igreja Católica e a Coroa Portuguesa era estreito e consolidado pelo regime do padroado. Com o tempo, a Igreja Católica foi responsável por criar escolas e templos em diversos locais, sendo que povoados e cidades se desenvolveram em torno de tais empreendimentos. O catolicismo, então, passou a predominar.

No período colonial, a economia brasileira era extrativista e estruturada na escravatura negra. Tais pessoas, que eram trazidas da África, também possuíam as suas crenças, as quais eram heterogêneas entre si, e guardavam como ponto em comum o fenômeno do misticismo e da veneração a alguns ídolos, objetos e rituais. Muitas práticas religiosas africanas foram diluídas ou até mesmo modificadas no Brasil, pois a princípio não convergiam com a religião oficial local e nem sempre eram bem vistas.

Excetuando-se as demais práticas religiosas minoritárias, convém considerar que o catolicismo e resquícios de algumas crenças africanas que paulatinamente foram absorvidas por parte da população figuravam com maior contundência no Período Colonial, sendo que as crenças indígenas foram pouco assimiladas, perdendo destaque à medida que os índios desapareciam do cenário colonial.

Não se pode perder de vista que o homem é um ser que possui uma inclinação natural à busca de segurança espiritual, e isso faz com que o fenômeno "religião" seja intrínseco à humanidade. E tal constatação é importante, pois dela surge uma configuração social a ser regulamentada pelo Direito.

Durante o período colonial, o Brasil estava submetido à legislação portuguesa, e os tributos aqui existentes eram, portanto, instituídos pela Coroa Portuguesa, que possuía o catolicismo romano como religião oficial. Tal legado permaneceu inexpugnável mesmo após a independência, e a Igreja Católica possuía determinados benefícios, inclusive fiscais, junto à Coroa.

Convém considerar que durante o período colonial, sobretudo nos primórdios da colonização portuguesa, havia toda uma conjuntura mercantilista no cenário europeu, e o Brasil colônia, nesse contexto, era uma fonte de abastecimento à metrópole portuguesa.

4.2 - Cenário Imperial

Em 1822 o Brasil obteve independência política. Com o advento da Constituição Política do Império do Brasil de 1824, o País, embora politicamente independente, manteve as prerrogativas da Igreja Católica. Do ponto de vista social, o catolicismo romano não era a única religião, mas era a religião oficial e predominante. Os benefícios tributários que hodiernamente se estendem aos templos de qualquer culto abrangiam, naquele contexto, a Igreja Católica tão somente. O próprio texto constitucional caracterizava um Estado que, longe de ser laico, confessava uma religião oficial.

Veja-se a disposição contida no art. 5º da carta constitucional imperial:

"Art. 5. A religião católica apostólica romana continuará a ser a religião do império. Todas as outras religiões serão permitidas com seu culto doméstico ou particular, em casas para isso destinadas, sem forma alguma exterior de templo."

É interessante observar que era vedada às outras religiões qualquer forma de culto em templos. Os cultos, nesse caso, deveriam ser domésticos. Pode-se afirmar que, de certa forma, as religiões não oficiais eram um tanto quanto marginalizadas nesse período. O Império, no que tange à religião, estava sob o regime do padroado, que consistia em uma série de prerrogativas e concessões mútuas em relação à Santa Sé. Afirma-se sobre tal época que o Império arrogava para si a função de fornecer assistência espiritual aos brasileiros.

Convém mencionar, igualmente, que a Constituição Imperial de 1824 era, para os padrões atuais, um tanto quanto rústica no que se refere a alguns assuntos de ordem técnica. Por exemplo, não havia um título, capítulo ou seção dispondo especificamente sobre Direito Tributário. O art. 36 dizia singelamente, dentre outras disposições, ser privativa da câmara dos deputados a iniciativa sobre impostos. Evidentemente, não havia que se falar em benefícios tributários para templos de outros cultos que não o da religião oficial pois a existência destes sequer era permitida.

4.3 - República: A liberdade religiosa na Constituição de 1891

A Constituição da República dos Estados Unidos do Brasil de 1891, promulgada no ambiente turbulento e politicamente inovador que se seguiu ao advento da Proclamação de República, possuía um caráter razoavelmente democrático para os padrões de então.

Antes da proclamação da República, ocorrida em 1889, a religião católica tinha precedência sobre as outras numa perspectiva política, social e jurídica. Tal quadro, porém, alterou-se ao término da monarquia. Já em 1890, a personalidade jurídica das associações religiosas foi reconhecida pelo Decreto nº 119-A de 1890, cujo teor reproduzimos na íntegra, com todas as diferenças ortográficas da época, por entendermos ser válido analisá-lo sob uma perspectiva histórica:

"DECRETO nº 119-A, de 7 de janeiro de 1890.
Prohibe a intervenção da autoridade federal e dos Estados federados em materia religiosa, consagra a plena liberdade de cultos, extingue o padroado e estabelece outras providencias.
O Marechal Manoel Deodoro da Fonseca, Chefe do Governo Provisorio da Republica dos Estados Unidos do Brasil, constituido pelo Exercito e Armada, em nome da Nação,
decreta:
Art. 1º E' prohibido á autoridade federal, assim como á dos Estados federados, expedir leis, regulamentos, ou actos administrativos, estabelecendo alguma religião, ou vedando-a, e crear differenças entre os habitantes do paiz, ou nos serviços sustentados á custa do orçamento, por motivo de crenças, ou opiniões philosophicas ou religiosas.
Art. 2º a todas as confissões religiosas pertence por igual a faculdade de exercerem o seu culto, regerem-se segundo a sua fé e não serem contrariadas nos actos particulares ou publicos, que interessem o exercicio deste decreto.
Art. 3º A liberdade aqui instituida abrange não só os individuos nos actos individuaes, sinão tabem as igrejas, associações e institutos em que se acharem agremiados; cabendo a todos o pleno direito de se constituirem e viverem collectivamente, segundo o seu credo e a sua disciplina, sem intervenção do poder publico.
Art. 4º Fica extincto o padroado com todas as suas instituições, recursos e prerogativas.
Art. 5º A todas as igrejas e confissões religiosas se reconhece a personalidade juridica, para adquirirem bens e os administrarem, sob os limites postos pelas leis concernentes á propriedade de mão-morta, mantendo-se a cada uma o dominio de seus haveres actuaes, bem como dos seus edificios de culto.
Art. 6º O Governo Federal continúa a prover á congrua, sustentação dos actuaes serventuarios do culto catholico e subvencionará por anno as cadeiras dos seminarios; ficando livre a cada Estado o arbitrio de manter os futuros ministros desse ou de outro culto, sem contravenção do disposto nos artigos antecedentes.
Art. 7º Revogam-se as disposições em contrario.
Sala das sessões do Governo Provisorio, 7 de janeiro de 1890, 2º da Republica.
Manoel Deodoro da Fonseca.
Aristides da Silveira Lobo.
Ruy Barbosa.
Benjamin Constant Botelho de Magalhães.
Eduardo Wandenkolk. - M. Ferraz de Campos Salles.
Demetrio Nunes Ribeiro.
Q. Bocayuva.
Este texto não substitui o original publicado no Coleção de Leis do Império do Brasil de 1890"

Sobre tal decreto, que foi repristinado pelo relativamente recente Decreto nº 4.496 de 2002, concluí-se que, ao permitir o reconhecimento da personalidade jurídica de todas as igrejas e confissões religiosas, o efeito, de certa forma, é "delegar" à sociedade uma atribuição que outrora fora estatal, ou seja, o fornecimento de assistência espiritual aos cidadãos, e a origem da imunidade tributária tem relação com tal fato, de acordo com a mesma lógica que norteia o terceiro setor atualmente.

A Carta Constitucional de 1891, nessa tônica, consolidou a separação entre a Igreja Católica e o Estado Brasileiro e houve uma incipiente liberdade de culto em templos ocasionada pela laicização estatal. Dizia tal texto:

"Art. 11. É vedado aos Estados, como à União:
(...)
2º Estabelecer, subvencionar, ou embaraçar o exercício de cultos religiosos;"

É inevitável a comparação de tal dispositivo com o art. 150 da atual Constituição, que trata das limitações ao poder de tributar. De certa forma, ressalvadas as diferenças, o texto de 1891 foi o marco inicial para que se chegasse ao quadro atual. Note-se, a título de informação adicional, que nesse período a República era dicotômica, ou seja: havia somente dois entes federativos, a saber, a União e os Estados. Os municípios, embora existentes, não gozavam de autonomia política.

Outro ponto a ser apreciado é o que diz respeito aos privilégios concedidos a uma religião em detrimento das outras. Note-se que no fim do século XIX o catolicismo romano era igualmente predominante na sociedade, mas o constituinte procurou laicizar totalmente o Estado, verbis:

"Art. 72, § 7º Nenhum culto ou igreja gozará de subvenção official, nem terá relações de dependencia, ou alliança com o Governo da União, ou o dos Estados."

Abstendo-nos de qualquer juízo sobre a aplicação prática de tal disposição à época, é notável que tal texto possuía um caráter mais pluralista e democrático em relação ao que era estabelecido pelo regime imperial. Tais disposições não estabeleciam desigualdade de privilégios e/ou ônus entre as religiões perante o Estado e já não havia no texto constitucional de então qualquer vedação de o Estado estabelecer benefícios fiscais a templos de qualquer culto, em caráter de igualdade.

4.4 - Diretrizes constitucionais históricas

O art. 11 da Constituição de 1891 teve o seu teor repetido pelas constituições seguintes, o que consolidou a liberdade religiosa no Brasil. Porém, há de se constatar que liberdade quanto ao exercício de culto não significa, por si só, isonomia tributária, embora seja o cerne do favor fiscal. Contudo, os avanços históricos trouxeram consigo os reflexos de ordem tributária.

A Constituição dos Estados Unidos do Brasil de 1946, em seu artigo 30, V, b, inovadoramente, trazia positivada a imunidade em relação ao estabelecimento de impostos utilizando como objeto a expressão "templos de qualquer culto". Note-se que, assim como a atual constituição, fala-se aqui de impostos somente, e não de outras espécies tributárias.

A Carta Magna cronologicamente subsequente, a saber, a Constituição da República Federativa do Brasil de 1967, manteve tal dispositivo em seu art. 20, III, b.

A Emenda Constitucional nº1 de 1969, cuja natureza é debatida até hoje pela doutrina uma vez que para muitos se tratava de uma nova Constituição, preservou o dispositivo em seu art. 19, III, b. Isso demonstra que o período da ditadura não trouxe reflexos relevantes especificamente nessa questão.

A atual Constituição Federal, compreendida como a mais democrática da história do Brasil, como exposto, preceitua a imunidade em análise através de seu art. 150, VI, b.

5 - Qual é, efetivamente, a proteção estabelecida pelo art. 150, VI, b, da CF?

Além da concepção de que a religião ocupa um papel relevante na formação do indivíduo, há também a ideia de que elas têm uma função social importante, muitas vezes atuando assistencialmente inclusive em favor das pessoas necessitadas, num exercício paraestatal de prestação de auxílio, o qual muitas vezes faz parte do próprio arcabouço doutrinário da crença. Por esses e outros motivos, o constituinte optou pela vedação à instituição de impostos sobre templos de qualquer culto.

Nas palavras de Caio Bartine,

"(...) trata-se da afirmação de um valor constitucional, via imunidade tributária, da liberdade de religião. O que se protege aqui é o patrimônio (a edificação onde se realiza o culto) e tudo que esteja ligado à atividade religiosa: por exemplo a celebração de batismo, de casamento, a realização de missas etc. A proteção alcança qualquer culto religioso. O que se pretende preservar dentro da laicidade do Estado (Estado laico, não tendo uma religião oficial, apenas com religiões predominantes), é a difusão irrestrita de crença religiosa, desde que não haja por trás dessa situação ilegalidades ou qualquer outro meio ilícito. Não se fala aqui apenas das igrejas propriamente ditas, mas de qualquer local regularizado onde se professa a difusão da crença religiosa. E não apenas falamos acerca do templo propriamente dito, mas de outros bens que podem ser utilizados para o cumprimento das finalidades essenciais da difusão de crença religiosa, como determinados imóveis, veículos etc." (3)

As entidades religiosas, no ordenamento jurídico brasileiro, são comumente constituídas sob a forma de associações civis, nos termos do art. 53 do Código Civil. Elas têm um patrimônio, cujo principal bem, em termos de utilização, normalmente é o templo. A imunidade prevista pela Constituição, de acordo com doutrina e jurisprudência, estende-se a outros bens de uso relacionado à atividade fim da associação religiosa.

5.1 - Alcance da imunidade

O artigo 150 da Constituição Federal de 1988, ao tratar das limitações ao poder estatal de tributar, prevê várias situações em que o objeto desta vedação é definido pela palavra "tributos", que é um gênero.

Na alínea b do inciso VI, todavia, a vedação é sobre a espécie tributária "impostos". Portanto, pela exegese da redação da Carta Magna, templos de qualquer culto poderiam pagar outros tributos que não os impostos. Não há impedimento constitucional quanto a isso.

A vedação à instituição do imposto, também, compreende somente o patrimônio, a renda e os serviços relacionados com as finalidades essenciais das entidades nela mencionadas, segundo o § 4º do referido art. 150 da CF/88. Tudo que não for relacionado às atividades essenciais não é objeto da proteção tributária.

Outro ponto a se considerar é que há cultos realizados em templos alugados. Seriam tais templos, que não são de propriedade da instituição religiosa, objeto da imunidade prevista pela Constituição? Segundo Ricardo lobo Torres,

"Templo de qualquer culto é conceito espiritual. Não significa apenas o prédio onde se pratica o culto, senão que se identifica com a própria religião. A proteção se estende ao exercício do culto em todas as suas manifestações, bem como aos locais em que é praticado". (grifos no original) (4)

Há, ainda, a situação hipotética em que a instituição religiosa possui imóveis e figura como locatária em relação a estes no contrato de locação, gerando, portanto, receita. Seriam tais imóveis alugados imunes a impostos? Trata-se de questão controvertida. O STF interpretou que, caso o vínculo com a atividade fim seja mantido (ou seja, caso os fundos arrecadados tenham o fim de prover a manutenção da instituição), a imunidade tributária estende-se a estes imóveis, senão vejamos:

"Instituição religiosa. IPTU sobre imóveis de sua propriedade que se encontram alugados. A imunidade prevista no art. 150, VI, b, CF/1988, deve abranger não somente os prédios destinados ao culto, mas, também, o patrimônio, a renda e os serviços 'relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas'. O § 4º do dispositivo constitucional serve de vetor interpretativo das alíneas b e c do inciso VI do art. 150 da Constituição Federal. Equiparação entre as hipóteses das alíneas referidas." (STF, RE 325.822, j. 15.12.2002, rel. Min. Ilmar Galvão, DJ 14.05.2004). No mesmo sentido: STF, AgRg AI 651.138, j. 26.06.2000, rel. Min. Eros Grau, DJ 17.08.2007.

Reflitamos, a título de exemplo prático, na atuação normal de uma igreja qualquer em seu templo: lá comumente são realizados atos de culto, atividades administrativas, ações sociais, etc. Para tanto, gasta-se água, luz, telefone, gás de cozinha e outras despesas.

Arrecada-se, também, contribuição junto aos membros, para que tais despesas sejam saldadas. Pode ocorrer, também, de receitas advirem de locação (ou sublocação) do templo para casamentos e outras atividades relacionadas ao contexto eclesiástico, ou ainda da venda de matérias relacionados à fé.

Assim, tem-se isenção, por exemplo, de IPTU sobre o imóvel; IPVA sobre os veículos que fazem parte da finalidade essencial, se for o caso (normalmente utilitários são empregados em tal serviço); IRPJ sobre as receitas auferidas por intermédio de dízimos e ofertas; ITCMD sobre doações; ITBI sobre transmissões onerosas de bens imóveis; ISS sobre celebração de casamentos e batismos, caso os preceitos doutrinários da religião em questão permitam que se lhes faça mediante prestação pecuniária; IPI na aquisição de produtos industrializados (caso seja próprio à atividade fim); ITR, caso a propriedade seja rural, etc.

Quanto ao ICMS, há uma polêmica no que se refere ao pagamento da conta de água e de luz. Pela interpretação literal da Constituição, tais impostos devem ser deduzidos da conta. O STF, todavia, na ADIn nº 3421/PR, considerou isso um benefício fiscal, sendo os Estados federados responsáveis por concedê-lo ou não. Veja-se:

ICMS - SERVIÇOS PÚBLICOS ESTADUAIS PRÓPRIOS, DELEGADOS, TERCEIRIZADOS OU PRIVATIZADOS DE ÁGUA, LUZ, TELEFONE E GÁS - IGREJAS E TEMPLOS DE QUALQUER CRENÇA - CONTAS - AFASTAMENTO - "GUERRA FISCAL" - AUSÊNCIA DE CONFIGURAÇÃO. Longe fica de exigir consenso dos Estados a outorga de benefício a igrejas e templos de qualquer crença para excluir o Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços nas contas de serviços públicos de água, luz, telefone e gás.
(STF, Pleno, ADIn nº 3.421, rel. Min. Marco Aurélio, j. 05.05.2010, DJe 28.05.2010)

Em se tratando de imunidade sobre impostos indiretos de forma genérica, tem-se a elucidativa explanação de Oswaldo Othon de Pontes Saraiva Filho:

"Pela ótica atual do Supremo Tribunal Federal, quando as instituições religiosas importam um bem do exterior, imagens de santos, utensílios utilizados nas liturgias e celebrações, etc., elas, por serem contribuintes de direito, estão imunes ao imposto sobre importação, ao imposto sobre produtos industrializados e ao imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação.
Quando adquirem bens no mercado interno, não estariam imunes, pois não são as instituições religiosas, no caso, contribuintes de direito, embora sejam contribuintes de fato." (5)

5.2 - Serviços prestados fora do templo

Há também a questão dos serviços realizados em local diverso do templo. Isso se aplica a religiões que têm o costume de realizar casamentos, batizados e outras cerimônias mediante prestação pecuniária do contratante, podendo fazê-lo em local diverso do templo.

Por exemplo, quando os nubentes, que irão realizar a cerimônia de casamento religioso (com ou sem efeitos civis) contratam o ministro clérigo, e este se desloca até o local para conduzir a solenidade de acordo com o determinado rito religioso. Pela mesma lógica que enleia a imunidade tributária em relação aos serviços religiosos no templo, é razoável entender-se que tal situação também é objeto da proteção constitucional, pois o ato é intrínseco à religião, que por si só vai além de um espaço físico.

5.3 - Venda de artigos religiosos

Sobre questões não relacionadas diretamente à atividade fim, ou ainda sobre questões parcialmente relacionadas à atividade fim, como por exemplo a venda de artigos religiosos, há a brilhante elucidação de Bruno Eduardo Pereira de Souza:

"Na doutrina pátria existem duas correntes dominantes que buscam uma melhor interpretação a cerca (sic) da relação das atividades dos templos de qualquer culto com suas finalidades essenciais.
Para a primeira corrente, denominada restritiva, há a exigência que o patrimônio, as rendas e os serviços em questão tenham origem nas atividades essenciais da entidade e se destinem à sua manutenção. Em suma, esta corrente entende que é irrelevante, para os fins de demarcação da imunidade das organizações religiosas, a destinação dos recursos auferidos, importando, tão-somente (sic), a sua origem.
Tal posicionamento é seguido por uma pequena parcela da doutrina e da jurisprudência. Assim, para seus seguidores estão fora da garantia constitucional em tela quaisquer atividades que não tenham relação direta com o culto religioso, com o ritual de adoração. Desse modo, por exemplo, descaberia a incidência da imunidade na receita auferida com a venda de produtos diversos, desvinculados do ato religioso, bem como sobre os valores recebidos a título de aluguel de imóveis ou móveis, de estacionamento de veículos, dentre outros exemplos.
A segunda corrente preconiza que a melhor exegese ao art. 150, §4º, da CF/88 é a amplitude da expressão "patrimônio, serviços e rendas relacionadas com as atividades essenciais", pois desde que as receitas sejam aplicadas na consecução dos ideais dos templos religiosos, devem elas receber o beneplácito da norma imunizante, desde que adquiridas licitamente." (6)

O STF tende a ter uma postura abrangente quanto à interpretação do art. 150, §4º, da CF. Porém, especificamente sobre a venda de produtos religiosos, temos um exemplo, no contexto paulista, da aplicação prática da imunidade, por meio da Consulta nº 1640/2013-Sefaz, cujo resumo vem a ser:

"A imunidade instituída pela Constituição Federal de 1988 (artigo 150, inciso VI, "b") proíbe a incidência de impostos que repercutam diretamente sobre o patrimônio, a renda e os serviços dos templos religiosos, dentre os quais, em regra, não se insere o ICMS (imposto de repercussão indireta), que incide sobre as aquisições ou as vendas de mercadorias realizadas pelos templos. II. Todavia, entende-se como albergada pela imunidade do templo a operação de repasse (ou venda), aos fiéis e às igrejas de mesma doutrina, de produtos religiosos, quando: (i) seja efetuada diretamente pelo templo (igreja); (ii) seja efetuada graciosamente ou, na hipótese de venda, que o valor cobrado seja igual (ou inferior) ao "preço de custo" ou ao "custo de reposição" (preço de aquisição atualizado) do produto; e (iii) os produtos em questão sejam essenciais à prática do próprio culto e devam ser utilizados dentro das edificações do templo (estabelecimento físico)."

Uma indagação pertinente, nesse contexto, é sobre as lojas, que não são locais de culto, e que comercializam artigos religiosos diversos, normalmente possuindo em suas prateleiras ídolos e acessórios típicos de diversas religiões, ou de apenas uma religião. Do ponto de vista tributário, o comércio de tais peças está sujeito aos impostos normalmente, pois não se trata de culto nem mesmo de atividade relacionada ao sustento de alguma instituição religiosa. Cabe ressaltar que, diferentemente de uma instituição religiosa, esse tipo de comércio não é uma associação sem fins lucrativos. Normalmente, é uma sociedade limitada como qualquer outra, e portanto não está amparada pela proteção constitucional aplicável aos templos.

5.4 - A imunidade prevista constitucionalmente alcança as entidades maçônicas?

Quanto à maçonaria, trata-se de outra questão controvertida. As entidades maçônicas, com base em seus pressupostos doutrinários internos, entendem que a imunidade constitucional é aplicável a elas. O STF, todavia, no julgamento do RE 562.351/RS, decidiu, por maioria de votos, que as lojas maçônicas não estão incluídas no conceito de templos de qualquer culto para fins da imunidade prevista no art. 150, VI, b, por não se professar, especificamente, religião alguma ali. A defesa das entidades maçônicas discorda de tal tese.

6 - Conclusão

A questão da imunidade tributária imposta em relação a impostos sobre templos de qualquer culto por força constitucional é, de fato, um reflexo do processo de evolução da liberdade religiosa e da liberdade de consciência, que vem alcançando diacronicamente patamares cada vez mais adequados e democráticos.

A atual ordem constitucional recepciona a multipolaridade religiosa existente no País, e o Supremo Tribunal Federal, a esse respeito, vem tendo um entendimento cada vez mais abrangente sobre a questão, caracterizando um contraponto ao tradicional ímpeto arrecadatório do Poder Público.

O art. 150, VI, b, da CF/88 consiste em uma vedação expressa, que é firmada no valor social do livre exercício religioso. Porém, observa-se que tal vedação vem sendo jurisprudencialmente tratada como um mandado de otimização, pois recorrentemente têm sido dadas interpretações extensivas sobre o conceito de atividades relacionadas à atividade fim do templo. Tal tema é passível de novas interpretações no futuro, pois nem todas as questões relacionadas estão suficientemente sedimentadas, mas a atual postura do STF traz indícios de que a heterogeneidade da sociedade brasileira tende a se materializar cada vez mais democraticamente no que se refere ao exercício do direito de livre profissão de fé, com amparo do Direito Tributário.

7 - Bibliografia

(1) MEDINA, José Miguel Garcia. Constituição Federal comentada. 2ª ed. revista, atualizada e ampliada. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2013. p.622.

(2) VIEIRA, Marco André Ramos. Direito Tributário Definitivo. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2014. p.113.

(3) BARTINE, Caio. Direito Tributário - 2ª. ed. revista, atualizada e ampliada - coleção Elementos do Direito, v. 3. Coord. Marco Antonio Araujo Jr. e Darlan Barroso. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2013. p.125.

(4) TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de Direito Constitucional Financeiro e Tributário. vol. III. Rio de Janeiro: Renovar, 1999. p.241.

(5) SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon de Pontes. A imunidade tributária dos templos de qualquer culto. Doutrinas Essenciais de Direito Tributário. Vol. 2, p. 725. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, Fev/2011.

(6) SOUZA, Bruno Eduardo Pereira de. Imunidade tributária das entidades religiosas: breve análise. Conteúdo Jurídico, Brasília-DF: 20 mar. 2012. Disponível em: <http://www.conteudojuridico.com.br/?artigos&ver=2.36090&seo=1>. Acesso em: 24 fev. 2014.

 
Renan Rico Diniz*

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- Publicado em 08/07/2014



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