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Breno Ferreira Martins Vasconcelos 
Mestre em Direito Tributário pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo. LL.M em Direito Tributário pela Università degli Studi di Bologna, da Itália. Professor no curso de Especialização em Direito Tributário da Faculdade de Direito da Fundação Getúlio Vargas. Conselheiro titular representante dos Contribuintes junto à Primeira Seção de Julgamento do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. Advogado.

Maria Raphaela Dadona Matthiesen 
Advogada do escritório Mannrich, Senra e Vasconcelos, Graduada em Direito pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo.

Artigo - Federal - 2014/3403

O conceito de faturamento bruto da Lei Anticorrupção
Breno Ferreira Martins*
Maria Raphaela Dadona Matthiesen*

Em 29/01 deste ano entrou em vigor a Lei nº 12.846/13, conhecida popularmente como Lei Anticorrupção, diploma de natureza civil que tem por objeto a responsabilização objetiva administrativa e civil de pessoas jurídicas pela prática de atos contra a administração pública, nacional ou estrangeira.(1)

Dentre as sanções previstas pela Lei está a multa aplicável às pessoas jurídicas, calculada em percentual variável de 0,1% a 20% de seu faturamento bruto, excluídos os tributos.(2)

A base de cálculo adotada para a mensuração da penalidade, qual seja, o faturamento bruto, merece crítica pontual porque, apesar de repetir expressão utilizada na Lei de Defesa da Concorrência (Lei nº 12.529/11), não encontra precisa definição no ordenamento jurídico pátrio, pelo contrário, em virtude de sua ambiguidade e vagueza, é fonte de acirradas disputas, especialmente no campo tributário, cabendo ao intérprete a busca do refinamento desse conceito.

No campo do direito tributário, o termo faturamento foi empregado nas leis que instituíram a contribuição ao PIS e a Cofins, ora para denotar a espécie receita bruta, ora equiparando-o ao gênero receita, além de já haver sido amplamente debatido pelos tribunais. Assim, tomando como ponto de partida o fértil campo tributário, traçaremos neste breve estudo os contornos para a definição da base de incidência da sanção prevista na Lei Anticorrupção, dividida em três conceitos: (i) faturamento (ii) bruto, (iii) excluídos os tributos.

Sobre o conceito de faturamento

Em sua redação original, o artigo 195, inciso I, "b" da Constituição Federal outorgava competência tributária para a instituição de contribuições sociais incidentes sobre o faturamento. Sob a sua égide, foi promulgada a Lei nº 9.718/98(3), que alterou a regra-matriz da Cofins e da contribuição ao PIS, incidentes sobre o faturamento das pessoas jurídicas de direito privado, assim entendido como a receita bruta do sujeito passivo que, num exercício de transformação pretendida pela Lei, resultaria na totalidade das receitas auferidas (artigo 3º "caput" e §1º), isto é, todo e qualquer ingresso financeiro contabilizado pela pessoa jurídica.

Ao assim definir o faturamento, a legislação infraconstitucional desbordou dos limites da outorga constitucional para, na feliz lição de Vanessa Canado, "atribuir ao termo receita bruta o significado de receita total. Isto é, não deveria entender-se faturamento somente como produto das vendas de mercadorias ou prestações de serviços (definição que coincide com a definição de receita bruta), mas como resultado de todas as atividades das pessoas jurídicas que tenham como produto a receita" (CANADO, 2011, p. 113).

Em 2005, a metamorfose conceitual operada pela norma foi submetida à apreciação do Supremo Tribunal Federal (RE nº 390.840-5, RE nº 527.602-3 e RE nº 150.755), intérprete autêntico do ordenamento jurídico, que reconheceu o descompasso entre o artigo 3º, §1º, da Lei nº 9.718 e o texto constitucional.

O STF não apenas rechaçou a incidência da contribuição ao PIS e da Cofins sobre o total das receitas auferidas por seus contribuintes (gênero), mas também conferiu ao artigo 3º caput interpretação conforme a Constituição, reafirmando que o termo faturamento deve corresponder às limitações da locução receita bruta no significado de receita bruta de venda de mercadoria e de prestação de serviços, em harmonia com a previsão do art. 12 do Decreto-lei 1.598/77 e com as manifestações do próprio STF em precedentes como o RE 150.674, Rel. Min. Ilmar Galvão, e a ADC 1-DF, Rel. Min. Moreira Alves.

Menos de 20 dias após a publicação da Lei nº 9.718/98, a Emenda Constitucional nº 20/98 ("EC 20/98") alterou a redação do artigo 195, I, "b" para estatuir que, além do faturamento, essas contribuições sociais poderiam incidir também sobre a receita da empresa.

Lançando mão dessa nova autorização constitucional, foram editadas as Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03, instituindo novos tributos, igualmente denominados de contribuição ao PIS e de Cofins, respectivamente, mas no chamado regime de não-cumulatividade, traçando como base de cálculo dessas contribuições o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica(4) sob a alcunha de faturamento, permitido o desconto de créditos apurados em determinadas aquisições (bens e serviços utilizados como insumo, bens para revenda, energia etc.).

Assim, ao lado do regime monofásico - que não analisaremos neste breve artigo -, temos o seguinte quadro de tributos que mencionam a grandeza faturamento como sua base de cálculo:

 CumulativoNão-cumulativo
Base de cálculoFaturamento, entendido como correspondente à receita bruta (conforme interpretação dada pelo STF)Faturamento, entendido como totalidade das receitas auferidas
Legislação de regênciaLei 9.718/98Leis 10.637/02 e 10.833/03
Sujeito passivoSujeição passiva residual (apenas as pessoas jurídicas não incluídas no regime não-cumulativo)Todos, exceto quem estiver no lucro presumido ou arbitrado e demais exceções previstas na lei

A partir desse quadro, é fácil notar que, em cenário constitucional diverso - diga-se, posterior à ampliação da competência tributária trazida pela EC 20/98 -, as normas disciplinadoras do PIS e da Cofins em regime não-cumulativo (Leis 10.637/02 e 10.833/03) nada mais fizeram que delimitar como base de cálculo daquelas contribuições a totalidade das receitas, chamando-a - equivocadamente - de faturamento.

Essa técnica, porém, não teve o condão de equiparar os conceitos faturamento (receitas decorrentes da venda de bens e serviços) e totalidade das receitas (que compreende a receita bruta e as receitas atípicas, não-operacionais, como seria, por exemplo, a receita de aplicação financeira obtida por uma indústria de alimentos). O alerta, já em tom conclusivo, é importante para que o leitor apressado não trilhe outro raciocínio nesse apanhado legislativo.

É que, por expressa vedação contida no Código Tributário Nacional, a lei tributária não pode alterar conceitos próprios do direito privado para definir ou limitar competências tributárias (art. 110).

O artigo encerra duas orientações ao legislador: (i) por meio de normas tributárias, não poderá alterar os conceitos positivados em outros ramos do direito, a não ser que, (ii) a contrario sensu, a modificação esteja de acordo com as regras constitucionais que definem as competências tributárias e seja restrita ao campo tributário.

Dito por outras palavras: a lei tributária poderá redesenhar um conceito já moldado no ordenamento jurídico, mas desde que (i) exclusivamente para fins de incidência e (ii) essa reclassificação não ultrapasse o campo outorgado pela norma (constitucional) de competência tributária.

A partir dessas considerações, construímos o seguinte silogismo em relação às Leis 10.637/02 e 10.833/03:

Premissa maior. Depois da EC 20/98, a autorização constitucional para a instituição de contribuições sociais engloba duas grandezas alternativas: o faturamento (espécie) ou a receita (gênero).

Premissa menor. As Leis 10.637/02 e 10.833/03 instituíram novas contribuições sociais incidentes sobre a totalidade das receitas (PIS e Cofins no regime não-cumulativo), grandeza que, estritamente no que tange à determinação de suas bases de cálculo, foi chamada de faturamento.

Conclusão 1. Limitação pela competência tributária. A significação emprestada ao vocábulo faturamento no regime não-cumulativo dessas contribuições deu-se ao abrigo da Constituição Federal, que já permitia a tributação sobre a totalidade das receitas, independentemente da denominação que tal grandeza recebesse.

Conclusão 2. Limitação dos efeitos. Especificamente para a determinação da base de cálculo dessas contribuições, o termo faturamento estará desassociado do significado ao qual foi originariamente atrelado (receita bruta) e representará uma grandeza que, para o restante do ordenamento jurídico, é expressada pelo gênero receita. Ou seja, essa equiparação está restrita ao desenho da regra de incidência do PIS/Cofins não-cumulativos.

Por essa razão, voltando nossos olhares à definição de faturamento bruto para a aplicação da Lei Anticorrupção, norma de natureza civil alheia aos efeitos do "malabarismo linguístico" das Leis 10.637/02 e 10.833/03, concluímos que o termo faturamento somente pode invocar a interpretação consolidada pela Corte Suprema para equipará-lo à receita bruta. Faturamento é, portanto, em toda e qualquer situação, somente a receita decorrente da venda de mercadorias e da prestação de serviços, e não a totalidade das receitas.

Entendimento diverso incorreria, ainda, em grave violação ao princípio da isonomia, pois adotaria como discrímen (MELLO, São Paulo, p. 41) para a definição da base de cálculo da multa de natureza civil um fator que, na situação concreta da lei, não exprime desigualdade entre os penalizados: estar sujeito ao regime de recolhimento não-cumulativo ou cumulativo do PIS/Cofins.

Reforça o nosso raciocínio a constatação de que, mesmo não se submetendo à incidência do PIS/Cofins, as entidades isentas (art. 6º da Lei Complementar 70/91 e art. 14 da MP 2.158-35/2001) ou imunes (art. 195, §7º da Constituição Federal), a exemplo de exportadoras de mercadorias ao exterior ou entidades beneficentes de assistência social, também poderão ser compelidas ao pagamento da multa sobre o "faturamento bruto". O faturamento que auferem, protegido da incidência do PIS/Cofins, não está a salvo da norma de natureza civil.

Sobre o faturamento qualificado como "bruto"

Em sintonia com o conceito de faturamento sedimentado no STF, a Medida Provisória nº 627, de novembro de 2013 ("MP 627") - ainda não convertida em lei ao tempo deste artigo - alterou a redação do artigo 3º caput da Lei 9.718 para estabelecer que o faturamento a que se refere o art. 2º compreende a receita bruta de que trata o art. 12 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977.

Por sua vez, o artigo 12 do Decreto-Lei nº 1.598 também foi alterado, merecendo transcrição a inclusão do inciso IV, pelo qual serão consideradas na apuração da receita bruta as receitas da atividade ou objeto principal da pessoa jurídica, não compreendidas nos incisos I a III (receita das vendas de mercadorias, prestações de serviços e operações de conta alheia). Desse modo, parece-nos dizer a lei que a receita bruta não provém somente das atividades comerciais ou de prestação de serviços, mas também de toda atividade empresarial típica da pessoa.

Essa modificação é significativa para casos como os de instituições financeiras que discutem a integração ou não das receitas financeiras ao conceito de faturamento (v.g. o RE nº 609.096, em que foi reconhecida repercussão geral ao tema), na medida em que, a partir de sua entrada em vigor, tais receitas deverão compor a receita bruta daquelas pessoas jurídicas.

Vimos que o vocábulo faturamento deve ser entendido como sinônimo de receita bruta, independentemente do regime de incidência do PIS/Cofins a que se submete a pessoa jurídica. Cumpre agora perquirir, sob a ótica jurídica, a inclusão do adjetivo "bruto" ao substantivo faturamento.

O artigo 12, §1º do Decreto-lei 1.598/77 (norma aplicável à apuração do imposto de renda) distingue a receita bruta (= faturamento) da receita líquida, sendo esta a apurada após as deduções de valores que não denotam esforços da atividade empresarial, vale dizer, que não representem ingressos brutos de benefícios econômicos recebidos e a receber pela entidade quando originários de suas próprias atividades (IUDÍCIBUS, São Paulo, p. 483), como as vendas canceladas, os descontos incondicionais e os impostos incidentes nas operações de venda.

Assim, ao que nos parece, inexiste no ordenamento jurídico grandeza imediatamente equivalente a faturamento bruto, mas em esforço interpretativo, considerando que a receita líquida é a receita bruta após determinadas deduções, o faturamento bruto denotaria o exato conceito de receita bruta, enquanto o qualificador "bruto" seria uma redundância da lei civil. Assim, reunindo tudo o que escrevemos até aqui, o faturamento bruto seria o produto das operações próprias da pessoa jurídica sem as deduções legais, vale dizer, faturamento total, ainda não submetido às exclusões que permitiriam chegar ao "líquido".

Importante registrar, porém, que uma definição desse jaez encontra forte resistência na doutrina tributária, pois permitiria fazer incidir a multa da Lei Anticorrupção sobre valores que não representam efetivo ingresso de recursos financeiros na pessoa jurídica.

De modo mais claro, parece-nos impróprio fazer incidir uma multa sobre uma grandeza que não denota efetiva capacidade contributiva da pessoa penalizada, como é o caso das vendas canceladas e dos descontos incondicionais.

Insistimos: as vendas canceladas e os descontos incondicionais (e, evidentemente, os tributos), não constituem faturamento (e tampouco receita) da pessoa jurídica, na acepção de ingresso financeiro por ela titularizado e com sentido de definitividade e disponibilidade (MINATEL, São Paulo, p. 101). Transpondo argumentações de índole tributária à aplicação da Lei Anticorrupção, isso equivaleria a permitir que a multa seja aplicada não apenas sobre o faturamento (bruto) da entidade, mas também sobre seu patrimônio, o que, claro, violaria o texto da lei.

"Excluídos os tributos"

Cientes de que a celeuma sobre a quantificação da receita bruta ainda ensejará discussões reflexas no campo civil, quando da aplicação da Lei Anticorrupção, buscaremos reduzir a imprecisão conceitual por meio da análise de quais tributos são passíveis de exclusão da base de incidência da multa sob análise.

Ao se valer do termo faturamento bruto, a lei optou por uma base de cálculo contabilmente mais abrangente: a receita bruta, que equivale ao faturamento, é o ponto de partida da Demonstração do Resultado do Exercício (art. 187 da Lei das SA). Dela serão feitas as deduções dos custos (IPI, ICMS, vendas canceladas) para se chegar à receita líquida [(receita bruta) - (custos) = (receita líquida)]. Dessa nova grandeza serão subtraídos os custos dos produtos, alcançando-se, então, o lucro bruto [(receita líquida) - (custos dos produtos) = (lucro bruto)].

Depurado o lucro bruto, reduzem-se as despesas operacionais, nas quais se incluem os tributos não vinculados diretamente com a comercialização de mercadorias ou a prestação de serviços (vale dizer, destacados da determinação da receita líquida a partir da receita bruta, v.g. IPTU e IPVA), para chegar-se ao lucro operacional [(lucro bruto) - (despesas operacionais) = (lucro operacional)], do qual serão deduzidas outras receitas e despesas, para apurar-se o resultado antes dos tributos [(lucro operacional) - (outras receitas e despesas) = (resultado antes dos tributos)], da qual serão diminuídos o Imposto sobre a Renda ("IRPJ"), a Contribuição sobre o Lucro Líquido ("CSLL") e a as participações de terceiros, não na forma de acionistas, chegando-se ao lucro (ou prejuízo) líquido do exercício [(resultado antes dos tributos) - (IRPJ, CSLL e participações de terceiros) = (lucro líquido)] (IUDÍCIBUS, São Paulo, p. 480).

Desse percurso, posto de modo resumido, é possível visualizar que os tributos são utilizados como subtraendos em três principais momentos, partindo-se de uma grandeza para apurar-se outra: (i) como custos, na subtração para a delimitação da receita líquida [(receita bruta) - (custos) = (receita líquida)], (ii) como despesas operacionais para chegar ao lucro operacional [(lucro bruto) - (despesas operacionais) = (lucro operacional)] e (iii) na apuração do lucro líquido, a partir do resultado antes dos tributos [(resultado antes dos tributos) - (IRPJ, CSLL e participações de terceiros) = (lucro líquido)].

Vê-se que, na primeira operação de subtração, o minuendo é a receita bruta (faturamento), enquanto na segunda é o lucro bruto, base de incidência tributária diversa.

Em raciocínio dedutivo, portanto, a operação matemática "faturamento bruto - tributos" permitida pela Lei Anticorrupção terá como (i) minuendo a receita bruta da pessoa jurídica, assim entendida aquela que resultar das discussões existentes nos tribunais sobre o conceito de receita bruta, e como (ii) subtraendo os tributos cuja dedução remete à receita bruta, vale dizer, tidos como custos, (note-se que a Lei não restringiu a apuração da base de cálculo da multa à espécie impostos, mas abarcou o gênero tributos), quais sejam os vinculados ao processo de comercialização ou prestação de serviços, que guardam proporcionalidade com o preço da venda efetuada ou dos serviços prestados(5): IPI, ICMS, ISS, IE, PIS-Cofins e taxas que reflitam na mensuração do preço da mercadoria ou serviço.

Delimitação conceitual conclusiva do faturamento bruto, no âmbito da Lei Anticorrupção

Os contornos conceituais delimitados apontam para a conclusão de que a quantificação da penalidade prevista no artigo 6º, inciso I, da Lei Anticorrupção será pautada pela equiparação de faturamento bruto à noção legal de receita bruta, conforme decidido pelo STF (RE 390.840-5), que equivale aos valores decorrentes das operações de venda de mercadorias ou prestações de serviços.

Cumpre registrar que, caso a qualificação do faturamento como "bruto" tenha sido com a intenção de impedir as deduções normalmente autorizadas no campo tributário para alcançar a receita líquida (quais sejam, as vendas canceladas e os descontos incondicionais), entendemos que a multa estará a gravar grandeza outra que não o faturamento da entidade, mas também seu patrimônio. Assim, além da permissão expressa da Lei Anticorrupção para a exclusão dos tributos da base de cálculo da multa, entendemos que a mensuração do faturamento (=receita bruta) deverá considerar apenas valores que ingressam no patrimônio da entidade sem reserva ou condição no passivo, como elemento jurídico novo e positivo, passando a pertencer à entidade de modo permanente (OLIVEIRA, São Paulo, p. 102), excluindo, portanto, valores que são meros ingressos financeiros, e não receita da pessoa jurídica.

Referências

MINATEL, José Antonio. Conteúdo do Conceito de Receita e Regime Jurídico para sua Tributação. São Paulo: MP Editora, 2005, 1ª Edição.

CANADO, Vanessa Rahal. COFINS: Aspectos Teóricos e Práticos. São Paulo: Saraiva, 2011, 1ª Edição.

MELLO, Celso Antonio Bandeira de. O conteúdo jurídico do princípio da igualdade. São Paulo: Malheiros Editores, 2001, 3ª Edição, 9ª Tiragem.

OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Fundamentos do imposto de renda. São Paulo: Quartier Latin, 2008, 1ª Edição.

Notas

(1) Art. 1º Esta Lei dispõe sobre a responsabilização objetiva administrativa e civil de pessoas jurídicas pela prática de atos contra a administração pública, nacional ou estrangeira.

(2) Art. 6º Na esfera administrativa, serão aplicadas às pessoas jurídicas consideradas responsáveis pelos atos lesivos previstos nesta Lei as seguintes sanções:
I - multa, no valor de 0,1% (um décimo por cento) a 20% (vinte por cento) do faturamento bruto do último exercício anterior ao da instauração do processo administrativo, excluídos os tributos, a qual nunca será inferior à vantagem auferida, quando for possível sua estimação; e

(3) As Leis Complementares nº 7/70 e 70/91 já usavam essa mesma base de cálculo para fazer incidir, respectivamente, a contribuição ao PIS e a Cofins.

(4) Art. 1º A Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS, com a incidência não-cumulativa, tem como fato gerador o faturamento mensal, assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil.

(5) RECEITA FEDERAL DO BRASIL - RECEITA BRUTA E RECEITA LÍQUIDA. Disponível em: http://www.receita.fazenda.gov.br/PessoaJuridica/DIPJ/2005/PergResp2005/pr322a326.htm. Acessado em: 17/02/2014.


  Leia o curriculum do(a) autor(a): Breno Ferreira Martins Vasconcelos.


  Leia o curriculum do(a) autor(a): Maria Raphaela Dadona Matthiesen.



- Publicado em 06/03/2014



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