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Maurício Bellucci 
Advogado. Mestre e doutorando em Direito Tributário pela Universidade Católica de São Paulo - PUC-SP.

Artigo - Federal - 2014/3402

Não incidência de IRPJ, CSLL, PIS e COFINS sobre valores recebidos a título de recomposição patrimonial ou indenização conforme previsão em contrato de compra e venda de ações - Maurício Bellucci*

a) Colocação do problema

As operações societárias que envolvem aquisições de empresas geralmente são entabuladas por meio de um contrato de compra e venda de ações ou quotas.

Referidos instrumentos estabelecem uma série de diretos e obrigações entre as partes Vendedora e Compradora. Importa para o presente estudo àqueles direitos e deveres que dizem respeito à reparação de danos causados por perdas materializadas após a data da aquisição, mas que se referem a acontecimentos que lhe são anteriores, ou seja, a fatos geradores pretéritos ao marco temporal da aquisição.

Não raro, os contratos que regem essas operações societárias preveem, nessas hipóteses, cláusulas comumente chamadas de indenizatórias, sendo comum a regra segundo a qual os Vendedores devem responder pelas perdas futuras sempre que seus respectivos fatos geradores forem anteriores a data da aquisição. Logicamente inúmeras outras avenças são entabuladas como, por exemplo, prazos, valores, natureza das contingências e das perdas, dentre outras regras que, embora importantes para cada operação em si considerada, não alteram a ideia base segundo a qual há o dever de "indenizar" nas hipóteses em que resta configurada uma perda.

Para fins de desenvolvimento do presente trabalho, exploraremos uma situação hipotética desenhada a partir de um caso real, definiremos a natureza jurídica do ingresso percebido em função de uma perda e defenderemos, na sequência, a não incidência do imposto sobre a renda da pessoa jurídica (IRPJ), da contribuição social sobre o lucro líquido (CSLL) e da contribuição ao PIS e da COFINS.

b) Situação hipotética analisada

Cogitamos da seguinte situação para elaboração do presente estudo:

Resumo de adesão ao PEP do Estado de São Paulo - 2013.

A EMPRESA "A" (ou Compradora) firmou em junho de 2011, Contrato de Compra e Venda de Ações ("CCV"), pelo qual adquiriu a integralidade das cotas da EMPRESA "B", que detinha participação nas EMPRESAS "C" e "D".

De acordo com as disposições contratuais, os Vendedores da participação (pessoas físicas) assumiram a responsabilidade pela defesa de determinados processos administrativos, elencados em anexo ao contrato, nos quais foram constituídos créditos tributários em face da EMPRESA "D".

No caso de insucesso nas defesas apresentadas, o contrato previu, em seu Capítulo 10 ("Indenização"), a obrigação dos Vendedores de indenizar a Compradora de qualquer perda decorrente daqueles processos.

A indenização corresponderia a 50,45% da perda incorrida, com limite total de R$ 90 milhões. Na sua determinação, deveriam ser consideradas provisões e reservas registradas nas demonstrações financeiras de 2010.

O contrato previu, também, a possibilidade dos Vendedores de firmar acordo em relação aos débitos vinculados àqueles processos. Nessa hipótese, havendo ou não concordância da EMPRESA "A", os Vendedores poderiam depositar o valor correspondente à indenização à qual estariam obrigados, considerando as condições do acordo, ocasião em que estariam dispensados de qualquer outra responsabilidade de indenizar.

Em decorrência da previsão contratual, os Vendedores notificaram a Compradora, em 09 de março de 2013 indicando à adesão de processos ao PEP - Programa Especial de Parcelamento do Estado de São Paulo para débitos de ICMS(1) - processos esses existentes contra a EMPRESA "D", investida da EMPRESA "B".

Após avaliação das partes e com base na "Cláusula 10" do referido CCV, decidiu-se, consensualmente, pela inclusão em referido programa de quatro processos. Ainda, por não concordar com a inclusão de um quinto processo, a EMPRESA "A" optou por receber o valor previsto contratualmente a título de "indenização" em relação a esse caso, liberando os Vendedores de qualquer obrigação de "indenizar" também em relação a ele e mantendo a discussão administrativa ativa por sua conta e risco, conforme previsão expressa do CCV.

Todos os processos acima referidos dizem respeito à EMPRESA "D", que é uma das empresas investidas indiretamente da EMPRESA "A", holding que controla todo o grupo de empresas e que figura como parte Compradora no CCV, conforme será detalhado a seguir.

A EMPRESA "A" informa que, em razão dessas disposições contratuais, os Vendedores entregaram a ela, em 2013, valores correspondentes à indenização à qual estariam obrigados, em virtude da adesão ao PEP, sendo os valores calculados na forma estabelecida pelo parcelamento do ICMS. Esses valores foram depositados em conta bancária da EMPRESA "A", demonstrados no quadro abaixo:

DemandaValor Efetivo (R$)Data de pagamento da guiaData de reembolso do Valor Efetivo
(até meio-dia)
12.113.798,1002/06/201302/06/2013
28.468.721,7802/06/201302/06/2013
33.065.352,3902/06/201302/06/2013
45.191.086,1502/06/201302/06/2013
53.309.336,30N/A02/06/2013

A EMPRESA "A" informa, ainda, que um daqueles créditos tributários indicados pelos Vendedores não foi pago no âmbito do PEP do ICMS (Demanda 5 na tabela acima) uma vez que referida empresa optou, com base no CCV, por assumir a defesa em relação a esse processo indicado pelos Vendedores, em relação ao qual estes também exerceram o direito de desobrigarem-se do dever de indenizar mediante depósito dos valores deles exigíveis a título de indenização, considerando as regras do PEP do ICMS e conforme regularmente previsto no CCV.

Os créditos tributários vinculados aos processos indicados pelos Vendedores não estavam reconhecidos nas demonstrações financeiras do grupo, não havendo provisão para tais contingências.

Por ocasião do pagamento dos débitos no âmbito do PEP, a EMPRESA "D" reconheceu, em seu passivo, previamente, as respectivas obrigações tributárias. O impacto no resultado da EMPRESA "D" refletiu-se e foi reconhecido pela EMPRESA "A" em decorrência da aplicação da equivalência patrimonial.

O montante foi integralmente recebido na EMPREASA "A" e transferido para EMPRESA "D" por meio de adiantamentos para futuro aumento de capital (AFAC), demonstradas nas contabilizações abaixo:

Importante ressaltar, que há duas situações distintas: a primeira em relação ao montante de R$18,29 milhões, decorrentes dos quatro processos aderidos ao PEP; a segunda em relação aos R$ 3,3 milhões que os Vendedores indenizaram, sendo que tal processo permanece em discussão.

Reforça-se que os processos acima referidos não continham provisão contábil, sendo que parte deles compôs o montante divulgado no balanço de Dez/2012 com a seguinte indicação: (d) Perdas possíveis, não provisionadas no balanço.

b.1) Estrutura societária, fluxos financeiro e contábil

Para melhor visualização, abaixo demonstraremos a ligação da EMPRESA "A" (empresa receptora dos recursos "indenizatórios" por parte dos Vendedores da EMPRESA "B") com a EMPRESA "D" (empresa investida que aderiu ao PEP - Programa Especial de Parcelamento do Estado de São Paulo para débitos de ICMS):

Em termos financeiros, conforme descrição fática apresentada, os ingressos e transferências de valores, desde os "Vendedores" até a EMPRESA "D" deu-se da seguinte forma:

Conforme se observa acima, os valores foram ingressados na EMPRESA "A" a partir dos Vendedores pessoas físicas com base no CCV e transferidos desde a EMPRESA "A" (Controladora) até a EMPRESA "D" (Controlada que aderiu ao PEP), por meio de adiantamentos para futuro aumento de capital ("AFAC"), transitando, portanto, apenas por contras patrimoniais nas empresas apontadas acima, não impactando, dessa forma, os seus resultados em nenhuma das fases da operação realizada em função da "indenização" recebida.

Por sua vez, os lançamentos contábeis realizados pela EMPRESA "A" evidenciam que não houve a caracterização de uma receita tributável, conforme demonstramos abaixo:

Vê-se que em relação à EMPRESA "A", os valores advindos dos Vendedores com base no CCV ingressaram contabilmente via débito no caixa e crédito em despesas recuperadas/ativo indenizatório.

Ademais, ainda sob o ponto de vista da EMPRESA "A", o valor contabilizado de aproximadamente R$37,4 milhões se deu via débito (entrada) de equivalência patrimonial com contrapartida em crédito na conta de investimento.

Nota-se, nesse exato ponto, que justamente por serem de cunho patrimonial, os lançamentos efetuados, a uma, representaram a diminuição do patrimônio e, a duas, não interferem no resultado da entidade jurídica, é dizer, a absorção da perda se dá contra patrimônio e não contra resultado.

c) Dever contratual de "indenizar"

Conforme acima mencionado, o dever de "indenizar" decorre de cláusulas contratuais estabelecidas entre os Vendedores e a EMPRESA "A" na compra da EMPRESA "B" e suas Controladas, dentre as quais está a EMPRESA "D".

Desde logo cumpre observar que colocamos, propositalmente, o termo "indenizar" entre aspas porque, para fins tributários, entendemos que, ainda que se possa sustentar que a situação concreta analisada configura uma indenização, a natureza jurídica que reputamos mais adequada é a de uma recomposição patrimonial, conforme será explicado no decorrer deste trabalho. Adiantamos que ambos os conceitos são próximos e as conclusões, em tese, não divergem em termos tributários. Todavia, é importante caracterizar muito bem o fato, atribuindo-lhe a natureza jurídica adequada porque, como se sabe, é a partir dela que se define o regime jurídico aplicável, especialmente o regime jurídico tributário, haja vista a característica legalmente estipulada de sobreposição das normas tributárias(2).

Consoante a nossa análise sobre o tema, é fundamental entender a razão de ser da cláusula de indenização prevista no CCV firmado entre Vendedores e compradores (i.e. EMPRESA "A") para a negociação das ações da EMPRESA "B". Ora, quando um grupo ou uma sociedade vai adquirir parte ou a totalidade das ações ou quotas de outra sociedade, normalmente, é feita uma auditoria conhecida como due diligence. Nestas diligências, os compradores buscam identificar os passivos que a sociedade a ser adquirida possui, tanto aqueles já indicados e muitas vezes provisionados, como aqueles que decorrem de práticas comerciais, fiscais, operacionais que podem trazer riscos, mas que ainda não estão materializados e contingenciados.

Assim, este tipo de cláusula, que é denominada genericamente de "indenização", prevê a recomposição para os compradores de um bem que foi adquirido e cujo valor pode vir a sofrer uma alteração em razão deste passivo, conhecido ou não, e que, sob a perspectiva do momento em que a aquisição é concretizada, é um evento futuro e incerto.

No caso hipotético analisado, e é para este caso que elaboramos o presente estudo, verifica-se que os processos administrativos que deram ensejo ao pagamento pelos Vendedores aos compradores, eram todos processos relativos ao ICMS devido por uma das sociedades que faz parte do grupo adquirido. Estes processos, apesar de estarem devidamente relatados e serem conhecidos, não foram objeto de provisão, de tal forma que em nenhum momento tais valores impactaram o resultado para fins contábeis, seja da Controlada (i.e. EMPRESA "D"), seja da então Controladora (i.e. EMPRESA "B") por meio da aplicação do método de equivalência patrimonial (MEP).

Assim, devem ser pontuadas determinadas realidades na medida em que, além de serem indiscutíveis, revelam o encadeamento lógico dos fatos que, ao final, apontarão a natureza de recomposição patrimonial dos valores em discussão:

a) Os processos administrativos objeto dos recebimentos referiam-se a tributos que, até o momento da lavratura dos autos de infração, não haviam sido constituídos e, por consequência lógica, eram tributos não pagos.

b) Esses tributos, uma vez constituídos, passaram a ser cobrados por meio dos respectivos autos de infração e imposição de multa.

c) Foram interpostas defesas administrativas que determinaram a suspensão da exigibilidade dos créditos tributários controvertidos.

d) Os débitos veiculados nesses processos administrativos não foram objeto de provisão.

e) Estes lançamentos tributários nunca foram considerados para fins de apuração do resultado da EMPRESA "D" (e, portanto, da EMPRESA "B", sua então Controladora), o que lhe trouxe, diretamente, um resultado melhor em exercícios anteriores, seja maximizando lucros e a disponibilização de dividendos aos acionistas, seja reduzindo prejuízos.

f) O reconhecimento, no exercício de 2013, pela sociedade Controlada e operacional autuada (i.e. EMPRESA "D") de que os lançamentos tributários estão corretos e a sua consequente adesão ao PEP, trazem um impacto no seu resultado, diminuindo-o.

g) O resultado menor da empresa operacional, em razão do método de equivalência patrimonial, diminui, por consequência lógica, o resultado de sua Controladora, objeto da aquisição.

h) Decorre daí que o reconhecimento da dívida em 2013, com o pagamento dos autos de infração cujos débitos não haviam sido provisionados e considerados nos resultados de exercícios anteriores, impacta diretamente no negócio entabulado entre compradores (i.e. EMPRESA "A") e Vendedores (pessoas físicas acionistas da EMPRESA "B"), alterando, para menos, o valor do patrimônio anteriormente considerado na operação de compra e venda de ações da EMPRESA "B".

i) Por disposição contratual, os Vendedores tem o dever de "indenizar" os compradores valor pago, isto é, da perda, nas circunstâncias ora consideradas.

j) Ainda, por disposição contratual, os Vendedores podem cumprir o dever de "indenizar" mesmo na hipótese dos compradores não concordarem com o pagamento do débito nos termos em que propostos pelos Vendedores.

Os fatos acima refletem a realidade experimentada por Vendedores e compradores antes e depois de concretizada a venda das ações, sendo certo que ambos permaneceram obrigados entre si após a operação nos termos do CCV, e que uma das obrigações é o dever de "indenizar".

O encadeamento cronológico (i.e. no tempo e na lógica) desses fatos nos permite afirmar que o valor entregue pelos Vendedores em favor da EMPRESA "A" (i.e. Compradora) com base no CCV, em nossa opinião, tem o condão de recompor o patrimônio desta.

E isso, ou seja, a obrigatoriedade de recompor o patrimônio, só passa a ter interesse na realidade jurídica em razão da alteração da composição societária, pois se continuassem os mesmos acionistas, isto é, se não houvesse a operação de venda, a diminuição do resultado seria sentida; todavia, em termos práticos, de um lado, os acionistas receberiam, em relação ao exercício de 2013, dividendo menor (ou haveria um aumento do prejuízo) e, de outro, em exercícios anteriores teriam recebido um dividendo maior (ou auferido prejuízo menor), uma vez que os valores constantes dos lançamentos tributários objeto dos processos administrativos não tinham sido provisionados e, assim, foram totalmente desconsiderados na apuração de seu resultado até o exercício de 2013.

O CCV, como todo e qualquer contrato, regula o acordo de vontades das partes contratantes, estabelecendo a aquisição, a modificação ou a extinção de relações jurídicas de natureza patrimonial. E, nesse contexto, prescreve direitos e obrigações vinculativas para as partes contratantes que perduram mesmo pós-fechamento da operação de compra e venda de ações que o originou.

A notória complexidade de operações como a utilizada para desenvolvimento do presente estudo, onde não há total e irrestrita isenção de responsabilidades dos Vendedores, exige essa regulação na medida em que não se faz possível a mensuração, pelos compradores, de todos os riscos existentes. Daí ter lugar mecanismos contratuais que prevejam recomposições patrimoniais ou "indenizações" em caso de dano futuro cuja origem esteja relacionada a fatos passados, isto é, a fatos anteriores à aquisição.

Pois bem, para nós, estamos frente a uma recomposição patrimonial, que somente pode ser tratada como indenização em seu sentido amplo, pois a indenização, em sentido estrito é devida somente quando decorrente de um ilícito. Neste caso, estamos frente a uma "indenização" prevista em contrato que tem o condão de recompor o patrimônio da Companhia Controladora em vista de lançamentos tributários contra sua investida que não foram extintos pelo pagamento e que, como objetos de discussões por meio de processos administrativos, também não tinham sido provisionados.

Poder-se-ia até cogitar que o "ilícito" que daria o ensejo para a indenização teria sido o não pagamento e/ou a não constituição das respectivas provisões dos tributos e consectários legais que são constituídos e cobrados pelos lançamentos tributários. Todavia, entendemos que apesar dessa possibilidade, no presente caso hipotético, essa é uma tese secundária que só deve ser trabalhada se houver uma fiscalização e autuação fiscal para cobrança dos tributos supostamente incidentes sobre os valores recebidos.

Portanto, a nossa primeira conclusão em relação ao caso hipotético analisado é no sentido de que a natureza destas verbas recebidas é de uma recomposição patrimonial.

Uma vez estabelecido o cenário hipotético objeto de nossa análise em todos os seus aspectos fáticos (inclusive sob o ponto de vista contábil e contratual), bem como apontada a natureza jurídica dos valores recebidos com base no CCV, cumpre-nos ingressar no exame de suas consequências jurídicas no campo tributário. Passaremos, então, a tratar dessa temática nos itens seguintes.

d) Aspectos tributários

A fim de analisar os aspectos tributários do ingresso dos valores conforme a situação hipotética estudada é importante, mais uma vez, anotarmos que o cerne da discussão sobre a incidência ou não da tributação estará na correta configuração dos valores recebidos: trata-se de uma recomposição patrimonial, de uma indenização ou de uma receita ou renda?

Antes de nos determos efetivamente na aplicação das normas jurídicas tributárias frente à realidade descrita, importa-nos apontar quais são os textos legais que serão objeto de nossas investigações. São eles: Código Tributário Nacional ("CTN") e Decreto nº 3.000/99 para o IRPJ ("RIR" ); Lei nº 7.689/88 para a CSLL; Lei nº 10.637/02 para o PIS e Lei nº 10.833/03 para a COFINS.

Esses diplomas legais formam a base para a definição da materialidade desses tributos e, consequentemente, para a identificação da subsunção ou não da realidade descrita às hipóteses normativas analisadas.

Trataremos desses tributos em dois blocos: o primeiro deles, IRPJ/CSLL; o segundo, PIS/COFINS; em seguida, ingressaremos no campo prático, em que iremos contextualizar como tem sido tratada a questão em tela na jurisprudência de modo que, ao final, possamos apresentar as nossas conclusões.

Didaticamente, apresentamos, desde logo, quadro sintético das materialidades dos tributos que serão enfocados:

TributoBase legalMaterialidadeBase de cálculo
IRPJArt. 43, CTN; Decreto 3000/99Auferir renda, entendido o termo renda como acréscimo patrimonial verificado em determinado período. Esse acréscimo, para as pessoas jurídicas, é o lucroRenda/lucro auferido conforme ajustes definidos na legislação tributária
CSLLLei 7.989/88Auferir lucroLucro auferido conforme ajustes definidos na legislação tributária
PISLei n. 10.637/02Auferir receitas em razão venda de bens, serviços ou da exploração de bens e direitosReceita auferida
COFINSLei n. 10.833/03Auferir receitas em razão venda de bens, serviços ou da exploração de bens e direitosReceita auferida

d.1) Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) e Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL)

Consideramos relevante fazer uma incursão da natureza destes valores recebidos à luz do IRPJ e da CSLL porque as hipóteses de incidência tributária destes tributos são diversas das materialidades do PIS e da COFINS. Todavia, é certo que há uma relação entre eles, especialmente no que tange ao tratamento contábil dado aos lançamentos fiscais (autos de infração), os quais vão corroborar a natureza destes ingressos e a sua neutralidade fiscal, tal como defendemos no presente estudo.

A importância desta análise está na afirmação de que, para fins de IRPJ e de CSLL, tributável é a renda (o lucro) que gera um acréscimo patrimonial, sendo que a sua conformação não é instantânea, mas decorre, ou melhor, resulta (daí a ideia de "resultado") do confronto de certos ingressos e certas saídas em determinado intervalo de tempo. Dentre os ingressos, destacam-se, fundamentalmente, as receitas auferidas pelas pessoas jurídicas no desenvolvimento de suas atividades.

Julgamos relevante referir sobre alguns conceitos relativos ao imposto sobre a renda para, quando formos tratar do PIS e da COFINS, tomá-los de empréstimo dada a sua compatibilidade para as referidas contribuições, haja vista que o foco de sua tributação é justamente a "receita".

Nesse sentido, perquirindo-se a legislação(3) e a doutrina, tem-se que "renda" é o acréscimo patrimonial verificado em dado período de tempo, disponível ao seu titular, composto pela soma dos ingressos provenientes do capital, do trabalho ou da combinação de ambos ou de quaisquer outros ingressos, diminuídos da soma das saídas necessárias à produção dos ingressos e à manutenção da fonte produtora, excluindo-se, dessa equação, portanto, qualquer tipo de recomposição patrimonial.

Já o "lucro", deve ser considerado como uma espécie do gênero renda. Esse signo se refere ao resultado positivo apurado pelas pessoas jurídicas em dado período; ou seja, é a renda das pessoas jurídicas. Portanto, a ideia de lucro implica confrontar fatores positivos (receitas, por exemplo) com fatores negativos (a exemplo de custos e despesas) necessários à sua produção (produção dos fatores positivos). À parte os referidos elementos negativos, a apuração do lucro deve considerar, ainda e necessariamente, prejuízos eventuais verificados em períodos de apuração anteriores, pois representam redução patrimonial, que, por inferência lógica, se opõe à ideia de acréscimo patrimonial.

Por sua vez, o "acréscimo patrimonial" pode ser entendido como o resultado do valor auferido menos os recursos empregados para sua obtenção e na manutenção da fonte produtora. É o plus que adere a um determinado patrimônio pré-existente após o decurso de certo período de tempo. Em outros termos, é a "riqueza nova" alvo da tributação.

Finalmente, sob a perspectiva dos fatores que impactam negativamente o resultado e, consequentemente o patrimônio, Ricardo Mariz de Oliveira(4) indica que "o custo se verifica quando pessoa jurídica emprega recursos do seu ativo, ou incorre em dívidas, para aquisição de um bem ou direito" e "despesa pode ser conceituada como o emprego de recursos ou contração de dívida para pagamento de um encargo que não represente algo que remanesça no ativo de uma empresa."

Ainda sobre as despesas, prescreve o artigo 47, da Lei 4.506/64, que são "dedutíveis" as despesas operacionais da empresa, não computadas nos custos, necessárias para a manutenção da respectiva fonte produtora. E rotula como "necessárias" (§ 1º ) as despesas pagas ou incorridas para a realização das transações ou operações exigidas pela atividade da empresa e "usuais" (§ 2º) as despesas operacionais normais no tipo de transações, operações ou atividades da empresa. No mesmo sentido, é o artigo 299 do RIR.

Em síntese, o IRPJ (e a CSLL) incide sobre o acréscimo patrimonial que, em condições normais, pode ser visto como o resultado do confronto entre receitas, custos e despesas verificados num determinado tempo.

A jurisprudência existente sobre o tema do IRPJ é riquíssima. As seguintes ementas sintetizam as principais características desse tributo:

CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO - CSSL. IMPOSTO DE RENDA PESSOA JURIDICA - IRPJ. VEDAÇÃO À DEDUTIBILIADADE DA BASE DE CÁLCULO. ART. 1º DA LEI Nº 9.316/96. CONCEITO DE LUCRO REAL. ART. 43 DO CTN. CONSTITUCIONALIDADE DO DISPOSITIVO IMPUGNADO. I - A vedação do art. 1º da Lei nº 9.316/96 não viola qualquer preceito constitucional tampouco as normas gerais de Direito Tributário, vez que não ofende o conceito de renda insculpido no art. 43 do Código Tributário Nacional, estando em consonância com o disposto no art. 110 do referido diploma. II - Caracterização do lucro real como acréscimo patrimonial, nos termos do art. 43 do CTN, não se cogitando de tributação sobre o patrimônio do contribuinte, vez que os valores destinados ao IRPJ e à CSSL configuram parte do lucro auferido, não se confundindo com custos ou despesas operacionais. III - Apelação a que se nega provimento.

(TRF-3 - AMS: 4880 SP 2009.61.00.004880-3, Relator: DESEMBARGADORA FEDERAL SALETTE NASCIMENTO, Data de Julgamento: 26/05/2011, QUARTA TURMA).

EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO E IMPOSTO DE RENDA-PESSOA JURÍDICA. LEI Nº 9.316/96, ARTIGO 1º. ALEGAÇÃO DE OMISSÃO. Cediço, no âmbito do E. Superior Tribunal de Justiça, que o magistrado não fica obrigado a manifestar-se sobre todas as alegações deduzidas nos autos, nem a ater-se aos fundamentos indicados pelas partes, ou a responder um a um a todos os seus argumentos, quando já encontrou motivo suficiente para fundamentar a decisão, o que de fato ocorreu. Precedentes jurisprudenciais. A base de cálculo do imposto de renda está disciplinada no artigo 44 do CTN, norma recepcionada com status de lei complementar, que dispõe que "a base de cálculo do imposto é o montante, real, arbitrado ou presumido, da renda ou dos proventos tributáveis". Estabelecidas em lei complementar as normas gerais, cabe à lei ordinária delimitar o conceito de lucro real para fins de incidência da exação, facultando ao legislador proibir ou autorizar deduções na base de cálculo, conforme critérios de política fiscal. Inexiste afronta ao princípio da capacidade contributiva, previsto no artigo 145, § 1º, da Constituição Federal, porquanto não se está a tributar o patrimônio ou qualquer outra grandeza que não seja renda. Não procede a alegação de violação ao princípio do não-confisco (artigo 150, IV, da Constituição Federal), vez que a sistemática trazida pela Lei nº 9.316/96 não resulta em aumento da tributação apto a inviabilizar ou dificultar o desenvolvimento da atividade econômica da empresa. Embargos de declaração acolhidos parcialmente, para dar por prequestionados os referidos dispositivos legais, sem alteração no resultado.

(TRF-3 - AMS: 5606 SP 0005606-57.1999.4.03.6100, Relator: DESEMBARGADORA FEDERAL MARLI FERREIRA, Data de Julgamento: 06/09/2012, QUARTA TURMA)

Assim, o que é fundamental é verificar como foram os lançamentos contábeis relativos aos ingressos ora analisados para constatar que efetivamente eles não impactaram o resultado, isto é, não contribuíram para a conformação da renda/lucro da EMPRESA "A" ou de qualquer uma de suas investidas.

E, nesse sentido, apura-se que os lançamentos se deram via débito (entrada) no caixa e tiveram como contrapartida o crédito nas contas de despesas recuperadas (R$18,2MM) e ativo indenizatório (R$3,3MM), portanto, não impactaram em momento algum no resultado das empresas Controladas, quais sejam, as empresas "A", "B" e "C".

Verifica-se, então, que o valor recebido pela EMPRESA "A" em função dos fatos narrados nos itens anteriores não se caracterizou como receita e, por isso, não contribuiu positivamente para a formação de uma nova renda quer sua, quer das sociedades envolvidas, na medida em que apenas recompôs parte do patrimônio perdido.

Tal falto pode ser comprovado por meio do lançamento a débito do valor de equivalência patrimonial (i.e. R$37,4 milhões, que é o valor total do débito gerado em razão do pagamento do ICMS via PEP na Controlada EMPRESA "D"), creditando o mesmo valor na conta de investimento, ou seja, diminuindo-a, gerando um "déficit" no ativo da consulente em razão da operação.

d.1.1) Do Método de Equivalência Patrimonial (MEP)

Questão que deve ser enfrentada para a elucidação do tratamento tributário a ser dispensado aos valores recebidos, diz respeito ao fato de que a empresa que sofreu a perda de forma imediata (i.e. EMPRESA "D"), diverge da empresa receptora dos recursos advindos dos Vendedores (i.e. EMPRESA "A").

Todavia, se numa análise apressada essa situação possa causar algum estranhamento, isso não ocorre com o exame mais demorado sobre os procedimentos adotados. A uma, porque, partindo-se do ângulo contratual, a operação de compra e venda de ações foi estruturada a partir da empresa então Controladora do grupo, qual seja, a EMPRESA "B". A duas, porque, pela óptica fiscal, há mecanismo de apuração de resultados de forma consolidada, permitindo que o resultado das empresas investidas repercuta no resultado da empresa investidora, afinal de contas, o objeto social da investidora é, justamente, a participação (ou seja, o investimento) em outras sociedades.

Esse mecanismo é conhecido como Método de Equivalência Patrimonial ("MEP") e está previsto no artigo 248 da Lei das Sociedades Anônimas (Lei n. 6.404/76). Conforme demonstramos no esquema ilustrativo que reflete a conexão entre as empresas, e, portanto, evidenciada a participação no capital social, todas recebem, no percentual de sua participação, receita de equivalência patrimonial.

A receita de equivalência patrimonial não é tributada na empresa que a recebe e tampouco é deduzida da empresa que a realiza visto que, nas duas hipóteses, o efeito deve ser neutralizado para fins de IRPJ e CSLL (e também para PIS e COFINS), adicionando-a ou excluindo-a, conforme o caso.

Ora, restou evidente que o valor recebido pela EMPRESA "A" foi contabilizado a débito (entrada) no caixa creditando-se, em contrapartida, a conta de despesas recuperadas (R$18,2MM) e Ativo Indenizatório (R$3,3MM).

A equivalência patrimonial negativa, apurada na sociedade Controlada e repassada, portanto, à EMPRESA "A" pelo MEP foi debitada na conta "Equivalência Patrimonial" creditando-se, em contrapartida, a conta de "Investimento".

Deste modo constata-se que por meio do MEP, em razão da despesa com a adesão ao PEP na EMPRESA "D", a EMPRESA "A" foi afetada em seu patrimônio, importando, ainda, em uma equivalência patrimonial menor em todas as empresas ligadas participantes da operação.

Ademais, o valor recebido dos Vendedores pela EMPRESA "A", foi repassado a EMPRESA "B" por meio de adiantamento para futuro aumento de capital ("AFAC") e esta, por sua vez, também por meio de AFAC, repassou à EMPRESA "C" que, pelo mesmo método, remeteu o valor à EMPRESA "D", que foi quem aderiu ao PEP.

Portanto, conclui-se que o valor recebido dos Vendedores serviu apenas para recompor essa perda efetiva quando do pagamento da equivalência, que restou menor em decorrência da despesa após adesão ao PEP. Isto porque, o valor lançado a título de despesa na Controlada (i.e. EMPRESA "D"), impactou no valor recebido pela então Controladora (i.e. EMPRESA "B") a título de equivalência patrimonial, visto que esta, ao final, detinha quase que a totalidade de suas ações (99,99%).

Em suma, além do fato dos valores recebidos não terem sido depositados diretamente na conta da EMPRESA "D" ser um falso problema, o recebimento desses valores pela EMPRESA "A" não representa riqueza nova, acréscimo patrimonial ou renda/lucro a ser tributado para quem quer que seja, afinal, trata-se da recomposição do patrimônio originalmente existente. E isso se dá porque (i) a EMPRESA "D" não havia provisionado essa perda em exercícios anteriores e porque (ii) o MEP permite a consolidação dessa perda na EMPRESA "A", atual Controladora.

Portanto, os fatos ora analisados não geram a tributação do IRPJ e CSLL na medida em que não revelam o comportamento descrito nas suas respectivas hipóteses de incidência tributária.

d.2) Programa de Integração Social (PIS) e Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS):

As contribuições ao PIS e à COFINS incidem sobre a receita bruta auferida pela pessoa jurídica com as deduções expressas nos artigos 1º, §3º das Leis 10.637/02 e 10.833/03.

A base de cálculo para os contribuintes tributados pelo regime não cumulativo, segundo referida legislação, é o valor do faturamento mensal, assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil.

Todavia, há uma discussão muito efetiva sobre o que pode ser considerado como "receita" para fins de PIS e de COFINS.

Para nós, a receita sempre é fruto de uma atividade da pessoa jurídica; contudo, esta é a questão central da controvérsia atual, porque há duas grandes correntes doutrinárias e jurisprudenciais sobre o conceito de receita para o PIS/COFINS, as quais, em termos gerais, podem ser resumidas da seguinte forma:

a) A primeira corrente defende que todos os ingressos devem compor a base de cálculo do PIS e da COFINS e que as únicas exclusões são as previstas na lei, isto é, o rol de exclusões da base imponível tributária das contribuições é exaustivo, não admitindo outras exclusões senão as já listadas nas leis das contribuições.(5)

b) A segunda corrente entende que os ingressos que se mostram como meras entradas de cunho transitório devem ser excluídas da base de cálculo do PIS e da COFINS, por não inovar o patrimônio da pessoa jurídica.

Para os que se inserem na corrente indicada no item "a" e entendem que todos os ingressos financeiros são considerados receitas, a menos que a lei expressamente exclua, os valores recebidos pela Consulente necessariamente serão considerados receita e deverão formar a base de cálculo do PIS e da COFINS.

Por outro lado, para os que se inserem na corrente indicada no item "b", isto é, entendem que não são todos os ingressos que podem ser considerados uma receita, podemos identificar os critérios utilizados para a exclusão desses valores do campo de incidência das contribuições.

Nesse sentido, José Antonio Minatel aponta que a "configuração de receita exige a presença dos seguintes atributos: (a) conceito material: ingresso de recursos financeiros no patrimônio da pessoa jurídica; (b) natureza do ingresso: vinculada ao exercício de atividade empresarial; (c) causa do ingresso: contraprestação em negócio jurídico que envolva a venda de mercadorias ou prestação de serviços, assim como pela cessão onerosa e temporária de bens e direitos e pela remuneração de investimentos; (d) disponibilidade: pela definitividade do ingresso; e (e) mensuração instantânea e isolada em cada evento, abstraindo-se dos custos e de periodicidade para sua apuração"(6).

Tomando-se por base os critérios apontados por Minatel, não há como negar que a EMPRESA "A" obteve um ingresso de recursos financeiros; que a mensuração desse evento pode ser apurada instantânea e isoladamente; e, até mesmo, seria possível dizer que a natureza do ingresso estaria, num sentido bastante amplo e admitido tão somente título de argumentação, vinculada a uma atividade empresarial. Entretanto, por outro lado, a causa do ingresso, evidentemente, não decorre da contraprestação em negócio jurídico que envolva a venda de mercadorias ou prestação de serviços e tampouco da cessão onerosa e temporária de bens e direitos e pela remuneração de investimentos; e quanto à disponibilidade, esta seria relativa, na medida em que os valores recebidos foram destinados a outras empresas até que chegassem, ao fim e ao cabo, à empresa investida que aderiu ao PEP.

Vê-se, assim, que a caracterização de "receita" no caso em estudo não se faz possível na medida em que pelo menos um de seus elementos caracterizadores, essencialmente aquele que diz respeito à causa do ingresso, está, notoriamente, ausente.

Todavia, em que pese a coerência e consistência dos argumentos defendidos pela corrente indicada no item "b" acima, em termos de jurisprudência, há entendimentos contraditórios que prestigiam ambas as teses.

Nesse sentido, cabe dizer que o CARF, a despeito de desqualificar em determinados casos certos ingressos como receita da pessoa jurídica, tem prolatado decisões no sentido da não incidência das contribuições apenas para as receitas arroladas no §3º do artigo 1º das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003(7), indicando eventual taxatividade do rol de exclusões, como se nota da ementa abaixo colacionada, do Acórdão nº 3301-00.482, da 1ª Turma Ordinária da 3ª Câmara da 3ª Seção de Julgamento, sessão de 28.04.2010. In verbis:

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP EMENTA Ano calendário: 2003 PIS/PASEP - SISTEMATICA DA NÃO-CUMULATIVIDADE BASE DE CÁLCULO. RECEITA BRUTA.
As receitas financeiras, na sistemática da não-cumulatividade, compõem a base de cálculo do PIS e Cofins, nos termos das Leis nº 10.637, de 2002, e 10.883, de 2003, determinam, expressamente, os acontecimentos negociais que não compõem a base de cálculo da Cofins PIS, inexiste previsão de exclusão das receitas financeiras da referida base de cálculo. PIS/PASEP. NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. Somente se admite os descontos dos créditos relativos aos insumos correspondentes às MATÉRIAS - primas, os produtos intermediários e o material de embalagem, que se enquadrem nos conceitos da legislação do IPI, a teor do art. 3º da Lei nº 9.363/96, e desde que cumpram os requisitos do Parecer Normativo CST nº 65/79. Recurso Voluntário Negado. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, negar provimento ao recurso.

Em sentido oposto, podemos citar a seguinte decisão prolatada pelo Tribunal Regional Federal da 4ª Região nos autos do Agravo de Instrumento n. 2006.04.00.014611-2/RS:

TRIBUTÁRIO. BASE DE CÁLCULO DA PIS E DA COFINS. CRÉDITO DE ICMS APURADOS NA OPERAÇÃO DE EXPORTAÇÃO OU SUA TRANSFERÊNCIA A TERCEIROS. NÃO-INCIDÊNCIA.
Não são exigíveis as contribuições ao PIS e à COFINS sobre créditos de ICMS apurados na operação de exportação ou mesmo os valores decorrentes da sua transferência a terceiros, por constituir mera recuperação de custos tributários suportados.
Efetivamente, o entendimento do Fisco, no sentido de que o crédito de ICMS seria passível de tributação a título de PIS e COFINS restringe indevidamente o alcance da imunidade expressamente assegurado aos exportadores pelo art. 155, § 2º, X , "a", da CRFB/88.
Ademais, nem tudo o que contabilmente é considerado receita pode sê-lo para fins de tributação. Isso porque a receita, na norma concessiva de competência tributária, denota uma revelação de riqueza. É preciso considerar a receita sob a perspectiva do princípio da capacidade contributiva.
Os créditos de ICMS ou mesmo os valores correspondentes à sua transferência a terceiros não constituem receita tributável, reveladora de riqueza e, portanto, de capacidade contributiva. Cuida-se de mero ressarcimento ou compensação por custo tributário suportado pelo exportador enquanto contribuinte de fato. O direito à manutenção do crédito vem minimizar os efeitos econômicos da sua incidência, fazendo com que o exportador que suportou o ônus tributário seja ressarcido quanto a tal custo. Não se cuida, pois, de receita no sentido a que se possa atribuir ao art. 195, I, a, da CF.
Também o princípio federativo é óbice à pretendida tributação, na medida em que tributar crédito de ICMS implica intervir na tributação estadual, afetando a eficácia das imunidades e incentivos e fazendo com que, à impossibilidade de tributação ou renúncia tributária dos Estados corresponda tributação pela União, em transferência de recursos absolutamente desarrazoada e violadora da forma federativa de Estado, bem como contrária à finalidade das normas de imunidade ou de incentivos.

Ainda, vale mencionar que o Supremo Tribunal Federal ("STF"), na oportunidade do julgamento acerca do alargamento da base de cálculo do PIS e da COFINS no regime cumulativo, fixou entendimento de que para tais tributos, "receita" é o produto da venda de bens e/ou da prestação de serviços, de modo que tudo o mais não interessa por estar fora do conceito jurídico-tributário de dessa grandeza(8).

Finalmente, vale citar que recentemente a própria Receita Federal do Brasil, por meio da Solução de Divergência n. 23/2013, mitigou a literalidade do texto legal para aceitar a não submissão de determinados ingressos à incidência do PIS e da COFINS, conforme será detalhado a seguir.

Em conformidade com o nosso entendimento pela descaracterização dos ingressos havidos como "receita" e, por consequência, não haver a sua sujeição ao PIS e a COFINS, cumpre-nos determinar, em seguida, a sua natureza jurídica de modo a confirmar sua exclusão do campo de incidência dessas contribuições.

d.2.1) Da natureza dos valores recebidos frente à materialidade das contribuições ao PIS e a COFINS

Segundo podemos depreender do quadro de materialidades, as contribuições ao PIS e à COFINS exigem, para sua incidência, o ato de auferir receitas, sendo a base de cálculo de tais tributos, a receita auferida.

Por sua vez, o termo receita, deve ser entendido como sinônimo de faturamento e representa o produto da venda de bens, serviços ou exploração de bens e direitos.

Relembrando as lições de Minatel, a configuração de um ingresso como receita tributável se dá quando presentes determinados atributos, sendo que uma vez ausente qualquer um deles, o ingresso não deve ser qualificado como receita tributável. E, partindo-se da premissa de que a incidência tributária só tem lugar quando preenchidos todos os critérios da regra-matriz, é forçoso convir que os valores ingressados na conta da EMPRESA "A" não implicam na conduta estipulada no critério material da regra e, tampouco, há base de cálculo a ser aferida.

Com efeito, os ingressos financeiros verificados não estão vinculados ao exercício de atividade empresarial; não se constituem em uma contraprestação em negócio jurídico que envolva a venda de mercadorias ou prestação de serviços, assim como pela cessão onerosa e temporária de bens e direitos e pela remuneração de investimentos e não são definitivos.

Ao contrário, não há preço, não há faturamento. Não há margem de lucro. O que há, é a recomposição do patrimônio. E essa é a natureza jurídica do ingresso percebido, conforme ficou assentado nos itens relativo ao IRPJ e a CSLL.

E a forma pela qual a recomposição ocorreu foi a de um ressarcimento financeiro que, por sua vez, deu-se via reembolso. E o reembolso, sabemos, representa a restituição, nem mais, nem menos, daquilo que antes existia. Constitui verdadeira recomposição patrimonial de forma que não adere a dado patrimônio na qualidade de uma riqueza nova.

O termo "reembolso" representa restituição. Essa é a lição de De Plácido e Silva "reembolso, assim, opõe-se ao sentido de desembolso, representativo de gasto, dispêndio ou adiantamento feito por conta ou em proveito de outrem. E direito de reembolso, na linguagem jurídica, é aquele que se assegura a toda pessoa que tenha despendido ou pago quantias, por conta de outrem, ou que lhe tenha emprestado para que possa exigir a restituição das mesmas quantias ou importâncias."(9)

"Reembolso", portanto, é conceito próximo ao de "indenização", uma vez que por meio de ambos há a restituição de algo que antes foi retirado de seu titular originário, de modo a restabelecer o status quo ante. No caso em tela, a subtração e a restituição se dão em relação ao patrimônio material daquele que suportou custo ou despesa em nome de terceiro, ou seja, da Compradora em nome dos Vendedores.

Com efeito, no caso concreto, houve a recomposição patrimonial da Compradora (i.e. EMPRESA "A"), por parte dos Vendedores, na modalidade reembolso, em função de perda sofrida pelo não provisionamento de valores pela sociedade investida (i.e. EMPRESA "D"), perda essa apurada na sociedade investidora (i.e. EMPRESA "A"), por meio do método de equivalência patrimonial.

E os lançamentos contábeis realizados confirmam a natureza jurídica de recomposição patrimonial dos valores recebidos, haja vista que os valores ingressados não impactaram resultado e nada acresceram (como "riqueza nova") o patrimônio da EMPRESA "A".

Assim, não deve haver as incidências das contribuições ao PIS e a COFINS sobre os valores objeto do questionamento.

Por fim, corroborando tudo o que foi escrito acima e conforme adiantamos no item precedente, a Receita Federal do Brasil, reconhecendo jurisprudência consolidada no âmbito do CARF(10) em relação ao rateio de despesas, exarou seu entendimento acerca do tratamento tributário a ser dado ao reembolso de despesas no âmbito do PIS e da COFINS, afirmando a sua não submissão a tais tributos. Muito embora o precedente refira a empresas de um mesmo grupo, a sua importância está em evidenciar que a materialidade das contribuições não é exatamente aquela defendida pela corrente apegada à literalidade da lei instituidora desses tributos, comportando sim a avaliação do caso concreto e, quando for o caso, a exclusão de determinados ingressos de seu computo.

SOLUÇÃO DE DIVERGÊNCIA Nº 23, DE 23 DE SETEMBRO DE 2013
SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL DO BRASIL
SUBSECRETARIA DE TRIBUTAÇÃO E CONTENCIOSO
COORDENAÇÃO-GERAL DE TRIBUTAÇÃO
DOU de 14/10/2013 (nº 199, Seção 1, pág. 25)
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
EMENTA: É possível a concentração, em uma única empresa, do controle dos gastos referentes a departamentos de apoio administrativo centralizados, para posterior rateio dos custos e despesas administrativos comuns entre empresas que não a mantenedora da estrutura administrativa concentrada. Para que os valores movimentados em razão do citado rateio de custos e despesas sejam dedutíveis do IRPJ, exige-se que correspondam a custos e despesas necessárias, normais e usuais, devidamente comprovadas e pagas; que sejam calculados com base em critérios de rateio razoáveis e objetivos, previamente ajustados, formalizados por instrumento firmado entre os intervenientes; que correspondam ao efetivo gasto de cada empresa e ao preço global pago pelos bens e serviços; que a empresa centralizadora da operação aproprie como despesa tão-somente a parcela que lhe cabe de acordo com o critério de rateio, assim como devem proceder de forma idêntica as empresas descentralizadas beneficiárias dos bens e serviços, e contabilize as parcelas a serem ressarcidas como direitos de créditos a recuperar; e, finalmente, que seja mantida escrituração destacada de todos os atos diretamente relacionados com o rateio das despesas administrativas. Relativamente à Contribuição para o PIS/Pasep e à Cofins, observadas as exigências estabelecidas no item anterior para regularidade do rateio de dispêndios em estudo:
a) os valores auferidos pela pessoa jurídica centralizadora das atividades compartilhadas como reembolso das demais pessoas jurídicas integrantes do grupo econômico pelo pagamento dos dispêndios comuns não integram a base de cálculo das contribuições em lume apurada pela pessoa jurídica centralizadora;
b) a apuração de eventuais créditos da não cumulatividade das mencionadas contribuições deve ser efetuada individualizadamente em cada pessoa jurídica integrante do grupo econômico, com base na parcela do rateio de dispêndios que lhe foi imputada;
c) o rateio de dispêndios comuns deve discriminar os itens integrantes da parcela imputada a cada pessoa jurídica integrante do grupo econômico para permitir a identificação dos itens de dispêndio que geram para a pessoa jurídica que os suporta direito de creditamento, nos termos da legislação correlata.
DISPOSITIVOS LEGAIS: arts. 251 e 299, Decreto nº 3.000, de 26 de março de 1999; art. 123 da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 (CTN); arts. 2º e 3º da Lei nº 9.718, de 27 de novembro de 1998; art. 1º da Lei nº 10.637, de 30 de dezembro de 2002; e art. 1º da Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003.
FERNANDO MOMBELLI
Coordenador-Geral

d.2.1.1) Dos valores recebidos e não utilizados para pagamento de contingência tributária

Conforme relatado pela EMPRESA "A", além do ingresso de valores relativos a casos cuja adesão ao PEP por parte da sociedade investida se materializou efetivamente, ocorreu, também, um depósito relativo a um caso em que, por decisão unilateral, a EMPRESA "A" (ou sua subsidiária) optou por manter a discussão administrativa ativa. A diferença fática, portanto, é apenas essa: o valor foi recebido, todavia, não houve a quitação do débito.

E, de fato, todos os demais aspectos são idênticos, pois referida conduta também teve como base o CCV, liberando os Vendedores do dever de "indenizar" e os fluxos financeiros e contábeis da operação não se alteraram, no sentido de que todos os lançamentos foram feitos em contas patrimoniais. E se em termos fáticos a situação é similar, resta saber se a única diferença existente, qual seja, a manutenção da discussão no âmbito administrativo, altera a natureza jurídica do recebimento e, por consequência, o regime jurídico de sua tributação.

Sobre esse tema, portanto, é nossa opinião que referido ingresso não deve ser considerado uma "receita" para fins de PIS e de COFINS. E isso porque, uma vez mais, não estão presentes todos os elementos caracterizadores dessa realidade para o direito tributário. Dentre esses elementos, sobressai a ausência da causa da receita, na medida em que o ingresso não é fruto de uma venda de mercadorias ou da prestação de serviços, tampouco da exploração de bens e direitos, conforme restou assentado no tópico anterior.

Entendemos que a natureza jurídica de referido ingresso é, igualmente, a recomposição patrimonial, mas, nesse caso, não ocorrida pela via do reembolso, e sim pelo do adiantamento de despesas que poderão ser incorridas no futuro em caso de perda do processo.

Eventualmente, poder-se-ia argumentar que o fato de não haver, ainda, uma perda, poderia implicar na necessidade do reconhecimento imediato do depósito como uma receita tributável. Mas esse argumento não procede, na medida em que, se esse fosse o caso, esse reconhecimento deveria ocorrer apenas se e quando efetivada a perda. E, por inferência lógica, até que isso ocorra, não deve haver qualquer efeito tributário para fins de PIS e COFINS sobre os valores recebidos.

Em outros termos, se esses valores pudessem, em algum momento, ser considerados como uma "receita", o que se admite apenas para fins de argumentação, ainda assim, não seria esse o momento próprio, uma vez que tanto o ganho quanto a perda do processo (que nessa hipótese meramente argumentativa são variáveis importantes), se revelam, atualmente, como algo incerto, pelo que, nessa linha argumentativa, somente seria cabível cogitar-se de recomposição ou de receita, quando uma dessas realidades, futuramente, se concretizar de forma definitiva, havendo recomposição no caso de perda ou, então, receita em caso de ganho; pois, nesse caso, não haverá redução patrimonial a ser recomposta.

Embora tenhamos apresentado, nesse item, a opinião segundo a qual em nenhuma hipótese esses ingressos devam representar uma receita, reconhecemos a possibilidade de que prevaleça, nesse ponto, o argumento de que a materialização da perda ou do ganho do processo é que determinará a tributação ou não do valor recebido, e isso valeria, registre-se, não só para fins de PIS/COFINS como também para IRPJ/CSLL.

d.3) Considerações sobre eventual tese de que os valores se caracterizam como uma indenização

Ao tratarmos do "Dever contratual de indenizar" (item "c"), sustentamos a nossa opinião no sentido de que os valores ingressados no patrimônio da EMPRESA "A" tem natureza de uma recomposição patrimonial. Todavia, ali mesmo, indicamos a possibilidade de que a não tributação de referidos ingressos poderia ser defendida, em caráter subsidiário, em razão de sua possível caracterização como indenização.

E para que haja a caracterização de indenização, cogitamos de que a infração, o ilícito causador do dano sofrido e que, portanto, daria ensejo a indenização teria sido o não pagamento e/ou o não provisionamento, por parte da EMPRESA "D", antes da operação de aquisição, dos tributos e consectários legais constituídos e cobrados pelos lançamentos tributários.

Explorando, portanto a tese secundária da indenização, tem-se que os valores recebidos a título de reparação de danos, isto é, de indenização, representam um ingresso financeiro cuja causa jurídica é o dano. Entre dano e reparação, tem de haver um nexo causal que deve ser reconhecido por um título jurídico, seja uma decisão judicial, um contrato, um acordo privado ou até um ato do Poder Executivo de menor hierarquia, como um decreto.(11)

No caso concreto, o título jurídico é um contrato (o CCV), a reparação está representada pelo ingresso financeiro ocorrido, o dano é caracterizado pela perda incorrida o nexo existente entre dano e reparação repousa na conduta dos Vendedores em não computar no resultado das empresas (Controlada e Controladora em razão do MEP), determinadas provisões que teriam o condão de diminuí-lo.

É lugar comum na doutrina e na jurisprudência tributárias que indenizações recebidas por causa de lesão ao dito patrimônio material da pessoa não geram imposto sobre a renda a pagar, haja vista não haver, nitidamente, acréscimo patrimonial a ser tributado, não se manifestando a capacidade contributiva exigida constitucionalmente. No que diz respeito ao PIS e à COFINS, entretanto, especialmente na jurisprudência, há entendimentos divergentes. Nesse sentido, a título de ilustração, reproduzimos duas ementas de julgamentos proferidos pelo CARF em sentidos diametralmente opostos.

Em primeiro lugar, colacionamos decisão exarada pela 1ª Turma da 4ª Câmara da 3ª Seção de Julgamento entendendo que a indenização deve compor a base de cálculo das contribuições:

Processo nº 10930.000845/200571
Recurso nº 10.930.000845200571 Voluntário
Acórdão nº 3401001.713 - 4ª Câmara / 1ª Turma Ordinária/3ª Seção de Julgamento
Sessão de 15 de fevereiro de 2012
Matéria PIS NÃO CUMULATIVIDADE RESSARCIMENTO INSUMOS OUTRAS RECEITAS
Recorrente CIA CACIQUE DE CAFÉ SOLÚVEL
Recorrida FAZENDA NACIONAL
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/10/2004 a 31/12/2004
(...)
PEDIDO DE RESSARCIMENTO DE CRÉDITOS. REGIME DA NÃO
CUMULATIVIDADE. ALTERAÇÃO DA BASE DE CÁLCULO.
OUTRAS RECEITAS OPERACIONAIS. INDENIZAÇÕES DE SEGUROS.
Os valores recebidos a título de "indenização de seguro", na verdade, não representam a recomposição patrimonial, mas, sim, um ganho em face de uma perda anterior, a qual deve ser "reparada" por força contratual. Trata-se, portanto, de uma receita e como tal sujeita à incidência da contribuição no regime da não cumulatividade.
PEDIDO DE RESSARCIMENTO DE CRÉDITOS. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA. TAXA SELIC. IMPOSSIBILIDADE POR VEDAÇÃO LEGAL EXPRESSA.
De acordo com o artigo 13, c/c o art. 15 da Lei nº 10.833, de 29/12/2003, o aproveitamento de crédito não ensejará a atualização monetária de juros sobre os respectivos valores. Ademais disso, inaplicável ao caso as regras de
atualização monetárias de valores retidos na fonte a título de PIS e de COFINS. Recurso Voluntário Provido em Parte.

Em contrapartida a 2ª Turma, 3ª Câmara da mesma Seção entendeu que a recuperação de valores não pode ser considerada receita tributável, in verbis:

Processo nº 16366.003267/200724
Recurso nº 896.293 Voluntário
Acórdão nº 330200.871 - 3ª Câmara / 2ª Turma Ordinária/ 3ª Seção de Julgamento
Sessão de 01 de março de 2011
Matéria PIS RESSARCIMENTO
Recorrente COMPANHIA CACIQUE DE CAFÉ SOLÚVEL
Recorrida FAZENDA NACIONAL
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2007 a 31/03/2007
CRÉDITO. INSUMOS EMPREGADOS NA PRODUÇÃO.
Somente geram crédito de PIS os dispêndios realizados com bens e serviços utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, observado as ressalvas legais.
BASE DE CÁLCULO. INDENIZAÇÃO DE SEGUROS.
Tratando-se de ingressos eventuais relativos a recuperação de valores que integram o ativo, não se pode considerar as indenizações de seguros ora discutidas como receitas para fins de incidência da contribuição em comento.
RESSARCIMENTO. CORREÇÃO MONETÁRIA. VEDAÇÃO.
Disposição expressa de lei veda a atualização monetária ou incidência de juros, pela taxa selic ou outro índice qualquer, sobre os valores objeto de ressarcimento em espécie de PIS e Cofins não cumulativos. Recurso Voluntário Provido em Parte.

Em que pese o dissenso jurisprudencial, entendemos que indenizações recebidas não preenchem o critério material das regras matrizes de incidência tributária das contribuições ao PIS e a COFINS e, à semelhança do que ocorre no âmbito do IRPJ/CSLL, não são fatos tributáveis.

E nossa opinião busca apoio, dentre outros argumentos, na capacidade contributiva(12), que é princípio consagrado constitucionalmente e está a serviço do princípio da isonomia. É a aplicação, no setor da tributação de um modo geral, da igualdade de tratamento que o Estado deve aos cidadãos. É princípio implícito que exige modulação da tributação como um todo conforme a riqueza dos contribuintes. Trata-se de princípio-limite objetivo: é limite-objetivo ao legislador, que deve se ater ao fato presuntivo de riqueza quando for estabelecer o critério material da regra-matriz de incidência tributária. Prestigia e tem como corolário lógico o princípio-valor da igualdade ou isonomia.

O objeto de um tributo é uma riqueza, medida pelos acontecimentos verificados no mundo das realidades tangíveis. Os eventos passíveis de seleção pelo legislador, necessariamente, correspondem a fatos-signo presuntivos de riqueza; diga-se, são reveladores de capacidade contributiva ou econômica. Devem ostentar um conteúdo econômico; e mais: precisam denunciar a potencialidade econômica de se pagar uma quantia a título de tributo. E, partindo-se da premissa da aplicação desse princípio também para as contribuições, no caso do PIS e da COFINS, a importância tributada é o ponto de apoio para um juízo da capacidade econômica de contribuir. Não respeitar essa capacidade significa ferir a igualdade e revela tributação indevida e confiscatória. E é até mesmo em razão da isonomia e da vedação de confisco que se defende a aplicação do primado da capacidade contributiva para além dos impostos.

Assim, em função do princípio da capacidade contributiva demais princípios aplicáveis à tributação, as hipóteses normativas do PIS e da COFINS devem ostentar as notas características de um evento econômico, ou seja, mensurável economicamente. Esse imperativo decorre, normativamente, do fato de que a Constituição Federal, mediante seu artigo 145 § 2º, prestigiou a função da base de cálculo. Tomada em seu matiz objetivo, a capacidade contributiva impõe ao legislador a eleição de fatos que ostentem signos de riqueza; porém, pelo prisma subjetivo, esse princípio prescreve a repartição do impacto tributário, de modo que cada um deve dele participar na exata medida do tamanho econômico do evento que produziu.

A igualdade está ligada ao conteúdo econômico dos fatos escolhidos pela lei - fatos pesados pela base de cálculo presente no critério quantitativo da norma padrão de incidência. Sem uma hipótese normativa que ostente conteúdo econômico, não funcionará a fórmula imposta constitucionalmente para mensuração do fato tributável (artigo 145, § 2º), denunciando ofensa à igualdade e inconstitucionalidade da exação. A existência da base de cálculo é exigência constitucional para se ter uma tributação regular: fato sem substância econômica não pode gerar tributação porque não viabiliza o tratamento isonômico.

Ora, conforme visto no item "d.2.1", a reparação de danos causados ao patrimônio de uma pessoa física ou jurídica não atende, em termos jurídico-tributários, à nota mais característica exigida pela regra matriz de incidência tributária das contribuições: "a receita". Como consequência lógica dessa conclusão, tem-se o não-preenchimento do critério material das contribuições - e, como sabemos, se faltar um dos critérios estipulados pela regra-matriz, não se pode falar em sua incidência.

Acreditamos que a controvérsia acerca do tema das indenizações decorre de uma armadilha, qual seja, as indenizações pagas em dinheiro revelam, num exame apressado, conteúdo econômico nítido e, por consequência, potencial para incrementar positivamente a apuração de uma "receita" e mesmo de uma "renda". Todavia, fruto de exame apressado, essa nitidez se esvai quando, examinando a fundo a natureza do ingresso de dinheiro nessas hipóteses, percebemos que as reparações de danos - seja decorrente de uma cláusula contratual, legal ou estabelecida por ato judicial - representam, para o direito tributário, eventos com aparente conteúdo econômico.

Com efeito, temos de reconhecer que há eventos ou fatos econômicos ou contábeis que revelam - sim - conteúdo econômico e, desde que presente esse conteúdo, podem, ao menos em tese, contribuir para a formação do fato jurídico renda(13). Mas, nem todo fato que ostenta conteúdo econômico interessa a tributação, isso em função dos limites constitucionais e legais impostos as essa exações. Desse modo, temos de convir que um evento ou fato econômico ou contábil cujo conteúdo econômico, em termos jurídico-tributários, não é real mas aparente não terá relevância para a apuração do fato jurídico "receita".

Portanto, o que exige minimamente compostura constitucionalmente formada quanto às contribuições é um evento ou fato econômico ou contábil que, em essência, ostente, nesses campos objetais, conteúdo econômico real, e não aparente. Isso é condição necessária à incidência tributária e reveladora do cumprimento do primeiro passo no caminho interpretativo. Tais acontecimentos fáticos devem ser filtrados pelos princípios constitucionais tributários e pela legislação infraconstitucional disciplinadora da temática do PIS e da COFINS; logo, não basta ter substância econômica: é preciso apresentar essa característica e ultrapassar as barreiras constitucionais e legais, isto é, tem de ter substância econômica real (e não aparente), também, para o direito tributário. Essa é condição suficiente para a incidência do tributo e revela o segundo passo rumo ao ingresso dessa realidade no direito. Se tiver conteúdo econômico e forem ultrapassadas as barreiras sistêmicas, o evento ou fato em questão será objeto da tributação. Eis o terceiro e derradeiro passo.

Agora, se a substância econômica do fato é aparente, e não real, como considerá-lo como "receita" em termos jurídicos? Como operaria a base de cálculo das contribuições em questão? A resposta é simples: trata-se de um acontecimento neutro; não gera efeitos na conformação da materialidade nem no quantum devido. Por ser neutro, não pode ser constituído para o direito com o fim de conformar o fato jurídico-tributário das contribuições. Esse é o caso das reparações de danos recebidas. Embora nos domínios econômicos ou contábeis possam representar uma riqueza - ostentarem ingressos econômicos -, as reparações de danos não preenchem a nota característica exigida constitucionalmente para a hipótese normativa do PIS e da COFINS.

Como ingressos que, do ponto de vista jurídico-tributário não representam acréscimos patrimoniais nem conteúdo econômico real, os valores recebidos a título de indenização não configuram fato jurídico tributário conhecido como receita. São fatos meramente permutativos, ou seja, implicam câmbio, troca de grandezas que, para o direito, se equivalem.

Vê-se, assim, que mesmo que se considere a não submissão das contribuições ao primado da capacidade contributiva, o que se admite apenas a título de argumentação, o ingresso com natureza jurídica de indenização jamais preencherá as notas caracterizadoras da hipótese de incidência das contribuições em tela, qual seja, uma "receita". E isso porque, conforme explorado no item "d.2", minimamente, falta-lhe "causa" e a sua "natureza" não está vinculada ao exercício da atividade empresarial regular, ao contrário, decorre de um ilícito, de uma infração. Portanto, faltando-lhe tais características, não há como tê-lo como fato jurídico tributário, tampouco como base de cálculo da regra matriz de incidência das contribuições.

Finalmente, um argumento adicional que corrobora a não tributação das indenizações em função de suas características, as quais são definidas prescritivamente pelo Direito Civil: em sua função complementar à CF, o CTN veicula temática importante em seus artigos 109 e 110. Com efeito, se for certo que o direito cria suas realidades, também o será que o direito tributário deve se apropriar de conceitos preestabelecidos no âmbito do direito privado. O porquê dessa afirmação é simples: o direito é uno e incindível; sua divisão em ramos é um recurso didático que o recorta segundo certos critérios de classificação para diminuir suas complexidades e, assim, tornar seu conhecimento mais acessível. No caso em tela, fica nítido o caráter de sobreposição do direito tributário: não porque é mais ou menos importante que outros ramos, mas porque, por atingir a esfera dos direitos privados da pessoa, deve respeitar os conceitos firmados nesse domínio.

Sobre esse assunto são precisas as palavras de Heleno Taveira Tôrres(14):

Comparando o teor desse art. 110 com o art. 109 do ctn, temos que "a lei tributária" (não a autoridade administrativa, mediante ato de lançamento) somente poderá alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado quando estes não forem tipos constitucionalmente previstos para a repartição de competências. O art. 146, i, da cf impõe na atualidade esta competência. Pudesse a União, Distrito Federal, Estados ou Municípios manipular os conceitos que servem à repartição de competências, mediante leis suas, modificando os tipos prescritos, restaria prejudicada a hierarquia normativa (da Constituição em face das leis), e os princípios garantísticos de certeza e segurança jurídica. Trata-se de reforço ao quanto já se dessume da própria Constituição, mas que é sempre importante. É a mais lídima afirmação das funções de norma geral em matéria legislação tributária, prescrita pelo art. 146, i, da cf, em favor da eliminação de eventuais conflitos de competência, em matéria tributária. A Constituição prescreve limites (tipos dos fatos jurídicos tributários, sujeitos passivo etc.) perante os quais o legislador tributário não encontra opções para inovar, devendo conter-se em reenvios, plenos ou parciais, aos conceitos, formas e institutos de outros ramos jurídicos, mormente ao direito privado. Neste caso, a aplicação dos princípios gerais do Direito será de suma importância, mesmo que não sejam determinantes para as conseqüências tributárias, posto que o ato ou o negócio jurídico é alcançado sempre como "fato", despido das características típicas do negócio ou ato.

Eis por que uma lei federal versando sobre tributação não poderá equiparar uma "indenização", conceito firmado pelo direito civil, ao conceito de "receita", do que decorre que ingressos havidos a título de "indenização" (e não de "receita"), uma vez filtrados pelas barreiras sistêmicas que regem a tributação, não revelam fato gerador das contribuições em tela.

Além disso, o STF já se pronunciou, por meio de seu órgão Pleno, que, ao se defender a eficácia do CTN:

[...] não se trata, é claro, de submissão da Lei tributária à Lei civil. A Lei tributária só se submete à Constituição. Mas, é da interpretação do emprego, no próprio texto constitucional, do nomen iures do instituto de direito privado, que se pode extrair, como no caso, a limitação da Lei tributária pelas conotações essenciais do conceito privalístico, que, assim, a publicizou.(15)

Portanto, sendo certo que os conceitos relativos à reparação de danos estão fixados no direito privado, tais conceitos não podem ser alterados ou equiparados a outras realidades para ensejar a tributação.

Não é, portanto, por outro motivo que, quando o assunto é indenização (qualquer reparação de danos feita em dinheiro ou algo nele mensurável), não há razão para se editarem leis que veiculem isenções. A questão aqui é de "não-incidência" tributária, pois se refere a eventos absolutamente fora dos critérios impostos pelas regras-matrizes do PIS e da COFINS. E, tudo o que foi dito tem total aplicação ao IRPJ e a CSLL também.

d.4) Comentários sobre julgado do CARF que trata de situação semelhante

Entendemos bastante pertinente o exame de caso prático que foca questão relativa ao IRPJ/CSLL quando trata de situação similar à experimentada pela EMPRESA "A" e que exprime bem o contexto de dúvida existente, na medida em que três foram as teses centrais discutidas, sendo uma delas a tese fiscal segundo a qual os ingressos representavam acréscimo patrimonial tributável, outra apresentada pelo contribuinte segundo a qual os valores teriam caráter de indenização e, portanto, não deveriam sofrer a incidência de IRPJ/CSLL, e, finalmente, a tese que se sagrou vencedora, no sentido de que a natureza do ingresso não era de receita, tampouco de indenização, mas sim de recomposição patrimonial e, como tal, fora do campo de incidência de referidos tributos.

Abaixo descrevemos os pontos relevantes de referido julgamento, objeto do Acórdão n. 1301-000.750, da Primeira Turma, da Terceira Câmara, da Primeira Seção de Julgamento do CARF.

a) Em 18 de janeiro de 2000 foi firmado contrato de compra e venda entre a Bozano Simonsen Financial Holdings Ltda situada nas Ilhas Cayman, ora denominada Vendedora, com o Banco Santander Central Hispano S/A situado na Espanha, ora denominado Comprador para transferência de ações no percentual de 96,91% do capital do Banco Meridional S/A, uma Holding que inclui dentre outras empresas o Banco Bozano Simonsen S/A.

b) Em 05 de maio do mesmo ano através de um aditivo contratual foi discriminada uma "conta caução" ("escrow account") para depósitos dos valores da operação pactuada.

c) No contrato de compra e venda de ações, constava cláusula contratual impondo à Vendedora a obrigação de indenizar a Compradora por qualquer obrigação contingente cuja origem seja anterior à realização do contrato.

d) Em 08 de maio de 2000 foi lavrado auto de infração contra o Banco Bozano Simonsen S/A (que era uma das empresas adquiridas) e, portanto, teve lugar posteriormente ao contrato de compra e venda das ações. Esses autos exigiam tributos relativos a fatos de competências anteriores (1995 a 1998).

e) Em 18 de novembro de 2002 foi deliberado pela empresa adquirida (Banco Bozano Simonsen S/A) o pagamento integral da autuação, sendo o dinheiro para o pagamento adiantado pela Compradora (Banco Santander Central Hispano S/A) por meio da conta caução.

f) Toda a contabilização da operação de pagamento da autuação se deu nas contas patrimoniais, ou seja, nada transitou pelo resultado de nenhuma das empresas envolvidas ou não geraram acréscimos novos ("riqueza nova").

g) A fundamentação da autuação se pauta em não oferecimento à tributação do IRPJ e da CSLL da receita auferida pelo Banco Bozano Simonsen S/A que posteriormente foi incorporado pelo Santander S/A, que figura, portanto, como recorrente.

h) Em defesa a autuada alega que não é devida a tributação, visto se tratar tão somente de recomposição patrimonial, dado que o valor despendido foi apenas reposto pela ex-Controladora em virtude de cláusula contratual que a obrigava a "indenizar" autuações cujos fatos geradores se originavam anteriormente ao contrato de compra e venda das ações.

i) E que mesmo se fosse devida a tributação da receita, poderia se valer da contabilização da despesa para diminuir, portanto, seu resultado. Nada disso foi feito, na medida em que, conforme já mencionamos, os lançamentos transitaram tão somente por contas patrimoniais ou não geraram "riqueza nova".

j) O Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, por meio de Turma Ordinária da Primeira Seção de Julgamento, julgou procedente o Recurso Voluntário consignando que para a empresa Santander Central Hispano S/A, a "indenização" recebida do vendedor Bozano Simonsen Holding Ltda (valor sacado da conta caução e repassado ao Santander S/A para pagamento da autuação) equivale, em verdade, a uma redução do preço pago pelas ações do Banco Meridional, para ajustá-lo ao valor líquido da contingência, afastando, daí, a natureza indenizatória desse recebimento passando a considerá-lo uma recomposição patrimonial.

k) Ainda, para o Banco Santander S/A, entendeu o CARF que o valor recebido não tem a natureza de indenização ou reembolso por encargos pagos em nome de terceiros, sendo que o encargo pelo pagamento da autuação é todo seu, visto que figura na qualidade de sucessor do Banco Bozano Simonsen S/A.

Assim, na operação acima descrita não houve um acréscimo patrimonial tributável. Muito pelo contrário. A contabilização dos tributos devidos e pagos pelo Santander S/A poderiam ter diminuído o resultado de períodos anteriores se tivessem sido contabilizados como despesas. O que, todavia, não ocorreu. Portanto os valores recebidos a título de "indenização" contratual apenas possuem natureza de recomposição de patrimônio, que quando da compra acreditava-se ser um e, após a autuação, observou-se a sua diminuição em mais de R$ 600 milhões.

caso acima é análogo ao caso abordado neste estudo. O valor recebido pela EMPRESA "A" com base no CCV e que foi transferido à EMPRESA "B", que transferiu para a EMPRESA "C" que, finalmente, transferiu para a EMPRESA "D", possui natureza de recomposição patrimonial, pois em decorrência da contabilização da despesa do ICMS pago ante a adesão ao PEP o resultado desta última diminuiu significativamente importando em equivalência patrimonial a menor para todas as empresas. Havendo a obrigação dos Vendedores de "indenizar", pactuada em contrato, o valor recebido veio tão somente recompor os valores recebidos a menor ante a participação na empresa cuja despesa foi contabilizada.

Para ilustrar ainda mais a similitude do caso comentado frente ao abordado neste estudo, vale mencionar que a EMPRESA "A" está para o Banco Santander Central Hispano S/A assim como a EMPRESA "D" está para o Banco Santander S/A, na medida em que as obrigações fiscais dessas últimas são obrigações próprias, enquanto que a recomposição havida nas empresas Controladoras decorre de cláusula contratual e representam, em última instância, um verdadeiro ajuste de preço. Seja como for, o que resta evidente, é a inexistência de fato jurídico tributário na medida em que a recomposição patrimonial não revela conteúdo econômico real, senão aparente.

c) Conclusões

O recebimento desses valores pela EMPRESA "A", nos termos da fundamentação apresentada, não representa riqueza nova, acréscimo patrimonial ou renda/lucro a ser tributado para quem quer que seja, afinal, trata-se da recomposição do patrimônio originalmente existente, de modo que os fatos ora analisados não geram a tributação do IRPJ/CSLL na medida em que não revelam o comportamento descrito nas suas respectivas hipóteses de incidência tributária.

Do mesmo modo, os valores recebidos dos Vendedores pela EMPRESA "A", nos termos da fundamentação apresentada, por não revelarem situações concretas que possam ser enquadradas nas hipóteses de incidência das contribuições ao PIS e à COFINS, não devem sofrer essa tributação.

d) Considerações finais

O presente estudo baseia-se em um caso hipotético e foi desenvolvido a partir da legislação e jurisprudência atuais e dentro dos limites daquilo que delimitamos acerca de referido caso hipotético. Portanto, as conclusões aqui apresentadas poderão ser alteradas na medida em que haja mudança nos cenários fático, legal e jurisprudencial aqui considerados.

Notas

(1) Decreto 58.811/12

(2) Nesse sentido são os artigos 109 e 110 do Código Tributário Nacional ("CTN").

(3) Artigo 43, CTN.

(4) Fundamentos do Imposto e Renda. São Paulo: Quartier Latin, 2008, pág 671.

(5) Artigo 1º, §3º, das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003.

(6) Conteúdo do Conceito de Receita, MP Editora, 2005, p 255

(7) O Artigo 2º da Lei Complementar nº 70/1991 e artigo 3º, §2º, da Lei nº 9.718/1998 trazem hipóteses de exclusão da base de cálculo do PIS/COFINS no regime cumulativo.

(8) Recurso Extraordinário n. 527.602-3.

(9) Vocabulário Jurídico. Rio de Janeiro: Forense, 1967¸ pág, 1318.

(10) Nesse sentido CARF: AC 101-96.600, AC 101-96.074, AC 101-93.759, AC 101-95.193, AC 101-95.451, AC 101-96.724, AC 101-96.673, AC 101-95.777, AC 101-93.013, AC 101-95.308, AC 103-22.086, AC 103-21.911, AC 103-22.934, AC 105-11.939, AC 107-07.939, AC 107-96.869, AC 107-07.908, AC 107-09.588, AC 107-09.588, AC 108-06.604, AC 203-09.674, AC 203-10.152, AC 203-09.723.

(11) Como ocorre nos casos de desapropriação.

(12) Não ignoramos a discussão doutrinária existente em relação à aplicação desse princípio além do impostos. Todavia, seja porque as contribuições podem apresentar materialidade de impostos, seja porque o princípio em tela está conectado à isonomia e ao não-confisco da tributação, filiamo-nos àqueles que defendem à sua aplicação também para as contribuições.

(13) Lembramos que a renda é formada pelo confronte entre "receitas" e "custos" e "despesas", daí o emprego do termo "renda" e não diretamente o termo "receita".

(14) Pluritributação internacional sobre as rendas de empresas. São Paulo: RT, 2001.

(15) RE n. 1.221.336-CE, DJU de 26/6/92, Tribunal Pleno, Rel. Min. Sepúlveda Pertence.

 
Maurício Bellucci*

  Leia o curriculum do(a) autor(a): Maurício Bellucci.



- Publicado em 27/02/2014



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