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Eurico Marcos Diniz de Santi 
Coordenador do Núcleo de Estudos Fiscais - NEF/FGV, Professor da graduação, Pós-GVlaw Tributário e Mestrado da DireitoGV. Mestre e Doutor pela PUCSP, foi Juiz do Tribunal de Impostos e Taxas de São Paulo - TITSP. Prêmio Livro do ano pela ABDT em 1997 e Prêmio Jabuti "Melhor Livro de Direito em 2008".

Artigo - Federal - 2014/3411

Modulação de efeitos no controle de constitucionalidade de normas que instituem tributos: Na jurisprudência do STF, a segurança jurídica está em respeitar a legalidade como limitação constitucional ao poder de tributar
Eurico Marcos Diniz de Santi*

Seria preciso não conhecer o Brasil para supor motivada por questões de alta indagação científica essa proposta. Conhecendo-o, é fácil descobrir o que têm em mente os proponentes dessa 'nulidade' ou 'anulação' diferida. É sempre o ângulo governamental. Com base nessa regra, toda vez que um tributo correr o risco de ser julgado inconstitucional - e essas coisas se sabem com antecedência em Brasília - invocando o pesado ônus da devolução do já recebido, o Poder Público pleiteará que a eficácia da decisão seja a partir do trânsito em julgado. Assim não terá de devolver o já recebido (...)
(Manoel Gonçalves Ferreira Filho)

1 - Separação de poderes e risco de autodestruição do supremo tribunal federal: modular efeitos de decisão que julga tributo inconstitucional implica renúncia, pelo próprio STF, de exercer sua função de guardião da constituição

Efetuar o controle das leis produzidas pelo Congresso Nacional com eficácia ex tunc é a diferença jurídica específica fundamental entre Congresso Nacional e Supremo Tribunal Federal ("STF"). Segundo a Constituição Federal de 1988, compete ao STF, precipuamente, a guarda da Constituição (art. 102), mediante controle difuso e concentrado de lei ou ato normativo.

O Congresso Nacional pode revogar lei que ele mesmo produziu, por conveniência ou alegando inconstitucionalidade, mas não pode - a priori - corrigir efeitos pretéritos causados por lei revogada. Ou seja, o Congresso Nacional não tem competência para criar lei e depois retirá-la do sistema do direito com eficácia ex tunc: é limite de poder do Congresso Nacional.

Mutatis mutandis, o Supremo não pode, via de regra, deixar de declarar inconstitucional com efeito ex tunc lei criada irregularmente pelo Congresso Nacional: a grande especialidade do STF está em modificar e restaurar a legalidade do passado. Só a Suprema Corte, e o Judiciário como um todo, têm a prerrogativa de revisitar nosso passado jurídico.

1.1 - A Lógica de Marshall: se uma disposição legal é inconstitucional, não pode ser reconhecida como constitucional pelo Poder que tem o dever, justamente, de zelar pela supremacia da Constituição

As sete premissas abaixo representam a estrutura lógica do raciocínio de JOHN MARSHALL ("The man who made the Court Supreme") (01) no caso Marbury vs. Madison, que consagrou a Suprema Corte norte-americana como guardiã do princípio da separação dos poderes:

PREMISSA 1: O dever do Poder Judiciário é aplicar a lei.
PREMISSA 2: Quando houver duas leis contraditórias, a aplicação de uma deve excluir a aplicação da outra.
PREMISSA 3: A Constituição é, ao mesmo tempo, (i) a lei suprema e (ii) o documento que define que outras normas têm força de lei.
PREMISSA 4: A supremacia da Constituição implica sua prevalência. Quando houver conflito entre a Constituição e norma editada em lei, esta última deixa de ser válida.
PREMISSA 5: A negação da premissa anterior (4) implica competência do legislador para mudar a Constituição mediante mera lei ordinária e na conclusão de que a Constituição não se presta para limitar o poder das leis.
PREMISSA 6: As leis são limitadas pela Constituição.
PREMISSA 7: Se a norma não é uma norma válida, ela não tem força.
CONCLUSÃO: Se uma disposição legal é contrária à Constituição, então essa disposição inconstitucional não pode ser resguardada pela autoridade do Poder Judiciário.

No caso Marbury vs. Madison, referência histórica sobre controle de constitucionalidade difuso exercido pelo Poder Judiciário, julgado em 1803 pela Suprema Corte dos Estados Unidos da América ("EUA"), decidiu-se que a lei federal que dava competência originária à Suprema Corte para julgar o writ of mandamus contrariava a Constituição. Ora, se a lei que dava competência à Suprema Corte era inconstitucional, não cabia a ela decidir o writ of mandamus apresentado por Marbury. Para Marshall, se a Suprema Corte permitisse a aplicação de leis inconstitucionais, ela, ao mesmo tempo que destruiria a Constituição, se AUTODESTRUIRIA (02).

Nesta decisão do caso Marbury vs. Madison, a Suprema Corte, com um só ato, limitou seu poder (reconhecendo a inconstitucionalidade do ato que lhe conferia competência) e projetou-se com o incontrastável poder de limitar o Poder Executivo, mediante a proteção da Constituição e da garantia da separação dos poderes.

1.2 - Superando o perigo da autodestruição das supremas cortes

Esse dilema em que a Suprema Corte dos EUA reconheceu a perda de competência para projetar-se como supra poder na missão de proteger a Constituição é muito semelhante ao problema lógico da falácia denominada premissas contraditórias: se deus pode fazer tudo, pode fazer uma pedra tão pesada que ele mesmo não conseguirá levantar? (03). Se a Suprema Corte pode tudo, pode julgar norma inconstitucional como constitucional? Ou, em outros termos, pode garantir a aplicação de norma inconstitucional por certo lapso de tempo (passado, efeitos ex tunc), além dos casos em que o próprio ordenamento jurídico, ao delimitar a competência desse órgão, autorizou (como é o caso do art. 27 da Lei nº 9.868, de 1999), como forma de garantir valores constitucionais?

Se a resposta for negativa (a Suprema Corte não pode julgar uma norma inconstitucional como constitucional, ou seja, não pode permitir que os efeitos de norma inconstitucional se firmem no tempo, exceto nos casos em que a própria lei assim requer), a Corte veria delimitada sua competência, mas fortalecida sua incontrastável força de guardiã da Constituição. Por outro lado, se a resposta for positiva (i.é, a Suprema Corte pode julgar uma norma inconstitucional como constitucional sob qualquer argumento genérico, como a grande repercussão econômica de um caso), no caso Marbury vs. Madison, por exemplo, a Suprema Corte manteria sua competência para julgar o writ of mandamus, atraindo para si o poder de julgá-lo, mas já não seria mais a Suprema Corte, pois abriu mão da sua prerrogativa de declarar a inconstitucionalidade da norma. Esse movimento, conforme advertiu Marshall, representaria a autodestruição da própria Suprema Corte e a ruptura da cláusula da separação dos poderes.

Se a Suprema Corte tornasse irrelevante a Constituição, ao mesmo tempo, a própria Corte se tornaria também desimportante, abdicando de sua função de guardiã da Constituição e ferindo a divisão dos poderes, para submeter-se, na prática, à flexibilização constitucional demandada pelos interesses contingentes do Poder Executivo: ou seja, a Suprema Corte seria apenas mais um foco desorientado e incoerente de Poder.

Em síntese, trazendo essas lições para a Federação brasileira, o que está sendo desafiado no presente caso prático - descrito no próximo item (2) - é (i) a separação de poderes e (ii) a missão do STF de guardião da Constituição. Até que ponto o Fisco pode usar o STF como escudo de legalidade? Pode norma tributária inconstitucional ser declarada temporariamente constitucional sob o argumento de que há relevante valor econômico envolvido? Pode o Fisco explorar a insegurança orçamentária, que ele mesmo criou, para restringir a interpretação de conceitos constitucionais?

2 - Descrição do caso concreto e delimitação do objeto de estudo

Em 20 de outubro de 2010, o STF iniciou o julgamento do Recurso Extraordinário nº 559.937/RS ("RE 559.937"), com repercussão geral reconhecida (04), interposto pela Fazenda Nacional para defender a constitucionalidade do art. 7º, inciso I, da Lei nº 10.865, de 2004 ("Lei nº 10.865"), promulgada com fundamento de validade no art. 149, §2º, III, "a", da Constituição Federal de 1988 ("CF/88").

Em apertada síntese, a discussão enfrentada nesse RE relacionava-se com a constitucionalidade da base de cálculo da Contribuição ao Programa de Integração Social ("PIS") e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social ("COFINS") incidentes na importação de bens ("PIS/COFINS-Importação"), dada a possível ampliação do conceito constitucional de valor aduaneiro previsto no art. 149, §2º, III, "a", da CF/88. Segundo o art. 7º, I, da Lei nº 10.865, o conceito de valor aduaneiro para fins de cobrança do PIS/COFINS-Importação seria o seguinte:

(...) o valor que servir ou que serviria de base para o cálculo do imposto de importação, acrescido do valor do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS incidente no desembaraço aduaneiro e do valor das próprias contribuições.

Tal conceito se opõe àquele previsto no Artigo VII do Acordo Geral sobre Tarifas e Comércio - GATT, vigente quando da promulgação do §2º, III, "a", do art. 149 da CF/88, entendido tão só como o valor-base do Imposto de Importação.

A ministra Ellen Gracie, relatora do caso, negou provimento ao RE da Fazenda, reconhecendo a inconstitucionalidade da parte do art. 7º, I, da Lei nº 10.865 que se referia à inclusão do ICMS e do próprio PIS/COFINS-Importação na base de cálculo dessas contribuições. Nessa oportunidade, o Ministro Dias Toffoli pediu vista dos autos.

Em 20 de março deste ano, o Ministro Dias Toffoli retornou com o julgamento do RE e, seguindo o mesmo entendimento da Ministra Ellen Gracie, julgou inconstitucional o conceito de valor aduaneiro ampliado pela lei instituidora do PIS/COFINS-Importação. Os demais Ministros (Teori Zavaski, Luiz Fux, Cármen Lúcia, Ricardo Lewandowski, Gilmar Mendes, Marcos Aurélio, Celso de Mello e Joaquim Barbosa) acompanharam integralmente a declaração de inconstitucionalidade da cobrança exacerbada dessas contribuições.

Ao final do julgamento, a Procuradoria da Fazenda Nacional pleiteou a "modulação" dos efeitos da decisão, dadas as altas quantias envolvidas no imbróglio (05). Em nome da União, o representante da Fazenda Nacional pleiteou, na tribuna do plenário, a modulação dos efeitos desse julgamento com base única e exclusivamente nos valores envolvidos na causa que, segundo ele, giram em torno de R$ 34 bilhões. O Plenário decidiu que eventual modulação só poderá ocorrer com base em avaliação de dados concretos sobre os valores e isso deverá ser feito na ocasião da análise de eventuais embargos de declaração:

Eis aqui, portanto, a delimitação do objeto de análise deste estudo: é cabível a atribuição de efeitos prospectivos - ou a modulação de efeitos, como comumente se chama a possibilidade de a decisão de inconstitucionalidade não retroagir (ex nunc) - à decisão que declara inconstitucionalidade de norma de incidência tributária? Pode a inconstitucionalidade do tributo valer apenas a partir do acórdão prolatado pelo STF?

3 - Justificação e interpretação da regra de modulação dos efeitos prevista no Art. 27 da Lei nº 9.868

A Lei nº 9.868, de 10 de novembro de 1999 ("Lei nº 9.868") foi promulgada para regular o controle concentrado de constitucionalidade das leis, feito por meio de Ações Diretas de Inconstitucionalidade ("ADI") ou Ações Declaratórias de Constitucionalidade ("ADC"), perante o STF.

O projeto da Lei nº 9.868 foi intentado pelo então Subchefe para Assuntos Jurídicos da Casa Civil, Gilmar Ferreira Mendes, posteriormente Advogado-Geral da União e hoje Ministro do STF (06).

Em sintonia com a evolução da jurisdição constitucional de vários países do mundo, o artigo 27 dessa lei veio permitir a modulação temporal de efeitos das decisões da Corte Constitucional, tendo em vista de razões de segurança jurídica ou de excepcional interesse social:

Art. 27. Ao declarar a inconstitucionalidade de lei ou ato normativo, e tendo em vista razões de segurança jurídica ou de excepcional interesse social, poderá o Supremo Tribunal Federal, por maioria de dois terços de seus membros, restringir os efeitos daquela declaração ou decidir que ela só tenha eficácia a partir de seu trânsito em julgado ou de outro momento que venha a ser fixado.

Como toda norma que inova em um ordenamento jurídico, o dispositivo ensejou grandes discussões na doutrina e na jurisprudência. Diferentes interpretações surgiram para explicar os limites da regra, seus efeitos e as situações que permitiriam sua utilização.

No próprio Legislativo, as discussões que antecederam a promulgação do diploma legal foram marcadas por embates acerca do art. 27. O Deputado Miro Teixeira, líder do PDT à época, na Emenda de Plenário nº 7 ao PL nº 2.960-A/1997, manifestou preocupação com a ampla margem de discricionariedade que o art. 27 conferiria aos julgadores, colocando em risco os princípios constitucionais da isonomia e da separação de Poderes, "já que o STF, por 6 votos, pode[ria] efetivamente legislar, estabelecer condições e restrições para a aplicação da decisão." (07).

O mesmo sentido era a preocupação dos então Deputados Aldo Arantes, PCdoB/GO, e Agnelo Queiroz, Vice-Líder do PC do B, que, na Emenda Substitutiva Global nº 11, defendiam o seguinte (08):

O que se faz, no art. 27, é destituir a norma constitucional como parâmetro de validade absoluta das demais normas, à medida em que é conferida aos ministros do STF a faculdade de dizer que uma lei ou ato normativo inconstitucional tem uma meia validade, uma validade de meio tempo. O que é inválido objetivamente desde o nascedouro o que é vedado pela Constituição de penetrar no ordenamento jurídico nacional, não pode ser convalidado, mesmo que por tempo determinado, pela vontade subjetiva dos ministros.
Pior: segundo o Projeto de Lei, a subjetividade dos julgadores pode decidir que para alguns efeitos a lei ou ato normativo é inválido, e para outros, não, pois é isso que significa restringir os efeitos da declaração de inconstitucionalidade.

O ex-Deputado Jarbas Lima, à época membro da Comissão de Constituição e Justiça da Câmara dos Deputados, apresentou voto em separado ao da Comissão, no qual observou o seguinte quanto ao art. 27 (09):

Resulta daí, por via transversa, que o STF poderá declarar a eficácia temporária de preceito inválido por inconstitucionalidade. Assim, retomando-se o exemplo no campo do Direito Tributário, um tributo declarado inconstitucional, por decisão do STF, poderá ser considerado devido durante o período determinado pelo STF, ficando desde logo afastado qualquer direito à repetição do indébito.
(...)
Como já colocado anteriormente, a aplicação desse dispositivo importará em criação de situações desiguais, pois uma lei inválida será aplicada em certo período como se válida fosse. No campo tributário, esse tratamento desigual importará em verdadeiro confisco. Não há razão de 'segurança jurídica' e de 'interesse social' que justifique tamanho casuísmo, mas tão-somente interesse de governo, deixando os cidadãos brasileiros à mercê diante de leis e atos normativos inconstitucionais.

Na doutrina também houve reações contrárias ao atual art. 27 da Lei nº 9.868, a exemplo da crítica feita pelo grande jurista Manoel Gonçalves Ferreira Filho (10):

Seria preciso não conhecer o Brasil para supor motivada por questões de alta indagação científica essa proposta. Conhecendo-o, é fácil descobrir o que têm em mente os proponentes dessa 'nulidade' ou 'anulação' diferida. É sempre o ângulo governamental. Com base nessa regra, toda vez que um tributo correr o risco de ser julgado inconstitucional - e essas coisas se sabem com antecedência em Brasília - invocando o pesado ônus da devolução do já recebido, o Poder Público pleiteará que a eficácia da decisão seja a partir do trânsito em julgado. Assim não terá de devolver o já recebido(...)

A Exposição de motivos da Lei (nº 189, de 7 de abril de 1997, apresentada pelo Sr. Ministro de Estado Chefe da Casa Civil da Presidência da República, assinada pelo Ministro de Estado da Justiça, Nelson Jobim, com base em parecer elaborado por comissão de notáveis juristas), diz o seguinte sobre o art. 27 (11):

Coerente com evolução constatada no Direito Constitucional comparado, a presente proposta permite que o próprio Supremo Tribunal Federal, por uma maioria diferenciada, decida sobre os efeitos da declaração de inconstitucionalidade, fazendo um juízo rigoroso de ponderação entre o princípio da nulidade da lei inconstitucional, de um lado, e os postulados da segurança jurídica e do interesse social, de outro (art. 27). Assim, o princípio da nulidade somente será afastado 'in concreto' se, a juízo do próprio Tribunal, se puder afirmar que a declaração de nulidade acabaria por distanciar-se ainda mais da vontade constitucional.
Entendeu, portanto, a Comissão que, ao lado da ortodoxa declaração de nulidade, há de se reconhecer a possibilidade de o Supremo Tribunal, em casos excepcionais, mediante decisão da maioria qualificada (dois terços dos votos), estabelecer limites aos efeitos da declaração de inconstitucionalidade, proferindo a inconstitucionalidade com eficácia ex nunc ou pro futuro, especialmente naqueles casos em que a declaração de nulidade se mostre inadequada (v.g.: lesão positiva ao princípio da isonomia) ou nas hipóteses em que a lacuna resultante da declaração de nulidade possa dar ensejo ao surgimento de uma situação ainda mais afastada da vontade constitucional.

Ou seja, o objetivo do legislador com o art. 27 não era atribuir poderes ilimitados ao STF, mas criar instrumento que possibilitasse equilibrar os efeitos de declaração de nulidade quando ela pudesse acabar por criar lacuna normativa, gerar situação de grave insegurança jurídica ou ofender algum outro princípio disposto na Constituição Federal, distanciando-se ainda mais da vontade constitucional. E é exatamente nesse sentido que a jurisprudência da Suprema Corte vem caminhando, como se verá a seguir.

Atualmente, o art. 27 da Lei nº 9.868 é objeto de duas ADI ajuizadas pela Confederação Nacional das Profissões Liberais - CNPL e pelo Conselho Federal da Ordem dos Advogados do Brasil (2.154/DF e 2.258/DF, respectivamente). Ambas estão pendentes de julgamento pelo Plenário do STF, com voto já proferido pelo antigo relator, o Ministro aposentado Sepúlveda Pertence, em agosto de 2007, que entendeu pela inconstitucionalidade do dispositivo.

Em resumo, argumentou-se nas ADI que o dispositivo impugnado violaria o Estado Democrático de Direito e o princípio da legalidade, na medida em que a relativização da nulidade da lei inconstitucional colocaria em xeque a própria supremacia do texto constitucional.

Felizmente, como será demonstrado neste Estudo, a modulação de efeitos está sendo utilizada de maneira prudente pelo STF, que, ao longo do tempo, vem fixando parâmetros para a aplicação do mecanismo. Ademais, as preocupações de Ferreira Filho não foram confirmadas pela atuação do Tribunal, que vem decidindo de modo imparcial, sem qualquer tipo de favorecimento ao Fisco ou ao contribuinte.

4 - Jurisprudência do STF em matéria de instituição ou majoração de tributos julgados inconstitucionais: em 100% dos casos verifica-se que o STF tem pacificada a não modulação dos efeitos da decisão (12)

Geralmente, as discussões que procuram explicar em que situações a modulação de efeitos pode ser utilizada não saem do plano abstrato, conotativo. Diversamente, este Estudo foi completamente focado na análise empírica dos julgados do STF - plano denotativo da jusrispudência da nossa Suprema Corte - para explicitar a aplicação prática do art. 27 da Lei nº 9.868, bem ao estilo do sistema norte-americano de controle de constitucionalidade como sugere o Ministro Gilmar Mendes (13).

De acordo com o art. 27 da Lei nº 9.868, a justificativa da modulação de efeitos é o risco de insegurança jurídica ou de violação de relevante interesse social. Mas o que é (in)segurança jurídica ou relevante interesse social? Trata-se de conceitos abstratos, de baixíssima densidade normativa. Padecem de anemia semântica, admitindo múltiplas interpretações. Por isso, a discussão que não sai do plano conotativo é confusa: não existe conotação aqui. O que existe, na verdade, é o comportamento reiterado do STF acerca da modulação de efeitos. É essa percepção denotativa que permitirá constatar o que o STF entende por insegurança jurídica ou relevante interesse social capaz de justificar modulação temporal de efeitos em matéria tributária.

A análise da jurisprudência do STF, quando se trata de decisões que declaram a inconstitucionalidade de norma que institui ou majora tributo, demonstra que ela vem se consolidando no sentido da inaplicação da modulação dos efeitos. Desde a promulgação da CF/88 e da promulgação da Lei nº 9.868, em 10 de novembro de 1999, houve, pelo menos, 7 (sete) casos de julgamento de inconstitucionalidade de tributos pelo STF, incluindo o RE 559.937 (objeto de análise deste estudo), conforme detalhadamente expostos nos itens seguintes, e resumido da Tabela abaixo:

CasoDeclaração de InconstitucionalidadeModulação de EfeitosValor Envolvido
4.1. Empréstimo Compulsório sobre VeículosSimNãoCR$ 39,8 bi (US$ 3.6 bi) (14)
4.2. FINSOCIALSimNãoR$ 37,95 bi (15)
4.3. Progressividade do IPTUSimNãoX
4.4. ICMS Importação PFSimNãoX
4.5. Ampliação da Base de Cálculo do PIS e da COFINSSimNãoR$ 29 bi (16)
4.6. FUNRURALSimNãoR$ 11 bi (17)
Base de Cáculo do PIS/COFINS-ImportaçãoSim?R$ 34 bi

Como será observado, em todos os casos acima enumerados (18), em que houve declaração de inconstitucionalidade de norma instituidora ou majoradora de tributo, não houve modulação de efeitos da decisão, ainda que o valor econômico envolvido fosse relevante (19). A importância de manter a coerência institucional sobre o assunto é indiscutível, afinal, a jurisprudência é fonte formal de direito. As decisões dos tribunais, principalmente do STF, são essenciais para a estabilidade e harmonia do sistema jurídico.

4.1 - Inconstitucionalidade do empréstimo compulsório sobre veículos e combustíveis (1990) (20)

Em 23 de julho de 1986 havia sido instituído o "empréstimo compulsório" incidente sobre a aquisição de automóveis e combustíveis, pelo Decreto-Lei nº 2.288 ("DL nº 2.288"), criado para "absorver temporariamente o que se dizia ser um excesso de poder aquisitivo, e os recursos arrecadados deveriam ficar indisponíveis no Banco Central do Brasil" (21).

Contudo, os destinatários dessa medida passaram a questioná-la junto ao Poder Judiciário e o STF decidiu, em 11 de outubro de 1990, no Recurso Extraordinário nº 121.336 ("RE 121.336"), pela inconstitucionalidade do art. 10, 11 e seus incisos II, III, IV; do art. 13 e seus parágrafos; do art. 15; e do art. 16, parágrafo 2º.

A decisão, por unanimidade, declarou a inconstitucionalidade dos aludidos dispositivos, sob os seguintes argumentos: (i) o empréstimo, embora compulsório, continua empréstimo e, portanto, deve ser restituído na mesma espécie. Não pode, como quis o legislador, exigir recolhimento do tributo em moeda para, depois, restituir os valores com quotas do Fundo Nacional do Desenvolvimento, por força do disposto no art. 110 do Código Tributário Nacional (22); (ii) Minoria entendeu, incluído o Relator, que o empréstimo poderia ser legitimado como imposto restituível de competência da União. No entanto, no caso, reputou-o inválido, porque se configura tributo de competência estadual (ICM) e discriminatório; (iii) Entendimento majoritário foi no sentido de impossibilidade de convalidar, como imposto federal restituível, o que a lei pretendeu instituir como empréstimo compulsório, sob o risco de falsear o objetivo legislativo em ponto essencial. Esse posicionamento ainda foi marcado pela dúvida quanto à subsistência, no sistema constitucional vigente, da possibilidade do imposto restituível.

Ao longo do julgamento não foi cogitado pelo Relator, o Ministro Sepúlveda Pertence, nem por nenhum dos Ministros (Moreira Alves, Carlos Velloso, Paulo Brossard, Célio Borja, Octávio Galotti, Sydney Sanches, Aldir Passarinho e Néri da Silveira), a possibilidade de modular os efeitos da decisão, razão pela qual a inconstitucionalidade do "empréstimo compulsório" sobre adquirentes de automóveis e veículos de passeio retroagira desde sua instituição.

4.2 - Inconstitucionalidade da majoração das alíquotas do FINSOCIAL (1992)

No Recurso Extraordinário n. 150.764-1/PE ("RE 150.764") (23), discutia-se a constitucionalidade do art. 9º da Lei nº 7.689 de 1988 ("Lei 7.689"), que instituiu a Contribução Social sobre Lucro Líquido e, no artigo 9º, manteve a cobrança da Contribuição ao Fundo de Investimento Social ("FINSOCIAL"), instituído pelo Decreto-Lei 1.940, de 1982 ("DL 1.940").

Como explica o Ministro Marco Aurélio, em seu voto, o que se teve com a Lei nº 7.689 foi, em primeiro lugar, a instituição válida da contribuição relativa ao lucro; em segundo lugar, a manutenção da contribuição ligada aos salários; e em terceiro lugar, como que abrindo porta inclusive a alterações futuras incompatíveis com as balizas do artigo 56 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias, a manutenção do DL nº 1.940, como se o legislador, por lei ordinária, assim o pudesse fazer. O artigo 56 faz remissão ao artigo 195, I, da CF/88, que exige lei complementar para a regulamentação do tributo. Isso significa que a simples menção ao DL nº 1.940 no art. 9º da Lei nº 7.689 não supre a exigência constitucional e, portanto, não poderia ser considerada válida.

As demais alterações legislativas questionadas se valeram do mencionado art. 9º para majorar a alíquota do tributo. Originariamente, o FINSOCIAL incidia à alíquota de 0,5% sobre a receita bruta das empresas públicas e privadas, das instituições financeiras e sociedades seguradoras e, à alíquota de 5% para empresas exclusivamente prestadoras de serviços.

De 1982 a 1991, a alíquota sofreu três majorações (por meio do artigo 7º, da Lei nº 7.787/89; do artigo 1º, da Lei nº 7.894/89 e do artigo 1º, da Lei nº 8.147/90), alcançando percentual de 2%. Em dezembro de 1992, o Plenário da Corte declarou a constitucionalidade do DL nº 1.940 e das eventuais alterações havidas anteriormente à CF/88. No entanto, foram declarados inconstitucionais os diplomas legais que majoraram as alíquotas do tributo, promulgados após o advento da novel Constituição, ultrapassando 0,5% do faturamento das empresas comerciais e industriais. Para as prestadoras de serviços, como se verá no item 5.1, os aumentos das alíquotas foi considerado constitucional, bem como a modificação da base de cálculo do tributo, que, antes, era a receita bruta e, com as alterações, passou a ser o faturamento.

De acordo com o STF, o DL 1.940 continuou em vigor até a edição da Lei Complementar nº 70 de 1991, que instituiu a contribuição para financiamento da Seguridade Social, o chamado PIS, e, conforme o artigo 13, substituiu e, portanto, extinguiu a antiga contribuição ao FINSOCIAL.

Enfim, o STF, por maioria de votos, decidiu pela inconstitucionalidade da majoração das alíquotas da contribuição ao FINSOCIAL. No RE 150.764, os Ministros não debateram a possibilidade de modulação dos efeitos da decisão, embora o Relator, Ministro Sepúlveda Pertence, tenha esboçado preocupação com a "afetação do produto da arrecadação" e com o "orçamento da seguridade social". O Ministro Marco Aurélio, em resposta, observou: "não me preocupa o problema de caixa do erário, como também não preocupa aos demais ministros que integram esta Corte. Preocupa-me, sim, a manutenção, a intangibilidade da ordem constitucional" (24).

4.3 - Inconstitucionalidade das alíquotas progressivas do IPTU do Município de Belo Horizonte (1996)

Em 1989, o Município de Belo Horizonte editou a Lei nº 5.641, que permitia a cobrança do Imposto Predial e Territorial Urbano ("IPTU") sob alíquotas progressivas. Sob diversos argumentos de contrariedade à CF/88, a discussão sobre a constitucionalidade dessa cobrança chegou ao STF.

No Recurso Extraordinário nº 153.771-0/MG ("RE nº 153.771-0), o STF decidiu, por maioria de votos, declarar a inconstitucionalidade da lei referida municipal, sob o argumento de o IPTU é imposto real e que, portanto, possui como fato gerador a propriedade, não sendo cabível levar em consideração a condição do sujeito passivo. A partir deste julgado, as delimitações constitucionais à instituição, pelos Municípios, do IPTU progressivo, ficaram adstritas somente à progressão extrafiscal, em razão da concreção da função social da propriedade.

A modulação de efeitos não foi cogitada ao longo da decisão, e o Ministro Celso de Mello bem advertiu sobre a importância de se respeitar o texto constitucional:

O respeito incondicional aos princípios constitucionais evidencia-se como dever inderrogável do Poder Público. A ofensa do Estado a esses valores - que desempenham, enquanto categorias fundamentais que são, um papel subordinante na própria configuração dos direitos individuais ou coletivos - introduz um perigoso fator de desequilíbrio sistêmico e rompe, por completo, a harmonia que deve presidir as relações, sempre tão estruturalmente desiguais entre os indivíduos e o Poder.

O STF reiterou recentemente esse posicionamento no Agravo Regimental no Recurso Extraordinário nº 338.859-2/RJ, julgando inconstitucional a cobrança do IPTU progressivo, exceto nos casos de cumprimento da função social da propriedade. Contudo, diferentemente do que ocorreu no RE 153.771, nesse caso a Procuradoria-Geral do Município Rio de Janeiro pleiteou a aplicação de efeitos ex nunc à decisão proferida em sede de Embargos de Declaração ("EDcl no AgRg no RE 338.859-2").

No EDcl no AgRg no RE 338.859-2, o Ministro Relator, Dias Toffoli, negou a modulação pretendida pelo município, entendendo ausentes os requisitos legais e concluindo que o "pleito de que sejam atribuídos efeitos prospectivos ao julgado demonstra apenas inconformismo e resistência em pôr termo ao processo, em detrimento da eficiente prestação jurisdicional".

Nos mesmos moldes, o Agravo Regimental no Recurso Extraordinário nº 356.422-6/RJ e o Agravo Regimental no Agravo de Instrumento nº 531.125-3/RJ (25), ambos relatados pelo Ministro Marco Aurélio, também versavam sobre a inconstitucionalidade da progressividade do IPTU do Município do Rio de Janeiro. Nas respectivas causas, a Procuradoria-Geral do Município pleiteou a modulação de efeitos "em homenagem à boa-fé e em prol do princípio da segurança jurídica", o que foi analisado nos seguintes termos pelo Relator:

Inexiste na Carta da República qualquer dispositivo que, interpretado e aplicado, conduza à fixação do termo inicial da glosa de inconstitucionalidade em data posterior à do surgimento, na ordem jurídica, do diploma tido como desarmônico com a Carta da República, no que envolve estímulo à edição de normas conflitantes com o texto constitucional e, na espécie - o que é pior -, enriquecimento sem causa por parte do Município em detrimento dos contribuintes, que já arcam com grande carga de tributos.

Esse posicionamento foi acompanhado unanimemente pela Primeira Turma, mantendo o STF, portanto, a coerência de não atribuir efeitos prospectivos às decisões relativas a tributos inconstitucionais.

4.4 - Inconstitucionalidade da exigência do ICMS-Importação por pessoas físicas (1998)

Em 1998, chegou ao STF discussão relativa à incidência do ICMS nas importações realizadas por pessoas físicas. No Recurso Extraordinário n. 203.075/DF (26). ("RE 203.075"), interposto pelo Distrito Federal, argumentava-se que deveria incidir ICMS sobre a importação ("ICMS-Importação") de veículo por membro do Corpo Diplomático da Embaixada da Itália, ainda que o veículo fosse para uso próprio, pois a incidência do tributo independeria do caráter mercantil da operação.

O Relator, Ministro Ilmar Galvão, votou pelo provimento do Recurso Extraordinário em favor do Distrito Federal e foi acompanhado pelo Ministro Nelson Jobim. Contudo, através dos votos dos Ministros Maurício Côrrea, Marco Aurélio, Sepúlveda Pertence, Néri da Silveira, Moreira Alves e Carlos Velloso, por maioria, o STF decidiu pela inexigibilidade da cobrança do ICMS na importação de bem para uso próprio realizada por pessoas físicas. O julgamento, que culminou com a edição da Súmula nº 660 (27), colocou fim ao entendimento diverso anterior, do STJ (28).

O Plenário do STF, em relação ao RE 203.075, não cogitou a possibilidade de modular temporalmente os efeitos da decisão, mas a observação do Ministro Marco Aurélio sobre o papel do Estado na criação de tributos merece destaque:

Costumo dizer que o Estado tudo pode. O Estado legisla, o Estado executa a lei, o Estado julga a aplicação da lei. Que o faça bem e, em se tratando de tributo, que se atenha ao figurino constitucional.
(...)
Sou daqueles que dizem que, havendo uma dúvida quanto à legitimidade constitucional de um certo tributo cobrado pelo Estado, impõe-se concluir pelo conflito dessa cobrança com a Lei Básica Maior. Não inverto a situação; não procuro encontrar uma base mínima para salvar o tributo, já que, como afirmei, o Estado tudo pode.

Vale destacar que a exigência desse ICMS-Importação foi depois possibilitada em razão do advento da Emenda Constitucional nº 33/2001, que expressamente determinou a incidência desse tributo na importação de bem para uso próprio de pessoa física, ainda que ela não seja comerciante habitual.

4.5 - Inconstitucionalidade do alargamento do conceito de faturamento, base de cálculo do PIS e da COFINS, pela Lei nº 9.718 (2005)

Em 1998, foi promulgada a Lei nº 9.718, que ao consolidar as incidências do PIS (instituído pela Lei Complementar nº 7, de 1970) e da COFINS (instituída pela Lei Complementar nº 70, de 1991), equiparou os conceitos de receita, receita bruta e faturamento. Essa equiparação, comumente conhecida como "alargamento" da base de cálculo do PIS e da COFINS, foi questionada nos Tribunais até chegar em STF em novembro de 2005.

Nos autos dos Recursos Extraordinários 357.950-9/RS, 390.840-5/MG, 358.273-9/RS e 346.084-6/PR (29), o STF decidiu que incidência do PIS e da COFINS deveria dar-se sobre o faturamento, este entendido como a receita bruta derivada das operações próprias do negócio das empresas (venda de mercadorias e/ou prestação de serviços), com base no artigo 3º, caput, da Lei nº 9.718/98 (promulgada com fundamento de validade no artigo 195, I, da CF/88, antes da alteração dada pela Emenda Constitucional nº 20/98). O §1º do art. 3º da Lei nº 9.718/98, que promoveu a equiparação de tais conceitos à receita total, foi declarado, portanto, inconstitucional, pois a CF/88, em sua redação vigente quando da promulgação da Lei nº 9.718/98, não deu fundamento de validade para a instituição de contribuição sobre outras receitas (que integrariam a receita total, mas não a receita bruta, espécie do gênero) além daquelas derivadas da receita típica das atividades empresarias das empresas de venda de mercadorias e/ou prestação de serviços.

Apesar de, posteriormente à promulgação da Lei nº 9.718/98, ter sido edita a Emenda Constitucional nº 20/98, que modificou o texto constitucional para equiparar receita bruta à receita total, o STF entendeu que o sistema jurídico brasileiro não contempla a figura da constitucionalidade superveniente. Assim, pronunciou, por maioria, a nulidade do aludido dispositivo legal, restando vencidos os Ministros Eros Grau, Joaquim Barbosa, Gilmar Mendes e Nelson Jobim.

Sobreleva do voto condutor do relator Ministro Marco Aurélio o seguinte trecho:

A hierarquia das fontes legais, a higidez da Carta, a revelá-la documento supremo, conduz à necessidade de as leis hierarquicamente inferiores observarem-na, sob pena de transmudá-la, com nefasta inversão de valores. Ou bem a lei surge no cenário jurídico em harmonia com a Constituição Federal, ou com ela conflita, e aí afigura-se írrita(...)
Tal caso tinha repercussão econômica estimada em 29 bilhões de reais, bastante próximo do presente caso. Novamente, a modulação de efeitos sequer foi mencionada, demonstrando-se que não há justificativa jurídica plausível para se modular efeitos em declaração de inconstitucionalidade de norma de incidência tributária, em conformidade com a jurisprudência consolidada do STF.

4.6 - Inconstitucionalidade da Contribuição ao Fundo de Assistência ao Trabalhador Rural - FUNRURAL (2010)

No dia 3 de fevereiro de 2010, o Plenário do STF declarou inconstitucional a incidência da Contribuição ao Fundo de Assistência ao Trabalhador Rural ("FUNRURAL") sobre as receitas de comercialização de produtos rurais prevista no artigo 1º da Lei nº 8.540, de 1992, por votação unânime. A decisão foi tomada no julgamento do Recurso Extraordinário ("RE 363.852") interposto pelo Frigorífico Mataboi S/A, de Mato Grosso do Sul, e uma subsidiária sua.

Findo o julgamento, a Advocacia Geral da União ("AGU"), atuando em defesa do INSS, requereu fossem modulados os efeitos da decisão sob a mesma justificativa utilizada no caso da base de cálculo do PIS/COFINS-Importação, ou seja, o caráter econômico: argumentou-se que os cofres públicos sofreriam grandes prejuízos (30) em decorrência das inúmeras repetições de indébito que seriam ajuizadas.

A Corte rechaçou com firmeza a possibilidade de conferir eficácia prospectiva à decisão. O Ministro Gilmar Mendes, observou que "há uma tese corrente [no STF] que não aceita a modulação de efeitos em matéria tributária". O Ministro Relator, Marco Aurélio também ratificou a impossibilidade da Suprema Corte "inverter valores":

Até aqui prevaleceria a lei inconstitucional e não a Carta Federal, e que somente passa a vigorar, com o sentido reconhecido pelo Supremo, a partir desta data. Por isso adianto ponto de vista no sentido de inadequação da modulação pretendida.

O único voto dissonante nesse ponto, proferido pela ministra Ellen Gracie, entendeu pertinente a modulação da decisão em prol de um Judiciário mais ágil, evitando possível enxurrada de ações semelhantes. A ministra também argumentou que as restituições já efetuadas propiciaria enriquecimento ilícito, pois, segundo ela, as contribuições outrora recolhidas teriam sido incorporadas aos preços praticados pelos produtores.

No que tange ao problema da modulação dos efeitos, este caso é de suma importância e bastante emblemático (31), dados os debates travados pelos Ministros do STF quanto aos critérios para essa retroação ou não das decisões de inconstitucionalidade.

O Ministro Carlos Ayres Britto (32).chamou atenção para o fato de que a modulação de efeitos "implicaria pura e simplesmente na abolição do instituto processual da repetição do indébito", sendo que, nesse caso, não se tratava qualquer ameaça à segurança jurídica ou que ostentasse relevante interesse social, na medida em que não violava os direitos dos contribuintes. O Ministro reconheceu a possibilidade de modulação de efeitos das decisões da Suprema Corte, mas apenas em processo de índole subjetiva, casos especiais de segurança jurídica e relevantíssimo interesse social. No caso do RE 363.852, ainda que houvesse reconhecimento de significância econômica, o Ministro Ayres Britto entendeu não haver "motivo relevante o bastante para justificar a modulação pretendida pela União".

5 - Jurisprudência do STF em matéria de instituição ou majoração de tributos julgados constitucionais: em 100% dos casos verifica-se que o STF tem pacificada a nãomodulação dos efeitos da decisão

Em matéria tributária, mesmo nos casos em o Fisco foi vencedor e que, portanto, a modulação seria favorável ao contribuinte, o STF manteve sua coerência institucional histórica: deixou de aplicar a modulação de efeitos por inexistir razão excepcional que a justificasse. Assim, preservou o "valor" legalidade em detrimento da modulação de efeitos, supostamente deflagradora do "valor" segurança jurídica.

A seguir, analisaremos os seguintes casos dessa natureza:

CasoModulação de EfeitosArgumento Central para Não Modular os Efeitos
5.1. FINSOCIAL sobre receita bruta de prestadoras de serviçoNãoA modulação sequer foi cogitada
5.2. Creditamento de IPI por insumos sujeitos à alíquota zero, isentos ou não tributadosNãoNão há insegurança jurídica
5.3. COFINS sobre faturamento de sociedades de profissão regulamentadaNãoNão há insegurança jurídica

   Restará demonstrando o entendimento reiterado do STF no sentido de que, em matéria de normas que instituem ou majoram tributos, não há prospecção de efeitos: seja a favor do Fisco, seja a favor do contribuinte.

5.1 - Constitucionalidade do FINSOCIAL para prestadores de serviços (1992)

Em 1992, no Recurso Extraordinário nº 150.755-1 ("RE 150.755"), o STF declarou a constitucionalidade do artigo 28 da Lei nº 7.738/89 (33), que determinava a incidência da contribuição ao FINSOCIAL sobre a receita bruta das empresas prestadoras de serviços, sob alíquota de 0,5%. Antes dessa lei, as prestadoras de serviços calculavam a contribuição ao FINSOCIAL sobre o imposto de renda devido, ou como se devido fosse, com alíquota de 5% (artigo 1º, §2º, do Decreto-Lei nº 1.942/82). Em suma, questionava-se se era possível a incidência da contribuição ao FINSOCIAL sobre a receita bruta das prestadoras de serviços, nos termos do artigo 28, da Lei nº 7.738/89, que foi promulgada e publicada após a CF/88. Isso porque o artigo 56 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias (34) havia recepcionado apenas a contribuição ao FINSOCIAL que incidia sobre a receita de outras pessoas jurídicas com alíquota de 0,5% [nada dispondo sobre aquela devida pelos prestadores de serviços (que era calculada sobre o imposto de renda devido, sob alíquota de 5%.)], até que o legislador infraconstitucional exercesse a competência prevista no artigo 195, I, da CF/88 (contribuições dos empregadores, incidentes sobre a folha de salários - INSS, Lei nº 8.212/91, o faturamento - COFINS, Lei Complementar nº 70/91 e o lucro - CSLL, Lei nº 7.689/88, em sua redação original).

Com a remissão ao artigo 195, I, feita pelo artigo 56 do ADCT, questionou-se, no referido Recurso Extraordinário, se a pretendida modificação da incidência da contribuição ao FINSOCIAL para a receita bruta das prestadoras de serviços não estaria ferindo os limites da competência constitucional, que previa incidência sobre o faturamento.

Por maioria, nos termos do voto do Relator para o Acórdão, Ministro Sepúlveda Pertece, os Ministros entenderam que a pretendida incidência da contribuição ao FINSOCIAL sobre a receita bruta não teria ofendido a CF/88, porque a noção de receita bruta existente à época, no direito positivo (artigo 12, do Decreto-Lei nº 1.598/77) e na própria legislação da contribuição ao FINSOCIAL (artigo 22, §§1º e 4º, do Decreto-Lei nº 1.940/82, com as alterações do artigo 22, do Decreto-Lei nº 2.397/87), coincidia com a noção corrente de faturamento. Portanto, embora a distinção entre um termo e outro, teoricamente, existisse, não encontraria respaldo no que dispunha o direito positivo, pois a noção de receita bruta, entendida nos termos do que dispunha o artigo 22, do Decreto-Lei nº 2.397/87, estava em consonância com o sentido de faturamento presente na CF/88 (noção corrente do termo).

Ao longo do julgamento não foi cogitada por nenhum dos Ministros a possibilidade de conferir efeitos prospectivos à decisão, razão pela qual a declaração de constitucionalidade da base de cálculo da contribuição ao FINSOCIAL para prestadoras de serviços retroagira desde sua instituição.

5.2 - Constitucionalidade da vedação ao direito de crédito de IPI na entrada de insumos e matérias-primas sujeito à alíquota zero, isentos ou não tributados (2007)

Nos Recursos Extraordinários 353.657/PR e 370.682/SC, julgados conjuntamente pelo Plenário do STF, em julho de 2007, a União Federal recorria de acórdãos proferidos por tribunais de instâncias inferiores que reconheceram ao contribuinte o direito de tomar créditos de Imposto sobre Produtos Industrializados ("IPI") que presumidamente seria devido pela entrada de insumos e matérias-primas favorecidos pela alíquota zero, isentos ou não tributados. No acórdão, por maioria, decidiu-se que a tomada de crédito é inconstitucional, porque ofende o inciso II do § 3º do artigo 153 da CF/88, o qual determina que o IPI será não cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores.

O argumento central utilizado no voto condutor, proferido pelo Ministro Relator Ilmar Galvão, foi o de que o crédito de IPI - manifestação do princípio da não cumulatividade - é decorrência do montante do tributo cobrado nas operações anteriores. Ou seja, o creditamento pressupõe a existência de tributo cobrado pelo Fisco na operação antecedente. Assim, se a alíquota para o insumo ou matéria-prima é zero, se ele for isento ou não tributado, inexiste parâmetro normativo para se definir a quantia a ser compensada.

Ao fim do julgamento favorável à União, que declarou a constitucionalidade da vedação à tomada de crédito, o Ministro Ricardo Lewandowski levantou questão de ordem para suscitar concessão de efeitos prospectivos à decisão proferida, tendo em vista a alteração de entendimento jurisprudencial que até então estava assentado pela Suprema Corte. Portanto, a modulação de efeitos para o futuro seria favorável ao contribuinte.

O Ministro Lewandowski argumenta que o Plenário do STF já havia se manifestado, anteriormente, favoravelmente ao creditamento do IPI nas operações envolvendo insumos sujeitos à alíquota zero, isentos ou não tributados. Com base nessas decisões, o STJ e os Tribunais Regionais Federais também vinham formando jurisprudência favorável ao creditamento. Por esse motivo, e considerando que não houve modificação no contexto fático e nem mudança legislativa, a alteração substancial no entendimento do STF sobre a matéria deveria ter efeitos prospectivos, para evitar prejuízos aos jurisdicionados que pautaram suas ações pelo entendimento jurisprudencial até então dominante.

Em voto com sentido contrário, o Ministro Marco Aurélio traz uma série de argumentos que desautorizam a modulação, dentre os quais se destacam (35): i) não há falar em proteção da expectativa dos contribuintes, porque muitos sequer acionaram o Judiciário e continuaram deixando de tomar crédito diante do princípio da não cumulatividade, que, com todas as letras, determina que o direito ao crédito leva em conta o montante cobrado em operação anterior. Aliás, acadêmicos e advogados também se dividiram e muitos desaconselharam clientes a buscar o Judiciário; ii) a modulação criaria situação de desigualdade, porque aquele que vinha tomando crédito e acionou o Judiciário terá vantagem retroativa aos cinco anos anteriores ao ajuizamento da ação. Conseguirão o implemento do crédito, embora à margem de autorização normativa constitucional. Aqueles que não ingressaram em juízo sofrerão com os institutos consagrados pelo Direito: a prescrição e a decadência; iii) não houve pacificação da matéria pelo STF, porque nenhuma das decisões que haviam autorizado o creditamento tinham sido acobertadas pela coisa julgada até então. A matéria estava pendente de decisão final pelo Plenário.

Por fim, o Ministro Marco Aurélio (36), argumenta que a segurança jurídica está em aplicar o disposto na Constituição Federal e nas leis. Disso se depreende que a modulação de efeitos só é cabível em casos de lacuna normativa, ou seja, ausência de resposta no sistema jurídico para determinado caso. À exceção do Ministro Lewandowski, todos os Ministros entenderam ser incabível a modulação de efeitos no caso: mais uma vez prevaleceu a coerência do STF.

5.3 - Constitucionalidade da COFINS incidente sobre faturamento de sociedades de profissão regulamentada (2008)

Os Recursos Extraordinários 377.457-3/PR e 381.964/MG foram julgados conjuntamente pelo Plenário da Suprema Corte, em setembro de 2008. Neles, os contribuintes defendiam a inconstitucionalidade da revogação da isenção da COFINS (anteriormente concedida às sociedades civis de prestação de serviços de profissão regulamentada pela Lei Complementar nº 70/91) pelo artigo 56 da Lei Ordinária nº 9.430/96.

O STF, por maioria, desproveu os recursos, declarando a constitucionalidade da lei que revogou a isenção, em que pese ordinária, nos termos do voto do Ministro Relator Gilmar Mendes, vencidos os Ministros Eros Grau e Marco Aurélio.

Caso fosse reconhecida a constitucionalidade da revogação da isenção, os recorrentes requisitaram, subsidiariamente, a aplicação do art. 27 da Lei nº 9.868, para que os efeitos da decisão valessem apenas para o futuro e não fosse cobrada a COFINS devida nos últimos 5 (cinco) anos das sociedades que não vinham recolhendo o tributo com base em expectativa gerada por reiterada jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça.

A votação a respeito da modulação de efeitos terminou empatada em 5 X 5, quórum insuficiente para sua determinação, prevalecendo a declaração de constitucionalidade com efeitos retroativos. Contra essa decisão foram opostos embargos de declaração pelo Conselho Federal da Ordem dos Advogados do Brasil, até o momento pendentes de julgamento, pugnando pelo reconhecimento da inaplicabilidade do quórum de 2/3 previsto no artigo 27 da Lei nº 9.868.

Na ocasião, a argumentação do contribuinte foi bastante similar àquela defendida no presente caso pela PGFN: havia valores vultosos envolvidos, que poderiam causar quebra generalizada no setor privado. Além disso, havia jurisprudência consolidada do Superior Tribunal de Justiça declarando a inconstitucionalidade do tributo, o que gerou, inclusive, a súmula 276 daquela Corte (37).

A despeito disso, a maior parte dos Ministros, acompanhando o Relator, entendeu ser incabível a modulação no caso, vez que o STF ainda não tinha pacificado jurisprudência sobre o tema. Pelo contrário: já havia dado indícios de que poderia julgar contrariamente ao contribuinte, por ocasião do julgamento da Ação Declaratória de Constitucionalidade nº 1, em que a matéria de fundo discutida era a mesma (38). Segundo o Relator, o argumento contra a jurisprudência do STJ é muito delicado, porque, como o STF sempre "fala" por último, este tipo de dissenso sempre pode acontecer: pode-se dizer que uma matéria estava pacificada nas demais instâncias e que o Supremo reverteu o entendimento. E o STF estará, então, condenado, sempre, a realizar a modulação de efeitos, o que causa grande insegurança jurídica. (39)

No caso da COFINS incidente sobre faturamento de sociedades de profissões regulamentadas, um dos principais argumentos favoráveis à modulação de efeitos era o valor econômico envolvido, que girava em torno de 5 bilhões de reais (40). Ou seja, argumentação bastante similar àquela propugnada pela PGFN no presente caso. Naquela oportunidade, a maior parte dos Ministros não vislumbrou possibilidade de insegurança jurídica, mesmo diante de valores relevantes e, mais, da alteração de entendimento pacificado por outras Cortes do país.

6 - Jurisprudência do STF nos casos de aplicação da modulação de efeitos (ex nunc): a repercussão econômica do caso nunca é justificativa suficiente para modular efeitos

Abaixo, analisaremos a argumentação do STF nos casos paradigmáticos em que realizou modulação de efeitos.

CasoHouve Modulação de Efeitos?Argumento Central Para Modular os Efeitos
6.1. Vereadores de Mira EstrelaSimInsegurança jurídica
6.2. Defensoria Pública atende servidores no RSSimInsegurança jurídica e Relevante interesse social
6.3. Infidelidade PartidáriaSimnsegurança jurídica
6.4. Investidura de servidores públicos em MGSimInsegurança jurídica e Relevante interesse social
6.5. Decadência e prescrição de contribuições previdenciáriasSimInsegurança jurídica
6.6. Regras de rateio do FPESimInsegurança jurídica
6.7. Instituto Chico Mendes e medidas provisóriasSimInsegurança jurídica e Relevante interesse social
6.8. Conflito de competência para julgar matéria de previdência privadaSimInsegurança jurídica e Relevante interesse social

Nesses grandes precedentes, a repercussão econômica do caso, por si só, nunca foi considerada elemento suficiente para justificar a atribuição de efeitos prospectivos às decisões. Para determinar a modulação, o STF sempre se pautou por razões de lacuna normativa, alteração de entendimento jurisprudencial e, em última instância, de insegurança no sistema jurídico.

6.1 - Inconstitucionalidade de Lei Municipal de Mira Estrela que previa número de vereadores desproporcional à população do Município (fevereiro de 2004) (41)

Trata-se de Recurso Extraordinário, de nº 197.917/SP, no qual o STF decidiu, por maioria, declarar inconstitucional o parágrafo único do artigo 6º da Lei Orgânica nº 226/1990, do Município de Mira Estrela, Estado de São Paulo. O dispositivo estabelecia a composição da Câmara de Vereadores do Município sem observância da relação cogente de proporção com a respectiva população, em descompasso com o artigo 29, inciso IV, da CF/88. Isso gerou situação em que Municípios menos populosos tinham mais vereadores do que outros com número de habitantes várias vezes maior. A falta de atendimento a parâmetro matemático implicava afronta aos postulados da isonomia, da moralidade e da economicidade.

Após o voto do Ministro Relator Maurício Corrêa pela declaração de inconstitucionalidade, o Ministro Gilmar Mendes, em voto-vista, defendeu a prospecção de efeitos da decisão. Argumentou que "o afastamento do princípio da nulidade da lei assenta-se em fundamentos constitucionais e não em razões de conveniência." Explicou que o princípio da nulidade é a regra do sistema, mas:

(...)não poderá ser aplicado nos casos em que se revelar absolutamente inidôneo para a finalidade perseguida (casos de omissão; exclusão de benefício incompatível com o princípio da igualdade), bem como nas hipóteses em que a sua aplicação pudesse trazer danos para o próprio sistema jurídico constitucional (grave ameaça à segurança jurídica).

Outro trecho que sobreleva do voto é o seguinte:

Portanto, o princípio da nulidade continua a ser a regra também no direito brasileiro. O afastamento de sua incidência dependerá de um severo juízo de ponderação que, tendo em vista análise fundada no princípio da proporcionalidade, faça prevalecer a idéia de segurança jurídica ou outro princípio constitucionalmente relevante manifestado sob a forma de interesse social relevante. Assim, aqui, como no direito português, a não-aplicação do princípio da nulidade não se há de basear em consideração de política judiciária, mas em fundamento constitucional próprio.

Dito isso, o Ministro concluiu que, no caso concreto, a declaração de inconstitucionalidade com efeitos ex tunc ocasionaria grande insegurança jurídica, atingindo decisões que foram tomadas em momento anterior ao pleito que resultou na composição da Câmara Municipal. Igualmente, as decisões tomadas posteriormente ao pleito também seriam atingidas, tal como a validade da deliberação da Câmara Municipal nos diversos projetos e leis aprovados. Assim, diante das repercussões que eventual declaração de inconstitucionalidade ab initio causariam em todo o sistema jurídico daquele Município, podendo causar diversas lacunas normativas, os Ministros votaram pela prospecção dos efeitos da decisão, determinando que o Legislativo Municipal estabelecesse nova disciplina sobre a matéria antes da eleição seguinte.

6.2 - Inconstitucionalidade de norma estadual que atribuía à Defensoria Pública do Estado do Rio Grande do Sul a defesa judicial de servidores públicos estaduais processados civil ou criminalmente em razão do regular exercício do cargo (agosto de 2004)

Nesta Ação Direta de Inconstitucionalidade, de nº 3.022/RS declarou-se, por unanimidade, a inconstitucionalidade da alínea "a" do Anexo II da Lei Complementar nº 10.194/1994, do Estado do Rio Grande do Sul. A Corte entendeu que o dispositivo questionado extrapolava o disposto no art. 134 da CF/88, o qual restringe as atribuições da Defensoria à assistência jurídica mencionada no art. 5º, LXXIV ("o Estado prestará assistência jurídica integral e gratuita aos que comprovarem insuficiência de recurso").

No voto condutor, o Ministro Relator Joaquim Barbosa conferiu efeitos prospectivos à decisão. Argumentou que, com base na norma declarada inconstitucional naquele momento, já haviam sido efetuadas defesas de diversos servidores estaduais. Assim, se o acórdão tivesse efeitos ex tunc, os resultados seriam imprevisíveis no que se refere às relações jurídicas e processuais nascidas sob a égide da norma então excluída do ordenamento.

Além disso, o Ministro Gilmar Mendes levantou a questão sobre o que poderia acontecer com os processos em andamento. A inconstitucionalidade com efeitos ex tunc poderia produzir um déficit no que diz respeito à proteção e representação dos servidores públicos com processos em andamento. O Ministro Sepúlveda Pertence ainda articulou argumento envolvendo situação extremada: o servidor que foi absolvido com base na lei em questão deveria se recolher à prisão após a declaração de inconstitucionalidade?

Portanto, em vista de razões de grave insegurança jurídica, os Ministros, por maioria, restringiram os efeitos da decisão para o futuro, restando vencido, nesse ponto, os Ministros Eros Grau e Marco Aurélio.

6.3 - Mudança do entendimento jurisprudencial do STF a respeito dos efeitos da infidelidade partidária: a perda do direito de continuar a exercer o mandato (2007)

Trata-se de Mandado de Segurança, de nº 26.604/DF, impetrado pelo Partido Democratas contra ato do Presidente da Câmara dos Deputados, que indeferiu pedido para declarar vacância de cadeiras obtidas em eleição proporcional pelo partido, do qual parlamentares se desfiliaram posteriormente ao pleito.

Nesse processo, relatado pela Ministra Cármen Lúcia, o STF entendeu que a desfiliação partidária é lícita. No entanto, a infidelidade tem consequência jurídica: provoca a perda automática do cargo. O argumento central é o de que a perda de mandato seria sacrifício do direito pelo parlamentar eleito e não sanção por ato ilícito. Assim, é direito do partido preservar o número de cadeiras obtidas via eleição proporcional.

A Relatora conferiu efeitos prospectivos à decisão, com fulcro no princípio da segurança jurídica. Explicou que houve mudança de entendimento jurisprudencial consolidado pelo Plenário do STF (Mandado de Segurança nº 20.927/DF), e que, de outro lado, não houve qualquer alteração legislativa no período entre a prolação da antiga decisão e o acórdão então proferido, que muda a interpretação sobre a matéria:

Tendo em vista, pois, razões de segurança jurídica e de que cuida a espécie de evolução jurisprudencial, para o que há de se ter o cuidado necessário para que a jurisprudência seja um ponto de certeza e não causa de sobressaltos para os cidadãos, e, ainda, considerando não ter havido mudanças no ordenamento jurídico quanto à matéria, reconheço o direito do Impetrante a titularizar os mandatos por ele obtidos nas eleições de 2006, mas modulo os efeitos(...)

Ao final, por maioria, o STF conheceu e concedeu parcialmente a segurança, conferindo-lhe efeitos prospectivos. Restaram vencidos os Ministros Eros Grau, Ricardo Lewandowski e Joaquim Barbosa, que denegaram totalmente a ordem, e os Ministros Carlos Britto e Marco Aurélio, que a concederam em maior extensão.

6.4 - Inconstitucionalidade da investidura dos defensores públicos do Estado de Minas Gerais sem concurso público (2008)

Na Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 3.819/MG, foram declarados inconstitucionais os artigos 140 e 141 da Lei Complementar nº 65 de 2003; o artigo 55 da Lei nº 15.788 de 2005; o caput e o § 2º do artigo 135, da Lei nº 15.961 de 2005, todas do Estado de Minas Gerais, e que cuidavam de provimento e investidura na carreira de Defensor Público mediante transposição de servidores oriundos de cargos com naturezas distintas, ou seja, sem concurso público específico para o cargo acima nominado.

O Ministro Relator Eros Grau votou pela modulação de efeitos da decisão, tendo em vista que, com a pronúncia de nulidade da Lei estadual, a consequência natural seria a imediata exoneração dos servidores, ou recondução aos cargos de origem. Basicamente, o Ministro argumentou que a Defensoria atuaria de modo precário naquele Estado por conta de reduzido contingente, situação que seria agravada com o afastamento de grande parte de seus membros. Também havia o risco de que a declaração de nulidade da Lei se estendesse às defesas dos assistidos realizadas no processos judiciais em que os defensores atuaram, de modo similar ao que aconteceria no caso descrito no item 6.2. Nos debates ocorridos em Plenário, os Ministros ponderaram sobre os impactos que a decisão ex tunc causaria:

Ministro Gilmar Mendes:

(...)é um caso típico em que a declaração de inconstitucionalidade agrava a situação de inconstitucionalidade.
Ministro Carlos Britto:
(...)a Defensoria Pública, mais do que uma instituição essencial à função jurisdicional do Estado, existe exatamente para sair em socorro das populações empobrecidas. É a vontade objetiva da Constituição. Isso me sensibiliza para buscar uma solução também diferenciada para este caso concreto.

Ao final, o STF, por maioria, julgou procedente a ação, restando vencidos, em parte, os Ministros Gilmar Mendes e Marco Aurélio. Sobre a modulação de efeitos, também foi aprovada por maioria, vencido o Ministro Marco Aurélio, que fixava prazo maior para a eficácia temporária da lei.

6.5 - Inconstitucionalidade dos prazos decadencial e prescricional para constituição e cobrança das Contribuições Previdenciárias (2008)

Trata-se de decisão em que o STF julgou conjuntamente os Recursos Extraordinários nº 556.664/RS, nº 559.882/RS e nº 560.626/RS. Na ocasião do julgamento pelo Plenário, a Corte, unanimente, reconheceu a inconstitucionalidade dos arts. 45 e 46 da Lei nº 8.212/1991 ("Lei nº 8.212/91"), que dispõe sobre a organização da Seguridade Social.

Sobre o controle de constitucionalidade do art. 45 da Lei nº 8.212/91, é interessante notar as considerações do Ministro do Superior Tribunal de Justiça, João Otávio Noronha:

Portanto, o prazo para a constituição do crédito - decadencial - relativo às contribuições destinadas à Seguridade Social, considerando sua natureza tributária, submete-se à norma constitucional. Em razão disso, obedece aos ditames estabelecidos no Código Tributário Nacional, precisamente no artigo 173, porquanto recepcionado pela Constituição Federal como lei complementar. A Corte Especial, em sessão de 22.08.2001, ao apreciar o incidente de argüição de inconstitucionalidade em AI nº 2000.04.01.092228-3/PR (Relator Des. Federal Amir Finocchiaro Sarti) suscitado pela 1ª Turma deste Tribunal, declarou a inconstitucionalidade do artigo 45 da Lei nº 8.212, de 1991, firmando entendimento no sentido de ser aplicável para a constituição do crédito relativo às contribuições destinadas à Seguridade Social o prazo de 5 ( cinco) anos estabelecido no artigo 173 do Código Tributário Nacional, porquanto o prazo de 10 (dez) anos previsto no mencionado dispositivo da lei ordinária invadiu matéria reservada à lei complementar, violando o artigo 146, III, "b"u, da Constituição Federal de 1988.

A respeito do controle de constitucionalidade do artigo 46, da Lei nº 8.212/91, releva o registro dos votos do Ministro Castro Meira, do STJ e do Ministro Eros Grau, do STF:

1. O Tribunal a quo entendeu que, como o art. 146 da Lei Maior exige lei complementar para a disciplina da prescrição em matéria tributária e as contribuições previdenciárias ostentam tal natureza, o prazo prescricional dessas exações seria o de 5 (cinco anos) previsto no art. 174 do CTN, ante o status de lei complementar, e não e o decenal encartado no art. 46 da Lei nº 8.212/91, lei ordinária. (...) (REsp 841978/PE, relator Ministro Castro Meira, Segunda Turma, DJ de 1º.9.2006.)
RECURSO EXTRAORDINÁRIO 533.883-5 (1422) - SANTA CATARINA
(...)
DECISÃO: O Tribunal Regional Federal da 4ª Região declarou a inconstitucionalidade do preceito veiculado pelo art. 46 da Lei n. 8.212/91, que estabelece o prazo decadencial de 10 anos para a constituição do crédito relativo às contribuições destinadas à seguridade social. Isso porque a disciplina dessa matéria deveria ter sido estabelecida mediante lei complementar, nos termos do disposto no art. 146, III, "b", da CB/88. Entendeu-se aplicável ao caso o prazo qüinqüenal --- artigo 174 do Código Tributário Nacional.
2. O recorrente alega, no extraordinário, com fundamento no artigo 102, III, "b", da Constituição, violação do disposto no artigo 146, III, "b", da CB/88. Pleiteia ainda a declaração de constitucionalidade do disposto no artigo 46 da Lei n. 8.212/91.
3. O acórdão recorrido está em sintonia com a decisão do Plenário do Supremo, segundo o qual se aplicam as normas gerais da lei complementar [Código Tributário Nacional] às contribuições, especialmente no tocante à disciplina de temas relativos à obrigação, ao lançamento, ao crédito, à prescrição e à decadência tributários, nos termos do disposto no artigo 146, III, "b", da Constituição do Brasil [RREE ns. 138.284 e 396.266, Relator o Ministro Carlos Velloso, DJ de 28.8.92 e 27.2.04, respectivamente, e 146.733, Relator o Ministro Moreira Alves, DJ de 6.11.92].

Concordamos plenamente com as teses adotadas pelo STJ e pelo STF, conforme defendido no livro Decadência e Prescrição no Direito Tributário:

Diversamente do Código Tributário Nacional e da Lei de Execução Fiscal, a Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991, foi produzida sob pleno vigor do Art. 146, III, b da Constituição Federal de 1988, que expressamente determina que matéria de decadência e prescrição é de competência restrita à esfera da lei complementar. Por não se tratar de lei complementar, entendemos que os dispositivos desta Lei afrontam expressamente a Carta Magna, apresentando-se incompatíveis com os requisitos constitucionais para produção dessa categoria de normas jurídicas, devendo, destarte, ser submetidos ao respectivo controle de constitucionalidade para cumprir o disposto no Texto Supremo. (...) entendemos que os prazos de decadência e prescrição das contribuições previdenciárias devem ser disciplinados pelo Código Tributário Nacional. (42)

Na ocasião do julgamento, foi levantada a discussão a respeito da modulação dos efeitos da decisão. A questão que se colocava era saber se o controle de constitucionalidade dos dispositivos teria o condão de retroagir e desqualificar os créditos constituídos com fundamento no art. 45. Ou seja, no caso dos lançamentos realizados no limite do prazo de dez anos, seria possível pedir restituição dos cinco anos mais antigos, alegando-se a inconstitucionalidade do artigo 45, da Lei nº 8.212/91 e a prevalência do artigo 173, I, do CTN? Em suma, será que controle de constitucionalidade de lei sobre decadência e prescrição, matéria que lida expressamente com os efeitos do tempo no direito, poderia, em nome da restauração da legalidade, apresentar efeitos ex tunc?

A resposta é não. Sobre o tema, já me manifestei anteriormente em outra oportunidade (43). È importante destacar que não obstante se tratar de matéria relacionada ao direito tributário, a declaração de inconstitucionalidade dos arts. 45 e 46 da Lei nº 8.212/1991 não se submete à mesma lógica do controle de constitucionalidade de normas instituidoras de tributos ex vi dos Itens 4 e 5 desse Estudo que não admitem modulação de efeitos.

O fundamento dos prazos de decadência e prescrição não é a restauração da justiça nem da legalidade: é a segurança jurídica. Os artigos 45 e 46, da Lei nº 8.212/91 juridicamente existiram, tiveram validade, vigência e aplicabilidade perante o direito criando expectativas normativas para os agentes públicos. Até serem retirados por controle direto de constitucionalidade, gozaram de plena presunção de validade e pertenciam ao sistema do direito positivo. Informavam, objetivamente, o prazo do direito de o Fisco lançar as Contribuições Sociais (artigo 45) e o prazo de prescrição para sua cobrança (artigo 46). A restauração da legalidade aqui é um valor inferior ao da segurança jurídica que justifica e informa a existência das regras de decadência e prescrição.

Em matéria de decadência e prescrição entre legalidade e segurança jurídica, há de prevalecer a segurança jurídica: tais prazos orientaram o agir da Administração Pública, a qual dimensionou seu comportamento, suas ações, seus agentes, seu orçamento interno e suas estratégias para agir dentro da expectativa de validade do prazo de dez anos definido expressamente na Lei nº 8.212/91, artigos 45 e 46.

Enfim, prescrição e decadência são "mecanismos do sistema jurídico para absorção de incertezas, limites impostos pelo próprio ordenamento à concreção da legalidade, seja mediante o exercício do próprio direito, decadência, ou o exercício da ação, prescrição."(44) São normas gerais de direito tributário que se submetem a regime de controle de constitucionalidade diverso das normas instituidoras de tributos que não admitem modulação dos efeitos (conforme Itens 4 e 5).

6.6 - Inconstitucionalidade por omissão de lei complementar que deveria estabelecer os critérios de rateio do Fundo de Participação dos Estados (2010)

As Ações Diretas de Inconstitucionalidade nº 875/DF, nº 1.987/DF, nº 2.727/DF e nº 3.243/DF pretendiam obter a declaração de inconstitucionalidade por omissão parcial da Lei Complementar nº 62 de 1989, que regulamenta o funcionamento dos Fundos de Participação, e que deixava de atender o mandamento constitucional contido no artigo 161, II, da Constituição, segundo o qual Lei Complementar deve estabelecer os critérios de rateio do Fundo de Participação dos Estados, com a finalidade de promover o equilíbrio socioeconômico entre os entes federativos. Em fevereiro de 2010, as ações foram julgadas procedentes para declarar a inconstitucionalidade do art. 2º, I e II, §§ 1º, 2º e 3º, e do Anexo Único da Lei. Embora o Acórdão tenha sido prolatado em 24 de fevereiro de 2010, foram conferidos efeitos prospectivos à decisão, assegurando-se a aplicação do instrumento normativo até 31 de dezembro de 2012.

Em seu voto, o Ministro Gilmar Mendes explicou que a modulação de efeitos se justifica porque a imediata supressão da norma da ordem jurídica "representaria incomensurável prejuízo ao interesse público e à economia dos Estados, uma vez que o vácuo legislativo poderia inviabilizar, por completo, as transferências de recursos." O Ministro seguiu argumentando que:

Trata-se daqueles casos em que a aplicação da lei mostra-se, do prisma constitucional, indispensável no período de transição, até a promulgação da nova lei.
(...)
Não se nega, pois, o caráter de princípio constitucional ao princípio da nulidade da lei inconstitucional. Entende-se, porém, que esse princípio não poderá ser aplicado nos casos em que se revelar absolutamente inidôneo para a finalidade perseguida (casos de omissão; exclusão de benefício incompatível com o princípio da igualdade), bem como nas hipóteses em que, como ocorre no presente caso, a sua aplicação pudesse trazer danos para o próprio sistema jurídico constitucional.
(...)
Portanto, o princípio da nulidade continua a ser regra também no direito brasileiro. O afastamento de sua incidência dependerá de um severo juízo de ponderação que, tendo em vista análise fundada no princípio da proporcionalidade, faça prevalecer a ideia de segurança jurídica ou outro princípio constitucional manifestado sob a forma de interesse social relevante.
Enfim, a maioria dos Ministros seguiu o voto do Ministro Relator Gilmar Mendes, restando vencido o Ministro Marco Aurélio, que julgou procedente apenas a ADI 1.987 e, no caso, não aplicou a modulação de efeitos prevista no art. 27 da Lei 9.868.

6.7 - Inconstitucionalidade de Resolução de 2002 do Congresso Nacional que violava o processo de conversão de medidas provisórias em lei (2012)

Trata-se de Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 4.049/DF, proposta em face da Lei Federal nº 11.516 de 2007, que dispõe sobre a criação do Instituto Chico Mendes de Conservação da Biodiversidade (ICMBio). A Lei foi fruto de conversão da Medida Provisória nº 366 de 2007, que teve por objetivo criar o referido instituto, encarregado de conferir maior celeridade aos procedimentos de licenciamento ambiental.

O STF, por maioria, julgou improcedente a ação. Na ocasião, o Ministro Relator Luiz Fux consignou que, se julgasse a Lei inconstitucional, abriria o precedente para que o mesmo fosse feito em relação a todas as medidas provisórias convertidas em lei desde 2002, que seguiram o mesmo procedimento. Assim, o Ministro declarou incidentalmente a inconstitucionalidade do artigo 5º, caput, artigo 6º, §§ 1º e 2º, da Resolução nº 01 de 2002, do Congresso Nacional. Restou vencido o Ministro Cezar Peluso, que julgava procedente a ação. Aludido dispositivo autorizava a emissão de parecer por Relator nomeado pela Comissão Mista, diretamente ao Plenário da Câmara dos Deputados, afrontando o art. 62, § 9º, da Constituição, que exige a emissão de parecer pelas Comissões Mistas antes de conversão de Medida Provisória. Trata-se de garantia de que o Legislativo fiscalize o exercício atípico da função legiferante do Executivo.

O Relator propôs a modulação de efeitos da decisão, porque queria evitar o caos jurídico de declarar a inconstitucionalidade da Resolução e, com isso, tornar passíveis de declaração de inconstitucionalidade mais de 500 (quinhentas) leis que foram frutos de medidas provisórias desde 2002, as quais foram convertidas de acordo com as disposições da Resolução declarada inconstitucional. O Ministro argumentou que:

A proteção do meio ambiente, direito fundamental de terceira geração previsto no art. 225 da Constituição, restaria desatendida caso pudessem ser questionados os atos administrativos praticados por uma autarquia em funcionamento desde 2007.
No que atine à não emissão de parecer pela Comissão Mista parlamentar, seria temerário admitir que todas as Leis que derivaram de conversão de Medida Provisória e não observaram o disposto no art. 62, § 9o, da Carta Magna, desde a edição da Emenda no 32 de 2001, devem ser expurgadas ex tunc do ordenamento jurídico. É inimaginável a quantidade de relações jurídicas que foram e ainda são reguladas por esses diplomas, e que seriam abaladas caso o Judiciário aplique, friamente, a regra da nulidade retroativa.
(...)
Considerando o volume quantitativo de leis aprovadas com base na prática inconstitucional de dispensar a manifestação da Comissão Mista no trâmite parlamentar das Medidas Provisórias, a atitude mais prudente, a bem do interesse público, é adotar a técnica denominada pure prospectivity(...)
(...)
Informações preliminares dão conta de que aproximadamente quinhentas medidas provisórias tramitaram mediante a adoção do procedimento ora declarado inconstitucional. Daí a necessidade imperiosa que seja dada segurança jurídica às normas já editadas, evitando-se grave distorção de todo o sistema na corrida desenfreada ao Poder Judiciário.

Ratifica-se, portanto, a coerência institucional do STF: mais um caso em que a possibilidade de gerar lacuna normativa e grave insegurança jurídica foi considerada como fundamento para a modulação de efeitos da decisão.

6.8 - O caso do conflito de competência entre Justiça Comum e Justiça do Trabalho para julgar matéria relativa à complementação de aposentadoria por entidade de previdência privada (2013 - acórdão ainda não publicado)

Segundo informativo do STF (45), recentíssima sessão de julgamento (20.02.2013), em que foram debatidos os Recursos Extraordinários nº 586.453/SE e nº 583.050/RS, o Plenário resolveu questão de ordem outrora suscitada pela Ministra Ellen Gracie para modular os efeitos da decisão com repercussão geral, no sentido de que fosse limitada aos processos nos quais não houvesse sentença de mérito até a data daquela assentada. Considerou-se que a matéria nunca teria sido tratada de maneira uniforme no Supremo e que, em razão disso, muitos processos já julgados pela Justiça do Trabalho teriam de ser encaminhados à justiça comum para serem novamente sentenciados - o que ensejaria patente prejuízo à celeridade processual e à eficiência (CF, art. 5º, LXXVIII; e art. 37, caput). Ademais, os sistemas processuais trabalhista e civil não possuiriam identidade de procedimentos. Vencido o Ministro Marco Aurélio, que não admitia modulação, por se cuidar de processo subjetivo.

7 - Segurança jurídica, modulação de efeitos, reiterada prática de edição de leis tributárias inconstitucionais e regras de decadência e prescrição

A ideia de segurança jurídica está intrinsecamente relacionada a previsibilidade, tal qual as regras de decadência e prescrição.

A noção de previsibilidade (ou de imprevisibilidade), por sua vez, está necessariamente atrelada à ideia de "surpresa" por parte dos destinatários das regras impostas pelo direito: se, contudo, o passado demonstra prática reiterada no mesmo sentido daquela observada no presente, não há razão para incerteza. Se reiteradamente, conforme demonstramos, o STF se manifestou declarando a inconstitucionalidade das inúmeras legislações tributárias editadas pelos Poderes Executivo e Legislativo, coibindo o abuso da presunção de validade de normas posteriormente decretadas como inconstitucionais, não é factível a alegação de que, agindo novamente nesse sentido, o STF estaria contrariando seu comportamento anterior, "surpreendendo" os destinatários dessas decisões.

7.1 - Decadência e prescrição: regras objetivas que limitam o alcance das decisões judiciais e da repetição de indébito, e, assim, oferecem previsibilidade (segurança jurídica) aos órgãos arrecadadores, além de evitarem enriquecimento ilícito da União

Decadência e prescrição existem para simplificar e outorgar segurança jurídica ao contínuo, complexo e incessante processo de aplicação do direito. Já manifestei entendimento em relação a objetividade e limitação que essas ferramentas impõem ao direito: "Decadência e Prescrição não são formas de fazer justiça. São formas concretas que o direito encontrou para conviver com esse Deus tão poderoso: o tempo" (46). No mesmo sentido é a posição de LUÍS ROBERTO BARROSO, que, sobre o termo inicial do prazo prescricional para restituição de tributos declarados inconstitucionais é ainda mais favorável ao contribuinte:

De fato, em qualquer dos campos do direito, a prescrição tem como fundamento lógico o princípio geral de segurança das relações jurídicas e, como tal, é a regra, sendo a imprescritibilidade situação excepcional.
(...)
Ainda em tema de prescrição, coloca-se a questão de eventuais pretensões do particular em face do Poder Público como decorrência da declaração de inconstitucionalidade de determinada norma. A matéria é recorrente em situações de pedido de restituição de tributos pagos com base em lei que vem a ser considerada inválida. Como se sabe, as pretensões contra a Fazenda Pública prescrevem, como regra geral, em cinco anos. Esse prazo, todavia, na hipótese de declaração de inconstitucionalidade da lei em que se fundou a cobrança, somente deverá começar a fluir a partir do julgamento do Supremo Tribunal Federal reconhecendo a inconstitucionalidade, seja em ação direta ou em controle incidental. É que, nesse momento, à vista da publicidade da decisão, o contribuinte passa a ter conhecimento de que pode exercer uma pretensão legítima (47).

Há tempo nos suportes físicos do direito, há tempo na Constituição, há tempo no exercício das competências previstas na Constituição, fonte material das leis e, enfim, há tempo entre a sanção de uma lei e a eventual confirmação de sua validade pelo STF. É com esse último tempo que lidam tanto o tema da modulação dos efeitos como o tema da prescrição e da decadência.

A criação de uma lei resulta de ato de aplicação da Constituição [iniciativa (art.61); emendas, discussão e votação no Congresso Nacional (artigos 64, 65 e 66); sanção e promulgação do Presidente da República (art. 66, §§ 3º e 7º)] e é somente o atendimento a esses pressupostos sua porta de entrada para o direito (validade, vigência e eficácia). A validade e a consequente aplicação de uma lei no tempo não dependem de manifestação prévia do Poder Judiciário: a funcionalidade do direito não pode esperar que o Judiciário se manifeste sobre todas as leis produzidas, nem o primado da tripartição dos Poderes admitiria tal interferência. A lei é (presume-se) válida até que se prove o contrário.

A possibilidade de provar-se o contrário, ou seja, de demonstrar-se que uma lei presumidamente válida não o é diante do exame de constitucionalidade é sempre posterior: o controle de constitucionalidade tem como objeto solucionar questões ocorridas, invariavelmente, em tempo pretérito. É esforço do direito no presente, para reparar o passado, restaurando a legalidade que fora violada. O STF, guardião da Constituição por expressa delegação do Poder Constituinte, não é só o responsável por realizar esse criterioso exame de adequação entre lei e direito, mas é também o fórum designado a criar ponte restauradora entre presente e passado, tema comum à modulação dos efeitos e às regras de decadência e prescrição. É exatamente em razão de serem temas comuns, que lidam com os efeitos da decisão presente para o passado, que não faz sentido sua aplicação concomitante.

A modulação de efeitos serve para garantir segurança jurídica aos casos para os quais o direito não garantiu formas de lidar com o tempo. Para os casos em que o próprio direito regulou esses efeitos, está ausente o próprio pressuposto para a modulação, qual seja, a preservação da segurança jurídica.

Como dito no início deste item, a segurança jurídica é exatamente o valor perseguido pelas regras de prescrição e decadência, que limitam no tempo os direitos e as obrigações de credores (repetição de indébito) e devedores: passado o prazo decadencial, o direito oferece a esses destinatários a garantia - previsibilidade - de que não há mais a possibilidade de reivindicar-se (com ou sem razão) supostos débitos ou créditos. Não há, portanto, instabilidade de relações jurídicas protegidas pelos prazos de decadência e prescrição, como é o caso do direito tributário (crédito tributário). Especificamente quanto à repetição de indébito, a previsibilidade e a segurança estão garantidas no prazo de 5 (cinco) anos contados da data do pagamento indevido, nos termos do CTN e da atual jurisprudência dos Tribunais Superiores.

Portanto, os efeitos no tempo do controle de constitucionalidade realizado pelo STF quanto às leis que instituem ou majoram tributos, já possuem seus limites previstos em regras específicas do direito positivo: a decadência e a prescrição. Imposto de Renda, IPI, ICMS, ISS, IPVA, FINSOCIAL, PIS, COFINS etc., tiveram suas leis discutidas e os respectivos indébitos reconhecidos, mas sempre sujeitos ao limite temporal da regra de prescrição: 5 (cinco) anos contados do momento do pagamento indevido. Esse é a regra para retroação ou não, no tempo, dos efeitos de decisão que declara inconstitucional determinado tributo e outorga ao contribuinte o direito à repetição do indébito.

A limitação temporal prevista nas regras de decadência e prescrição, por ser a forma que o direito encontrou para lidar com a previsibilidade tanto do contribuinte como do Fisco, é incompatível com a ideia da modulação dos efeitos das decisões do STF não só pela desnecessidade de novos mecanismos de proteção da segurança jurídica, mas porque a aplicação de um mecanismo exclui o outro. No julgamento do RE 363.852 (item 4.6), sobre o FUNRURAL, o Ministro Cezar Peluso alertou que a:

(...)modulação de efeitos em matéria tributária, na prática implica, pura e simplesmente, abolição do instituto de repetição do indébito. Se, em todos os casos de decisão de inconstitucionalidade, em matéria tributária, o Tribunal dispuser que só valerá dali para a frente, a repetição de indébito tributário e a prescrição não servem para mais nada!

Quando os efeitos da decisão que julga uma lei inconstitucional são modulados ou não, o contribuinte já "sai perdendo". Se transcorrem 15 anos entre a promulgação da lei e a declaração de inconstitucionalidade, 10 anos já foram acobertados por prescrição. Esse caminho "pavimentado" pelo direito não é fonte de justiça, mas regra objetiva que limita positivamente o alcance das ações judiciais e a repetição do indébito. Pela legalidade da prescrição, realiza-se a segurança jurídica em detrimento da própria legalidade do tributo.

Além disso, a ideia de segurança jurídica envolvida no tema da modulação, que está relacionada à previsibilidade e à manutenção da ordem social, não pode acobertar o enriquecimento ilícito da União: ao negar o direito à repetição de indébito em prol de interesses fazendários, priorizar-se-iam razões de Estado em detrimento da ordem constitucional e incentivar-se-ia a irresponsabilidade financeira do Estado, possibilitando o financiamento estatal sem respeitar as rigorosas limitações ao poder de tributar. Como explica LUÍS ROBERTO BARROSO, não se pode sobrepor o interesse arrecadatório, que é secundário, sobre o interesse público primário, concretizado na proteção dos direitos fundamentais e dos princípios insculpidos na Constituição Federal:

57. Arrecadar tributos na exata medida em que instituídos pelo legislador ordinário é uma decorrência natural da legalidade tributária, devendo a Administração zelar pela correta arrecadação dos tributos em geral. Nada obstante, o interesse arrecadatório da Administração vincula-se inteiramente à ordem jurídica e apenas em seus termos é válido. Assim, não pode existir validamente um interesse estatal de arrecadar o máximo possível em violação da ordem jurídica, da qual faz parte, por natural, o dever do Poder Público de agir com boa-fé e lealdade para com os contribuintes.
58. Nesse mesmo contexto, vale lembrar a distinção elaborada pela doutrina entre interesse público primário e interesse público secundário. Como se sabe, o chamado interesse público primário identifica os interesses da coletividade, que podem ser reconduzidos aos conceitos abrangentes de justiça, segurança jurídica e promoção do bem-estar coletivo. O interesse público secundário, por sua vez, diz respeito à pretensão arrecadatória do Poder Público. É certo que os recursos arrecadados pelo Poder Público deverão ser investidos na promoção dos interesses primários e com eles mantêm, por isso mesmo, relação de instrumentalidade. Entretanto, exatamente por esse caráter instrumental, o Estado não pode violar interesses primários em nome da pretensão de arrecadar mais, privilegiando os meios em detrimento dos fins.
59. Ora, a observância, na tributação, das garantias constitucionais outorgadas aos cidadãos - de que são exemplos os princípios da segurança jurídica e da boa-fé e a regra da irretroatividade tributária, de que se acaba de cuidar - não envolve apenas o interesse privado de cada contribuinte, mas também o interesse público primário. Com efeito, se os direitos fundamentais são elementos centrais do sistema constitucional - e, a fortiori, do sistema jurídico como um todo - e desempenham um papel essencial no funcionamento do Estado democrático e na integridade da própria Constituição, a garantia de tais direitos e sua efetiva proteção integram o interesse público primário por excelência. (48)

Portanto, modular efeitos em matéria tributária significa abolir os institutos criados pelo direito positivo para lidar com o tempo (a decadência e prescrição), bem como a figura da repetição de indébito, fazendo prevalecer o interesse arrecadatório da Fazenda Pública, que é meramente instrumental, sobre o interesse público da coletividade, concretizado na proteção, neste caso, dos direitos fundamentais dos contribuintes e dos princípios da legalidade e da segurança jurídica.

7.2 - Efeitos da eventual aceitação das razões econômicas alegadas pela PGFN como critério para modulação de efeitos: obrigatória e necessária previsibilidade da perda do RE 559.537 pela União

Como detalhado no item 2, o representante da PGFN, ainda no Plenário, enquanto estava em curso o julgamento do tema da base de cálculo do PIS/COFINS-Importação, requereu da tribuna que os efeitos da decisão fossem modulados tendo em vista os valores envolvidos na causa que, segundo ele, girariam em torno de R$ 34 (trinta e quatro) bilhões. É, no mínimo, curioso o pedido da PGFN, pois o contribuinte que figurava no RE analisado já vinha vitorioso desde o TRF, vitória essa confirmada pela Relatora do Recurso da PGFN no STF, a Ministra Ellen Gracie, em 2010.

Em 2 de maio de 2005 fora publicado o Acordão proferido pelo Tribunal Regional Federal da 4ª Região (TRF4), que, em controle difuso, declarou a inconstitucionalidade do artigo 7º, inciso I, da Lei n. 10.865. Com o Recurso fazendário, os autos subiram ao STF e em 2010 a ministra Ellen Gracie já havia proferido seu voto favorável à manutenção da decisão do TRF4. Qual sentido teria, portanto, o pedido da PGFN nos autos do RE ora analisado, considerando que o fundamento para a modulação de efeitos é a segurança jurídica, não a segurança orçamentária? (49) Isso denota que o pedido de modulação de efeitos é mero inconformismo pela derrota. Talvez a PGFN tenha aprendido com os advogados a adotar o "recurso depois do último recurso", para, mesmo após derrota no mérito, requisitar modulação de efeitos. Não passa de jus sperniandis, expressão que me desagrada, mas que retrata exatamente os fatos do presente caso.

Além disso, é interessante notar a completa impossibilidade de estar presente, nesse caso, o "elemento surpresa", dada a reiterada prática de edição de leis inconstitucionais pela União ao longo dos anos, em que se abusou claramente da presunção de validade das leis.

Conforme descrito no item 4, desde 1990 houve, no mínimo, 7 (sete) julgamentos de inconstitucionalidade de normas de incidência tributária. Isso significa dizer que praticamente a cada 3 (três) anos o Fisco institui norma inconstitucional, que será presumida válida até julgamento de inconstitucionalidade e que permitirá a apropriação de bilhões de reais do contribuinte!

O problema do prejuízo do Fisco existe: é real. Mas quem criou esse problema? A Lei nº 10.865 foi proposta por meio de medida provisória (Medida Provisória nº 164) e outras 20 medidas provisórias foram utilizadas como instrumento jurídico para alterar a mencionada legislação. Ou seja, o conteúdo originário e significativa parte das alterações realizadas na Lei nº 10.865, desde o ano de 2004, foram propostas pelo próprio Executivo: como quem cria a insegurança a alega em causa própria? (50)

De fato, para efeito de reconhecimento de repercussão geral de recurso extraordinário, a demonstração da relevância econômica da causa é um dos critérios exigidos pela Lei nº 11.418, de 2006. Regra geral, os casos reconhecidos pelo STF como passíveis de repercussão geral envolvem significativa relevância econômica. Se considerarmos que toda decisão da Suprema Corte que envolva importante valor econômico passará a ter os seus efeitos modulados, estaremos diante de caminho sem volta: toda decisão proferida em ação de repercussão geral terá efeitos ex nunc. O que é exceção passaria a ser regra. Seria o fim da declaração de inconstitucionalidade ex tunc nas grandes questões constitucionais do país. Esse é o perigo de autodestruição do STF (item 1.2): (i) seria o fim da repetição de indébito; (ii) a inutilização das regras de decadência e prescrição; (iii) o estímulo à instituição de tributos inconstitucionais e; (iv) o desestímulo à defesa dos direitos do contribuinte.

A declaração de inconstitucionalidade de lei ou ato normativo flagra o Estado em atividade delinquente, decorrente da prática mais grave dos ilícitos, vez que todo o aparato que confere presunção de validade à lei se desfaz com a ilicitude da atividade estatal. A relação jurídica, que era tributária, torna-se sem causa, fazendo com que a eventual retenção inconstitucional de valores pelo Fisco aproxime-se do confisco, da extorsão.

Quando o direito à repetição de indébito é negado ao contribuinte em razão de interesses fazendários, afirma-se a irresponsabilidade financeira do Estado pela apropriação confiscatória e ilegítima da propriedade privada dos cidadãos e, por consequência, a possibilidade de o Poder Público financiar-se sem respeitar as rigorosas limitações ao poder de tributar estabelecidas na Constituição. A PRIORIZAÇÃO DAS RAZÕES DE ESTADO EM DETRIMENTO DA ORDEM CONSTITUCIONAL DÁ ENSEJO A UMA NOVA E PRÓDIGA FONTE DE RECEITAS: OS TRIBUTOS INCONSTITUCIONAIS NÃO RESTITUÍVEIS.

Quanto à necessária e obrigatória previsibilidade da PGFN neste caso, não é só a decisão do TRF4, favorável ao contribuinte em 2005, ou o voto da Ministra Ellen, também favorável ao contribuinte, proferido em 2010, que a tornariam necessária. Do mesmo modo que as entidades privadas são obrigadas a lidar com a inevitável imprevisibilidade de ganho ou perda de uma causa tributária no Poder Judiciário (51), o Estado também o é.

A contabilidade pública é regulada pela Lei nº 4.320 de 1964 (Lei das Finanças Públicas) e, conjuntamente com a Lei Complementar nº 101 de 2000 (Lei de Responsabilidade Fiscal), exige o registro, o controle, a execução dos orçamentos, demonstração dos atos e fatos da Fazenda Pública e do patrimônio público. A esse respeito, o Tribunal de Contas do Mato Grosso elaborou a cartilha "A Nova Contabilidade Pública: Importância, mudanças e responsabilidades". No material produzido em 2011, observa-se que:

Imagine ações judiciais reivindicando direitos trabalhistas de servidores públicos ou o reconhecimento de direitos patrimoniais e civis da população, em desfavor de órgãos e entidades públicas. Nessas situações, desde que tecnicamente estimáveis e seja provável a perda da demanda judicial, deve a contabilidade pública reconhecer, entre seus passivos, uma provisão para fazer frente a esses compromissos, antes mesmo do trânsito em julgado da ação judicial, com base em informações e suporte documental fornecidos ao setor contábil pelo jurídico da entidade pública.

Recentemente, a Procuradoria-Geral da Fazenda afirmou ao jornal Valor Econômico que, no julgamento do STF, que julgou constitucional a contribuição ao SEBRAE, instituída há 23 anos, a PGFN, conquanto soubesse da relevância econômica da decisão "não estimou o impacto financeiro de eventual derrota na Corte", sob o argumento de que havia: "confiança [de] que o Supremo manteria seu entendimento". Embora em situação completamente distinta do RE 559.937, ora analisado, o episódio deixa claro que a União possui conhecimento dos precedentes da Suprema Corte e dos riscos e impactos financeiros das disputas que trava judicialmente. Ou seja, quando a previsibilidade favorece a Fazenda Nacional, como no caso da contribuição ao SEBRAE, não há provisionamento dos valores discutidos. No entanto, como ocorre no presente caso, quando a previsibilidade de êxito é favorável ao contribuinte, pleiteia-se a modulação dos efeitos em razão dos impactos financeiros, que há muito poderiam ter sido calculados e provisionados.

A análise e a organização dos impactos financeiros das ações é inerente a qualquer função administradora, seja ela pública ou privada. Fica claro, portanto, que entes públicos são obrigados a realizar provisionamentos ante possíveis perdas em processos judiciais.

8 - O risco vai além do STF: em nome da suposta insegurança jurídica de um caso cria-se risco sistêmico em todo o judiciário

A modulação de efeitos em matéria tributária pelo STF, além de implicar risco de autodestruição, pode ensejar efeito cascata e risco sistêmico. Em recentíssimo caso julgado no Superior Tribunal de Justiça ("STJ"), Recurso Especial nº 1.060.210/SC, a Corte julgou a favor do contribuinte em discussão sobre qual seria o município competente para cobrar Imposto Sobre Serviços ("ISS") de empresas de leasing. No caso, o STJ entendeu que o município competente era o da sede da empresa, que está localizada no interior do Estado de São Paulo, onde a alíquota de ISS é menor. O Município de Tubarão/SC, que defendia sua competência para cobrar o tributo em razão do serviço de arrendamento mercantil ter sido prestado em seu território, pediu modulação dos efeitos da decisão, porque "se instalaria o caos" em suas contas públicas com a necessidade de restituir 30 milhões de reais ao contribuinte.

A Lei nº 9.868, em seu art. 27, prevê a possibilidade de modulação de efeitos em casos de declaração de inconstitucionalidade em controle concentrado que tenham reflexos na segurança jurídica ou relevante interesse social. O STF já vem flexibilizando a interpretação desse dispositivo para autorizar a prospecção de efeitos em controle difuso (ou seja, interpartes e não erga omnes), além de casos em que não há efetivamente declaração de inconstitucionalidade, mas simplesmente mudança de entendimento jurisprudencial. Isso nunca em matéria tributária.

Ou seja, a regra do art. 27 deve ser utilizada em ultima ratio, tão somente em casos específicos e recalcitrantes de controle de constitucionailidade empreendidos pelo STF. Sendo, completamente descabida a aplicabilidade do Art. 27 em matéria de repetição de indébito tributário, conforme sedimentada jusrisprudência da Suprema Corte: afinal, em matéria tributária, a declaração de inconstitucionalidade não cria incerteza, é hipótese prevista na legislação tributária com solução normativa concreta: justamente, a restituição do tributo indevido. Sem surpresas(...)

9 - Dez conclusões institucionais a respeito da modulação de efeitos em matéria de repetição de indébito tributário

C1. O dilema colocado por Marshall, na decisão do caso Marbury vs. Madison, "se a Suprema Corte permitisse a aplicação de leis inconstitucionais, ela, ao mesmo tempo que destruiria a Constituição, se AUTODESTRUIRIA", alertou historicamente para o perigo da autodestruição da Suprema Corte americana: à medida que a Suprema Corte tornasse irrelevante a Constituição, ao mesmo tempo, a própria Corte se tornaria também desimportante, abdicando de sua função de guardiã da Constituição e ferindo a divisão dos poderes, para submeter-se, na prática, à flexibilização constitucional demandada pelos interesses contingentes do Poder Executivo: ou seja, a Suprema Corte seria apenas mais um foco desorientado e incoerente de manipulação do Poder político de plantão.

C2. Pesquisa empírica realizada nesse trabalho demonstra que o Supremo Tribunal Federal não corre o risco da histórica advertência de Marshall. Verificou-se que a jurisprudência do STF nos CASOS DE DECLARAÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE DE NORMA DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA para efeito de restaurar a supremacia da Constituição mediante o exercício da repetição do indébito tributário é invicta: em todos os casos nega-se a modulação dos efeitos ex nunc, garantindo-se a ampla reparação da legalidade, permitindo a repetição do indébito ex tunc, segundo os limites pré-fixados de decadência e prescrição previstos no Código Tributário Nacional.

C3. Ou seja, em 100% dos CASOS DE DECLARAÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE DE NORMA DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA o STF não admitiu a modulação dos efeitos ex nunc, conforme o quadro-resumo (v. Item 4):

Caso   Declaração de InconstitucionalidadeModulação de EfeitosValor Envolvido
4.1. Empréstimo Compulsório sobre VeículosSimNãoCR$ 39,8 bi (US$ 3.6 bi)
4.2. FINSOCIALSimNãoR$ 37,95 bi
4.3. Progressividade do IPTUSimNãoX
4.4. ICMS Importação PFSimNãoX
4.5. Ampliação da Base de Cálculo do PIS e da COFINSSimNãoR$ 29 bi
4.6. FUNRURALSimNãoR$ 11 bi

C4. Idêntica pesquisa, NOS CASOS DE DECLARAÇÃO DE CONSTITUCIONALIDADE DE NORMA INSTITUIDORA DE TRIBUTO, efetuada sobre a base de dados do STF revela que a Corte mantém coerência institucional também quando o Fisco é vencedor no mérito: em todos os casos o Supremo negou pedido de modulação de efeitos do contribuinte para que o tributo seja exigido apenas ex nunc do reconhecimento da constitucionalidade. Ou seja, em perfeito alinhamento aos CASOS DE DECLARAÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE DE NORMA DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA, seguindo o mesmo padrão das decisões referidas na conclusão anterior.

C5. Ou seja, o resultado da pesquisa jurisprudencial revela que em 100% dos CASOS DE DECLARAÇÃO DE CONSTITUCIONALIDADE DE NORMA DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA, o STF não admitiu a modulação dos efeitos ex nunc, conforme o quadro-resumo (v. Item 5):

Caso   Modulação de Efeitos   Argumento Central para Não Modular os Efeitos
5.1. FINSOCIAL sobre receita bruta de prestadoras de serviçoNãoA modulação sequer foi cogitada
5.2. Creditamento de IPI por insumos sujeitos à alíquota zero, isentos ou não tributadosNãoNão há insegurança jurídica
5.3. COFINS sobre faturamento de sociedades de profissão regulamentadaNãoNão há insegurança jurídica

C6. Portanto, verifica-se, com base em 100% da jurisprudência do Supremo, nos 9 (nove) casos encontrados sobre controle de constitucionalidade de lei instituidora de tributo, que todas as decisões foram tomadas no sentido de garantir a restauração da legalidade e a supremacia da Constituição, mediante eficácia ex tunc do controle de constitucionalidade. Em controle de constitucionalidade de norma de incidência tributária não há espaço para modulação de efeitos porque não há incerteza jurídica: as hipóteses de controle e ulterior invalidade de normas tributárias (e seus respectivos efeitos) já estão previstas e reguladas pelo Código Tributário Nacional, quando dispõe sobre os limites da repetição do indébito, em conformidade com os prazos de decadência e prescrição em matéria tributária.

C7. Certifica-se, assim, que em matéria tributária, o controle de constitucionalidade não gera insegurança jurídica. Muito pelo contrário, consolida e garante a segurança jurídica que em matéria tributária está no respeito à estrita legalidade como limite constitucional ao poder de tributar, matéria tão relevante para o Estado de Direito que recebeu do constituinte capítulo próprio: "DAS LIMITAÇÕES DO PODER DE TRIBUTAR". Além disso, o legislador complementar do Código Tributário Nacional cuidou exaustivamente de todos os efeitos decorrentes de eventual declaração de inconstitucionalidade de norma instituidora de tributo: delineando o instituto da repetição do indébito tributário e os respectivos limites ao seu exercício mediante os prazos de decadência e prescrição (arts. 165-169 do CTN). Desta forma, os efeitos do controle de constitucionalidade relativos a normas instituidoras de tributos SÃO INCOMPATÍVEIS COM A IDEIA DE MODULAÇÃO DE EFEITOS REGULADA PELO ART. 27 DA LEI Nº 9.868/99, pois os reflexos tributários já encontram regime e tratamento próprio, sendo disciplinados exaustivamente pelo CTN, não ensejando, desta forma, qualquer INSEGURANÇA JURÍDICA ou EXCEPCIONAL INTERESSE SOCIAL.

C8. Nossas pesquisas sobre os debates legislativos que orientaram a edição do art. 27 da Lei nº 9.868/99 demonstram que o objetivo do legislador foi outorgar ao STF instrumento de calibração para tratar de casos recalcitrantes em áreas em que os efeitos de declaração de inconstitucionalidade não foram previstos nem regulados (casos de lacuna normativa) que, em razão disso, demandavam a modulação dos efeitos do controle de constitucionalidade em nome da própria segurança jurídica ou de excepcional interesse social. Pesquisa em casos positivos de modulação dos efeitos ex nunc revela que o posicionamento do STF é claro nesse sentido: a prospecção de efeitos é última opção, cabível apenas nas hipóteses de grave insegurança jurídica ou de violação de outro princípio da ordem constitucional que consubstancia excepcional interesse social.

C9. Nesses grandes precedentes, a repercussão econômica do caso, por si só, nunca foi considerada elemento suficiente para justificar a atribuição de efeitos prospectivos às decisões. Para determinar a modulação, o STF sempre se pautou por razões de lacuna normativa, alteração de entendimento jurisprudencial e, em última instância, de insegurança no sistema jurídico, ex vi do quadro-resumo (v. item 6):

Caso   Houve Modulação de Efeitos?Argumento Central Para Modular os Efeitos
6.1. Vereadores de Mira EstrelaSimInsegurança jurídica
6.2. Defensoria Pública atende servidores no RSSimInsegurança jurídica e Relevante interesse social
6.3. Infidelidade PartidáriaSimInsegurança jurídica
6.4. Investidura de servidores públicos em MGSimInsegurança jurídica e Relevante interesse social
6.5. Decadência e prescrição de contribuições previdenciáriasSimInsegurança jurídica
6.6. Regras de rateio do FPESimInsegurança jurídica
6.7. Instituto Chico Mendes e medidas provisóriasSimInsegurança jurídica e Relevante interesse social
6.8. Conflito de competência para julgar matéria de previdência privadaSimInsegurança jurídica e Relevante interesse social

C10. Conforme demonstrado, a jurisprudência do STF é inabalável e invicta no sentido de negar a modulação de efeitos em matéria de repetição de indébito tributário. O art. 27 da Lei nº 9.868/99 foi criado para resolver casos de insegurança jurídica e de interesse social que se justificam em face de legítimas expectativas normativas frustadas pelo controle de constitucionalidade do STF. É descabido e juridicamente torpe admitir que o Fisco crie tributos em desrespeito à legalidade e à segurança jurídica mediante a edição de norma inconstitucional, para depois de reconhecida a patente inconstitucionalidade perante o STF, pleitear a convaliadação dos efeitos de sua ilegalidade em nome da segurança jurídica. Portanto, é completamente descabida a pretensão do Fisco federal pleitear a modulação dos efeitos da decisão do STF que decretou a inconstitucionalidade da parte do art. 7º, I, da Lei nº 10.865 que se referia à inclusão do ICMS e do próprio PIS/COFINS-Importação na base de cálculo dessas contribuições: quem cria a insegurança não pode alegá-la em benefício próprio. Devendo os alegados R$ 34 bilhões envolvidos na causa, servir tão apenas na dosimetria da pena dos responsáveis por tamanho dano ao cidadão contribuinte.

Notas

(01) A estrutura lógica do pensamento de MARSHALL foi formalizada por CARLOS SANTIAGO NINO, no artigo "Marshall's Logic and Kelsen's Problem". In: Cognition and interpretation of law, p. 221.

(02) Idem, p. 229.

(03) SCHULMAN, Max. Love is a fallacy.

(04) Em 2006, a Lei n. 11.418 inseriu os artigos 543-A e 543-B ao Código de Processo Civil aprovado pela Lei no 5.869, de 11 de janeiro de 1973 ("CPC"), criando o mecanismo de julgamento em sede Repercussão Geral no STF:
Art. 543-A. O Supremo Tribunal Federal, em decisão irrecorrível, não conhecerá do recurso extraordinário, quando a questão constitucional nele versada não oferecer repercussão geral, nos termos deste artigo.
§1º Para efeito da repercussão geral, será considerada a existência, ou não, de questões relevantes do ponto de vista econômico, político, social ou jurídico, que ultrapassem os interesses subjetivos da causa.
(...)
Art. 543-B. Quando houver multiplicidade de recursos com fundamento em idêntica controvérsia, a análise da repercussão geral será processada nos termos do Regimento Interno do Supremo Tribunal Federal, observado o disposto neste artigo.
§1º Caberá ao Tribunal de origem selecionar um ou mais recursos representativos da controvérsia e encaminhá-los ao Supremo Tribunal Federal, sobrestando os demais até o pronunciamento definitivo da Corte.
(...)
§3º Julgado o mérito do recurso extraordinário, os recursos sobrestados serão apreciados pelos Tribunais, Turmas de Uniformização ou Turmas Recursais, que poderão declará-los prejudicados ou retratar-se.

(05) Cf. Notícia do STF disponível em <http://www.stf.jus.br/portal/cms/verNoticiaDetalhe.asp?idConteudo=233986>. Acesso em 24 de abril de 2013.

(6) Cf. VELLOSO, Andrei Pitten. A temerária modulação dos efeitos da pronúncia de inconstitucionalidade em matéria tributária. In: Revista Dialética de Direito Tributário, nº 157, 2008.

(07) Disponível em <http://imagem.camara.gov.br/Imagem/d/pdf/DCD20NOV1998.pdf#page=76>. Acesso em 27.04.2013.

(08) Idem.

(09) Disponível em <http://imagem.camara.gov.br/Imagem/d/pdf/DCD26JAN1999.pdf#page=37>. Acesso em 27.04.2013.
(10) FERREIRA FILHO, Manoel Gonçalves. A Reforma do Judiciário: observações sobre o parecer do relator. Aula inaugural proferida na Faculdade de Direito da USP. Coleção Estudos Documentos e Debates do Irs. São Paulo: [s.n.], 1997, p. 14.

(11) Disponível em <http://imagem.camara.gov.br/Imagem/d/pdf/DCD26JAN1999.pdf#page=37>. Acesso em 27.04.2013.

(12) As decisões analisadas nos itens 4, 5 e 6 foram encontradas por meio de pesquisa de jurisprudência no sítio eletrônico do STF, em 26.04.2013, pelo critério de busca "modulação efeitos tributário", apenas para acórdãos proferidos em ações de controle concentrado ou em recursos cujo órgão julgador foi o Plenário da Corte. Isso porque as decisões do Plenário tem efeitos erga omnes, sendo, portanto, as mais impactantes e representativas do entendimento do Tribunal. Foram encontrados 9 (nove) resultados: 1) RE 596.177/RS, que trata do FUNRURAL e que foi incluído neste item; 2) ADI 875/DF, que trata do Fundo de Participação dos Estados e que será analisado no item 6 (seis); 3) RE 363.752/MG, também sobre o FUNRURAL; 4) 377.457/PR, que cuida da COFINS sobre faturamento de sociedades de profissão regulamentada, analisada no item 5 (cinco); 5) RE 556.664/RS, que declarou inconstitucionais os arts. 45 e 46 da Lei 8.212/91, analisado no item 6 (seis); 6) RE 560.626/RS, idem ao anterior; 7) RE 559.943/RS, que também trata da inconstitucionalidade dos arts. 45 e 45 da Lei 8.212/1991. Os julgados analisados sobre o tema foram decididos conjuntamente e, portanto, foram considerados de maior representatividade do entendimento da Corte; 8) RE 353.657/PR, que trata da constitucionalidade da vedação ao creditamento de IPI para insumos sujeito à alíquota zero, isentos ou não tributados, analisado no item 5 (cinco); 9) RE 370.682/SC, idem ao anterior. O caso do RE 197.917/SP, que trata do número de vereadores municipais, não foi resultado de pesquisa de jurisprudência, mas foi escolhido para ser analisado porque é citado em várias decisões da corte, como os RE 377.457/PR e 353.657/PR. Portanto, trata-se de precedente do Tribunal, relevante para encontrarmos os padrões interpretativos da Corte. Finalmente, também foram encontrados precedentes em pesquisa realizada na Revista Dialética de Direito Tributário e em informativos do STF.

(13) Em seu voto sobre a possibilidade de modulação de efeitos de decisão proferida em sede de controle de constitucionalidade difuso, no RE 197.917/SP, descrito no item 5.1, o min. Gilmar Mendes explica que "(...) faz-se necessária, inicialmente, uma análise da questão no direito americano, que é a matriz do sistema brasileiro de controle. É interessante notar que, nos próprios Estados Unidos da América, onde a doutrina acentuara tão enfaticamente a ideia de que a expressão 'lei inconstitucional' configurava uma contradictio in terminis, uma vez que 'the inconstitutional statue is not law at all' (...), passou-se a admitir, após a Grande Depressão, a necessidade de estabelecerem limites à declaração de inconstitucionalidade (...)."

(14) Cf.: <http://bd.camara.gov.br/bd/bitstream/handle/bdcamara/1611/estudo_sobre_emprestimo_baganha.pdf?sequence=5 A>. Acesso em 04.05.2013.

(15) Cf.: <http://www.edisonsiqueira.com.br/site/informativo/noticias_finsocial.htm>. Acesso em 04.05.2013.

(16) Cf.: <http://www.conjur.com.br/2005-nov-09/base_calculo_piscofins_inconstitucional>. Acesso em 04.05.2013.

(17) Cf.: <http://www.conjur.com.br/2010-fev-03/supremo-declara-funrural-inconstitucional-nao-modula-decisao>. Acesso em 04.05.2013.

(18) Há apenas um caso, julgado pelo Pleno do STF, envolvendo declaração de inconstitucionalidade de regra instituidora de tributo, em que foi determinada modulação de efeitos da decisão, que valeria apenas para o futuro. Trata-se da ADI 3.660/MS, em que se cuidava de lei estadual que destinava custas judiciais a entidades privadas representativas de carreiras jurídicas públicas. O STF sustentou que as custas judiciais são espécie tributária (taxas) e que, por isso, devem estar vinculadas a uma prestação específica e individualizável do poder público (artigo 145, II, da CF). Assim sendo, elas teriam a finalidade de custear a atividade jurisdicional prestada pelo poder público, de modo que sua destinação diversa desta teria o condão de desvirtuar sua função. Por razões de insegurança jurídica e possibilidade de grave transtornos à Justiça com enxurrada de ações judiciais subsquentes, o Tribunal, por maioria, decidiu por modular os efeitos da decisão. Esse caso não desvirtua a coerência institucional do STF demonstrada neste Estudo. Primeiro, porque há discussões se as custas judiciais teriam efetivamente natureza jurídica de taxa. Segundo, porque taxas são tributos vinculados a uma prestação estatal específica e "individualizável", característica muito peculiar que as diferencia completamente dos impostos e contribuições, analisados neste Estudo.

(19) A responsabilidade pela mensuração dos valores apresentados é exclusiva das fontes consultadas. Em relação a algumas decisões não foi possível encontrar dados que revelassem os valores envolvidos na decisão.

(20) Inteiro teor disponível em: <http://redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginador.jsp?docTP=AC&docID=207404>.

(21) Cf.: <http://bd.camara.gov.br/bd/bitstream/handle/bdcamara/1611/estudo_sobre_emprestimo_baganha.pdf?sequence=5>. Acesso em 24 de abril de 2013.

(22) "Art. 110 : A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado (...)".

(23) Inteiro teor disponível em: <http://redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginador.jsp?docTP=AC&docID=211250>.

(24) Ratificando esse posicionamento, o ministro Celso de Mello defendeu que "Razões de Estado, ainda que vinculadas a motivos de elevado interesse social, não pode, legitimar o desrespeito e a afronta a princípios e valores sobre os quais tem assento o nosso sistema de direito constitucional positivo. Esta Corte, ao exercer, de modo soberano, a tutela jurisdicional das liberdades públicas, tem o dever indeclinável de velar pela intangibilidade de nossa Lei Fundamental, que, ao dispor sobre as relações jurídico-tributárias entre o Estado e os indivíduos, institucionalizou um sistema coerente de proteção, a que se revelam subjacentes importantes princípios de caráter político, econômico e social.
É preciso advertir o Estado de que o uso ilegítimo de seu poder de tributar não deve, sob pena de erosão da própria consciência constitucional, extravasar os rígidos limites traçados e impostos à sua atuação pela Constituição da República".

(25) Outros precedentes sobre a impossibilidade de aplicação de efeitos ex nunc a decisões sobre a progressividade do IPTU: RE 392.139-AgR, AI 533.800-AgR, RE 446.911-AgR, RE 436.414-AgR, RE 598.070-AgR, 458.404-AgR, RE 395.654-AgR-ED, RE 410.954-AgR, AI 449.5435-AgR, AI 453.071-Ag-ED, RE353.508-AgR e AI 513.178-AgR.
(26) Inteiro teor disponível em: <http://redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginador.jsp?docTP=AC&docID=238613>.

(27) Súmula 660: Não incide ICMS na importação de bens por pessoa física ou jurídica que não seja contribuinte do imposto.

(28) Vide Súmulas STJ nº 155 e 198.

(29) Inteiro teor disponível em: <http://redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginador.jsp?docTP=AC&docID=211634>.

(30) Segundo reportagem do STF, disponível em <http://www.stf.jus.br/portal/cms/verNoticiaDetalhe.asp?idConteudo=119605>, o INSS alegou que haveria "risco potencial de uma enxurrada de tais ações provocar um rombo superior a RS 11 bilhões nas contas da Previdência".

(31) Saul Tourinho Leal, em artigo para o jornal Valor Econômico muito pertinentemente declarou: A rejeição do pedido fazendário de modulação de efeitos no caso Funrural mostra que a violação à Constituição quando praticada pelo Estado é muito mais perversa do que à cometida pelo contribuinte. É que o Estado, confiante na modulação de efeitos, estimula atos legislativos que acarretam obrigações tributárias inconstitucionais. A decisão do Supremo é um reencontro. Um reencontro do guardião da Constituição com os direitos fundamentais dos contribuintes. O Supremo e os direitos dos contribuintes. Valor Econômico, 01/04/2010. Disponível em: http://www.valor.com.br/arquivo/816165/o-supremo-e-os-direitos-dos-contribuintes.

(32) Disponível em: <http://redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginador.jsp?docTP=AC&docID=610212>.

(33) Art. 28. Observado o disposto no art. 195, §§ 6o, da Constituição, as empresas públicas ou privadas, que realizam exclusivamente venda de serviços, calcularão a contribuição para o FINSOCIAL à alíquota de meio por cento sobre a receita bruta.

(34) Art. 56. Até que a lei disponha sobre o art. 195, I, a arrecadação decorrente de, no mínimo, cinco dos seis décimos percentuais correspondentes à alíquota da contribuição de que trata o Decreto-Lei nº 1.940, de 25 de maio de 1982, altera- da pelo Decreto-Lei nº 2.049, de 1o de agosto de 1983, pelo Decreto nº 91.236, de 8 de maio de 1985, e pela Lei nº 7.611, de 8 de julho de 1987, passa a integrar a receita da seguridade social, ressalvados, exclusivamente no exercício de 1988, os compromissos assumidos com programas e projetos em andamento.

(35) Outros argumentos utilizados: i) um dos recursos extraordinários era originário de mandado de segurança. Assim, modular os efeitos dessa decisão seria o mesmo que ignorar o ato coator e suas consequências pretéritas, exatamente o motivo pelo qual o instrumento foi impetrado; ii) não seria possível modular efeitos de decisão proferida em sede de controle difuso, porque o art. 27 da Lei nº 9.868 é destinado apenas a decisões de controle concentrado; iii) não houve declaração de inconstitucionalidade de norma alguma, outro requisito exigido pela Lei nº 9.868.

(36) "A segurança jurídica está, na verdade, na proclamação do resultado dos julgamentos tal como formalizada, dando-se primazia à Constituição Federal e exercendo o Supremo o papel que lhe é reservado - o de preservar a própria Carta da República e os princípios que a ela são ínsitos, como o da razoabilidade e o do terceiro excluído.
(...)
(...) sufrago o entendimento, sempre e sempre, da preponderância da ordem jurídica. É o preço a ser pago em um Estado Democrático de Direito, e é módico. Concluo pela eficácia das decisões tal como proferidas."

(37) Súmula 276/STJ: "As sociedades civis de prestação de serviços profissionais são isentas da Cofins, irrelevante o regime tributário adotado".

(38) A temática relativa à desnecessidade de Lei Complementar para dispor sobre tributos era anterior até mesmo à edição da Lei nº 9.430/96, não havendo densidade jurídica que justificasse a confiança dos contribuintes na tese ora superada.

(39) Também merece atenção a posição da min. Cármen Lúcia a respeito da modulação de efeitos. Para a ministra: "(...) a ideia de modular efeitos deve ter alguns parâmetros que a jurisprudência, ao longo do tempo, haverá de fixar. Penso que haverá de ser demonstrada a excepcionalidade da situação, a possibilidade de insegurança jurídica, quando se encaminhava a sociedade a acreditar numa jurisprudência num determinado sentido, quando não é este o caso, (...), e, ainda, a necessidade de sinalizar a atuação sobre determinada matéria para o que vier pela frente. Não vislumbro essas situações neste caso." Ou seja, na mesma linha do que argumentado no item 4 (quatro), os membros da Suprema Corte entendem que a ideia de modulação de efeitos de decisões depende de construção jurisprudencial reiterada que fixe, ao longo do tempo, parâmetros de excepcionalidade.

(40) Cf. "Profissionais liberais vão pagar Cofins, decide STF", Folha de S. Paulo, 18.09.2008. Disponível em: <http://www1.folha.uol.com.br/fsp/dinheiro/fi1809200837.htm>.

(41) Este é o primeiro caso de grande repercussão em que o STF lançou mão do art. 27 da Lei 9.868 para modular os efeitos de uma decisão. Tornou-se precedente da Corte, inclusive sendo citado em outros acórdãos em que se discutiu a possibilidade de restrição de efeitos no tempo (como os RE`s 377.457/PR e 353.657/PR, analisados no item 5).

(42) SANTI, Eurico M. D. de. Decadência e prescrição no direito tributário. 4. ed. São Paulo: Saraiva, 2011, p. 69.

(43) SANTI, Eurico M. D. de. Decadência, DCTF, direito líquido e certo do crédito tributário e efeitos do controle de constitucionalidade da Lei nº 8.212/91: desafios do Direito e da Legalidade. Revista Fórum de Direito Tributário - RFDT, nº 31, 2008.

(44) SANTI, Eurico. M. D. de. Decadência e Prescrição no Direito Tributário. 4. ed. São Paulo: 2011, p. 31.

(45) Disponível em <http://www.stf.jus.br/portal/informativo/verInformativo.asp?s1=PREVIDENCIA%20E%20MODULACAO&numero=695&pagina=1&base=INFO> Acesso em 02.05.2013.

(46) SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Prescrição na repetição do indébito e Lei Complementar 118: desafiando o paradigma da legalidade. Revista Dialética de Direito Tributário, nº 138, 2007, p.35.

(47) BARROSO, Luís Roberto. O Controle de Constitucionalidade no Direito Brasileiro. 2. ed. São Paulo: Saraiva, 2006, pp. 190-191.

(48) BARROSO, Luís Roberto. Mudança da Jurisprudência do Supremo Tribunal Federal em Matéria Tributária. Segurança Jurídica e Modulação dos Efeitos Temporais das Decisões Judiciais. Disponível em: <http://www.luisrobertobarroso.com.br/wp-content/themes/LRB/pdf/parecer_mudanca_da_jurisprudencia_do_stf.pdf> Acesso em 24/07/2013.

(49) Humberto Ávila bem pondera essa questão: "(...) o princípio da segurança jurídica não protege o enriquecimento ilícito da União, muito menos o enriquecimento que se sabia de antemão poderia não se confirmar: Entender de modo contrário é baratear esse princípio fundamental, incentivando o descumprimento futuro da Constituição pelos poderes que a deveriam cumprir". Cf. ÁVILA, Humberto. O ICMS na base do PIS e da COFINS: Incompetência, Iniquidade e Desigualdade. In: Revista Dialética de Direito Tributário. n.195. Dialética: São Paulo, 2011.p.80.

(50) Sobre a Responsabilidade do Estado, Amaro Cavalcanti, ensina "(...) declarada uma lei invalida ou inconstitucional por decisão judiciária, um dos efeitos da decisão deve ser logicamente o de obrigar a União, Estado ou Município, a reparar o dano causado ao individuo, cujo direito fora lesado - quer restituindo-se lhe aquilo que indevidamente foi exigido do mesmo, como sucede nos casos de impostos, taxas ou multas inconstitucionais - quer satisfazendo-se os prejuízos , provadamente sofridos pelo individuo com a execução da lei suposta". Cf. CAVALCANTI, Amaro. Responsabilidade Civil do Estado. Item n. 88. Editora Borsoi. p. 623.

(51) Para as entidades privadas, a contabilidade exige que, em relação a passivos contingentes, nos quais se incluem as disputas judiciais, realize-se o provisionamento recursos para fazer frente ao possível débito. O pronunciamento contábil n. 25, emitido pelo Comitê de Pronunciamento Contábil ("CPC"), seguindo os padrões do International Financial Reporting Standards, determina as condições de reconhecimento de passivos relativos a provisões ou contingências.

 
Eurico Marcos Diniz de Santi*

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- Publicado em 03/07/2014



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