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Maurício Bellucci 
Advogado. Mestre e doutorando em Direito Tributário pela Universidade Católica de São Paulo - PUC-SP.

Artigo - Federal - 2013\3387

Regularidade fiscal e a "Lei do Bem"
Maurício Bellucci*

a) Colocação do problema

A propósito de fomentar a inovação tecnológica, a Lei nº 11.196/05 (Lei do Bem), em seu Capítulo III, prescreve uma série de incentivos fiscais àquelas empresas que promoverem atividades caracterizadas como inovadoras.

Um dos requisitos estipulados para fruição dos benefícios fiscais diz respeito à regularidade fiscal do contribuinte. A regulamentação da Lei nº 11.196/05 ocorreu por meio do Decreto nº 5.798/06 e pela Instrução Normativa da Receita Federal do Brasil (IN-RFB) nº 1.187/11, sendo que esta última deu novos contornos à questão da regularidade fiscal legalmente exigida.

Assim, o objeto deste artigo centra-se na extensão da exigência legal de comprovação da regularidade fiscal da empresa para aproveitamento dos benefícios da Lei do Bem, de modo que passaremos a analisar o tema sob o ponto de vista exclusivo da necessidade da comprovação da regularidade fiscal para fruição dos benefícios fiscais ali previstos.

Importante consignar que é uma regra geral que uma pessoa física ou jurídica que pretenda se aproveitar de algum benefício fiscal deve demonstrar a sua regularidade fiscal. Portanto, se não houver esta regularidade, o contribuinte não poderá se aproveitar do incentivo. A questão, portanto, não está em discutir se há possibilidade do aproveitamento do benefício fiscal sem a regularidade fiscal, mas sim em saber em qual momento o contribuinte tem que estar regular para poder usufruir do benefício.

Sobre a questão posta em análise, a Lei nº 11.196/05 contém previsão em seu artigo 23 no sentido de que "o gozo dos benefícios fiscais e da subvenção (...) fica condicionado à comprovação da regularidade fiscal da pessoa jurídica." O Decreto que regulamentou a Lei repete o dispositivo em seu artigo 12.

A pretexto de regulamentar esse dispositivo, a IN-RFB nº 1.187/11 dispôs, em seu artigo 19, que a prova da regularidade dar-se-ia mediante "apresentação de Certidão Negativa de Débitos (CND) ou de Certidão Positiva de Débito com Efeitos de Negativa (CPD-EN) válida referente aos 2 (dois) semestres do ano-calendário em que fizer uso dos benefícios".(1)

Desta forma, o tema da regularidade fiscal é sensível e diante da falta de clareza da legislação, tomando-se uma posição muito conservadora, a recomendação normalmente feita a fim de evitar qualquer risco de autuação é no sentido de que a pessoa jurídica beneficiária dos incentivos busque dispor de CND válida para todo o ano-calendário em que fizer o aproveitamento do benefício. Recomenda-se, ainda, que as competentes certidões sejam impressas diretamente do sítio eletrônico da Receita Federal do Brasil (RFB), com indicação da data e horário, e mantidas em arquivo por 06 (seis) anos para fins de atender aos prazos decadenciais.

Todavia, como é fato conhecido pelos profissionais que atuam na área fiscal e tributária, não é uma tarefa simples obter CND e, em muitos e muitos casos, as sociedades empresárias estão regulares perante o Fisco mas, pelos mais diversos motivos, não conseguem obter a CND; e, visando obtê-la, precisam percorrer um longo caminho de idas e vindas junto à RFB e, em muitos casos, precisam se socorrer do Poder Judiciário.

É nesse contexto que a interpretação do artigo 23 da Lei nº 11.196/05 deve ser feita.

b) Momento da ocorrência do fato gerador do imposto sobre a renda e da contribuição sobre o lucro líquido e sua ligação com o momento da comprovação da regularidade fiscal

O benefício fiscal da inovação tecnológica de que tratamos atinge o Imposto sobre a Renda das Pessoas Jurídicas (IRPJ) e a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) e consiste, em síntese, em permitir o lançamento, como despesa dedutível para fins de apuração do IRPJ, de um percentual da conta específica das despesas ordinariamente dedutíveis com os projetos da empresa e que se enquadram na definição legal de inovação tecnológica. Este incremento das despesas dedutíveis parte de um percentual de 60% (sessenta por cento) e pode chegar a 80% (oitenta por cento)(2). E, se há uma diminuição do lucro em vista do aumento das despesas, haverá, como corolário lógico, uma diminuição, também, do valor a ser pago a título de CSLL.

Ocorre que a Lei nº 11.196/05 traz um corte para a utilização deste benefício, conforme está previsto em seu artigo 19, parágrafo 5º, ao prever que "a exclusão de que trata este artigo fica limitada ao valor do lucro real e da base de cálculo da CSLL antes da própria exclusão, vedado o aproveitamento de eventual excesso em período de apuração posterior".

Então, a partir deste dispositivo, passamos a ter duas premissas: (i) somente será possível aproveitar o benefício fiscal se a empresa apurar lucro ao final do período de apuração; e (ii)

se a empresa teve mais despesas incentivadas do que foi possível aproveitar em razão de valor do lucro ou da ausência do mesmo, não poderá aproveitar eventual saldo para períodos posteriores.

Estas premissas, tomadas a partir do dispositivo legal, estão intrinsecamente ligadas ao fato de que o imposto sobre a renda é um imposto que é formado ao longo de um período, de tal modo que o fato gerador do tributo ocorre no último dia do exercício financeiro.

Na regra geral, se a empresa acumular prejuízo em um ano, este prejuízo é transportado para os exercícios seguintes, em razão de diversos fundamentos que dão sustentação ao embasamento legal deste tributo e que não interessa a este estudo. Mas, o que é fundamental, é considerar as premissas acima indicadas, de tal modo que se uma empresa tem a expectativa de ter lucro ao final do exercício, fez todas as projeções para se aproveitar dos benefícios estabelecidos pela Lei nº 11.196/05 e, por motivos diversos, no último mês do exercício, tem uma despesa inesperada que atinge todo o seu resultado, fazendo com que deixe de ter lucro, indiscutivelmente, não poderá se aproveitar deste benefício.

E por quê? Porque o resultado final - lucro ou prejuízo - somente pode ser apurado no final do exercício. Assim ocorre, pois o fato jurídico tributário do IRPJ e da CSLL só ocorrem no último dia do exercício financeiro, e sobre este tema é pacífica a jurisprudência administrativa.

A título de exemplo, citamos um Acórdão recente do CARF:

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Exercício: 2008, 2009, 2010
Ementa: LUCRO REAL ANUAL. DECADÊNCIA. MOMENTO DA OCORRÊNCIA DO FATO GERADOR. Nos exatos termos do disposto no parágrafo 3º do art. 2º da Lei nº 9.430, de 1996, não sendo o caso de incorporação, fusão, cisão ou extinção, a pessoa jurídica que, por opção, apura o lucro real anual, deve considerar como ocorrido o fato gerador em 31 de dezembro, momento em que deverá apurar a base de cálculo do Imposto de Renda. Por força do disposto no art. 28 do mesmo diploma legal, aplica-se à Contribuição Social sobre o Lucro Líquido a mesma norma, isto é, considera-se ocorrido o fato gerador em 31 de dezembro de cada ano. No caso vertente, em que os lançamentos tributários foram cientificados à contribuinte em 19 de junho de 2012, descabe falar em caducidade relativamente ao ano-calendário de 2007, eis que o prazo limite para a constituição do crédito tributário relativo a tal período seria 31 de dezembro de 2012.(...)
Processo nº 10980.724565/2012-95. Acórdão nº Acórdão nº 1301001.208. 1ª Seção, 3ª Câmara, 1ª Turma Ordinária. Julgado em 08 de maio de 2013. Relator: Wilson Fernandes Guimarães

Então, consoante o nosso entendimento, este é o dia - o dia final do exercício - em que a sociedade empresária que pretende se aproveitar dos benefícios fiscais tem que comprovar a sua regularidade fiscal, o que deve fazer, preferencialmente, por meio de uma certidão negativa de débito ou de uma certidão positiva de débitos, com efeitos de negativa.

Portanto, defendemos que pela disposição prevista na Lei nº 11.196/05, o contribuinte que quiser se aproveitar do benefício fiscal deverá demonstrar a sua regularidade fiscal no dia em que efetivamente ocorre o fato jurídico tributário dos tributos IRPJ e CSLL.

Caso não seja possível demonstrar a regularidade fiscal por meio da competente certidão, caberá à empresa conseguir demonstrar que na época estava regular e a não emissão da certidão ocorreu por ato ilegal da Receita Federal e Previdenciária ou da Procuradoria Geral da Fazenda Nacional e, para tanto, o ideal seria, nestes casos, ingressar com mandado de segurança para obter a certidão porque, ao obtê-la, ficará comprovado que a não concessão no tempo correto foi motivada por ato ilegal de uma das instituições citadas. Nesse caso, entendemos que a medida judicial deve ser proposta antes do encerramento do período de apuração para garantir a retroação dos efeitos de uma eventual liminar a referida data e, dessa forma, abranger, sem dúvida, o encerramento do exercício.

c) Ilegalidade da IN-RFB nº 1.187/11 ao impor a necessidade de apresentação de CND válida para os dois semestres

O ato administrativo denominado Instrução Normativa é um ato de um órgão do Poder Executivo, no caso da Receita Federal do Brasil, que apresenta a sua interpretação a uma lei, vinculando todos os seus agentes a aplicarem esta interpretação.

Todavia, há que ser observado que pelo princípio constitucional da legalidade, previsto no artigo 5º da Constituição Federal, ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer algo senão em virtude da lei; portanto, a regulamentação da lei que pode ser feita por regulamento (decreto) e por outros atos inferiores ao decreto (como uma IN), jamais poderá trazer inovações à lei.

Neste sentido importante anotar as lições do Professor Roque Antonio Carrazza,(3) nos seguintes termos:

Também em matéria tributária, como não poderia deixar de ser, o único regulamento aceito por nossa Constituição é o executivo, que subordinando-se inteiramente à lei (lato sensu), limita-se a prover-lhe a fiel execução, ou seja, a dar-lhe condições de plena eficácia, sem, porém, criar ou modificar tributos, nem impor aos contribuintes ou terceiros a eles relacionados, deveres novos (não contemplados na lei). Deve, sim, limitar-se a reduzir o grau de generalidade e abstração da ei tributária, submetidas às regras de tributação. Esta é uma decorrência do próprio princípio da reserva absoluta da lei formal, que dá exclusivamente ao Poder Legislativo a faculdade de criar ou aumentar tributos e sobre eles dispor.
O regulamento (veiculado por decreto ou instrução) deve estar, em nosso sistema jurídico, sempre subordinado à lei à qual se refere.
(...)

Em suma, não pode, nem direta, nem indiretamente, alterar os mandamentos legais.

Consoante se verifica destas lições, é certo que a instrução normativa não poderia trazer uma exigência maior do que prevista na lei e no regulamento.

Ambos dispositivos, tanto do artigo 23 da Lei nº 11.196/05 como o artigo 12 do Decreto nº 5.798/08, trazem texto similares. Note-se o previsto no art. 12:

Art. 12. O gozo dos benefícios fiscais ou da subvenção de que trata este Decreto fica condicionado à comprovação da regularidade fiscal da pessoa jurídica.

E, por sua vez, a IN-RFB nº 1.187/11 traz um texto que, em vez de ser elucidador, amplia a obrigação do contribuinte, ao dispor que:

Art. 19. A pessoa jurídica que optar pelos incentivos à pesquisa tecnológica e desenvolvimento de inovação tecnológica de que trata esta Instrução Normativa deverá comprovar regularidade quanto à quitação de tributos federais e demais créditos inscritos em Dívida Ativa da União mediante apresentação de Certidão Negativa de Débitos (CND) ou de Certidão Positiva de Débito com Efeitos de Negativa (CPD-EN) válida referente aos 2 (dois) semestres do ano-calendário em que fizer uso dos benefícios. (negritamos e sublinhamos)

Portanto, resta claro que este artigo da IN-RFB nº 1.187/11 é ilegal porque extrapola os limites da lei. Ora, o dispositivo legal é expresso em afirmar que a fruição do benefício fiscal depende da comprovação da regularidade fiscal. Todavia, o momento desta comprovação, evidentemente, não pode ser determinado por meio de uma IN.

E, se a lei foi silente quanto ao momento, deve ser considerado que a apresentação da CND deve coincidir com o momento da ocorrência do fato gerador dos tributos que, nesse caso, somente tem lugar no último dia do exercício financeiro.

O problema é que os auditores da RFB, a quem cabe a tarefa de fiscalizar as empresas, estão vinculados ao disposto na IN-RFB nº 1.187/11, de tal forma que a pessoa jurídica que não tiver certidões válidas para os dois semestres corre sério risco de autuação numa eventual fiscalização.

Portanto, a nossa conclusão é no sentido de que esta previsão da IN-RFB nº 1.187/11 é ilegal porque extrapola os limites da lei.

Ademais, o texto da referida IN não é claro porque pode trazer o entendimento de que: (i) a sociedade empresária precisaria ter uma CND válida em cada semestre, mas sem indicar o dia desta validade; ou, (ii) a sociedade empresária precisaria ter CND válida para todo o período de cada semestre do ano.

Conforme defendemos, nenhuma destas interpretações se coaduna com o texto da lei ou do regulamento, porque traz um dever maior do que o previsto nestes dispositivos.

d) A jurisprudência administrativa sobre o tema

Considerando que o benefício fiscal ora tratado é recente, ainda são poucas as empresas que se beneficiaram deste incentivo fiscal e que sofreram fiscalização com autuações e, portanto, ainda não há jurisprudência administrativa sobre o tema no âmbito do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. Todavia, deve ser considerada jurisprudência administrativa formada num caso análogo.

Nesse sentido, muitos casos chegaram para julgamento no CARF no tema conhecido como "PERC" e, nestes processos, se discutia o momento em que o contribuinte teria que comprovar a sua regularidade fiscal, pois este PERC tratava-se de um benefício fiscal.

Importante analisar parte do voto relativo ao Processo Administrativo nº 10380.007521/2002-94, do Acórdão 101-96.213, porque elucida muito o tema:

Trata o presente recurso voluntário de insurgência do sujeito passivo contra decisão de indeferimento do Pedido de Revisão de Ordem de Emissão de Incentivos Fiscais - PERC, pela não comprovação da regularidade fiscal, com base no disposto no artigo 60 da lei nº 9.069/1995, verbis:
Art. 60. A concessão ou reconhecimento de qualquer incentivo ou beneficio fiscal, relativos a tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal fica condicionada à comprovação pelo contribuinte, pessoa física ou jurídica, da quitação de tributos e contribuições federais.
Para a solução da lide faz-se necessário identificar qual o momento em que o sujeito passivo deveria provar sua regularidade fiscal com o fito de aproveitar o beneficio fiscal para o qual fez a opção, sob pena de impossibilitar ao sujeito passivo efetuar a prova de tal regularidade.
Entendo que o momento em que se deve verificar a regularidade fiscal do sujeito passivo, quanto à quitação de tributos e contribuições federais, é data da opção pela aplicação nos Fundos de Investimentos, na declaração de rendimentos, portanto na data da apresentação de sua DIRPJ.
Entender de forma diferente, por exemplo na data do processamento da declaração ou na data em que a autoridade administrativa proceda ao exame do pedido, impossibilitaria a defesa do sujeito passivo, pois a cada momento poderiam surgir novos débitos, numa ciranda de impossível controle.
O sentido da lei não é impedir que o contribuinte em débito usufrua o beneficio fiscal, mas sim, condicionar seu gozo à quitação do débito. Dessa forma, a comprovação da regularidade fiscal, visando o deferimento do PERC, deve recair sobre aqueles débitos existentes na data da entrega da declaração, o que poderá ser feito em qualquer fase do processo. Débitos surgidos posteriormente à data da entrega da declaração não influenciarão o pleito daquele ano-calendário, podendo influenciar a concessão do beneficio em anos calendários subseqüentes.
Há nos autos dois extratos do Sistema de Apoio para Emissão de Certidão da Secretaria da Receita Federal, indicando pendências existentes em nome da requerente e que seriam impeditivas à expedição do comprovante de sua regularidade fiscal.
Observe-se que na segunda relação de débitos não se encontram aqueles inicialmente indicados ao contribuinte para que procedesse a sua regularização, bem como não consta um processo administrativo que constava como em "cobrança final" e o segundo processo indicado na primeira relação encontrava-se "suspenso por medida judicial". Os outros débitos apontados na segunda relação são todos de períodos de apuração posteriores ao ano calendário a que se refere o PERC, não podendo portanto ser utilizados como base para o indeferimento do pleito daquele ano, tendo em vista que, a recente jurisprudência desta Primeira Câmara tem decidido no sentido de que a data para a verificação da regularidade fiscal do interessado é o momento da opção pela aplicação no respectivo incentivo fiscal.

Note-se que o contribuinte, no caso citado no Acórdão, em razão dos procedimentos específicos daquele benefício fiscal, optava pelo citado benefício na DIPJ e o entendimento pacífico do CARF foi na linha de que este era o momento em que o contribuinte deveria apresentar a CND.

O Acórdão 107-09.202 confirma este entendimento:

Primeiramente, entendo que a exigência de quitação dos tributos e contribuições está vinculada ao momento em que o contribuinte faz a opção pelo incentivo, portanto, a data da entrega da declaração de rendimentos. De fato, se o beneficio fiscal está condicionado à prova da quitação dos tributos e contribuições, só se pode entender que essa prova deve ser produzida no momento da opção.

Foram tantos processos versando sobre este tema para este benefício fiscal que a questão foi objeto de Súmula do CARF (Súmula 37), vinculando toda a RFB e cujo enunciado é seguinte:

Para fins de deferimento do Pedido de Revisão de Ordem de Incentivos Fiscais (PERC), a exigência de comprovação de regularidade fiscal deve se ater ao período a que se referir a Declaração de Rendimentos da Pessoa Jurídica na qual se deu a opção pelo incentivo, admitindo-se a prova da quitação em qualquer momento do processo administrativo, nos termos do Decreto nº 70.235/72.

Nesses casos, a linha conclusiva adotada de forma consolidada no âmbito do CARF foi no sentido de que a prova da regularidade deveria ocorrer no momento em que o contribuinte fez a opção por se aproveitar do benefício fiscal, o que para o caso dos Acórdãos, ocorria na apresentação da DIPJ (Declaração de Informações da Pessoa Jurídica).

Trazendo o raciocínio para o benefício fiscal previsto na Lei do Bem, poderíamos fazer o paralelo de que o momento da comprovação da regularidade fiscal é a data da ocorrência do fato gerador do IRPJ e da CSLL, isto é, o último dia do exercício financeiro, porque é neste instante que as despesas com inovação tecnológica atingirão todos os elementos do fato gerador desses tributos.

Poder-se-ia entender, ainda, na esteira destes mesmos Acórdãos, que o momento da comprovação da regularidade fiscal, também para os benefícios da Lei nº 11.196/05, seria o da data da apresentação da DIPJ, pois, é nesta oportunidade que o contribuinte declara para a RFB que se aproveitou dos benefícios; todavia, entendemos que esta interpretação não se sustenta porque o contribuinte, neste caso da Lei nº 11.196/05 (e de forma diversa ao benefício do PERC que é tratado nos Acórdãos e na Súmula), não faz uma opção na DIPJ de forma que esta opção o vincule (como era no caso da PERC). Neste caso da Lei nº 11.196/05 o contribuinte tem que manter os registros das despesas com inovação tecnológica em contas específicas e tomar, como base de cálculo do incentivo, um percentual destas despesas, ficando obrigado a provar, caso fiscalizado, o atendimento as condições para o aproveitamento do benefício, entre eles, a regularidade fiscal que, segundo entendemos, deve ter lugar no final do exercício em que o benefício foi usufruído.

e) Interpretações possíveis sobre o período em que o contribuinte deverá ter a Certidão Negativa de Débito ou a Certidão Positiva com Efeitos de Negativa.

Apesar de defendermos que o momento da comprovação da regularidade fiscal é coincidente com o fato gerador do IRPJ e da CSLL, apresentaremos os fundamentos dessa linha interpretativa e algumas outras interpretações possíveis, apontando os eventuais riscos de cada uma delas.

e.1) Comprovação da regularidade fiscal em 31 de dezembro em atenção ao critério temporal da regra matriz de incidência tributária do IRPJ (e da CSLL).

Esta é a opção que julgamos a mais correta do ponto de vista técnico, pois entendemos que o fato gerador do IRPJ e da CSLL, que são os tributos sobre os quais recaem os incentivos, ocorrem no último dia do exercício financeiro e, por este motivo, sustentamos que a apresentação da prova da regularidade fiscal deve ser feita considerando esta data.

Relevante considerar que esta tese é contrária ao posicionamento da RFB veiculado na IN anteriormente citada. Os defensores do posicionamento da RFB entendem que a base de cálculo do IRPJ e da CSLL são formados ao longo de todo o exercício financeiro e que o resultado final é a somatória de todas as receitas e despesas, adições e exclusões que ocorreram durante o exercício, de tal modo que o incentivo fiscal previsto da Lei nº 11.196/05 é formado por despesas incorridas durante todo o exercício e, por este motivo, a prova de regularidade fiscal deveria ser referente, igualmente, a todo o exercício (tanto que a IN-RFB nº 1.187/11 refere-se aos dois semestres do ano).

Entendemos de modo diverso porque ainda que o confronto entre receitas e gastos ocorra durante todo o exercício financeiro, a determinação do quantum sobre o qual recaem os incentivos, só ocorre com término do exercício financeiro, quando é apurado o resultado que, sendo positivo, preenche todos os critérios da regra matriz de incidência tributária seja do IRPJ, seja da CSLL.

Assim, embora contrário à prescrição da IN-RFB, que, no mais, vincula os agentes fiscais, estamos seguros em afirmar que é defensável a linha de entendimento segundo a qual a prova da regularidade fiscal deve ser em relação ao último dia do exercício financeiro.

Portanto, se o contribuinte tiver a CND válida para o último dia do exercício financeiro, sem que tenha a referida CND válida para todo o exercício, as chances de autuação são altas, porque, como explicamos, o agente fiscalizador está vinculado ao previsto na IN, mas as chances de êxito na esfera administrativa e judicial serão muito boas.

Cabe considerar que a prova da regularidade fiscal se faz, por excelência, mediante a apresentação da competente certidão, que deve ser devidamente arquivada, respeitando-se os prazos decadenciais. Entretanto, o contribuinte até poderia provar a sua regularidade fiscal sem a apresentação da CND, indicando apenas que não tinha débitos à época ou que os porventura existentes não eram legítimos. Todavia, esta opção é muito arriscada, pois o ônus de provar a regularidade fiscal é do contribuinte, assim ele terá que ter registros de que estava regular, evidenciando que eventuais restrições apontadas nos respectivos extratos emitidos pela RFB e PGFN seriam ilegais, o que certamente deveria, na hipótese, ser feito mediante demanda judicial, especialmente, via mandado de segurança.

Concretizando-se a hipótese acima, caso não se tenha êxito na demanda judicial ou não haja meios de se comprovar a regularidade fiscal, ainda que infundada a restrição, não recomendamos que seja usufruído o benefício fiscal.

e.2) A sociedade empresária deve dispor de CND válida durante todo o ano-calendário.

Esta interpretação é a constante da IN-RFB nº 1.187/11, que ao dispor que a prova da regularidade fiscal se faz mediante apresentação de certidão válida para os dois semestres, impõe a obrigação para o contribuinte de ter Certidão Negativa de Débito ou a Positiva com Efeitos de Negativa para todo o período.

Como expusemos não concordamos com o teor desta IN: (i) o seu teor extrapola o disposto na Lei nº 11.196/05, trazendo uma obrigação para o contribuinte que não tem previsão legal; (ii) o contribuinte tem que provar a regularidade fiscal no momento que usufrui do benefício fiscal (i.e. considera o benefício na base de cálculo dos tributos) e este momento é o último dia do exercício financeiro.

Porém, é certo que se o contribuinte conseguir ter as competentes certidões válidas para os dois semestres, evidentemente, não sofrerá nenhum risco de autuação fiscal em virtude deste requisito.

e.3) A sociedade empresária deve dispor da CND válida para cada semestre, sem ter que ser contínua.

Esta interpretação seria uma opção possível a partir do texto da IN-RFB, que diz "válida referente aos 2 (dois) semestres do ano-calendário em que fizer uso dos benefícios".

Ora, a norma utiliza a palavra "referente" e daí pode se presumir que se o contribuinte apresentar uma certidão válida para cada semestre, ainda que não esteja abrangido todo o período de cada semestre, ainda assim, poderia usufruir do benefício fiscal.

Este tipo de opção só ocorre porque o texto da IN não é claro, mas é uma opção defensável que pode, eventualmente, afastar o risco da autuação, pois o auditor que realizar a fiscalização pode, com base no texto confuso da IN, aceitar a apresentação das certidões ainda que não cubram todo o período.

e.4) A sociedade empresária deve dispor da CND no dia em que apresentou a DIPJ e indicou o aproveitamento do benefício fiscal.

Esta interpretação é possível para aqueles que entendem que somente com a apresentação da DIPJ o contribuinte, efetivamente, manifesta sua opção em usufruir do benefício, apresentando todos os dados relativos a este benefício.

Entendemos que apesar de ser uma linha de defesa, ela foge, no presente caso (diferente do caso da jurisprudência indicada para o PERC) de qualquer relação com o fato gerador dos tributos. Ademais, neste caso não há uma data para ser feita a opção para a fruição dos benefícios.

Consoante nosso entendimento esta opção traz grandes riscos de autuação e reduzidas chances de êxito em defesa administrativa.

e.5) A sociedade empresária pode se aproveitar dos benefícios fiscais utilizando-se somente das despesas com inovação incorridas a partir da obtenção de sua regularidade.

Entendemos que esta seria uma interpretação possível e defensável.

A linha de defesa seria no sentido de que o fato gerador do IRPJ (e da CSLL) ocorre somente no último dia do exercício financeiro; todavia, é formado ao longo do período com as adições e exclusões previstas em lei. Assim, nessa hipótese, como a empresa não possuía as certidões relativas ao primeiro semestre, passou a se aproveitar das despesas incorridas somente no segundo, a partir do momento em que se tornou (i.e. ter a sua CND), de tal maneira que, em razão do prazo de validade de 180 (cento e oitenta) dias da certidão, necessariamente haverá uma coincidência entre o período de regularidade fiscal comprovada e a ocorrência das despesas que formam a base de cálculo do referido incentivo fiscal.

O possível argumento da fiscalização será no sentido de que a IN exige as certidões válidas para os dois semestres, sem trazer qualquer exceção.

Porém, entendemos que esta opção é uma opção que traz dois fortes argumentos de defesa. O primeiro é o colocado no item "e.1" acima (data do fato gerador) e, o segundo, que ainda que se admita o previsto na IN, a regularidade fiscal teria que ocorrer de forma coincidente com as datas em que ocorreram os eventos que formam a base de cálculo do incentivo, isto é, na data em que incorridas as despesas previstas em lei que podem ser usadas para o cálculo do incentivo fiscal.

f) Síntese conclusiva

Enfim, para concluir, entendemos que se a empresa não tiver as competentes certidões que abranjam os dois semestres do ano-calendário, estará sujeita à fiscalização com chances firmes de autuação fiscal para glosar os benefícios previstos na Lei do Bem. Entretanto, se a empresa tiver a prova da regularidade fiscal, por meio da competente certidão, com validade no último dia do exercício financeiro, entendemos que as chances de êxito na defesa de eventual autuação são fortes, seja em razão da própria essência dos tributos, seja com base na jurisprudência administrativa análoga ao tema em debate. Ainda, consideramos que numa posição mais conservadora, se a empresa optar por se aproveitar do benefício fiscal apenas utilizando-se das despesas que formam a base de cálculo do incentivo que foram incorridas após a obtenção da regularidade fiscal e desde que esteja regular ao final do exercício, ainda que esteja exposta à autuação, terá argumentos robustos para sua defesa.

Notas

(1) Em nome da fluência do discurso, passaremos a tratar Certidão Negativa de Débitos (CND) e Certidão Positiva de Débitos com Efeitos de Negativa (CPD-EN), simplesmente como CND.

(2) Referido benefício está previsto no artigo 19 da Lei nº 11.196/05.

(3) Curso de Direito Constitucional Tributário, 25ª. edição, São Paulo, Editora Malheiros, página 379.

 
Maurício Bellucci*

  Leia o curriculum do(a) autor(a): Maurício Bellucci.



- Publicado em 12/12/2013



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