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Hélio Barthem Neto 
Sócio do escritório Mariz de Oliveira e Siqueira Campos Advogados em São Paulo. Professor convidado dos Cursos de Atualização e Especialização em Direito Tributário do Instituto Brasileiro de Direito Tributário - IBDT. Instrutor e Palestrante convidado pela unidade de negócios Tax & Accounting da Thomson Reuters no Brasil (vertical Information/FISCOSOFT).

Artigo - Estadual - 2014\0433

A alíquota de 12% do ICMS e a Resolução SF nº 4/98 - Da Lei nº 7.018/91 à Decisão Normativa CAT nº 3/2013 - Uma análise da evolução da legislação e da jurisprudência
Hélio Barthem Neto*

A alíquota padrão do ICMS no Estado de São Paulo é de 18%

A legislação paulista contempla uma série de exceções a essa regra e determina a adoção de alíquotas menores e maiores para casos específicos.

Em especial nos casos em que a alíquota padrão de 18% é reduzida, a história revela inúmeros incidentes relativos a divergências de entendimento entre o Fisco e os contribuintes sobre a correta interpretação da legislação aplicável.

A redução da alíquota do ICMS de 18% para 12% nas operações com máquinas, aparelhos e equipamentos industriais e de processamento de dados, implementos e tratores agrícolas consiste em capítulo especial desse "conflito" entre Fisco e contribuintes.

Desde sua instituição, em meados de 1991, até este ano de 2013, não houve consenso quanto à interpretação mais adequada para a norma que estabelece a referida redução, sendo o tema alvo de diversos processos administrativos em trâmite perante o Tribunal de Impostos e Taxas de São Paulo - o TIT.

Agora, ao final do ano de 2013, no auge da polêmica sobre o assunto, o Fisco do Estado de São Paulo, por meio de sua Coordenadoria de Administração Tributária, parece ter recuado com relação às suas posições, pondo fim às discussões até então existentes.

O objetivo do presente estudo consiste em avaliar a evolução legislativa e jurisprudencial relativa ao tema de modo a confirmar a primeira impressão passada pela mais nova normatização exarada pelo Fisco paulista e, com isso, encerrar as discussões do tema, que já perduram mais de duas décadas!

O art. 34, § 1º, item 23, da Lei nº 6.374/89, o RICMS e a Resolução SF nº 4/98

Por meio da Lei nº 7.018/91, que introduziu o item 7, do § 1º, do art. 34, da Lei nº 6.374/89, o Governo do Estado de São Paulo estabeleceu alíquota de 12% do ICMS às operações com máquinas, aparelhos e equipamentos industriais (1).

Originalmente, referido dispositivo continha o seguinte comando normativo:

"7 - 12%, mediante prévio reconhecimento da Secretaria da Fazenda, nas operações com máquinas, aparelhos e equipamentos destinados à implantação, ampliação ou relocalização de unidades industriais ou agroindustriais cujos projetos, aprovados pelo Conselho Estadual de Desenvolvimento Econômico - CEDE, visem ao aprimoramento tecnológico da produção, ao desenvolvimento e à incorporação de novas tecnologias à desconcentração industrial e à redução de disparidades regionais, observados os prazos e a disciplina de controle estabelecidos pelo Poder Executivo".

Tratava-se, pois, de redução de alíquota amplamente condicionada à aprovação da Fazenda paulista, e com objetivos específicos, cujo alcance e cumprimento estava sujeito à disciplina por parte do Governo do Estado.

E isso foi feito por meio das Resoluções nºs 30/91 e 42/91, ambas do Secretário da Fazenda do Estado de São Paulo que, além de relacionarem os bens sujeitos à aplicação da alíquota de 12% do ICMS, condicionavam-na ao reconhecimento prévio por parte das autoridades administrativas competentes, publicado em Diário Oficial.

Com a edição da Lei nº 7.535/91, o Estado de São Paulo alterou o teor do dispositivo acima transcrito. Confira-se:

"7 - 12%, nas operações com máquinas, aparelhos e equipamentos industriais e de processamento de dados, implementos e tratores agrícolas observados os prazos, a relação dos bens alcançados e a disciplina de controle estabelecidos pelo Poder Executivo".

Além de ter incluído expressamente os implementos e tratores agrícolas, assim como bens da indústria de processamento de dados, a alteração introduzida pela Lei nº 7.535/91 manteve o controle da alíquota reduzida à disciplina do Poder Executivo (incluindo expressamente a relação de bens alcançados), mas retirou uma série de condições relativas à aprovação de projetos industriais e, principalmente, à finalidade da instituição do benefício, o qual, a seu turno, ficou um tanto mais abrangente.

No mesmo diapasão, a Resolução do Secretário da Fazenda que então vigorava foi totalmente alterada pela Resolução SF nº 40/92, que passou apenas a relacionar as máquinas, aparelhos e equipamentos industriais e de processamento de dados, implementos e tratores agrícolas que estavam sujeitos à alíquota de 12% do ICMS (2).

Posteriormente, o item 7, do § 1º, do art. 34, da Lei nº 6.374/89 foi novamente alterado, desta vez pela Lei nº 8.996/94. Referida alteração consistiu na supressão do favorecimento fiscal aos produtos da indústria de processamento de dados.

Assim, durante sua vigência, apenas os bens relacionados às atividades industriais e agrícolas ficaram sujeitos à aplicação da alíquota de 12% do ICMS (ainda com a ressalva de que a disciplina de controle e a relação de bens alcançados seriam determinadas pelo Poder Executivo).

A relação dos bens favorecidos com alíquota de 12% do ICMS foi então novamente modificada e passou a ser definida pela Resolução SF nº 14/95.

Em 1995, nova alteração: a redação do item 7, do § 1º, do art. 34, da Lei nº 6.374/89 passou a ser determinada pela Lei nº 9.278/95, que estabelecia o seguinte:

"7 - 12%, nas operações com implementos e tratores agrícolas, máquinas, aparelhos e equipamentos industriais e produtos da indústria de processamento eletrônico de dados, neste último caso desde que não abrangidos pelo item 11 deste dispositivo, observadas a relação dos produtos alcançados e a disciplina de controle estabelecidos pelo Poder Executivo".

Com isso, retornaram à alíquota de 12% do ICMS os produtos da indústria de processamento eletrônico de dados, ressalvados aquelas abrangidos pela Lei Federal nº 8.248/91, tributados com base na alíquota de 7% (o então item 11, § 1º, do art. 34, da Lei nº 6.374/89), bem como foi mantida a determinação de que a relação de bens alcançados e a disciplina de controle ficariam a cargo do Poder Executivo.

Os bens sujeitos à aplicação da alíquota de 12% do ICMS foram assim relacionados nos Anexos da Resolução SF nº 4/98, que, por sua vez, nada acrescentou às determinações previstas pelo dispositivo em estudo da Lei do ICMS paulista, mas apenas trouxe como referência a descrição de cada um dos produtos e o correspondente código de classificação fiscal na Nomenclatura Brasileira de Mercadorias / Sistema Harmonizado (NBM/SH).

A rigor, além da regra de vigência da norma e da relação de bens que traz em seu bojo, o único comando normativo determinado pela Resolução SF nº 4/98 é aquele constante de seu art. 1º:

"Art. 1º - Ficam aprovadas a Relação de Máquinas, Aparelhos e Equipamentos Industriais, a Relação de Implementos e Tratores Agrícolas e a Relação de Produtos da Indústria de Processamento Eletrônico de Dados, publicadas em anexo, a que se refere o item 7 do § 1º do artigo 54 do Regulamento do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e sobre Prestação de Serviços - ICMS, aprovado pelo Decreto nº 33.118, de 14 de março de 1991".

Veja-se, pois, que não há elementos condicionantes para fruição da redução da alíquota do ICMS, bastando que os produtos constituam máquinas, implementos, equipamentos industriais e agrícolas, além daqueles relativos à indústria de processamento eletrônico de dados, e que estejam previstos na relação aprovada pela Resolução SF n. 4/98.

Mais recentemente, novas e definitivas alterações na estrutura legislativa relacionada ao tema: o item 7, do § 1º, do art. 34, da Lei nº 6.374/89 foi revogado pela Lei nº 12.785/2007, que, a seu turno, acrescentou ao referido dispositivo o item n. 23, que passou a prever o seguinte:

"23 - 12%, nas operações com implementos e tratores agrícolas, máquinas, aparelhos e equipamentos industriais e produtos da indústria de processamento eletrônico de dados, desde que não abrangidos pelas disposições do art. 4º da Lei Federal n. 8.248, de 23 de outubro de 1991, em 13 de dezembro de 2000, e suas alterações posteriores, observadas a relação dos produtos alcançados e a disciplina de controle estabelecidos pelo Poder Executivo".

E a Resolução SF nº 4/98, que veio sofrendo diversas atualizações ao longo dos anos, sofreu modificação estrutural importante em 2008, quando, por meio da edição da Resolução SF nº 31, os produtos da indústria de processamento eletrônico de dados passaram a ser relacionados em anexo específico, desvinculado da Resolução original.

Na prática, as alterações em questão não trouxeram maiores consequências ao tratamento então dispensado à hipótese, a não ser pelo fato curioso de que o que a Lei nº 6.374 reuniu, ao revogar os itens 7 e 11, do § 1º, do seu art. 34, aglutinando os respectivos comandos em um único e novo item - o de nº 23, a Resolução SF nº 31/2008 separou, restando, finalmente o seguinte: (i) relação de implementos e tratores agrícolas, máquinas, aparelhos e equipamentos industriais - Anexos I e II, da Resolução SF nº 4/98; e (ii) relação de produtos da indústria de processamento eletrônico de dados - Anexo Único da Resolução SF nº 31/2008.

Em última análise, à luz deste breve histórico da evolução legislativa pertinente ao tema, temos, atualmente, as seguintes condições para aplicação da alíquota de 12% do ICMS:

- que as operações sejam realizadas com implementos e tratores agrícolas, máquinas, aparelhos e equipamentos industriais;

- que as operações sejam realizadas com produtos da indústria de processamento eletrônico de dados, desde que não abrangidos pelas disposições do art. 4º da Lei Federal n. 8.248, de 23 de outubro de 1991, em 13 de dezembro de 2000, e suas alterações posteriores; e

- que esses bens estejam relacionados nas Resoluções SF nºs 4/98 e 31/2008, e alterações posteriores, conforme a hipótese.

Conclusão que se nos parece automática é a de que a aplicação da alíquota de 12% do ICMS, regulada pelo item 23, do § 1º, do art. 34, da Lei nº 6.374/89, constitui, atualmente, comando normativo de natureza objetiva (3), sendo certo que as condições atualmente existentes não destacam a destinação e/ou a finalidade das operações/bens a serem realizadas/circulados.

Em outras palavras, uma vez preenchidas as condições acima expostas, o contribuinte terá o direito à aplicação da alíquota de 12% do ICMS às suas operações, independentemente da destinação a ser dada aos produtos vendidos.

A interpretação da legislação aplicável à hipótese, a jurisprudência e as divergências existentes

A despeito da clareza das normas examinadas no tópico anterior, a interpretação das determinações nelas contidas sempre foi conturbada.

A Consultoria Tributária do Estado de São Paulo, por meio da Resposta à Consulta nº 272, de 24.6.1992, respaldou as conclusões acima obtidas:

"5 - a relação dos bens, no caso, é aquela que se encontrava em vigor quando da publicação do texto legal acima, ou seja, a Resolução do Secretário da Fazenda nº 42, de 6.9.1991, e ainda, aquelas posteriormente editadas, a Resolução SF nº 57, de 29 de novembro de 1991 e a Resolução SF nº 13, de 7 de fevereiro de 1992.
6 - Assim sendo, estando a máquina adquirida presente em uma das relações, vigentes à época da ocorrência do fato gerador, a alíquota aplicável na importação é a de 12% (doze por cento), uma vez que o teor do decreto mencionado não faz nenhuma restrição a respeito da natureza da operação".

Muito tempo depois, em 2004, a 3ª Câmara Efetiva do TIT decidiu que somente estaria sujeito à aplicação da alíquota de 12% do ICMS o bem que, além de estar relacionado na Resolução SF nº 4/98, fosse aplicado em tratores e implementos agrícolas ou em máquinas, aparelhos e equipamentos industriais. Veja-se o que afirma o relator, juiz Augusto Toscano, em trecho do voto proferido no processo nº DRT-4-90106/02 (Boletim TIT nº 369, de 16.10.2004):

"Sou de pensar diverso. A lei no caso objetivava e objetivou a destinação e a utilização dos produtos e a função deles. O só fato de constarem expressamente no Anexo I da Resolução SF nº 4/98, certos produtos não alcançados pela redução da alíquota de 12% não me parece suficiente para concluir que todos os demais produtos estariam alcançados pela citada alíquota de 12%, quando não constantes da relação elaborada e da destinação e utilização como assim exigido no texto da lei.
(...)
De fato, a recorrente não produziu a prova principal no sentido de que os produtos que fabrica são aplicados em tratores agrícolas e outros semelhantes, ou, máquinas, equipamentos e aparelhos de uso industrial, ou ainda, que estes produtos só servem para serem aplicados em tratores agrícolas e assemelhados com uso agrícola ou máquinas de uso industrial. (...)". (grifos nossos)

Referido julgado, a despeito das imprecisões (4) que contém, apresentou entendimento diametralmente oposto ao que havia sido sustentado pela Consultoria Tributária anteriormente, determinando que a aplicação da alíquota do ICMS reduzida para 12% estaria totalmente atrelada à verificação da destinação do produto comercializado (deveriam ser aplicados em máquinas, equipamentos, de uso industrial, ou implementos de uso agrícola).

E a Consultoria Tributária, já em 2006, no mesmo sentido manifestado pela 3ª Câmara Efetiva do TIT, mudou seu entendimento original e também passou a sustentar a destinação/finalidade do bem como elemento imprescindível para aplicação da alíquota de 12% do ICMS prevista na Lei do ICMS e regulamentada pela Resolução SF nº 4/98. Veja-se, nesse sentido, a transcrição do item 2.3 da Resposta à Consulta nº 528, de 11.9.2006:

"2.3 - Para ser possível a aplicação da alíquota de 12% prevista no inciso V do artigo 54 do RICMS/2000 nas operações internas com os produtos constantes no Anexo I da Resolução SF-04/98, esses produtos devem, comprovadamente, ter por finalidade o uso industrial".

Note-se, pois, a mudança de posicionamento da Consultoria que asseverou que os produtos deveriam, comprovadamente, ter por finalidade o uso industrial (5).

Caminhando até os anos de 2008 e 2009, pode-se verificar que o TIT trouxe ao conhecimento dos contribuintes mais 3 (três) decisões importantes sobre o assunto, todas elas proferidas em sua instância Superior.

A primeira, proferida no processo n. DRT-12-276630/2003 (Rel. Juiz Virgílio Gil), cuja sessão de julgamento ocorreu em 28.8.2008, manifesta entendimento harmônico com aquele ventilado pela 3ª Câmara Efetiva e pela Consultoria Tributária alguns anos antes:

"No mérito, entendo existir razão à Recorrente [in casu, a Fazenda do Estado de São Paulo], pois os arestos apresentados nestes autos dão conta de que a redução da alíquota a 12% fica condicionada a que o produto, para estar beneficiado, tem que se destinar à indústria. O simples fato de o produto constar na Resolução SF nº 4/98 não é critério suficiente para o benefício de redução da alíquota a 12%, sendo necessário que tal produto seja destinado ao processo de industrialização". (grifamos)

A segunda, proferida no processo DRT-03-390696/2001 (Rel. Juiz Adalberto de Freitas), em sessão realizada no dia 27.11.2008, manifesta, de outra sorte, entendimento de que a simples relação dos produtos na Resolução SF nº 4/98 é suficiente para dar azo à aplicação da alíquota de 12% do ICMS. Confira-se:

"O acórdão recorrido entendeu que o benefício não se aplica aos produtos comercializados pelo recorrente pois os condensadores e evaporadores por ele produzidos são vendidos para a indústria automobilística e lá são usados para montar os aparelhos de ar condicionado que são instalados nos veículos automotores.
O acórdão paradigmático, por outro lado, entendeu que, tratando-se de máquinas e equipamentos conforme estabelecido no item 7, § 1º, do art. 54, do RICMS, e que além disso, figuram arrolados no Anexo da Resolução, a eles aplicar-se-ia a alíquota de 12%.
Na legislação do ICMS são encontrados vários exemplos de situações em que normas concessivas de benefícios arrolam seus beneficiários numa determinada relação, mas, expressamente determinam que os benefícios serão aplicados DESDE QUE satisfeitas certas condições. Em tais casos, não basta constar da relação, é preciso satisfazer outras condições.
Contudo, analisando cuidadosamente as Resoluções acima transcritas, parece claro que, se o Anexo I tem por fim exclusivamente relacionar as 'MÁQUINAS, APARELHOS E EQUIPAMENTOS INDUSTRIAIS COM ALÍQUOTA DE 12%, o simples fato de determinada máquina ou equipamento figurar na relação é suficiente para ter aplicada a alíquota reduzida.
Não há qualquer expressão do tipo 'DESDE QUE' impondo algum requisito extra para o gozo do benefício. Assim, fica difícil ver nessa norma, tal como posta, que o benefício possa estar restringido à finalidade que se há de dar ao produto". (grifamos).

Acertadamente, portanto, o Pleno do TIT asseverou ser descabida a vinculação da aplicação da alíquota de 12% à destinação a ser dada a mercadoria; simplesmente porque comando determinando essa condição não existe na norma.

Todavia, menos de 3 (três) meses depois, os juízes das Câmaras Reunidas do TIT voltaram a enfrentar o assunto.

Desta vez, por ocasião do julgamento do processo n. DRT-04-93028/2003 (Rel. Juiz Giampaulo Camilo Dringoli), em 26.2.2009, o Tribunal voltou a priorizar a questão da destinação / finalidade do bem:

"No paradigma, decidiu-se que não basta estar relacionado na Resolução SF nº 4/98, para fazer jus à alíquota de 12%. A mercadoria adquirida deve ser adquirida para uso industrial. A interpretação da legislação adotada no paradigma deve ser prestigiada, por ser mais adequada também ao caso dos autos".

No intervalo de menos de 6 (seis) meses, portanto, as Câmaras Reunidas do TIT alternaram seu entendimento por 3 (três) vezes, evidenciando a incerteza sobre o cenário jurisprudencial acerca da matéria.

E o que mais chamava atenção à época era o inconformismo dos contribuintes, que, a todo custo, demonstravam a impossibilidade de que a linha então adotada viesse a prevalecer. Além dos argumentos expostos no tópico anterior do presente estudo, não faltaram esforços para demonstrar que diversos produtos relacionados na Resolução SF nº 4/98 não eram de aplicação literal na indústria (ou de uso industrial em sentido estrito), tais como os produtos destinados à construção civil. Havia, além disso, uma série de produtos acabados, como veículos de transporte, cuja utilização pode se dar de diversas maneiras; enfim, inúmeras hipóteses que se tornariam letra morta na legislação caso a "tese" da finalidade/destinação fosse, ao final prestigiada.

Isso sem falar na precária (ou nenhuma) decisão de o que deveria ser considerado como "destinação/finalidade industrial", já que nenhuma das normas relativas à matéria contém tal definição.

Vivenciava-se, pois, um cenário completamente controvertido, com alguma tendência a favor do equivocado entendimento por meio do qual a finalidade / destinação da mercadoria devesse ser levada em consideração.

A jurisprudência, de todo modo, continuava vacilante.

Veja-se, nesse contexto, o teor do voto de preferência proferido pelo Juiz Fábio Roberto Correa Castilho no julgamento do processo DRTC-II-735590/2005 (J. em 3.11.2010), que pontua a questão com precisão:

"O rol de equipamentos da Resolução SF 04/98 contém, por exemplo, máquinas de uso na construção civil, o que me parece incompatível com a ideia de que o termo 'máquinas e equipamentos industriais' seja entendido como máquinas utilizadas na planta industrial. Entendo que, sistematicamente, a Resolução SF 04/98 deve ser interpretada como referente a bens de capital, equipamentos denominados 'industriais' em oposição ao que se convencionou chamar de 'equipamentos de uso doméstico'.
Por tais razões acompanho o Dr. Paulo [Tomoyuki Aoki, relator do caso, que deu provimento a recurso do contribuinte]".

Justamente nesse cenário absolutamente caótico a Coordenadoria da Administração Tributária do Estado de São Paulo - a CAT, no afã de solucionar a questão, resolveu se manifestar. Publicou, então, no intervalo de 8 (oito) dias duas Decisões Normativas:

- Decisão Normativa CAT nº 6, de 18.11.2010, direcionada aos bens relacionados nos Anexos I e II, da Resolução SF nº 4/98:

"(...)
1. Para aplicação da alíquota de 12% (doze por cento), prevista no item 23 do § 1º do artigo 34 da Lei nº 6.374, de 1º/03/89, disciplinada no inciso V do artigo 54 do RICMS/00 (ou, anteriormente, pelo item 7 do § 1º do artigo 54 do RICMS/91) e na Resolução SF-4/98, de 16/01/98, nas operações com máquinas, aparelhos e equipamentos industriais e com máquinas e implementos agrícolas, é necessária a analise prévia da finalidade da mercadoria ou bem.
2. Assim, para que seja aplicável a referida alíquota, deve-se observar o que determina a norma - o uso industrial ou agrícola. O bem adquirido deve ter sido concebido para uso, como ativo imobilizado de estabelecimento industrial ou agrícola, na produção de mercadorias cujas operações devam se sujeitar à incidência do imposto - ainda que isentas. Considerando a vocação industrial ou agrícola do bem, admite-se que apenas eventualmente ele possa ter outra destinação.
3. Interpretando-se sistematicamente, o termo "uso industrial" deve se pautar nas atividades de industrialização conceituadas no inciso I do artigo 4º do RICMS/00.
4. Dessa forma, não é aplicável a alíquota de 12% nas operações internas com produtos que, pela sua natureza, não tenham por finalidade o uso industrial ou agrícola, tais como peças para veículos e máquinas para a construção civil.
5. Lembramos que as relações constantes nos Anexos I e II da Resolução SF-4/98 têm natureza taxativa, ou seja, comportam exclusivamente as máquinas, aparelhos e equipamentos que discriminam, por coincidência da descrição e da classificação no código da NBM/SH.
6. Entretanto, o fato de determinado bem estar arrolado nos referidos Anexos constitui mera possibilidade de aplicação da alíquota de 12%. Embora o arrolamento seja condição necessária à aplicação dessa alíquota, não é suficiente para tanto - e, de fato, deve ser precedida da análise da finalidade de seu uso como industrial ou agrícola".

- Decisão Normativa CAT nº 6, de 18.11.2010, direcionada aos bens relacionados no Convênio ICMS nº 52, de 26.9.1991 (6):

"(...)
1. A fundamentação jurídica que embasou a Decisão Normativa CAT-06/2010, de 18/11/2010, aplica-se sem ressalvas, pelas mesmas razões de direito nela consubstanciadas, às operações internas e interestaduais com máquinas, aparelhos e equipamentos industriais com máquinas e implementos agrícolas arrolados no artigo 12 do Anexo II do Regulamento do ICMS, que implementa o Convênio ICMS 52/91, de 26 de setembro de 1991.
2. Para que seja aplicável o benefício fiscal do artigo 12 do Anexo II do Regulamento do ICMS, devem ser observados os mesmos critérios jurídicos que levariam à aplicação da alíquota de 12% (doze por cento), caso se tratasse de operação interna disciplinada no inciso V do artigo 54 do RICMS/00 e na Resolução SF-4/98, de 16/01/98.
3. Portanto, a redução de base de cálculo prevista no artigo 12 do Anexo II do Regulamento do ICMS é aplicável exclusivamente às operações com máquinas, aparelhos e equipamentos industriais, destinados, desde a sua origem de produção, ao uso industrial e nas operações com máquinas e implementos destinados ao uso agrícola".

Com essas orientações do Fisco, outras imprecisões quanto à interpretação da legislação foram levantadas.

Estaria correto, por exemplo, o entendimento de que "o fato de determinado bem estar arrolado nos referidos Anexos constitui mera possibilidade de aplicação da alíquota de 12%", prescrito no item 6, da DN CAT nº 6/2010? Entendimento este logo em seguida confirmado pela afirmação de que "Embora o arrolamento seja condição necessária à aplicação dessa alíquota, não é suficiente para tanto - e, de fato, deve ser precedida da análise da finalidade de seu uso como industrial ou agrícola"?

Parece-nos que não. Mesmo porque, neste caso surgiriam as seguintes indagações: por que determinados bens foram relacionados pela Resolução se a ela não aproveitariam? Se a Resolução foi criada especificamente como disciplina de controle do Poder Executivo para definição dos produtos sujeitos à alíquota de 12% do ICMS, por que relacionar nesta lista produtos que nela mesma não estariam contemplados?

A confusão, do ponto de vista técnico, continuava!

Do ponto de vista prático, essas contundentes manifestações editadas pela CAT para uniformizar seu entendimento criaram chance potencial para que o conturbado cenário existente então desaparecesse.

Acenava-se para uma saída equivocada ao se prestigiar a necessidade de verificação da finalidade dos itens relacionados nos diplomas normativos, mas, a bem da verdade, houve quem comemorasse o que parecia ser o fim de verdadeira novela.

Antes, porém, que esse entendimento viesse a se consolidar, a própria CAT voltou atrás com relação às suas manifestações.

No dia 10.2.2011, foi publicada a Decisão Normativa n. 1, que, ante as incertezas e imprecisões que permeavam o tema, suspendeu os efeitos das Decisões Normativas nºs 6 e 8, instaurando, novamente, uma grande interrogação quanto ao desfecho do caso:

"(...)
I. As Decisões Normativas CAT-06 e 08 de 2010 tiveram por objetivo esclarecer o tratamento tributário do ICMS aplicável às operações com máquinas, aparelhos e equipamentos industriais e com máquinas e implementos destinados ao uso agrícola.
II. As operações com essas mercadorias são disciplinadas no item 23 do § 1º do artigo 34 da Lei nº 6.374, de 1º/03/89, disciplinada no inciso V do artigo 54 do RICMS/00 e na Resolução SF-4/98, de 16/01/98, bem como no Convênio ICMS 52/91.
III. Contudo, após a publicação das decisões citadas, constatou-se a necessidade de aprimoramento da legislação que trata dessas operações, especialmente a relação de mercadorias que constam nos anexos da Resolução SF-4/98.
IV. Enquanto não é ultimado esse trabalho, é recomendada a suspensão dos efeitos das citadas decisões normativas em atenção ao primado da segurança jurídica que deve permear as relações dos administrados com a Administração pública.
V. Por todo exposto, ficam suspensos os efeitos das Decisões Normativas CAT-06 e 08 de 2010 enquanto não concluído o trabalho mencionado no item anterior. (grifamos)

Evidenciava-se, pois, a dúvida quanto à interpretação da legislação pelo próprio Fisco paulista, cenário raramente deflagrado e com consequências seriíssimas para os contribuintes.

Alguns meses depois, a Câmara Superior do TIT foi novamente instada a se manifestar sobre o assunto.

Em um primeiro momento, o juiz-relator do processo n. DRT-4-575748/09, Dr. Sylvio Cesar Afonso, negou provimento ao recurso do contribuinte, mantendo, em última análise a jurisprudência vigente no Tribunal, alinhada com as DN´s CAT nºs 6 e 8, de 2010, a despeito de o que ponderava a DN CAT nº 1/2011.

Antes, porém, da conclusão do julgamento, um voto-vista proferido pelo juiz Dr. José Roberto Rosa alterou completamente a decisão originalmente redigida, fazendo, inclusive, com que o relator do caso reformulasse sua posição e adotasse o voto em separado como sua própria decisão.

Extenso, o voto-vista em questão merece destaque quanto aos seguintes pontos:

"(...) 13 - Como se vê, a Secretaria da Fazenda suspendeu os efeitos da Decisões Normativas CAT-06 e 08/2010, enquanto não forem concluídos os trabalhos de aprimoramento da legislação que trata desses operações, especialmente a relação de mercadorias que constam nos anexos da Resolução SF-4/98, isso 'em atenção ao primado da segurança jurídica que deve permear as relações dos administrados com a administração pública'.
14 - Nos parece claro que a própria Administração reconhece que a situação não era clara o suficiente, gerando dúvidas nos contribuintes e pondo em risco a segurança jurídica"

Continuava o Dr. José Rosa, destacando pontos importantes que, por si só, teriam o condão de infirmar a tese fazendária da destinação dos produtos:

"15 - De fato, alguns pontos saltam aos olhos:
- se não há uso industrial plausível ou comum para tais equipamentos, por que teria o legislador colocado os mesmos na Resolução SF-4/98? (...)
- se o uso industrial era condição essencial para a fruição da alíquota reduzida, por que não se incluiu tal exigência na própria legislação, em vez de o decreto e a lei atribuírem genericamente a alíquota de 12% para máquinas, aparelhos industriais, indicando apenas que se observasse 'a relação dos produtos alcançados e a disciplina de controle estabelecidas pelo Poder Executivo'?
- e qual é a disciplina de controle?
(...)
17 - Assim, a lei e o decreto não atrelam a alíquota de 12% à utilização industrial e não nos parece que a Resolução o faça, pois apenas aprova a relação dos produtos a que se refere o artigo da lei e do Regulamento que concede a redução. E presentes na Resolução os produtos fabricados pela contribuinte, nos parece plausível a utilização da alíquota de 12%. Afinal, se os compactadores, rolos ou cilindros compressores não são considerados máquinas e equipamentos industriais não haveria motivo para o legislador coloca-los na relação de máquinas e equipamentos industriais". (grifos do original)

Bastaria, portanto, que o produto estivesse relacionado na Resolução SF nº 4/98, sendo prescindível a verificação da destinação que a ele seria dado, para fins da aplicação da alíquota de 12% do ICMS.

O que parecia ser um fortíssimo precedente para solução das divergências até então existentes, entretanto, não restou consolidado.

De fato, outras decisões foram proferidas e, apesar de alguma sinalização para alteração do cenário jurisprudencial, a divergência acabou sendo mantida (7).

A Coordenadoria da Administração Tributária, então, apresentou, em 17.12.2013, nova manifestação oficial, alterando mais uma vez seu entendimento sobre a matéria e tentando colocar, de vez, uma pá de cal sobre o assunto. Veja-se o que determina a Decisão Normativa CAT nº 3:

"1. O artigo 34, § 1º, item 23, da Lei 6.374/89 fixou a alíquota do ICMS em "12%, nas operações com implementos e tratores agrícolas, máquinas, aparelhos e equipamentos industriais e produtos da indústria de processamento eletrônico de dados, [...] observadas a relação dos produtos alcançados e a disciplina de controle estabelecidos pelo Poder Executivo."
2. A relação das máquinas, aparelhos e equipamentos industriais e das máquinas e implementos agrícolas a que se refere o citado dispositivo está prevista na Resolução SF-4/98 (Anexos I e II).
3. Os adjetivos "industriais" e "agrícolas", como ocorre com a maioria dos termos, podem comportar mais de um significado. Especialmente no que diz respeito ao termo "industrial", ele pode ser tomado em um sentido mais restrito ou mais amplo, o que altera sensivelmente a construção do sentido da interpretação. Ou seja, uma máquina, aparelho ou equipamento pode ou não ser considerado industrial, dependendo do conteúdo semântico que seja atribuído a esse adjetivo.
4. Contudo, no caso em análise, há uma relação expressa de bens e mercadorias (com descrição detalhada e a respectiva classificação no código da NBM/SH) constantes dos Anexos I e II da Resolução SF-4/98.
5. Isso significa que o legislador, ao selecionar os bens e mercadorias que fazem parte da citada relação, já considerou, a priori, que os mesmos ostentam as características de industriais ou agrícolas.
6. É por essa razão que essa relação é considerada de natureza taxativa, ou seja, comporta exclusivamente as máquinas, aparelhos, equipamentos e implementos que discrimina, por coincidência da descrição e da classificação no código da NBM/ SH (sem restrições ou elastecimentos).
7. Sublinhe-se que a decisão de dimensionar carga tributária mais reduzida nas operações com as máquinas, aparelhos, equipamentos e implementos que estão relacionados na citada resolução foi tomada com o objetivo estratégico de promover o desenvolvimento da economia paulista. De fato, a produção, comercialização e a utilização desses bens são de importância vital para a atividade econômica, cujo incremento gera emprego e riqueza para o Estado.
8. A fundamentação jurídica que embasa esta Decisão Normativa aplica-se sem ressalvas, pelas mesmas razões de direito nela consubstanciadas, às operações internas e interestaduais com máquinas, aparelhos e equipamentos industriais e com máquinas e implementos agrícolas arrolados no artigo 12 do Anexo II do Regulamento do ICMS, que implementa o Convênio ICMS 52/91, de 26-09-1991.
9. Ficam revogadas as Decisões Normativas CAT 6/2010, CAT 8/2010, CAT 1/2011 e todas as respostas a consultas tributárias que, versando sobre a mesma matéria, concluíram de modo diverso.

Após seguidos anos de discussão, com posicionamentos oficiais e precedentes jurisprudenciais absolutamente controvertidos, a manifestação em apreço corresponde ao reconhecimento, por parte do Fisco:

(i) da ausência de comando normativo expresso que condicione a fruição da alíquota de 12% do ICMS a uma determinada finalidade/destinação;

(ii) de que os termos constantes da norma, em especial o "industrial" podem ser interpretados de maneiras diferentes; e

(iii) quanto à inaplicabilidade de restrições à fruição da alíquota de 12% do ICMS a toda e qualquer mercadoria relacionada na Resolução SF n. 4/98.

Alinhada com o entendimento apresentado no presente estudo, a DN CAT nº 3/2013 veio em boa hora e, ao que se nos parece, tende a encerrar as discussões acerca do tema.

Não há que se falar em condicionantes ou limitações, devendo ser respeitada, de modo taxativo, a relação estatuída pelo Poder Executivo para incentivar a economia paulista.

Conclusão

Basta, portanto, que o bem esteja relacionado em um dos Anexos da Resolução SF nº 4/98 (8) para que se faça jus à aplicação da alíquota reduzida do ICMS.

Espera-se, agora, que o TIT, por meio de sua Câmara Superior, reconheça a procedência da orientação Fiscal e confirme, de vez por todas, os precedentes que vem proferindo neste mesmo sentido, exonerando os contribuintes autuados por suposto "descumprimento" à legislação tributária (9).

Com a DN CAT nº 3/2013 e o firmamento da jurisprudência do TIT acerca do tema, o primado da segurança jurídica que deve permear as relações dos administrados com a administração pública, vaticinado pelo própro Fisco na DN CAT nº 1/2011, enfim poderá ser alcançado.

Notas

(1) Esse dispositivo foi regulamentado pelo art. 54, § 1º, item 7, do Decreto nº 33.118/91, posteriormente alterado pelo Decreto nº 34.524/91. Atualmente, sua regulamentação se dá por meio do art. 54, inc. V, do Regulamento do ICMS aprovado pelo Decreto nº 45.490/2000.

(2) Como a Resolução SF nº 40/92 regulou inteiramente a matéria, as regras e condições estabelecidas pelas Resoluções SF nºs 30/91 e 42/91 foram revogadas, tal como determina o § 1º, do art. 2º, da Lei de Introdução do Código Civil Brasileiro.

(3) Os comandos normativos inseridos na legislação, em especial àquela aplicável às operações relativas à circulação de mercadorias, podem ter natureza subjetiva e objetiva. Terão natureza subjetiva quando disserem respeito às características pessoais do contribuinte ou do destinatário do bem - para o ICMS, a característica fundamental do comando normativo de natureza subjetiva é alcançar o vendedor e/ou o adquirente da mercadoria. Pretendendo, pois, o legislador reduzir os custos de determinadas categorias de contribuintes, por exemplo, ou ainda, pretendendo estimular determinadas atividades, ele pode instituir benefícios para favorecê-las: redução de base de cálculo para concessionários de energia elétrica; redução de alíquota para produtores rurais; isenções para as forças armadas, etc. De outra sorte, o comando normativo terá natureza objetiva quando o escopo da norma for o de alcançar determinado bem ou produto. Para o ICMS, benefícios fiscais de natureza objetiva, por exemplo, incidem diretamente sobre a operação com determinada mercadoria, ainda que, indiretamente, possa favorecer uma classe específica de contribuintes ou consumidores. Assim, quando o próprio bem a ser negociado constituir o fator determinante para a concretização do comando normativo previsto na legislação, em especial no caso de favorecimento fiscal, a condição estabelecida pelo legislador se satisfaz com a simples venda do bem. Neste caso, a única atenção que o vendedor deve ter é verificar se o produto que vende se enquadra nos limites da regra. Em caso afirmativo, aplica-se o comando normativo, independentemente das características pessoais do sujeito da relação comercial praticada.

(4) Veja-se, por exemplo, que os diplomas legais e normativos aplicáveis ao caso não mencionam operaçõe

(5) No caso em análise, a consulente adquiria válvulas redutoras de pressão para aplicação na conversão de motor de veículo de passageiros para gás, produto que estava relacionado no Anexo I, da Resolução SF nº 4/98, que trata das máquinas, aparelhos e equipamentos industriais. Embora não tenha tratado expressamente dos produtos constantes dos Anexos II e III, pode-se afirmar que a conclusão obtida pela Consultoria Tributária lhes seria aplicável, eis que a regra para implementos agrícolas e produtos da indústria de processamento eletrônico de dados era exatamente a mesma.

(6) De modo muito semelhante à Resolução SF nº 4/98, o referido Convênio estabelece a possibilidade de redução de base de cálculo do ICMS a máquinas e equipamentos industriais e agrícolas, relacionados em listas a ele anexas.

(7) Embora as mais recentes decisões da Câmara Superior do TIT não levem em conta a finalidade/destinação do produto, pode-se verificar ao menos duas decisões para cada lado nos anos de 2012 e 2013. Dado o histórico altamente conturbado quanto à matéria, isso apenas revela uma tendência, não sendo possível falar, ainda, em alteração definitiva de posicionamento da jurisprudência. Pela aplicação da tese da finalidade: DRT-04-374727/2010, julgamento concluído em 21.9.2012, Rel. Maria Anselma C. Santos, 16ª Câmara Julgadora; e DRT-10-438254/2005, julgamento concluído em 30.1.2012, Rel. Augusto Toscano, Câmara Superior. Pela aplicação da tese da objetividade, isto é, basta que o produto esteja relacionado na Resolução, independentemente de sua finalidade: DRT-16-10000680-712944/2009, julgamento concluído em 2.10.2012, Câmara Superior, Rel. Maria Cristina Diniz Machado; e DRT-05-583808/2010, julgamento concluído em 15.10.2013, Rel. Sergio Gonini Benício, Câmara Superior.

(8) Lembrando que, para os produtos da indústria de processamento eletrônico de dados, a Resolução SF a ser considerada é a de nº 31/2008, com alterações posteriores. Apesar de não haver manifestações oficiais do Fisco quanto a este diploma normativo, as conclusões aqui apresentadas lhe são inteiramente aplicáveis.

(9) Àqueles que litigaram em processo administrativo e não lograram êxito, caberá a via Judicial.

 
Hélio Barthem Neto*

  Leia o curriculum do(a) autor(a): Hélio Barthem Neto.



- Publicado em 07/01/2014



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