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Geovane Basilio da Silva 
Auditor Tributário do Município de Jaboatão dos Guararapes/PE, atualmente na função de Julgador Tributário da Primeira Instância Administrativa. Pós-Graduado em Direito Tributário pelo Instituto Brasileiro de Estudos Tributários - IBET. Pós-Graduado em Contabilidade e Controladoria de Entidades da Administração Pública -UFPE. Graduado em Ciências Contábeis - UFPE.

Artigo - Municipal - 2013\0314

A Legalização da Bitributação do ISSQN, por meio das Regras de Prevenção à "Guerra" Fiscal entre Municípios, nos Termos do Projeto de Lei Complementar do Senado Federal nº 386/2012 - Geovane Basilio da Silva*

1. Introdução

Foi encaminhado para deliberação na Câmara dos Deputados, em 5 de dezembro de 2013, o Projeto de Lei Complementar nº 386/2012, do Senador Romero Jucá, já discutido e aprovado no Senado Federal, com vista a alterar a Lei Complementar Federal nº 116, de 31 de julho de 2003 (LC nº 116/03), que dispõe sobre o Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza - ISSQN, a Lei Federal nº 8.429, de 2 junho de 1992 (Lei nº 8.429/92), que dispõe sobre os crimes de improbidade administrativa e a Lei Complementar nº 63, de 11 de janeiro de 1990 (LC nº 63/90), que dispõe sobre critérios acerca da transferência, aos Municípios, do produto da arrecadação de impostos da competência dos Estados e das transferências constitucionais, por estes recebidas, em face da Constituição Federal de 1988.

Em relação à LC nº 116/03, em resumo, estão sendo propostas as seguintes alterações:

a) inclusão de novos serviços no campo de incidência do imposto, tais como armazenamento e hospedagem de dados, confecção de lentes oftalmológicas, sob encomenda, aplicação de tatuagens, vigilância de semoventes, produção de filmes, costura, acabamento, polimento de objetos quaisquer, serviços de transporte coletivo municipal rodoviário, entre diversos outros, no total de aproximadamente 59 (cinquenta e nove) novos serviços que estarão no campo de incidência do ISSQN, algo que não se chega a estranhar, pelo fato de que a Lista de Serviços já tem mais de 10 (dez) anos, sem alterações, desde sua edição.

b) maior clareza na tributação de serviços já existentes, procurando garantir que não ocorra a bitributação, em relação ao imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre a prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação - ICMS, como no caso dos serviços de composição gráfica, quando os bens, objetos referida composição gráfica, sejam destinados a futuras operações de industrialização ou comercialização;

c) a adequação do art. 3º, que trata da definição do local da incidência do imposto, tendo em vista a inclusão dos novos serviços à Lista de Serviços;

d) a responsabilização do tomador ou intermediário dos serviços, ainda que imune ou isento do imposto, nos casos de desrespeito às normas contidas no art. 8º-A, inserido por meio da nova lei complementar, comentado a seguir;

e) inclusão de norma relativa à alíquota mínima do ISSQN, no percentual de 2% (dois por cento) sobre o preço dos serviços, veiculada por meio da inclusão do art. 8º-A, a vigorar em até 1 (um) ano, após a publicação da nova lei complementar, em obediência ao disposto no art.156, § 3º, I da Constituição Federal de 1988 (CF/88), bem como o impeditivo de que um Município possa, por quaisquer meios, conceder vantagens que façam com que a carga tributária seja inferior à alíquota mínima, declarando de forma expressa que toda e qualquer medida neste sentido será considerada nula de pleno direito, determinando, ainda, que o aspecto espacial da regra matriz de incidência, ou seja, o local de incidência do fato gerador, para o Município onde está localizado o tomador ou intermediário dos serviços, nos casos em que prestador e tomador dos serviços estejam estabelecidos em municípios diversos, além de sujeitar a devolução do imposto pago pelo prestador do serviço, pelo município infrator.

Em relação à Lei nº 8.429/92, no prazo de 1 (um) ano, após a publicação da nova lei complementar, fica constituído expressamente, como crime de improbidade, qualquer ação ou omissão que importe em definir quaisquer benefícios que determinem carga tributária, para o ISSQN, em percentual inferior à alíquota mínima prevista no art. 8º-A da LC nº 116/03, incluído por meio da presente lei complementar em análise, inclusive a definição de quais punições estarão sujeitos os agentes públicos infratores;

Por fim, em relação à LC nº 63/90, ficam definidos novos critérios para fins de apuração dos valores adicionados, para fins de distribuição da quota do ICMS pertencente aos Municípios, quando da realização de transações comerciais sujeitas a esse imposto, nas saídas de mercadorias efetuadas por estabelecimento diverso daquele no qual as respectivas transações são realizadas, excluídas as transações comerciais não presenciais, observado que os estabelecimentos estejam localizados no mesmo Estado e de que, no documento fiscal relativo à negociação, deverá, obrigatoriamente, estar indicado qual o estabelecimento da ocorrência do negócio.

Entretanto, este trabalho tem como foco, as alterações propostas, cujo sentido, conforme desejo explícito do Senador Romero Jucá, acompanhado por seus colegas do Senado, é o de terminar com a chamada guerra fiscal entre municípios brasileiros, impedindo-os que pratiquem quaisquer tipos de incentivos considerados nocivos ao Erário, isto é, que façam com que a carga tributária, em relação ao ISSQN, vá a patamares inferiores ao percentual de 2% (dois por cento) sobre o valor dos serviços prestados.

Em verdade, analisando as normas que tratam desse assunto, verifico que, sendo aprovadas nos termos que constam do projeto, entendo estar configurada uma armadilha para os gestores da área tributária, que pode determinar algo bem pior que as guerras fiscais atuais.

2. As novas regras contra a guerra fiscal

De acordo com o projeto do Senado, as alterações que têm a função de evitar a guerra entre Municípios são as seguintes:

a) inclusão do parágrafo quarto, ao art. 3º da LC nº 116/03, com o seguinte teor:

"Art. 3º. (...)
(...)
§ 4º Na hipótese do descumprimento do caput ou do § 1º, ambos do art. 8º-A desta Lei Complementar, o imposto será devido no local do estabelecimento do tomador ou intermediário do serviço, ou, na falta de estabelecimento, onde ele estiver domiciliado."

Como se pode ver, o texto normativo acima tem o condão de deslocar o local da ocorrência do fato gerador, para o local onde está situado o estabelecimento do tomador ou intermediário dos serviços, sendo, portanto, uma clara e expressiva exceção às regras determinadas no caput do art. 3º, que define, como regra geral, o Município onde está localizado o estabelecimento prestador, ou do seu domicílio, quando aquele não existir, e o local do efetivo resultado do serviço, nos casos dos serviços descritos nos incisos I a XXII do caput do art. 3º da LC nº 116/03, sendo que, esta nova exceção somente terá relevância nos casos em que prestador e tomador/intermediário tiverem seus estabelecimentos em municípios diversos, como determinará expressamente o texto normativo do parágrafo segundo do art. 8º-A, conforme veremos a seguir, e caso seja aprovado.

b) inclusão do Art. 8º-A à LC nº 116/03, com o seguinte texto:

"Art. 8º-A. A alíquota mínima do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza é de 2% (dois por cento).
§ 1º O imposto não será objeto de concessões , incentivos e benefícios tributários ou financeiros, inclusive de redução de base de cálculo ou de crédito presumido ou outorgado, ou qualquer outra forma que resulte, direta ou indiretamente, em uma carga tributária menor que a decorrente da aplicação da alíquota mínima estabelecida no caput, exceto para os serviços a que se referem os subitens 7.02, 7.05 e 16.01 da lista anexa.
§ 2º É nula a lei ou ato do Município ou do Distrito Federal que não respeite as disposições deste artigo, aplicando-se a regra do § 4º do art. 3º desta Lei Complementar, com a alíquota mínima prevista no caput deste artigo no caso do serviço prestado a tomador ou intermediário localizado em Município diverso daquele onde está localizado o prestador do serviço.
§ 3º A anulação a que se refere o § 2º deste artigo gera, para o prestador do serviço, perante o Município ou Distrito Federal que não respeitar as disposições deste artigo, o direito à restituição do valor efetivamente pago de Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza, calculado sob a égide da lei nula."

Em termos da norma do caput do art. 8º-A, estamos diante da concretização de um mandamento constitucional, previsto no art. 156, § 3º, I, que determina que lei complementar irá definir as alíquotas máximas e mínimas. A máxima, já havia a definição na própria LC nº 116/03, faltando, portanto, a alíquota mínima, a qual vinha sendo utilizada o percentual definido no art. 88, I do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias (ADCT), com redação da Emenda Constitucional nº 37, que era, também, de 2% (dois por cento).

O texto normativo do parágrafo primeiro impede que o Município, por quaisquer meios, ainda que previstos em lei, determine uma carga tributária, em relação ao ISSQN, inferior ao valor que seria obtido com a aplicação da alíquota de 2% (dois por cento), sobre o valor dos serviços, trazendo apenas como exceção os serviços previstos dos subitens 7.02, 7.05 e 16.01 da Lista de Serviços da LC nº 116/03:

"7.02 - Execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de obras de construção civil, hidráulica ou elétrica e de outras obras semelhantes, inclusive sondagem, perfuração de poços, escavação, drenagem e irrigação, terraplanagem, pavimentação, concretagem e a instalação e montagem de produtos, peças e equipamentos (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de serviços fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS).
7.05 - Reparação, conservação e reforma de edifícios, estradas, pontes, portos e congêneres (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador dos serviços, fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS).
16.01 - Serviços de transporte coletivo municipal rodoviário, metroviário, ferroviário e aquaviário de passageiros."

Com relação aos serviços previstos nos subitens 7.02 e 7.02, explica-se a exceção, tendo em vista o que determina o art. 7º, § 2º, I da LC nº 116/03, que determina os valores dos materiais utilizados nos serviços:

"Art. 7º A base de cálculo do imposto é o preço do serviço.
(...)
§ 2º Não se incluem na base de cálculo do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza:
I - o valor dos materiais fornecidos pelo prestador dos serviços previstos nos itens 7.02 e 7.05 da lista de serviços anexa a esta Lei Complementar;
(...)"

Ora, no momento em que se define esse benefício aos prestadores, a base imponível, em determinados meses, pode ficar até mesmo negativa, o que iria contrariar frontalmente o que determina o caput do art. 8º-A e, neste sentido, torna-se imperiosa a previsão da referida exceção.

Com relação aos serviços de transporte municipal de passageiros, relativamente ao subitem 16.01, corresponderia a uma nova redação ao atual, proposta pela nova lei complementar, diferenciando o transporte eminentemente de passageiros, rodoviário, metroviário, ferroviário e aquaviário, dos demais serviços de transporte de natureza municipal, que ficariam previstos em novo subitem criado, de nº 16.02 (Outros serviços de transporte de natureza municipal),

Muito bem, no caso dos serviços de transporte coletivo municipal de passageiros, lembrou o Relator do Projeto, na Comissão de Assuntos Econômicos do Senado, Senador Humberto Costa, que, em razão dos protestos ocorridos no país, desde junho de 2013, há um grande clamor da população para que os valores das tarifas de serviços de transporte coletivo sejam reduzidos e, neste sentido, foi editada a Lei Federal nº 12.860, de 11 de setembro de 2013, que reduziu a 0% (zero por cento), as alíquotas relativas às contribuições ao PIS e COFINS incidentes sobre as receitas decorrentes das atividades de transporte coletivo municipal rodoviário, metroviário, ferroviário e aquaviário de passageiros e, portanto, os Municípios não poderiam ficar impedidos de conceder benefícios do ISSQN, para esses tipos de serviços, sob pena de estarem gravemente expostos a novos protestos, principalmente em razão dos benefícios já concedidos pela União.

Bem, em relação à norma do parágrafo segundo do art. 8º-A, temos o início, de forma bastante clara, das regras antiguerra fiscal, segundo o Projeto, pois torna nulas quaisquer medidas tomadas pelo Município ou pelo Distrito Federal, ainda as ações ou omissões estejam previstas em lei, e que resultem, salvo as exceções previstas no parágrafo primeiro, em carga tributária do ISSQN inferior à prevista no caput do art. 8º-A e, neste momento, fica evidente uma espécie de punição ao Município infrator, quando prestador e tomador/intermediários dos serviços estiverem sediados em municípios diversos, já que o dispositivo proposto desloca, para o Município onde está localizado o tomador ou intermediário dos serviços, a competência tributária, em relação ao ISSQN, transferindo para este último, o aspecto espacial da regra matriz de incidência tributária, prevendo, ainda, que o valor do imposto será equivalente à alíquota mínima, prevista no caput.

Além do deslocamento do aspecto espacial, consta no parágrafo terceiro do art. 8º-A a previsão de que, caso o Município infrator cobre o imposto indevidamente reduzido, ao prestador do serviço, este estará no direito à sua restituição, haja vista que o tributo teria sido apurado por meio de leis consideradas nulas, de pleno direito.

c) inclusão na Lei nº 8.429/92, dos seguintes dispositivos:

c.1) no Capítulo II - Dos Atos de improbidade Administrativa, a Seção II-A, contida do Art. 10-A, com o seguinte teor:

"Seção II-A
Dos Atos de Improbidade Administrativa Decorrentes de Concessão ou Aplicação Indevida de Benefício Financeiro ou Tributário
Art. 10-A. Constitui ato de improbidade administrativa qualquer ação ou omissão no sentido de conceder, aplicar ou manter benefício financeiro ou tributário contrário ao que dispõem o caput e o § 1º do art. 8º-A da Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003."

Previsão legal, como crime de improbidade, para o responsável pelos prejuízos ao Erário, tendo em vista a concessão de benefícios considerados nulos pela lei de regência do ISSQN, o que, fatalmente, irá desencorajar os prefeitos a efetivarem reduções indevidas do imposto, sob o argumento de que o Município precisa atrair novos investimentos, sendo que, neste caso, à custa de reduções tributárias consideradas ilegais.

c.2) do inciso IV, ao art. 12, com o seguinte texto:

"Art. 12. (...)
(...)
IV - na hipótese do art. 10-A, perda da função pública, suspensão dos direitos políticos de 5 (cinco) a 8 (oito) anos e multa civil de até 3 (três) vezes o valor do benefício financeiro ou tributário concedido.

Não se pode ter a previsão de crime, sem a respectiva punição e, neste caso, parece ser uma pena bastante interessante, principalmente no que tange à junção de até 3 (três) providências, isto é, perda da função pública, perda dos direitos políticos e a aplicação de multa.

c.3) por fim, do § 13 ao art. 17, com o seguinte teor:

"Art. 17. (...)
(...)
§ 13. Para efeitos deste artigo, também se considera pessoa jurídica interessada o ente tributante que figurar no polo ativo da obrigação tributária de que tratam o § 4º do art. 3º e o art. 8º-A da Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003"

Nada mais justo que o legislador complementar privilegie o Município onde está localizado o tomador ou intermediário do serviço, fazendo-o parte interessada, dando a ele o poder de entrar com a ação de improbidade, já que o mesmo foi trazido legalmente ao caso, nos termos dos dispositivos acima citados.

3. A perversidade dos efeitos das normas antiguerra fiscal, ao tomador ou intermediário dos serviços

De início, analisando as normas antiguerra fiscal, acima descritas, entendo que a ideia geral me parece bastante razoável, pois não demonstra ter havido maiores brechas para que os responsáveis pela concessão de benefícios indevidos estejam impunes.

Entretanto, analisemos o caso de uma forma mais prática. Tomemos como exemplo a seguinte hipótese:

· um município hipotético "Cidade - A", é detentor de uma legislação que prevê a concessão de incentivos financeiros a seus administrados, relativamente ao ISSQN, concedendo benefício fiscal de redução do valor a pagar do tributo, desde que atenda a determinadas condições, previstas na lei que concede os benefícios;

· neste município, há um determinado prestador de serviços "Prestador - Alfa", cujo estabelecimento prestador está localizado neste município "Cidade - A";

· o referido "Prestador - Alfa" presta um tipo de serviço, cuja regra para definição do aspecto espacial é a geral, ou seja, o do local do estabelecimento prestador, o qual está localizado na "Cidade - A"

· o "Prestador-Alfa" foi contratado para realizar um serviço, ao "Tomador - Beta", localizado em outro município, que chamaremos de "Cidade - B".

Muito bem, alguns meses depois, o Auditor Tributário da "Cidade - B", fiscalizando o "Tomador - Beta", encontra a nota fiscal de prestação de serviços que documenta a tomada do serviço realizado pelo "Prestador - Alfa" e, já sabendo que a "Cidade - A" possui uma legislação que concede benefícios que poderiam ser considerados ilegais, precisa tomar a decisão se, responsabilizando o "Tomador - Beta", irá cobrar o imposto, utilizando a alíquota mínima prevista no art. 8º-A da LC nº 116/03.

Mas, temos que lembrar que estamos tratando de tributação, ou seja, de um ato da Administração Tributária que depende de uma ação concreta de investigação, bem como de comprovação dos fatos, por parte da autoridade administrativa, isto é, para que possa lançar o tributo, deverá demonstrar que o fato jurídico tributário efetivamente ocorreu, bem como que a "Cidade - A" cometeu a ilegalidade de conceder benefícios considerados nulos e, portanto, entendo que, para que o auditor possa lançar o ISSQN, contra o "Tomador - Beta", deverá demonstrar que a "Cidade - A" efetivamente cometeu a irregularidade de cobrar o ISSQN de forma reduzida.

Ora, como o auditor poderá saber dessa condição? Ele é um servidor público da "Cidade - B", não possuindo, desta forma, jurisdição sobre o "Prestador - Alfa", localizado em outro município. Então, como poderá ter acesso aos documentos do "Prestador - Alfa"? Com toda a certeza, a "Cidade - A" não oferecerá qualquer ajuda à "Cidade - B" para que o auditor possa ter essas informações.

Mas, o leitor poderá me lembrar da inclusão do § 13 ao art. 17 da Lei nº 8.429/92, que prevê a "Cidade - B" como parte no processo. Mas, neste momento eu lembro que, para que se possa ter uma ação judicial, os fatos deverão ser postos para o juízo e como os fatos que determinariam a ocorrência de improbidade poderiam ser colocados, se a "Cidade - B" não os pode localizar, já que não tem como fiscalizar o "Prestador - Alfa" e, portanto, qual a saída?

4. Conclusão

Acima eu pergunto: qual a saída? Parece-me, caro leitor, que o "Tomador - Beta", neste caso, representando o contribuinte em geral, como sempre, estará no meio de um "tiroteio", entre os municípios e, com toda a certeza será autuado, realizando-se a cobrança do ISSQN, em valor correspondente à alíquota mínima do imposto, prevista no caput do art. 8º-A, isto é, a bitributação estará institucionalizada, estará legalizada, tendo como fundamento, a Lei de Regência do ISSQN, instrumento normativo que, nos termos da CF/88, deveria realizar exatamente o contrário.

 
Geovane Basilio da Silva*

  Leia o curriculum do(a) autor(a): Geovane Basilio da Silva.



- Publicado em 20/12/2013



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