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Julia de Menezes Nogueira 
Advogada. Mestre e Doutoranda em Direito Tributário pela PUC-SP.

Artigo - Federal - 2014/3405

Entidades Fechadas de Previdência Complementar - Revisão de sua imunidade tributária - Impossibilidade de incidência de IRPJ e CSLL sobre seu superávit
Julia de Menezes Nogueira*

O Supremo Tribunal Federal reconheceu, em 07 de fevereiro de 2014, a repercussão geral da matéria objeto do recurso da Associação Brasileira das Entidades Fechadas de Previdência Complementar - ABRAPP (01), em que se arguiu a inconstitucionalidade de legislações que pretenderam tributar, pelo imposto sobre a renda, o superávit das entidades fechadas de previdência privada (MP nº 2.222/01, revogada pela Lei nº 11.053/04 e Lei nº 6.465/77, revogada pela Lei Complementar nº 109/01).

Considerando tal acontecimento, entendemos oportuno revisitar a questão da imunidade dessas entidades, bem como demonstrar a absoluta impossibilidade de se fazer incidir IRPJ e CSLL sobre eventual superávit apurado.

1 - Natureza jurídica das entidades fechadas de previdência complementar

A previdência social brasileira se baseia em três pilares: o primeiro é o da previdência social, o segundo é o da previdência complementar fechada e o terceiro é o da previdência complementar aberta. Embora apresentem semelhanças, cada um desses subsistemas normativos apresenta características e regime jurídico próprio.

As entidades fechadas de previdência complementar, também conhecidas como fundos de pensão, são constituídas por iniciativa de uma ou mais empresas empregadoras ou por entidade de classe que pretenda contribuir para complementar a aposentadoria de seus empregados e associados, tornando-se patrocinadora (ou no caso das entidades de classe "instituidora") de um ou mais planos de previdência privada (02).

Esclarece PÓVOAS:

Entidades fechadas são as constituídas por iniciativa de uma empresa ou de um grupo de empresas para ocorrerem exclusivamente - daí a qualificação de fechadas - às necessidades suplementares previdenciárias dos seus empregados. A empresa ou empresas que instituem a entidade fechada, por razão do encargo legal que assumem de suportarem na totalidade ou em parte o custeio do plano de benefícios, tomam o nome de patrocinadoras (03).

WEINTRAUB assinala que muitos se equivocam ao pensar que a empregadora é dona do fundo de pensão que criou. Na verdade, "a empresa empregadora (ou empregador) é 'patrocinadora', podendo fazer parte do quadro dos órgãos internos da entidade previdenciária (conselho deliberativo, conselho fiscal e diretoria executiva), mas jamais poderá ter a propriedade sobre o fundo de pensão que patrocina" (04).

As entidades fechadas de previdência complementar são, portanto, vinculadas às patrocinadoras ou instituidoras dos planos que administram, porém autônomas em relação a estas. Do ponto de vista societário, a entidade "nasce como fundação ou associação civil, com a finalidade exclusiva de gerir recursos dos trabalhadores, isto é, gerir poupança previdenciária dos trabalhadores, composta pelas contribuições destes, dos empregadores (nos planos patrocinados) e da sua rentabilidade" (05).

As entidades fechadas, de acordo com a legislação vigente, podem administrar um ou mais planos de previdência privada. Quanto ao número de planos que administram, são classificadas como: de plano comum (quando administram um plano ou um conjunto de planos acessíveis ao universo de participantes) ou de multiplano (quando administram um plano ou um conjunto de planos de benefícios para diversos grupos de participantes, com independência patrimonial), conforme disposto no art. 34, I da Lei Complementar nº 109/2001.

Além de poderem gerir mais de um plano de previdência, as entidades fechadas também podem estar vinculadas a apenas um ou a vários patrocinadores ou instituidores. Serão classificadas como "singulares" quando ligadas a apenas um patrocinador ou instituidor ou "multipatrocinadas" quando congregarem mais de um patrocinador ou instituidor (art. 34, II da Lei Complementar nº 109/01).

Sua forma de constituição ainda gera controvérsia na Doutrina, porque a Lei Complementar nº 109/2001 estabeleceu que fossem constituídas como fundação ou sociedade civil. Contudo, após a entrada em vigor do Código Civil de 2002, deixou de ser possível a figura da sociedade civil sem fins lucrativos, e a fundação passou a ter objetivos restritos, não incluindo a previdência privada (cfr. os artigos 44, 62, Parágrafo Único e 981, do CC/02). A esse respeito, discorre GAUDENZI:

Diante disso, a doutrina divide-se em considerar, por alguns, que a espécie de organização jurídica aplicável às entidades fechadas de previdência complementar desde o advento do novo Código Civil é o da associação, pois, dos tipos mencionados no art. 44 supratranscrito, é aquele que mais se assemelha a estrutura da previdência complementar fechada, e por outros, que o disposto no art. 31, §1o, da Lei Complementar no 109/01, ainda é aplicável por se tratar de norma complementar à Constituição Federal e de caráter especial, pois regula o regime jurídico da previdência complementar privada. Há ainda aqueles que concluem pela defesa de que as entidades fechadas de previdência complementar passaram à condição de entidades sui generis.
Não obstante tal discussão, a Secretaria de Previdência Complementar, por intermédio da Portaria no 2, de 08 de janeiro de 2004, dispensou as entidades fechadas já constituídas anteriormente à edição do Código Civil de 2002, à promoção de modificações em seus estatutos (06).

Assim, quanto às entidades fechadas de previdência privada constituídas anteriormente ao Código Civil de 2002, a questão foi resolvida pelo órgão regulador, que as dispensou de alterar seus estatutos.

Já no que se refere às entidades constituídas após a edição do Código Civil de 2002, ainda há controvérsia. No entendimento de WEINTRAUB, por exemplo, devem ser organizadas sob a forma de fundações:

A figura das sociedades civis sem fins lucrativos não foi recepcionada pelo atual Código Civil, restando apenas a figura da fundação, que, por suas características fundamentais, não admite finalidade lucrativa. Os fundos de pensão devem se adaptar à nova estrutura civil imposta pelo novel Código. Após o advento do Código Civil novo, os próprios cartórios de registro de pessoas jurídicas não mais estão registrando as entidades fechadas como sociedades civis sem fins lucrativos, e sim apenas como fundações (07).

Conforme dissemos, característica essencial das entidades fechadas é o fato de não poderem ter fins lucrativos, diferentemente do que ocorre com as entidades abertas de previdência complementar, que podem ou não ter tal finalidade. Nesse sentido, o artigo 31, §1º da Lei Complementar nº 109/01 estabelece que "as entidades fechadas organizar-se-ão sob a forma de fundação ou sociedade civil, sem fins lucrativos". A esse respeito, esclarece REIS:

Todo excedente do fundo de pensão é aproveitado em favor de seus próprios integrantes, não sendo possível a destinação de recursos para um terceiro que não sejam os próprios participantes e assistidos dos planos de benefícios. Não existe a figura do "empresário", "acionista" ou "cotista", mas se existir, vai se confundir necessariamente com os próprios destinatários do plano de previdência (08).

Sendo organizadas sob a forma de entidades sem fins lucrativos, o resultado por elas auferido corresponderá a superávit ou déficit, mas não a lucro ou prejuízo. Se for superavitário, deverá ser integralmente revertido em favor dos beneficiários dos planos por ela administrados, por imposição do artigo 20 da referida Lei Complementar.

Além das características acima, as entidades fechadas de previdência complementar estão sujeitas à regulação e à fiscalização da Superintendência Nacional de Previdência Complementar - PREVIC, submetida ao Ministério da Previdência Social. Já as Entidades Abertas, assim como as seguradoras e resseguradoras estão sujeitas à fiscalização da SUSEP - Superintendência de Seguros Privados, autarquia vinculada ao Ministério da Fazenda. Com isso, aproxima-se a previdência social, e a previdência aberta do mercado securitário e financeiro.

Resta claro, portanto, que o único e exclusivo objetivo de uma entidade fechada de previdência complementar é dar cobertura a riscos sociais, em especial à velhice, em colaboração com o Estado que, através da assistência social que lhe incumbe prestar, deve garantir proteção à família, à maternidade, à infância, à adolescência e à velhice.

O fato de essas entidades não poderem ter fins lucrativos lhes confere natureza especial, uma vez que só existem pelo fato de as empresas, em obediência ao seu papel social, pretenderem contribuir, com ou sem a participação de seus empregados, para que estes venham a auferir aposentadoria capaz de lhes manter padrão de vida correspondente ao que desfrutavam quando na ativa.

Além disso, os planos de previdência privada oferecidos pelas entidades fechadas muitas vezes também contemplam benefícios de risco, como seguro de vida e de invalidez e pensão por morte, os quais cobrem igualmente riscos sociais relevantes. Essas características distinguem nitidamente as entidades fechadas das abertas, e certamente precisam ser levadas em conta quando da definição de seu regime tributário.

2 - A questão da imunidade das EFPC

As entidades fechadas de previdência complementar são assistenciais? Essa questão já foi, e continua sendo, inflamadamente debatida pela Doutrina e pela Jurisprudência. Da resposta dada podem derivar consequências importantes, especialmente quanto à sua qualificação como imune à incidência de impostos, nos termos do artigo 150, VI, "c" da Constituição Federal (09), e contribuições previdenciárias, conforme seu artigo 195, §7o (10).

No passado, as entidades fechadas já foram expressamente equiparadas às instituições de assistência social pelo artigo 39, §5º da Lei nº 6.435/77 (11). Esse dispositivo, contudo, acabou sendo revogado pelo artigo 6º, §3º, do Decreto-Lei nº 2.065/83, provocando acirrada controvérsia entre os doutrinadores quanto ao novo tratamento aplicável.

Além disso, no texto da Constituição de 1967, a assistência e a previdência social eram tratadas conjuntamente. Já na Constituição de 1988 essas esferas passaram a ter tratamentos separados, reservando-se os artigos 201 e 202 para a previdência social e os 203 e 204 para a assistência social, inclusive em seções distintas do Capítulo da "Seguridade Social", causando dúvidas ainda maiores quanto à possibilidade de uma instituição de natureza previdenciária ser classificada como assistencial (12).

A despeito dessa separação tópica feita pela Constituição de 1988, desde sua promulgação a Doutrina dominante sempre defendeu a subsistência da natureza assistencial das entidades fechadas de previdência complementar, em razão de não terem fins lucrativos por determinação legal. Teriam continuado, portanto, merecedoras da imunidade à incidência de impostos sobre seu patrimônio, renda e serviços, assim como de contribuições previdenciárias.

Esta era, por exemplo, a posição veementemente defendida por ALBERTO XAVIER, que incluía, mesmo após o advento da Constituição Federal de 1988, a previdência privada entre os meios de realização de assistência social:

Em suma: assistência é liberalidade; assistência social, liberalidade cuja causa/função é o auxílio a pessoas de 'status' patrimonial desfavorecido; previdência social privada é uma modalidade de assistência baseada em métodos securitários, capitalizadores, atuariais, de prevenção de 'riscos sociais'.
Ora, a verdade é que as grandes organizações altruístas, filantrópicas, caritativas e religiosas não deixaram de utilizar o método previdenciário (baseado na teoria dos seguros privados) como forma de realizar a beneficência e a assistência social (13).

XAVIER também sempre entendeu que o fato de as entidades preverem, nos regulamentos de seus planos, a participação dos beneficiários no respectivo custeio, não afastaria sua natureza assistencial, pois a existência e a manutenção das entidades de qualquer modo dependeriam de liberalidade do patrocinador. Afirmava o autor:

O caráter misto dos dois tipos de contribuições, gratuitas as do patrocinador e onerosas as do participante, não retira o caráter assistencial da entidade receptora, pois no conjunto existe sempre um desequilíbrio patrimonial que favorece os participantes, desequilíbrio este que resulta do ato de liberalidade do patrocinador (14).

A respeito dessa questão, entendemos importante rememorar que, como já ressaltado, as entidades fechadas de previdência complementar, diferentemente das abertas, são proibidas por lei de ter fim lucrativo. Poderão entrar em déficit ou alcançar superávit, se o resultado do confronto entre suas receitas e despesas não corresponder a zero. Porém, se apurado superávit, este deverá ser integralmente revertido em benefício dos participantes dos planos. Seu único objetivo, portanto, é oferecer cobertura a riscos sociais, em especial o da velhice (15), em colaboração com o Estado que, através da assistência social que lhe incumbe prestar, deve garantir proteção à família, à maternidade, à infância, à adolescência e à velhice.

Por outro lado, necessário lembrar também que a imunidade tributária conferida a entidades de assistência social não é um mero favor do Constituinte. Trata-se de uma necessidade e um imperativo lógico. Explica CAMPOS:

No que tange às entidades assistenciais, a imunidade a elas prevista tem por objetivo suprir as ineficiências do Estado, donde a norma imunizante busca estimular o particular no auxílio de funções essenciais do Estado, ou seja, nas funções que este deveria cumprir, mas, por inúmeras carências, não a faz (16).

Conclui a autora, acertadamente, que não se trata de favor ou renúncia fiscal, mas ao contrário, de um necessário incentivo à solidariedade social, demonstrada pelo auxílio do particular nas funções vitais do Estado.

Em vista disso, parece-nos cristalina a conclusão de que as entidades fechadas de previdência privada merecem o tratamento das entidades assistenciais, fazendo jus à imunidade tributária a elas atribuída, especialmente por não terem fins lucrativos e ser sua finalidade essencial dar amparo à velhice, um dos objetivos primordiais da assistência social, nos termos ditados pelo artigo 202, inciso I da Constituição Federal (17).

3 - O entendimento do STF

Lamentavelmente, contudo, não foi esse o caminho trilhado pelo Supremo Tribunal Federal, no caso líder decidido em 2001, que posteriormente ensejou a edição de súmula no mesmo sentido.

Com efeito, no Acórdão prolatado no "Caso CERES" (RE 202-700-6/DF, julgado em 08/11/2001), em que se discutia a sujeição das entidades fechadas de previdência privada à incidência do IPTU, o STF decidiu, por maioria de votos, que somente aquelas que não recebessem "contraprestação" dos participantes - as chamadas entidades "não-contributivas" - seriam assistenciais e fariam jus à imunidade:

EMENTA: RECURSO EXTRAORDINÁRIO. CONSTITUCIONAL. PREVIDENCIA PRIVADA. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA. INEXISTÊNCIA.
1. Entidade fechada de previdência privada. Concessão de benefícios aos filiados mediante recolhimento das contribuições pactuadas. Imunidade tributária. Inexistência, dada a ausência das características de universalidade e generalidade da prestação, próprias dos órgãos de assistência social.
2. As instituições de assistência social, que trazem ínsito em suas finalidades a observância ao principio da universalidade, da generalidade e concede benefícios a toda a coletividade, independentemente de contraprestação, não se confundem e não podem ser comparadas com as entidades fechadas de previdência privada que, em decorrência da relação contratual firmada, apenas contempla uma categoria específica, ficando o gozo dos benefícios previstos em seu estatuto social dependente do recolhimento das contribuições avençadas, conditio sine qua non para a respectiva integração no sistema.
Recurso extraordinário conhecido e provido.

A nosso ver o Acórdão se baseia num equívoco essencial. Utiliza como premissa o suposto fato de que, diferentemente das entidades assistenciais, as entidades fechadas de previdência complementar receberiam "contraprestação" de seus beneficiários.

Acontece que são absolutamente incomparáveis as contribuições feitas pelos participantes de um plano de previdência privada e as contraprestações pecuniárias recebidas para a prestação de um serviço, por uma empresa com fins lucrativos.

As contribuições feitas pelos participantes aos planos de previdência privada fechada se destinam a seu próprio benefício. Não visam remunerar e gerar lucro para a entidade. Ao contrário, comporão, na maioria dos casos em sua integralidade, as reservas que lhes garantirão os benefícios futuros de aposentadoria, ou cobrirão outros riscos sociais protegidos pelo plano, como morte e invalidez. Pode haver uma parcela mínima dessas contribuições que servirá à cobertura de despesas administrativas da entidade, porém ainda assim não se estará falando em contraprestação equiparável à da prestação de serviços, uma vez que jamais poderá se converter em lucro para a entidade. Ao contrário, nos termos da lei, eventual superávit será revertido em favor dos participantes.

Alega-se também, a nosso ver equivocadamente, que faltaria às entidades fechadas o atendimento ao princípio da generalidade, ou seja, a obrigatoriedade inerente à assistência social de gerar benefícios para toda a coletividade. Ora, é claro que não se pode interpretar o comando ao pé da letra. Nenhuma entidade assistencial pode se dedicar a toda a coletividade. Sempre haverá alguma exclusividade a certos grupos, pois atuação assistencial ampla e irrestrita é inviável. O que ocorre é que a entidade assistencial, pela natureza de suas atividades, ao dedicar-se a assistir um grupo, acaba beneficiando toda a coletividade.

Ademais, mesmo sendo inviável o atendimento de toda a sociedade por uma entidade de previdência fechada, a legislação exige a "generalidade" possível nesse âmbito, consistente na obrigatoriedade, imposta pela Lei Complementar nº 109/01, de as entidades fechadas oferecerem seus planos a todos os empregados dos patrocinadores ou associados dos instituidores, inclusive gerentes, diretores, conselheiros e dirigentes (18). Essa é a forma de aplicação mitigada do princípio da generalidade, à previdência privada.

Com efeito, da forma estabelecida pela Lei Complementar nº 109/01, afastou-se a possibilidade de os benefícios previdenciários serem oferecidos, arbitrariamente, apenas a um grupo de privilegiados. A partir do momento em que o empregador ou entidade de classe opta por conceder o benefício, deverá franqueá-lo a todo o grupo de possíveis interessados.

Discordamos, portanto, de BUSCHMANN (19), para quem

Ditas entidades, apesar de agirem em campo social relevante, tal como é o previdenciário, não estão acessíveis à população em geral e não atendem às camadas mais necessitadas da população. Assim sendo, essas entidades não podem ser enquadradas no conceito constitucional de assistência social retirado da Constituição Federal, conforme se depreende de todo o texto constitucional e, em especial, do art. 203 da CF/1988.

Nossa interpretação é diametralmente oposta. Quanto ao princípio da generalidade, já nos manifestamos acima. Ressaltamos, mais uma vez, que a cobertura dos riscos sociais da velhice, da enfermidade e da invalidez, respaldada pela previdência privada, interessa a toda a sociedade, e não apenas a seus beneficiários individualmente considerados. Assim, não é o fato de a previdência privada estar disponível a certos grupos que lhe retira a característica da generalidade. Ademais, equivocado afirmar que não atendem às camadas mais necessitadas da população. O trabalhador, empregado de empresa ou associado a uma entidade de classe, indubitavelmente necessita de amparo social na velhice e na invalidez assim como qualquer outro cidadão, e conceder-lhe tal amparo caracteriza a assistência social preconizada pela Constituição Federal.

Sendo assim, a nosso ver somente por essas razões já mereceria revisão o entendimento do Supremo Tribunal Federal a respeito dessa questão.

Deve-se ter presente que já transcorreu mais de uma década desde que o acórdão acima indicado foi prolatado. Desde então, vem-se observando progressiva precarização das condições de trabalho em razão da globalização, dos avanços tecnológicos e da concorrência internacional. A pirâmide demográfica, por sua vez, vem se invertendo, tornando mais difícil o financiamento da previdência oficial através do principio da solidariedade geracional. O individualismo e o consumismo tornam-se progressivamente os valores dominantes na sociedade, reduzindo iniciativas estritamente assistenciais. Sendo assim, cada vez mais se justifica o estímulo à previdência privada fechada, a qual, conforme vem sendo assinalado, não tem fins lucrativos, derivando exclusivamente do papel social da empresa e de sua intenção de contribuir voluntariamente para a complementação da aposentadoria de seus empregados.

Não se pode negar, contudo, a complexidade da matéria e seu potencial para gerar discussões profundas. Tanto é assim que o Acórdão do caso CERES não foi unânime, mas por maioria de 6 votos a 4. O Ministro MARCO AURÉLIO foi um dos que votaram em sentido contrário ao da distinção das entidades de previdência com base na realização ou não de contribuições pelos participantes. Vale transcrever trecho de seu voto em que fundamenta este entendimento:

Frise-se que, diante da disposição constitucional, quer a pretérita, quer a ora em vigor, não cabe perquirir sobre a gratuidade dos serviços e benefícios prestados pelas instituições. Até mesmo no campo da previdência oficial tem-se a participação, no custeio, dos beneficiários, não havendo norma constitucional a excluir a imunidade em face da dupla contribuição - por parte dos empregadores e dos empregados".

Concordamos, ipsis literis, com a posição do Ministro MARCO AURÉLIO. Arguta sua observação de que até no campo da previdência oficial tem-se a participação, no custeio, dos beneficiários. Quanto à exigência de gratuidade total já foi, há muito, afastada pela jurisprudência do STF como requisito da caracterização da assistência social. O que se exige, nos casos onde houver contraprestação, é que o produto da arrecadação seja destinado às finalidades assistenciais da entidade. Não poderia ser diferente com as entidades fechadas de previdência privada. Ademais, conforme observamos antes, nem há que falar, neste âmbito, de contraprestação em sentido estrito, pois as contribuições dos participantes, quando existem, convertem-se em sua maior parte em reservas garantidoras de seus benefícios futuros, e em parcela mínima no custeio administrativo que, por sua vez, em hipótese alguma poderá gerar lucro para a entidade.

Não se pode restringir o alcance de uma imunidade incluindo requisitos - como o da ausência de contribuição - onde a Constituição não incluiu. O que importa, de fato, é que a pessoa jurídica não tenha fins lucrativos, o que no caso das entidades fechadas é uma imposição legal. Recusar-lhes a imunidade é um contrassenso, em face do reconhecimento doutrinário e constitucional de seu relevante papel na redução das desigualdades, proteção à velhice e à garantia de uma existência digna.

Não obstante, desde 2001 diversos acórdãos foram proferidos pelo STF nesse mesmo sentido, qual seja, distinguindo o assistencialismo da previdência privada com base no fato de serem previstas ou não contribuições por parte dos participantes. A reiteração desse entendimento acabou ensejando a edição da Súmula 730:

A imunidade tributária conferida a instituições de assistência social sem fins lucrativos pelo art. 150, VI, "c", da Constituição, somente alcança as entidades fechadas de previdência social privada se não houver contribuição dos beneficiários.

Sobre esta súmula, opina WEINTRAUB:

Tal Súmula está pautada no caráter assistencial do fundo. O caráter assistencial só se manifestará para a imunidade tributária se o patrocinador arcar com toda a contribuição do participante, mostrando que a assistência é absoluta (o participante não desembolsa nada e recebe a proteção da Previdência Privada por conta do empregador, conferindo ao fundo de pensão caráter assistencial pleno) (20).

Insistimos, contudo, que a nosso ver a realização de contribuições dos participantes para os planos não é "critério de discrimen" adequado para se atribuir ou negar a natureza de entidades assistenciais e, portanto, imunes, a entidades fechadas de previdência complementar.

Estamos alinhados, neste ponto, com o Prof. IVES GANDRA DA SILVA MARTINS, que questiona:

Ora, se a Suprema Corte já decidiu que a imunidade das entidades de assistência social independe de receber ou não pagamento por serviços prestados, bastando que sejam sem fins lucrativos e voltadas ao bem dos outros e não dos seus detentores, por que tributar entidades de "proteção à velhice", que só existem porque empresas "não beneficiárias" contribuem, ao lado de "beneficiários", para instituições sem fins lucrativos, objetivando a prover o futuro de determinada comunidade? (21)

Entendemos que o tratamento conferido pelo STF às entidades de previdência fechadas contributivas e não contributivas ofende o Princípio da Isonomia, pois trata diferentemente pessoas que se encontram na mesma situação jurídica. Tanto as entidades fechadas de previdência quanto outras entidades assistenciais se dispõem a, voluntariamente, contribuir com o Estado na prestação de assistência à velhice, sem finalidade lucrativa. Isso as iguala no direito à imunidade. Contudo, com base no inadequado fator diferencial da existência de contribuições dos participantes, este benefício é retirado das entidades fechadas de previdência privada.

O Princípio da Igualdade impede que se dê tratamento desigual a pessoas em idêntica situação. Para que o tratamento desigual seja aceitável, é necessário que se identifique um critério adequado de distinção. Esse critério deve ser geral, inerente à pessoa e guardar correlação lógica com a disparidade estabelecida pelo tratamento jurídico. É o que ensina CELSO ANTONIO BANDEIRA DE MELO, no clássico Conteúdo Jurídico do Princípio da Igualdade (22):

Cabe, por isso mesmo, quanto a este aspecto, concluir: o critério especificador escolhido pela lei, a fim de circunscrever os atingidos por uma situação jurídica - a dizer: o fator de discriminação - pode ser qualquer elemento radicado neles; todavia, necessita, inarredavelmente, guardar relação de pertinência lógica com a diferenciação que dele resulta. Em outras palavras: a discriminação não pode ser gratuita ou fortuita. Impende que exista uma adequação racional entre o tratamento diferenciado construído e a razão diferencial que lhe serviu de supedâneo. Segue-se que, se o fator diferencial não guardar conexão lógica com a disparidade de tratamentos jurídicos dispensados, a distinção estabelecida afronta o princípio da isonomia (23).

Não vemos qualquer relação lógica entre a realização de contribuições pelo participante do plano administrado pela entidade e sua natureza assistencial. A entidade, em si, continua existindo exclusivamente para dar proteção à velhice, sem finalidade lucrativa. A distinção feita pelo STF em seus acórdãos sobre a matéria e posteriormente pela Súmula 730, portanto, não utiliza critério de discriminação logicamente correlacionado à caracterização de uma entidade como assistencial, e consequentemente ofende o Princípio da Isonomia, segundo o qual "todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza" (artigo 5o da Constituição Federal).

Para IVES GANDRA DA SILVA MARTINS, por todas essas razões a matéria continua em aberto. Entende que poderá ser reexaminada, pois "com 'contribuições' ou 'não' de 'beneficiários', nenhuma entidade de previdência privada, sem fins lucrativos, poderia subsistir sem a contribuição das 'entidades não beneficiárias'" (24). Em outras palavras, somente a iniciativa e as contribuições feitas pelos empregadores, às entidades de previdência privada (que conforme mencionado anteriormente, com elas não se confundem) viabilizam a concessão de aposentadoria complementar privada.

A exigência de contribuição do participante para compor a reserva que lhe garantirá essa aposentadoria é decisiva para a sua formação. Contudo, não retira o caráter de liberalidade da empregadora, que opta por conceder tal beneficio sem auferir nenhum lucro com tal atividade. A entidade de previdência, por sua vez, que é autônoma em relação a suas Patrocinadoras ou Instituidoras, existe única e exclusivamente para receber essas contribuições, geri-las e garantir benefícios de aposentadoria aos participantes do plano, sem daí auferir lucro. Por essa razão, inegável sua natureza puramente assistencial, independentemente de receber ou não contribuições dos participantes dos planos, além das contribuições das patrocinadoras e instituidoras.

Acreditamos, portanto, que o entendimento do Supremo Tribunal Federal merece ser revisto após mais de uma década de sua formação. De qualquer modo, ainda que tal providência não seja tomada, demonstraremos, a seguir, ser inviável a exigência de IRPJ e CSLL das entidades fechadas de previdência complementar.

4 - IRPJ e CSLL devidos pelas EFPC

4.1 - Lucro × Superávit

A fim de adentrarmos a análise das normas tributárias relacionadas ao IRPJ e à CSLL, aplicáveis às entidades fechadas de previdência complementar, é imperativo lógico verificar se essas entidades apuram "lucro" (25), base de cálculo desses tributos. Para isso é necessário retomar alguns aspectos da natureza dessas entidades e das normas que as regulam.

O artigo 202 da Constituição Federal estabeleceu os princípios básicos da Previdência Privada e foi regulamentado pela Lei Complementar nº 109, de 29 de maio de 2001, que revogou a Lei nº 6.435/77 e tratou de todas as questões relativas à formação, manutenção e fiscalização das Entidades de Previdência Complementar.

De acordo com as normas vigentes, então, as entidades de previdência complementar podem ser abertas ou fechadas (artigo 4º da LC nº 109/01). As primeiras oferecem planos de previdência privada a qualquer pessoa física. Já as segundas oferecem planos restritos apenas aos empregados de determinada empresa ou grupo econômico ou a membros de entidades de classe, sendo organizadas sob a forma de fundações ou sociedades civis e são obrigatoriamente sem fins lucrativos, nos termos do artigo 31, §1º da LC nº 109/01.

Ora, o simples impedimento legal de auferir lucro já deveria ser suficiente para que se afastasse, cabalmente, qualquer cogitação quanto à sujeição passiva das entidades fechadas de previdência complementar à incidência de IRPJ ou CSLL. Ocorre que, a despeito de estarem proibidas de apurar lucro, é comum o aparecimento, na contabilidade dessas entidades, de materialidade semelhante, mas com irreconciliáveis diferenças: o superávit. Daí surge toda a confusão a respeito da possibilidade de esse montante ser tratado como base de cálculo do IRPJ e da CSLL.

A distinção entre "superávit" e "lucro" é bem explicada por SACHA CALMON NAVARRO COELHO:

Para as entidades fechadas de providência privada, a formação do resultado ocorre de forma bastante diferente, pois, apesar da contabilidade registrar as contribuições como receitas e os benefícios como despesas, esses valores são anulados no demonstrativo dos resultados pelos cálculos atuariais e incorporados diretamente nas rubricas do patrimônio líquido como benefícios concedidos, benefícios a conceder e reservas a amortizar. O superávit de um fundo de previdência, ou seja, a receita que excede a despesa, trata-se apenas da remuneração dos capitais aplicados, ou seja, o superávit é o resultado dos rendimentos econômicos e financeiros dos capitais aplicados no ativo, menos a amortização da dívida, que são reservas matemáticas.
Poderíamos dizer, de um modo mais simples, que o balanço de um fundo de Previdência é constituído somente de contas ativa e passiva, não existindo, assim, resultados operacionais, receita líquida, lucro operacional, lucro líquido, lucro bruto, etc., pois os recursos do mês são canalizados para: pagamento dos benefícios já concedidos e aplicação em novos investimento, além de reinvestir os recursos já existentes." (26)

É elucidativa a explicação dada pelo Autor, quanto à contabilização dos recursos das entidades de previdência privada.

De fato, a natureza dessas entidades implica em regramento contábil próprio, previsto por lei e pelo órgão regulador (27), que determina a imediata contabilização, nos balancetes dos planos ou do PGA (Programa de Gestão Administrativa), de todos os ingressos e saídas de recursos do plano. Sendo assim, ou bem os recursos da entidade ingressam nos balancetes dos planos de benefícios (ou assistenciais, se houver), para então servir exclusivamente às suas finalidades, ou bem são contabilizados no seu plano de gestão administrativa, conforme planos de contas formulados anualmente, para custeio de suas despesas de gestão.

Daí se poderá verificar superávit técnico, se este ocorrer no âmbito dos balancetes dos planos de benefícios. Neste caso, conforme previsto pela Lei Complementar nº 109/01 e reproduzido pelo item 27 da referida instrução, "deve ser contabilizado em 'Reserva de Contingência', até o limite de 25% (vinte e cinco por cento) das "Provisões Matemáticas", e o que exceder este percentual em "Reserva Especial para Revisão de Plano". Quanto aos valores alocados no Plano de Gestão Administrativa, na hipótese de não serem integralmente utilizados no período, também não são distribuídos como ocorreria caso se tratasse de lucro, mas mantidos em conta para o exercício seguinte, reduzindo a necessidade de novos aportes.

A diferença entre superávit e lucro também foi muito bem explorada pela Conselheira KAREN JUREIDINI DIAS, no seu voto magistral proferido no Acórdão 01-06.016 (28), do qual foi Relatora na Câmara Superior de Recursos Fiscais:

Pois bem. Sinteticamente, lucro e superávit consistem em diferenças apuradas entre ingresso de receitas ou outra espécie e despesas. Contudo, o lucro, objetivo maior de qualquer atividade empresarial, é obtido com o objetivo de ser repassado aos sócios da pessoa jurídica e de ser repartido entre aqueles que possibilitam o desenvolvimento da atividade empresarial. O superávit, por sua vez, consiste em resultado positivo que, por ser auferido por pessoa jurídica sem fins lucrativos, não é repassado a ninguém, mas sim reinvestido na própria entidade, da maneira que determinar a legislação. O superávit não tem o caráter de disponibilidade, intrínseco ao lucro.

Embora lucro e superávit decorram do resultado positivo obtido após cotejo entre ingressos e saídas de recursos na contabilidade de uma pessoa jurídica, sua natureza apresenta diferenças que não podem ser ignoradas.

Ora, o objetivo de uma pessoa jurídica empresária é o de auferir lucro para distribuir aos sócios ou reinvestir, capitalizar, hipótese em que seu patrimônio é acrescido pela valorização de sua participação societária.

Já o superávit é obtido por pessoas jurídicas proibidas por lei de ter objetivo de lucro. Inclusive, a própria lei determina a finalidade a ser-lhe atribuída, sempre distinta da distribuição a sócios ou associados. No caso das entidades fechadas de previdência privada, a Lei Complementar nº 109/01 determina, em seu artigo 20, que o superávit deve ser aplicado em uma reserva de contingência, possibilitando, pois, o cumprimento de obrigações futuras (29).

E nem se diga que os rendimentos auferidos pelas entidades fechadas, em aplicações financeiras, isoladamente considerados, mereceriam tratamento diverso, podendo ser tributados pelo IRPJ e pela CSLL. O objetivo desses rendimentos continua sendo o mesmo das contribuições efetuadas aos planos: garantir recursos necessários ao pagamento de benefícios futuros. Por essa razão, quando gerados, são automaticamente conduzidos às reservas constituídas no passivo dos planos administrados pela entidade, para pagamento de benefícios. Nesse sentido é a explicação de CARVALHO e MURGEL:

Logo, os rendimentos decorrentes de aplicações financeiras de entidades fechadas de previdência complementar, bem como os valores recebidos do patrocinador e dos participantes de uma entidade fechada de previdência complementar, estão vinculados ao pagamento de benefícios ou à composição de reservas técnicas, permanecendo, sempre, voltados para a atividade fim dessas entidades.
Tanto é assim que os rendimentos decorrentes de aplicações financeiras são considerados tais como os gastos na administração e pagamentos de benefícios, ou seja, como despesas, conforme planificação contábil aprovada pela Secretaria de Previdência Complementar do Ministério da Previdência e Assistência Social. Verifica-se, desse modo, o equilíbrio financeiro, igualando direitos e obrigações (30).

Como exposto, todos os recursos ingressados no patrimônio das entidades fechadas de previdência complementar, inclusive os rendimentos obtidos nas aplicações financeiras que realiza, são alocados a obrigações. Eventual sobra nos recursos não caracteriza lucro, e tem destinação prevista em lei, jamais correspondendo a distribuição e consistente na contabilização em reserva para futura revisão do plano, convertendo-se em benefício para os participantes.

Consequentemente, superávit e lucro não podem, em hipótese alguma, ser equiparados. Daí porque estarmos diante, ao tratar de IRPJ e CSLL, de verdadeiras hipóteses de não incidência tributária, em se tratando dos resultados (déficit ou superávit) apurados por entidades fechadas de previdência privada.

Em 07/02/2014, o Supremo Tribunal Federal reconheceu a repercussão geral da matéria objeto do recurso da Associação Brasileira das Entidades Fechadas de Previdência Complementar - ABRAPP (31), em que se argui a inconstitucionalidade de legislações que pretenderam tributar o superávit das entidades fechadas de previdência privada (MP nº 2.222/2001, revogada pela Lei nº 11.053/04 e Lei nº 6.465/77, revogada pela Lei Complementar nº 109/01).

Ao julgar e prover os embargos que questionaram a inadmissibilidade do Recurso Extraordinário, em 08/10/2013, o STF acabou por admiti-lo por entender que a questão fático-jurídica ali debatida não era mais a imunidade tributária prevista no art. 150, VI, "c" da CF/88, relativa às entidades de assistência social, mas sim um embate sobre as normas dos artigos 150, III e 195, I, "c" (32).

Sendo julgado o RE 612.686 pelo STF, ter-se-á, finalmente, uma posição definitiva quanto à distinção entre lucro e superávit, em especial no âmbito das entidades fechadas de previdência complementar, e sobre a possibilidade ou não de incidência de IRPJ e CSLL sobre este último.

4.2 - IRPJ e as EFPC - Hipótese de não incidência tributária

A despeito da nossa posição acima, segundo a qual as entidades fechadas de previdência privada encontram-se fora do âmbito de incidência do IRPJ e da CSLL por não apurarem lucro em hipótese alguma, não se caracterizando como tal eventual superávit, deve-se reconhecer que a sujeição das entidades de previdência privada - inclusive fechadas - à incidência do imposto sobre a renda sempre foi um tema controvertido.

Já tivemos oportunidade de analisar, neste trabalho, o julgamento que culminou na fixação do entendimento, pelo Supremo Tribunal Federal, de que as entidades fechadas de previdência privada não são beneficiárias de imunidade constitucional, por não serem assistenciais. Discordamos da posição que afasta sua natureza assistencial pelo simples fato de receberem contribuição dos participantes dos planos e demonstramos, linhas atrás, nossa discordância em relação a essa conclusão. Todavia, enquanto prevalecer tal orientação jurisprudencial, e não se consolidar no âmbito dos tribunais a distinção entre lucro de superávit, vigerá a premissa de que o legislador da União tem competência para exigir imposto sobre a renda e contribuição social sobre o lucro líquido de entidades de previdência privada.

Passamos a analisar, então, o cenário jurídico que se descortinou após o julgamento do STF que afastou a imunidade das entidades fechadas de previdência complementar.

Estabelecida a jurisprudência acima referida pelo Supremo Tribunal Federal, o que havia no sistema eram as isenções, atribuídas pela legislação do imposto sobre a renda, às entidades fechadas de previdência privada e às entidades abertas sem fins lucrativos. Não estava pacificada, como ainda não está, a premissa de que estaríamos, no caso das entidades fechadas, diante de verdadeiras hipóteses de não incidência tributária. Com efeito, o Decreto-lei nº 2.065/1983 veiculava em seu artigo 6º, e ainda veicula, regra expressa no sentido da isenção das entidades fechadas de previdência privada em relação ao imposto sobre a renda (33).

Ocorre, contudo, que essa isenção não abrangia os juros, os rendimentos e os ganhos de capital auferidos pelas entidades fechadas de previdência privada, tornando-se inócua. Isso porque o objetivo central de qualquer entidade de previdência privada é aplicar, principalmente no mercado financeiro, os recursos garantidores dos planos que administra, gerando reservas suficientes para fazer frente ao pagamento da aposentadoria de seus participantes, na forma acordada. Assim, tributar os rendimentos auferidos por essas entidades no mercado financeiro e seus ganhos de capital reduziria consideravelmente os recursos disponíveis para capitalização durante o período de acumulação, pouco valendo a manutenção de isenção genérica quanto ao imposto sobre a renda auferido ao final do período de apuração.

A nosso ver, também seria aplicável às entidades fechadas de previdência privada a isenção geral, cronologicamente posterior à específica acima referida, prevista pelo artigo 15 da Lei nº 9.532/96 para as associações civis que prestem os serviços para os quais houverem sido instituídas e os coloquem à disposição do grupo de pessoas a que se destinam, sem fins lucrativos (34). Ocorre que essa isenção também é restrita. De acordo com os parágrafos do artigo, aplica-se exclusivamente em relação ao imposto sobre a renda da pessoa jurídica e à contribuição social sobre o lucro líquido, não abrangendo os rendimentos e ganhos de capital auferidos em aplicações financeiras de renda fixa ou de renda variável.

4.3 - O tratamento atribuído pela MP nº 2.222/01

Em face desse cenário, e na tentativa de atribuir tratamento tributário adequado às entidades de previdência privada, logo após o julgamento da imunidade pelo STF foi editada a Medida Provisória nº 2.222/01.

Estabeleceu que a partir de 1º de janeiro de 2002 os rendimentos e ganhos auferidos nas aplicações de recursos das provisões, reservas técnicas e fundos de entidades abertas de previdência complementar e de sociedades seguradoras que operassem planos de benefícios de caráter previdenciário ficariam sujeitos à incidência do imposto de renda de acordo com as normas de tributação aplicáveis às pessoas físicas e às pessoas jurídicas não financeiras (artigo 1º).

Já o artigo 2º previa a possibilidade de opção, pelas entidades abertas e fechadas, por um regime tributário especial, cabendo-lhes escolher a sistemática que considerassem mais vantajosa.

A regra geral do artigo 1º consistia na tributação normal dos ganhos com compensação do imposto retido na fonte. O imposto incidia na fonte, à alíquota de 20%, sobre todos rendimentos e ganhos proporcionados por recursos provenientes de aporte de contribuições durante o período de acumulação, e ao final do período de apuração a entidade apuraria o IRPJ abatendo as retenções na fonte realizadas ao longo do ano. Tratava-se da regra aplicável para toda e qualquer pessoa jurídica.

Essa regra não era aplicável às entidades fechadas de previdência privada, em razão da isenção prevista no artigo 6º do Decreto-lei nº 2.065/1983. Assim, as entidades fechadas não teriam seu superávit tributado ao final do período de apuração. Contudo, como a isenção excepcionava os rendimentos auferidos em aplicações financeiras, o regime especial previsto no artigo 2º se estendia às entidades fechadas, uma vez que aplicável aos rendimentos auferidos em aplicações financeiras.

A regra especial e opcional era o chamado "Regime Especial de Tributação - RET", que também previa a incidência do imposto sobre os referidos rendimentos à alíquota de 20% (vinte por cento) mas se utilizava de sistemática sui generis. Esta consistia, primeiro, na aplicação da alíquota de 20% (vinte por cento) sobre os ganhos e rendimentos das provisões, reservas técnicas e fundos e sobre os demais resultados positivos das operações financeiras. O resultado era então limitado ao produto do valor da contribuição da pessoa jurídica pelo percentual resultante da diferença entre: (i) a soma das alíquotas do imposto de renda das pessoas jurídicas e da contribuição social sobre o lucro líquido, inclusive adicionais; e (ii) oitenta por cento da alíquota máxima da tabela progressiva do imposto de renda da pessoa física (35).

O RET buscou criar um regime benéfico de tributação, através de um diferimento tributário para a poupança previdenciária, diminuindo a tributação na fase de contribuição, e tributando-a na fase de acumulação. Isso porque a legislação da época já previa a dedutibilidade das contribuições feitas pelas pessoas físicas (limitadas a 12% de seu rendimento bruto no ano) e pelas pessoas jurídicas patrocinadoras ou instituidoras (limitada a 20% do valor da folha de pagamento). Já no pagamento do resgate ou benefício, esses valores seriam tributados pelo IRRF mediante aplicação da tabela progressiva, com alíquota máxima de 27,5%. A incidência do IR sobre os rendimentos, conforme o cálculo do RET, tinha como objetivo, então, apenas recuperar a diferença entre a dispensa do IRPJ e da CSLL (soma das alíquotas do IRPJ e da CSLL) e a incidência do IRRF quando do pagamento do resgate ou benefício (80% da alíquota máxima do IRPF).

Outro objetivo dessa legislação era o de por fim às discussões judiciais quanto à imunidade das entidades de previdência privada, e viabilizar o pagamento das vultosas dívidas tributárias que haviam sido acumuladas pelas entidades durante o tempo em que perduraram. Por esta razão, a opção pelo RET estava condicionada à desistência expressa e irrevogável de todas as ações judiciais que tivessem por objeto o imposto sobre a renda em questão, bem como à renúncia a qualquer alegação de direito sobre as quais se fundam as referidas ações. Além disso, foram também estabelecidas condições mais benéficas para o pagamento desses débitos.

A incidência do imposto sobre a renda nos seus termos ou de acordo com a regra geral da MP não afastava a incidência do IRRF no momento do pagamento do resgate ao benefício às pessoas físicas (36). Além disso, seguindo a então recente jurisprudência do STF (que entendeu como assistenciais somente as entidades que recebiam contribuições exclusivamente as patrocinadoras), a MP estabelecia, em seu artigo 6º, isenção de imposto de renda somente para os rendimentos e ganhos auferidos nas aplicações de recursos de provisões, reservas técnicas e fundos referentes a planos de benefícios e FAPI, constituídos exclusivamente com recursos de pessoa física ou destas e de pessoa jurídica imune.

4.4 - A isenção concedida pela Lei nº 11.053/04

Não obstante a louvável tentativa de atribuir mais racionalidade à tributação da previdência privada, as normas estabelecidas pela MP nº 2.222/01 não lograram o objetivo de permitir a máxima acumulação de recursos em planos de previdência complementar, viabilizando a otimização de seu objetivo de garantir a aposentadoria dos participantes de seus planos e a manutenção de suas condições de vida na velhice, minimizando os respectivos riscos sociais.

A tributação tem importante papel nesse objetivo, na medida em que pode assumir a função destrutiva de reduzir as bases sobre as quais se acumularão os rendimentos auferidos pelos planos. Tanto é verdade que a Lei Complementar nº 109/01, a despeito de não tratar especificamente sobre matéria tributária, teve o cuidado de estabelecer em seu artigo 69, parágrafo primeiro, que sobre as contribuições vertidas para as entidades de previdência complementar, destinadas ao custeio dos planos de benefícios de natureza previdenciária, não incidiria tributação e contribuições de qualquer natureza. Ora, se o patrimônio das entidades de previdência privada é composto exclusivamente por contribuições de participantes e Patrocinadores, seria absolutamente sustentável e lógico o entendimento de que seus rendimentos também não poderiam ser tributados durante a fase de acumulação dos recursos nos planos.

Inclusive, é interessante observar que, por muito pouco, a própria Lei Complementar nº 109/01 não trouxe em seu seio a correta indicação ao legislador ordinário (norma de competência) quanto ao tratamento a ser atribuído aos rendimentos auferidos. A única razão para isso não ter acontecido foi o fato de, antes de sua promulgação, o artigo 70 ter sido vetado pelo Presidente da República.

Estabelecia o dispositivo vetado, expressamente, que "os investimentos e os rendimentos provenientes das aplicações dos recursos das reservas técnicas, provisões e fundos, constituídos com recursos das contribuições e que garantam os benefícios, poderão ser incentivados, na forma da lei, e deverão ter a tributação diferida em relação ao imposto sobre a renda". Contudo, entendeu o Poder Executivo, naquele momento, que o dispositivo poderia levar a interpretação dúbia, além do fato de, tecnicamente, isenções tributárias não deverem ser tratadas por lei complementar (37).

A despeito dessa primeira tentativa frustrada, em 2004 a Medida Provisória nº 2.222/01 acabou sendo revogada pelo artigo 9º da Lei nº 11.053/2004 (resultado da conversão da Medida Provisória nº 209/2004), juntamente com o art. 4º da Lei nº 10.426/2002, e a Lei nº 10.431/2002, jogando por terra as incidências tributárias e o regime especial por ela veiculados.

O artigo 5º da Lei nº 11.053/04 (então novo marco legal de toda a tributação da previdência privada) finalmente estabeleceu a isenção ampla devida às entidades de previdência privada, ao estabelecer que, a partir de 1º de janeiro de 2005, ficariam dispensados a retenção na fonte e o pagamento em separado do imposto de renda sobre os rendimentos e ganhos auferidos nas aplicações de recursos das provisões, reservas técnicas e fundos de planos de benefícios de entidade de previdência complementar, sociedade seguradora e FAPI, bem como de seguro de vida com cláusula de cobertura por sobrevivência (38).

A Exposição de Motivos à Medida Provisória nº 209/04, convertida na Lei nº 11.053/04 resumiu bem a necessidade de tal providência (39). Assim, a partir de 2005, as entidades mencionadas passaram a ser isentas de imposto sobre a renda também em relação aos ganhos obtidos com as aplicações dos recursos das provisões, reservas técnicas e fundos de planos de benefícios e a incidência do imposto sobre a renda passou a ocorrer apenas na fonte, no momento resgate ou pagamento dos benefícios, com ônus da pessoa física.

Economicamente, trata-se de verdadeiro diferimento da tributação. Quando é concedida isenção de IRPJ à entidade, que é a titular dos recursos dos planos durante a fase de acumulação, permite-se que estes sejam capitalizados sem as perdas decorrentes de tributações sucessivas. Concluída a fase de acumulação e iniciada a fase de recebimento dos benefícios pelo participante, passa a ocorrer a tributação destes, no âmbito da pessoa física (IRRF e IRPF), observadas as regras aplicáveis quanto a alíquotas e deduções, as quais serão comentadas posteriormente.

Juridicamente, trata-se de isenção de IRRF aplicável aos rendimentos auferidos pelas entidades fechadas de previdência complementar em relação aos rendimentos auferidos pelos recursos garantidores dos planos que administram. Essa isenção conjuga-se àquela aplicável ao "lucro" das entidades fechadas de previdência privada, prevista pelo artigo 6º do Decreto-lei nº 2.065/1983. Como consequência, as entidades fechadas de previdência complementar não sofrem, hoje, nem a incidência do IRRF sobre os rendimentos auferidos em aplicações financeiras, ao longo do período de apuração, nem a incidência do IRPJ e da CSLL ao seu final.

Tem-se, portanto, um conjunto amplo de incentivos tributários à acumulação de recursos em planos de previdência privada: (i) isenção das contribuições feitas por patrocinadores/instituidores em favor de pessoas físicas, (ii) dedutibilidade dessas contribuições, tanto para patrocinadores/instituidores quanto para as próprias pessoas físicas, atendidas as limitações legais, e (iii) isenção dos rendimentos do plano durante a fase de acumulação e, no caso das entidades fechadas, também de eventual superávit (que a rigor, a nosso ver, não se trata de isenção, mas sim de verdadeira hipótese de não incidência tributária).

Quer nos parecer, portanto, que atualmente a sistemática de não incidência tributária tanto na fase de contribuição, quanto de acumulação dos recursos em planos de previdência privada, bem como a não tributação das entidades fechadas sem fins lucrativos, proporciona a geração de poupança de longo prazo, com o objetivo de aposentadoria, incentivada e garantida pelos princípios constitucionais que norteiam as atividades tributária e previdenciária privada, restando apenas a confirmação, pelo Supremo Tribunal Federal, de que o superávit não pode, em hipótese alguma, ser confundido com lucro, pelas razões já expostas, jogando pá de cal sobre qualquer discussão que se pretenda travar no futuro sobre o assunto.

4.5 - CSLL e as EFPC - Hipótese de não incidência tributária

O art. 5º da Lei nº 10.426/2002 determinou que as entidades fechadas de previdência complementar ficariam isentas da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), relativamente aos fatos geradores ocorridos a partir de 1º de janeiro de 2002. A nosso ver, esta "isenção" é redundante, pois já poderia ser extraída do artigo 6º do Decreto-lei nº 2.065/1983 e do artigo 15 da Lei nº 9.532/96. Ademais, convém repetirmos nosso entendimento de que, a rigor, as entidades fechadas de previdência privada nunca realizam o fato jurídico tributário descrito na hipótese de incidência da CSLL, pois jamais auferem lucro. O que se verifica é, portanto, verdadeira hipótese de não incidência tributária em relação a essa contribuição.

A despeito de nos parecer cristalina a não incidência de CSLL sobre os resultados positivos auferidos por entidades fechadas de previdência privada, esta premissa não se encontra pacificada na jurisprudência, até mesmo pelo fato de a legislação continuar a se referir a tais entidades como "isentas" de IRPJ e CSLL.

De fato, conforme já mencionamos anteriormente, como o Supremo Tribunal Federal entendeu que as entidades fechadas de previdência complementar não teriam caráter de assistência social (nas hipóteses em que aceitam contribuições dos participantes), a princípio seriam contribuintes da Seguridade Social como qualquer outra empresa, entidade ou instituição, devendo, a teor do artigo 195 da Constituição Federal, financiar a seguridade social em conjunto com toda a sociedade.

Com base na competência atribuída pelo artigo 195, o legislador federal instituiu, entre outras contribuições, a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, veiculada pela Lei nº 7.689/88 e destinada ao financiamento da seguridade social, tendo como base de cálculo o "lucro" das pessoas jurídicas, previsto como materialidade possível na alínea "e" do inciso I do Artigo 195 da Constituição Federal. Ocorre que, conforme vimos repisando, as entidades fechadas de previdência privada não apuram lucro, mas apenas superávit, conceito juridicamente distinto. Sendo assim, estão fora do alcance da incidência da CSLL, a despeito de serem equiparadas a instituições financeiras pelo artigo 22, § 1º, da Lei n 8.212/91.

As entidades fechadas de previdência privada contribuem com a seguridade social sempre que realizam os fatos jurídicos tributários previstos nas respectivas normas. Assim, sujeitam-se, por exemplo, à incidência das contribuições que têm como base de cálculo a folha de salários, por exemplo, mas não a CSLL, que incide sobre o lucro, justamente por não apura-lo, mas apenas superávit ou déficit. Foi esse o entendimento da Câmara Superior de Recursos Fiscais a respeito da matéria, em relação a fato gerador anterior à Lei nº 10.426/2002, quando ainda pairavam dúvidas em relação à aplicabilidade, a essas entidades, da isenção prevista pelo artigo 15 da Lei nº 9.532/96 a essas entidades (40).

Não obstante a isenção prevista em lei e reconhecida pela Câmara Superior de Recursos Fiscais aguarda-se ainda a pacificação da jurisprudência do Supremo Tribunal Federal no julgamento do RE 612.686 quanto à absoluta impossibilidade de incidência da CSLL (assim como do IRPJ) sobre eventual superávit apurado por entidade fechada de previdência privada, uma vez que este não pode, em hipótese alguma, ser confundido com lucro, seja pela vedação de que este seja obtido por tais entidades, seja pelo fato de sua destinação nunca ser semelhante ao do lucro, mas sim determinada por lei e por normas emitidas pelo órgão regulador, sempre com o objetivo de retornar aos planos, gerando benefícios futuros aos seus participantes.

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WEINTRAUB, Arthur Bragança de Vasconcellos, Previdência Privada - Doutrina e Jurisprudência. Previdência Privada - Doutrina e Jurisprudência. São Paulo: Quartier Latin, 2005.

Notas

(01) Recurso Extraordinário 612.686 Santa Catarina, Relator Min. Luiz Fux. 08/10/2013.

(02) "As entidades fechadas 'são aquelas acessíveis (...) I - aos empregados de uma empresa ou grupo de empresas e aos servidores da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, entes denominados patrocinadores; e II - aos associados ou membros de pessoas jurídicas de caráter profissional, classista ou setorial, denominadas instituidores' (art. 31 da LC 109/2001). Explica-se, por consequência, a denominação de entidades fechadas, uma vez que voltadas para um grupo restrito de pessoas, que deverão possuir um vínculo laborativo comum com o empregador privado ou público ou um vínculo comum associativo, profissional ou sindical. Essas entidades organizam-se sob a forma de fundação ou sociedade civil, sem fins lucrativos, portanto todos os recursos obtidos voltam-se exclusivamente para o custeio dos planos previdenciários". RODRIGUES, Flávio Martins. "Previdência Complementar: Conceitos e Elementos Jurídicos Fundamentais", pgs. 15 e 16, Disponível em: http://www.bocater.com.br/artigos.html. Acesso em: 05/08/2013.

(03) PÓVOAS, Manuel Sebastião Soares, Previdência Privada. Filosofia, Fundamentos Técnicos, Conceituação Jurídica, p. 81.

(04) WEINTRAUB, Arthur Bragança de Vasconcellos, Previdência Privada - Doutrina e Jurisprudência, p. 117.

(05) REIS, Adacir. Aspectos Legais e Contratuais Fundamentais da Previdência Complementar Fechada, in A Previdência Complementar Fechada no Brasil - Perspectivas e Aspectos Legais Fundamentais, p. 30.

(06) GAUDENZI, Patrícia Bressan Linhares, Tributação dos Investimentos em Previdência Complementar Privada - Fundos de Pensão, PGBL, VGBL, FAPI e outros, pp. 72-73.

(07) WEINTRAUB, Arthur Bragança de Vasconcellos, Previdência Privada - Doutrina e Jurisprudência, p. 117.

(08) REIS, Adacir. Aspectos Legais e Contratuais Fundamentais da Previdência Complementar Fechada, in A Previdência Complementar Fechada no Brasil - Perspectivas e Aspectos Legais Fundamentais. p. 30.

(09) "Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
(...)
VI - instituir impostos sobre:
(...)
c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei;"

(10) Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:
(...)
§ 7o - São isentas de contribuição para a seguridade social as entidades beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei.

(11) "§ 3o As entidades fechadas são consideradas instituições de assistência social, para os efeitos da letra c do item II do artigo 19 da Constituição".

(12) Como afirmam BORGES e REIS, "sob a égide da Constituição anterior onde as regras eram mais claras, já que a atividade previdenciária estava inserida no contexto da assistência social, a questão da imunidade dos fundos de pensão fechados já causava polêmica, sob a vigência da Constituição atual, que distinguiu a previdência da assistência social, tornou-se mais polêmica ainda, ao argumento de que a imunidade não os alcançaria, tendo em vista que assistência social não se confunde com previdência, independentemente do fato de os fundos de pensão não terem, por definição, fins lucrativos". BORGES, José Cassiano, e REIS, Maria Lucia Américo. O Regime Jurídico-tributário dos Fundos de Pensão e suas Inconsistências. Revista Dialética de Direito Tributário no 78, p. 37.

(13) XAVIER, Alberto. As Entidades Fechadas de Previdência Privada como Instituições de Assistência Social, Revista Dialética de Direito Tributário no 52, p. 29.

(14) XAVIER, Alberto. Ob. Cit., p. 32. A conclusão do autor, nesse artigo, é a seguinte: "Em face das suas características essenciais, tal como definidas na lei, torna-se fácil concluir que as entidades fechadas de previdência privada revestem a natureza de entidades de assistência social, pois assentam em atos de liberalidade que visam beneficiar um círculo de pessoas definido em função do 'status' sócio-profissional duradouro de empregados de uma empresa ou de um grupo de empresas.
Com efeito, a contribuição do patrocinador é um ato de liberalidade em favor de terceiro.
É um ato de liberalidade, pois tem por conteúdo um enriquecimento de outrem (o participante) sem a correspondente contrapartida, consistindo numa vantagem patrimonial de um sujeito não contrabalançada por um correlativo sacrifício".

(15) A Lei Complementar 109/01 inclusive restringe seu escopo a esta atividade:
"Art. 32. As entidades fechadas têm como objeto a administração e execução de planos de benefícios de natureza previdenciária.
Parágrafo único. É vedada às entidades fechadas a prestação de quaisquer serviços que não estejam no âmbito de seu objeto, observado o disposto no art. 76".
A exceção feita pelo artigo 76 diz respeito a planos assistenciais à saúde oferecidos pelas entidades anteriormente à edição da Lei Complementar 109/01, os quais poderão ser mantidos, desde com custeio específico e patrimônio separado.

(16) CAMPOS, Daniele Russi. Imunidade Tributária das Entidades Fechadas de Previdência Privada, p. 113.

(17) "Art. 203. A assistência social será prestada a quem dela necessitar, independentemente de contribuição à seguridade social, e tem por objetivos:
I - a proteção à família, à maternidade, à infância, à adolescência e à velhice; (...)"

(18) "Art. 16. Os planos de benefícios devem ser, obrigatoriamente, oferecidos a todos os empregados dos patrocinadores ou associados dos instituidores.
§ 1o Para os efeitos desta Lei Complementar, são equiparáveis aos empregados e associados a que se refere o caput os gerentes, diretores, conselheiros ocupantes de cargo eletivo e outros dirigentes de patrocinadores e instituidores".

(19) BUSCHMANN, Marcus Vinícius. Imunidade das Entidades Fechadas de Previdência Privada?, p. 98.

(20) WEINTRAUB, Arthur Bragança de Vasconcellos, Previdência Privada - Doutrina e Jurisprudência, p. 128.
(21) MARTINS, Ives Gandra da Silva, A Imunidade das Entidades Fechadas de Previdência Privada" in "Tributação nos Mercados Financeiro e de Capitais, coord. TORRES, Heleno Taveira, p. 462.

(22) BANDEIRA DE MELO, Celso Antonio. Conteúdo Jurídico do Princípio da Igualdade, p. 21.

(23) BANDEIRA DE MELO, Celso Antonio. Ob. Cit., pp. 38-39.

(24) MARTINS, Ives Gandra da Silva. Imunidade das Entidades de Previdência Privada à Luz de Decisões da Suprema Corte. Revista Dialética de Direito Tributário no 79, p. 126.

(25) A rigor, a base de cálculo do IRPJ é o "lucro real", consistente no lucro líquido do período, apurado de acordo com a lei comercial e ajustado pelas adições e exclusões estabelecidas pela legislação do imposto sobre a renda. Já a base de cálculo da CSLL é o lucro ajustado pelas adições e exclusões previstas na legislação específica dessa contribuição. As diferenças entre esses conceitos não são relevantes para os fins da presente análise, onde nos referiremos ao "lucro" como base de cálculo desses dois tributos.

(26) COELHO. Sacha Calmon Navarro. PIS/Cofins - Lei nº 9.718/98 - Entidades Fechadas de Previdência Privada, Revista Dialética de Direito Tributário nº 55, p.128-146.

(27) Instrução MPS/SPC Nº 34, de 24 de setembro de 2009

(28) Processo nº 10166.003496/2004-76, Recurso nº 105-145.995 Especial do Procurador, Matéria CSLL
Acórdão 01-06.016, Sessão de 14 de outubro de 2008.

(29) Art. 20. O resultado superavitário dos planos de benefícios das entidades fechadas, ao final do exercício, satisfeitas as exigências regulamentares relativas aos mencionados planos, será destinado à constituição de reserva de contingência, para garantia de benefícios, até o limite de vinte e cinco por cento do valor das reservas matemáticas.
§ 1o Constituída a reserva de contingência, com os valores excedentes será constituída reserva especial para revisão do plano de benefícios.
§ 2o A não utilização da reserva especial por três exercícios consecutivos determinará a revisão obrigatória do plano de benefícios da entidade.
§ 3o Se a revisão do plano de benefícios implicar redução de contribuições, deverá ser levada em consideração a proporção existente entre as contribuições dos patrocinadores e dos participantes, inclusive dos assistidos.

(30) Tributação de Fundos de Pensão, p. 95.

(31) Recurso Extraordinário 612.686 Santa Catarina, Relator Min. Luiz Fux. 08/10/2013.

(32) "2. A controvérsia se subscreve à arguição de incompatibilidade entre a previsão constitucional de lucro e renda para a CSLL e o IRPJ, respectivamente, e a natureza jurídica não lucrativa das entidades fechadas de previdência complementar, determinada pela lei federal que trata dessas pessoas jurídicas (Lei nº 6.435/77, revogada pela Lei complementar nº 109/01, atualmente em vigor), o que, segundo sustentado, afastaria a incidência das exações, vez que a configuração do fato gerador desses tributos decorre do exercício de atividade empresarial que tenha por objeto ou fim social a obtenção de lucro".
3. O argumento trazido no extraordinário refere-se à alegada inconstitucionalidade da regra do artigo 1º da MP nº 2.222, de 4 de setembro de 2001, ao estabelecer que partir de 1º de janeiro de 2002, os rendimentos e ganhos auferidos nas aplicações de recursos das provisões, reservas técnicas e fundos de entidades abertas de previdência complementar e de sociedades seguradoras que operam planos de benefícios de caráter previdenciário, ficam sujeitos à incidência do imposto de renda de acordo com as normas de tributação aplicáveis às pessoas físicas e às pessoas jurídicas não financeiras.
4. A impetração, desde a origem, se volta contra a retenção do IRPJ na fonte sobre os rendimentos auferidos nas aplicações de fundos de investimento das entidades fechadas, uma vez ausente a finalidade lucrativa dos fundos de pensão para configurar o fato gerador do tributo e as prévias constituições de reserva de contingência e reserva especial e revisão do plano atuarial, ao longo de pelo menos 3 (três) exercícios financeiros para aferir-se sobre a realização ou não do superávit, que, na seara contábil, não equivaleria a lucro.
5. Debate sobre a natureza da entidade de previdência complementar, a implicar a incidência dos tributos de IRPJ E CSLL, que pressupõe a ocorrência do fato gerador "lucro" ou "faturamento" pela pessoa jurídica, ante à previsão do artigo 195, I, a e c, da CF/88.
6. Embargos de declaração providos, com efeitos modificativos, para restabelecer o recurso extraordinário a fim de submeter o feito ao Plenário Virtual".

(33) "Art. 6º - As entidades de previdência privada referidas nas letras "a"do item I e "b", do item II, do Art. 4, da Lei nº 6.435, de 15 de julho de 1977, estão isentas do Imposto sobre a Renda de que trata o Art. 24 do Decreto-Lei nº 1.967 de 23 de novembro de 1982.
§ 1º - A isenção de que trata este artigo não se aplica ao imposto incidente na fonte sobre dividendos, juros e demais rendimentos de capital recebidos pelas referidas entidades.
§ 2º - O imposto de que trata o parágrafo anterior será devido exclusivamente na fonte, não gerando direito à restituição.
§ 3º - Fica revogado o § 3, do Art. 39, da Lei nº 6.435, de 15 de julho de 1977.

(34) "Art. 15. Consideram-se isentas as instituições de caráter filantrópico, recreativo, cultural e científico e as associações civis que prestem os serviços para os quais houverem sido instituídas e os coloquem à disposição do grupo de pessoas a que se destinam, sem fins lucrativos. (Vide Medida Provisória nº 2158-35, de 2001)
§ 1º A isenção a que se refere este artigo aplica-se, exclusivamente, em relação ao imposto de renda da pessoa jurídica e à contribuição social sobre o lucro líquido, observado o disposto no parágrafo subsequente.
§ 2º Não estão abrangidos pela isenção do imposto de renda os rendimentos e ganhos de capital auferidos em aplicações financeiras de renda fixa ou de renda variável.
§ 3º Às instituições isentas aplicam-se as disposições do art. 12, § 2º, alíneas "a" a "e" e § 3º e dos arts. 13 e 14".

(35) "Art. 2º A entidade aberta ou fechada de previdência complementar, a sociedade seguradora e o administrador do Fundo de Aposentadoria Programada Individual - FAPI poderão optar por regime especial de tributação, no qual o resultado positivo, auferido em cada trimestre-calendário, dos rendimentos e ganhos das provisões, reservas técnicas e fundos será tributado pelo imposto de renda à alíquota de vinte por cento.
§ 1º O imposto de que trata este artigo:
I - será limitado ao produto do valor da contribuição da pessoa jurídica pelo percentual resultante da diferença entre:
a) a soma das alíquotas do imposto de renda das pessoas jurídicas e da contribuição social sobre o lucro líquido, inclusive adicionais; e
b) oitenta por cento da alíquota máxima da tabela progressiva do imposto de renda da pessoa física;
II - será apurado trimestralmente e pago até o último dia útil do mês subseqüente ao da apuração;
III - não poderá ser compensado com qualquer imposto ou contribuição devido pelas pessoas jurídicas referidas neste artigo ou pela pessoa física participante ou assistida".

(36) Seu artigo 7º esclareceu que ficavam mantidas todas as demais regras que disciplinam a incidência do imposto de renda sobre planos de benefícios de caráter previdenciário ou FAPI, inclusive as relativas aos limites e às condições, para as deduções da base de cálculo do imposto, das contribuições feitas por pessoa física ou jurídica.

(37) Trecho da mensagem de veto: "Acreditamos que a proposição do diferimento do imposto de renda neste artigo poderá levar a interpretação dúbia, na medida em que se entenda que o referido diferimento aplique-se não apenas aos benefícios ou resgates recebidos, como também aos investimentos e aos rendimentos provenientes das aplicações dos recursos das reservas técnicas, provisões e fundos constituídos com recursos das contribuições.
Ademais, não há porque versar a matéria em questão no seio de lei complementar, mesmo porque a sanção presidencial, no particular, poderia ser interpretada como anuência do Poder Executivo a eventual - e desarrazoada - tese no sentido de que a matéria toca àquela espécie legislativa.
A lei complementar não é a norma própria para dispor sobre o tratamento a ser dispensado aos Fundos de Pensão, mormente quando fere questões que se inscrevem no domínio da legislação isencional."

(38) Por meio de alteração na Lei nº 11.053/2004, a Lei nº 11.196/2005 incluiu no aludido art. 5º o parágrafo único, que dispõe que se aplica a dispensa referida acima aos fundos administrativos constituídos pelas entidades fechadas de previdência complementar e às provisões e reservas técnicas e fundos de planos assistenciais de que trata o art. 76 da Lei Complementar nº 109/2001. Essa disposição entrou em vigor em 4 de julho de 2005, pela Medida Provisória nº 255/2005, convertida na Lei nº 11.196/2005.

(39) "O artigo 5º determina que na fase de acumulação não haverá incidência de imposto de renda na fonte, no caso de rendimentos pagos por instituições financeiras, ou pago em separado, no caso de aplicações em bolsa e assemelhadas, o que resulta na não tributação dos rendimentos e ganhos auferidos na fase de acumulação. Trata-se de demanda histórica do sistema de previdência complementar e que torna a acumulação de recursos por meio destes produtos totalmente livre de impostos, a exemplo do que se verifica em outros países, sendo este mais um incentivo à formação de poupança previdenciária de longo prazo. Pelas mesmas razões propomos a revogação de dispositivos legais que tratam da tributação com base no regime especial previsto na MP nº 2.222, de 2001".

(40) "ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LIQUIDO
CSLL - Exercício: 2001, 2002
CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO - ENTIDADES FECHADAS DE PREVIDÊNCIA COMPLEMENTAR - O pressuposto básico para a incidência da Contribuição Social sobre o Lucro é a existência de lucro apurado segundo a legislação comercial. As Entidades Fechadas de Previdência Complementar obedecem a planificação e normas contábeis próprias, impostas pela Secretaria de Previdência Complementar, segundo as quais não são apurados lucros ou prejuízos, mas superávits ou déficits técnicos, que têm destinação específica prevista na lei de regência. O superávit técnico apurado por aquelas instituições, de acordo com as normas contábeis a elas aplicáveis, não se identifica com o lucro líquido do exercício apurado segundo a legislação comercial. Os ingressos de recurso nas Entidades Fechadas de Previdência Complementar não se configuram como receita, não havendo, assim, possibilidade de formação de lucro. O fato de as Entidades Fechadas de Previdência Complementar estarem incluídas entre as instituições financeiras arroladas no artigo 22, § 1º, da Lei nº 8.212/91, não implica a tributação do superávit técnico apurado, mas a incidência de outras contribuições como forma das EFPC's contribuírem com a Seguridade Social". (Processo nº 10166.003496/2004-76, Recurso nº 105-145.995 Especial do Procurador, Matéria CSLL, Acórdão 01-06.016, Sessão de 14 de outubro de 2008. Relatora Conselheira Karen Jureidini Dias).

 
Julia de Menezes Nogueira*

  Leia o curriculum do(a) autor(a): Julia de Menezes Nogueira.



- Publicado em 27/05/2014



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