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Maurício Bellucci 
Advogado. Mestre e doutorando em Direito Tributário pela Universidade Católica de São Paulo - PUC-SP.

Artigo - Federal - 2013/3378

Possibilidade de aproveitamento de créditos de PIS e COFINS sobre gastos com serviços aduaneiros incorridos em função da importação de bens
Maurício Bellucci*

a) Colocação do problema

O presente artigo objetiva defender a possibilidade de aproveitamento de créditos de PIS e COFINS em relação a alguns gastos comumente verificados pelas pessoas jurídicas em suas operações de importação de bens necessários ao desenvolvimento de suas atividades produtivas e, consequentemente, à produção de suas receitas. Dentre esses gastos, exemplificamos os seguintes: comissária de despacho aduaneiro, armazenagem, seguro, movimentação de carga em recinto alfandegado, agentes de cargas e frete entre o porto/aeroporto até o estabelecimento industrial. Genericamente, passaremos a tratar de tais itens como serviços aduaneiros.

A problemática existente quanto à possibilidade de se apurar créditos em relação a tais gastos se dá a partir do entendimento, por parte a Receita Federal do Brasil (RFB), de que eles estariam agregados, de forma indissociável, à operação de importação e, como tal, sujeitos à legislação que rege as contribuições incidentes na importação, nos termos da Lei nº 10.865/04. Como consequência, os créditos relativos a tais gastos estariam vedados em razão de não comporem o valor aduaneiro, que é base da incidência das contribuições ao PIS e à COFINS devidas nas importações. Veja-se (01):

MINISTÉRIO DA FAZENDA SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 75 de 27 de Marco de 2013
ASSUNTO: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins EMENTA: CRÉDITO. IMPORTAÇÃO DE BENS. A possibilidade de desconto de crédito estabelecida pelo art. 3º da Lei nº 10.833, de 2003, aplica-se, exclusivamente, em relação aos bens e serviços adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no País e aos custos e despesas incorridos, pagos ou creditados a pessoa jurídica domiciliada no País, conforme estabelecem de forma expressa os mandamentos do § 3º, incisos I e II, do artigo mencionado. Nos casos de bens adquiridos de pessoa jurídica não domiciliada no País, os dispositivos mencionados não permitem a apuração de créditos em relação ao seu custo de aquisição. Em se tratando de operação de importação de bens utilizados como insumo ou para revenda pela pessoa jurídica importadora, a possibilidade de desconto de créditos da Cofins deve ser analisada à luz da Lei nº 10.865, de 2004. O crédito previsto no art. 15, I e II ,dessa lei, aplica-se, conforme disposto em seus §§ 1º e 3º, em relação à contribuição efetivamente paga na importação, e seu montante é calculado sobre o valor que serviu de base de cálculo da contribuição incidente na importação, acrescido do valor do IPI vinculado à operação, quando integrante do custo de aquisição. Portanto, é permitido o desconto de crédito sobre valor do frete internacional dos bens importados, uma vez que este integra a base de cálculo da Cofins-Importação, por força do disposto no inciso I do art. 7º da Lei nº 10.865, de 2004, c/c art. 77 do Decreto nº 6.759, de 5 de fevereiro de 2009. Por outro lado, não é permitido o desconto de créditos sobre os gastos incorridos com comissária de despacho aduaneiro, armazenagem em recinto alfandegado das mercadorias importadas, movimentação de carga no porto ou no aeroporto alfandegado de descarga ou no ponto de fronteira alfandegado onde devam ser cumpridas as formalidades de entrada no território aduaneiro, além dos gastos com agentes de cargas, já que tais dispêndios não compõem a base de cálculo da Cofins-Importação.

Não concordamos com tal restrição basicamente porque entendemos que a previsão da Lei nº 10.865/04, que trata do PIS e da COFINS incidentes na importação, não se mistura com o previsto nas Leis nºs 10.637/2002 e 10.833/2003, que diz respeito ao PIS e à COFINS internos. E é justamente nessas últimas leis que, em nossa opinião, se encontra assegurado o direito aos créditos relativos aos gastos com serviços aduaneiros, conforme procuraremos explicar nos tópicos seguintes.

b) Operação de importação e operações correlatas

Para a elucidação da questão objeto do presente estudo, é de fundamental importância a distinção entre a operação de importação e aquilo que chamamos de serviços aduaneiros. A importação compreende, em termos genéricos, a aquisição, de forma direta ou indireta, de bens oriundos do exterior e cujo pagamento se dá em favor de pessoa não domiciliada no território brasileiro. Já os serviços aduaneiros devem ser entendidos como todos aqueles serviços necessários e indispensáveis ao desembaraço do bem importado até o momento em que ele ingressa no estabelecimento do importador, sendo que os pagamentos relativos a tais serviços são realizados em favor de pessoa jurídica prestadora domiciliada no país. Vê-se, assim, que não é porque estes serviços estão relacionados à operação de importação (e isso não se nega), que se poderá concluir que se tratam dessa mesma operação.

A questão é que sobre a totalidade das operações desencadeadas a partir de uma importação de bens, incidirão as previsões das três Leis: 10.865/2004 (PIS/COFINS-importação), 10.637/2002 e 10.833/2003 (PIS/COFINS-internos).

Para o PIS/COFINS Importação, a Lei nº 10.865/2004 trata da seguinte forma:

Art. 7º A base de cálculo será:
I - o valor aduaneiro, assim entendido, para os efeitos desta Lei, o valor que servir ou que serviria de base para o cálculo do imposto de importação, acrescido do valor do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS incidente no desembaraço aduaneiro e do valor das próprias contribuições, na hipótese do inciso I do caput do art. 3º desta Lei;
DO CRÉDITO
Art. 15. As pessoas jurídicas sujeitas à apuração da contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS, nos termos dos arts. 2º e 3º das Leis nos 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, poderão descontar crédito, para fins de determinação dessas contribuições, em relação às importações sujeitas ao pagamento das contribuições de que trata o art. 1º desta Lei, nas seguintes hipóteses: (Redação dada pela Lei nº 11.727, de 2008) (Produção de efeitos)
I - bens adquiridos para revenda;
II - bens e serviços utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustível e lubrificantes;
III - energia elétrica consumida nos estabelecimentos da pessoa jurídica;
IV - aluguéis e contraprestações de arrendamento mercantil de prédios, máquinas e equipamentos, embarcações e aeronaves, utilizados na atividade da empresa;
V - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos para locação a terceiros ou para utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços.(Redação dada pela Lei nº 11.196, de 2005)
§ 1º O direito ao crédito de que trata este artigo e o art. 17 desta Lei aplica-se em relação às contribuições efetivamente pagas na importação de bens e serviços a partir da produção dos efeitos desta Lei.
§ 2º O crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos mesessubseqüentes.
§ 3º O crédito de que trata o caput deste artigo será apurado mediante a aplicação das alíquotas previstas no caput do art. 2º das Leis nos 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, sobre o valor que serviu de base de cálculo das contribuições, na forma do art. 7o desta Lei, acrescido do valor do IPI vinculado à importação, quando integrante do custo de aquisição.
§ 4º Na hipótese do inciso V do caput deste artigo, o crédito será determinado mediante a aplicação das alíquotas referidas no § 3º deste artigo sobre o valor da depreciação ou amortização contabilizada a cada mês.
§ 5º Para os efeitos deste artigo, aplicam-se, no que couber, as disposições dos §§ 7º e 9º do art. 3º das Leis nºs 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003.

Para o PIS/COFINS no mercado interno, o tratamento é o seguinte:

Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a:
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2º da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi; (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004)

Não se defende, de modo algum, a apropriação cumulativa de créditos para um mesmo bem ou serviço com base nas leis incidentes na importação e nas operações internas. A questão é que sobre o bem importado haverá a incidência do PIS e da COFINS importação e do valor pago gera-se um crédito com base na legislação dessas contribuições devidas na importação. Tanto é assim que, dentro desse contexto, a RFB tem reconhecido o direito de crédito relativo ao dispêndio como frete internacional, pois ele compõe a base de cálculo do PIS e da COFINS importação nos termos da Lei nº 10.865/04.

Todavia, com base nessa mesma lei, a RFB sustenta que, como os demais gastos (os gastos com os serviços aduaneiros) não compõem a base de cálculo do PIS e da COFINS incidentes na importação, estes não poderiam gerar créditos. E é nesse ponto que resta evidente seu erro interpretativo: como sustenta a unidade indissociável da operação de importação com os serviços aduaneiros dela decorrentes, enxergando uma única operação (o que não se faz possível conforme acima mostramos), entende a RFB que a operação, como um todo, por se tratar de uma operação de importação, rege-se pela Lei nº 10.865/04.

A prevalecer esse entendimento, por mera hipótese argumentativa, a conclusão restritiva da RFB aparenta uma coerência inabalável. Porém, esse raciocínio parte de uma premissa equivocada uma vez que não enxerga a evidente segregação existente entre as operações: uma operação é a importação, a outra, ou melhor, as outras, são operações necessárias e que essencialmente dela decorrem sem, contudo, com ela se confundir.

Veja-se que não se trata de uma abstração: de fato, são operações distintas e o direito tributário busca os fatos econômicos de forma a regulá-los a partir de suas características próprias. Ora, qual a similaridade, em termos jurídicos, de uma operação de importação de um bem e da contratação de um serviço no mercado interno para que referido bem chegue ao seu destino final de forma regular? Cada uma dessas realidades apresenta sua própria natureza jurídica e, como tal, regimes jurídicos diversos, gerando, no campo tributário, consequências distintas.

E o que se defende nessa oportunidade é que gastos com serviços realizados no país e pagos para pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil, essenciais para que o bem importado possa chegar ao estabelecimento do importador (gastos com serviços aduaneiros) devem ser observados à luz das Leis nºs 10.833/2003 e 10.637/2002. São estas leis que devem determinar se o bem ou, no caso ora enfocado, se os serviços aduaneiros considerados são ou não insumos e, como tais, fonte de créditos para cálculo do PIS e da COFINS devidos internamente.

c) Serviços aduaneiros vistos como insumos

Assumindo-se, portanto, que os gastos com serviços aduaneiros devem ser vistos à luz das Leis nºs 10.833/2003 e 10.637/2002, a questão que se revela importante, então, diz respeito a saber se os serviços suportados por tais gastos estão abarcados pelo conceito de insumo, nos termos do artigo 3º, inciso II, da Lei 10.833/2003 e, consequentemente, gerariam créditos na sistemática da não cumulatividade das contribuições.

Para esclarecer esse ponto, entendemos conveniente transmitir nossas breves impressões a respeito do atual panorama legislativo e jurisprudencial envolvendo a discussão sobre quais tipos de créditos são passíveis de aproveitamento no âmbito das contribuições ao PIS e COFINS.

Conforme indicado acima, a sistemática da não cumulatividade para as contribuições ao PIS e COFINS internos é regulamentada, respectivamente, pelas Leis nºs 10.637/2002 e 10.833/2003, as quais disciplinam os créditos que são passíveis de aproveitamento. Basicamente, como é de conhecimento comum, essas leis asseguram a tomada de créditos relativos gastos com bens e serviços utilizados como insumos na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda (02).

A despeito do dispositivo legal fazer referência expressa ao termo insumo, fato é que inexiste, na legislação, a definição sobre qual sentido deve ser atribuído ao referido termo, o que acarreta dúvidas quanto aos dispêndios que, efetivamente, estão habilitados a gerar créditos das contribuições ao PIS e COFINS.

Em razão da inexistência de uma linha de entendimento uniforme e lastreada na legislação vigente, é que tem se acirrado as discussões atinentes aos dispêndios que, efetivamente, geram créditos de PIS e COFINS, tendo se configurado, inclusive, posicionamentos dissonantes no âmbito da Receita Federal do Brasil, do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais e do Poder Judiciário.

Em breves linhas, podemos dizer que há três correntes de interpretação sobre o conceito de insumo. A primeira delas, hoje minoritária, sustenta que para fins de PIS e COFINS, o conceito de insumo se equipara ao àquele adotado no âmbito do IPI (03) (conceito mais restrito); A segunda corrente, também minoritária, sustenta a posição de que o conceito de insumo, para fins de PIS e COFINS, se equipara ao conceito de despesas necessárias aplicável no âmbito do IRPJ (04) (conceito amplo); Por sua vez, a terceira - e hoje predominante - corrente, posiciona-se no sentido de que termo insumo, para fins de PIS e COFINS, tem uma definição própria, que não necessariamente equivale a quaisquer daquelas aplicáveis no âmbito de outros tributos.

Esta última posição revela um entendimento intermediário, no sentido de que geram créditos de PIS e COFINS todos os dispêndios que, direta ou indiretamente, estejam ligados ao processo produtivo da pessoa jurídica. Nesse sentido, veja-se a ementa do Acórdão nº 9303-01.036, de relatoria do Conselheiro Henrique Pinheiro Torres (05):

CRÉDITO. RESSARCIMENTO.
A inclusão no conceito de insumos das despesas com serviços contratados pela pessoa jurídica e com as aquisições de combustíveis e de lubrificantes, denota que o legislador não quis restringir o creditamento de Cofins às aquisições de matérias-primas, produtos intermediários e ou material de embalagens (alcance de insumos na legislação do IPI) utilizados, diretamente, na produção industrial, ao contrário, ampliou de modo a considerar insumos como sendo os gastos gerais que a pessoa jurídica precisa incorrer na produção de bens ou serviços por ela realizada. Recurso negado.

Apesar de predominar o entendimento segundo o qual há um conceito próprio do termo insumo para fins de PIS e COFINS e de que esse conceito abrange a ideia de que insumos são os gastos gerais que a pessoa jurídica precisa incorrer na produção de bens ou serviços por ela realizada, desde que estejam ligados com a produção ou efetiva prestação dos serviços, esse conceito, por ser um conceito relacional (relação entre insumo e atividade empresarial) (06), não se encerra em si mesmo. Isso porque, justamente por ser relacional o conceito, ele não deve se apoiar na essência do bem ou do serviço, mas sim no modo como determinado objeto físico, determinada atividade ou determinada utilidade se relaciona com o bem a ser produzido ou com o serviço que será prestado a partir de sua utilização.

Assim, para definição dos dispêndios que geram crédito, far-se-á necessária não apenas a identificação de sua respectiva natureza, mas, inclusive, seu cotejo com a atividade desempenhada pela pessoa jurídica. Isso justifica a possibilidade de que determinados objetos físicos, determinadas atividades ou determinadas utilidades sejam considerados insumos para uma atividade econômica e não seja para outra (07).

É dentro desse contexto, portanto, que defendemos que os gastos com serviços aduaneiros - ao contrário daquilo que vem defendendo a RFB com base na equivocada aplicação da Lei nº 10.865/2004 - devem ser considerados para a formação dos créditos das contribuições ao PIS e a COFINS na sistemática da não cumulatividade imposta pelas Leis nºs 10.833/2003 e 10.637/2002. Ou seja, sempre que seja possível a demonstração de que estes serviços representam utilidades indispensáveis para que o bem importado chegue ao estabelecimento do importador e contribua, numa etapa seguinte, para a conformação de sua receita, que é justamente a grandeza econômica alcançada pelas contribuições em tela, há que se assegurar o direito ao crédito.

d) Jurisprudência administrativa específica

Com relação a serviços aduaneiros, localizamos junto ao Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) manifestação expressa em apenas dois casos (08), sendo um deles favorável e outro contrário ao entendimento aqui defendido.

O precedente do CARF que autoriza o creditamento refere-se ao julgamento emanado do Acórdão 3201000.959 da 1ª Turma da 2ª Câmara da 3ª Seção, que por maioria de votos, entendeu que:

Especificamente sobre os gastos incorridos com despachantes aduaneiros, durante a ação fiscal, a Recorrente apresentou documentos sobre a importação de jogos de cinta de prensagem brilhante para máquina de produção de cartões de plástico laminado marca Melzer (fls. 142/146).
No arrazoado sobre o seu processo produtivo, a Recorrente esclareceu à fiscalização que adquire materiais no mercado externo para a confecção de cartões de pvc com tarja magnética, bem como de formulários e cheques.
Ora, considerando que a atividade fim da Recorrente não está diretamente relacionada a comércio exterior, é natural que haja a contratação de terceiros para acompanhar esse tipo de operação, sendo desnecessária a contratação de empregados para tanto.
Considerando ainda que o despachante aduaneiro contratado é pessoa jurídica, nomeadamente a Internacional Comissariade Despachos Aduaneiros Ltda. (fls.97, 99, 101, 103, 105 e 107), não se aplica a restrição legal ao crédito decorrente da contratação de pessoas físicas.
Com base em todas essas circunstâncias, entendo que a decisão recorrida merece ser reformada no tocante à glosa de créditos dePIS/Pasep oriundos de gastos com serviços de despachante aduaneiro.(grifos não originais).

O precedente do CARF contrário ao posicionamento ora defendido traz a seguinte ementa:

CRÉDITO. SERVIÇOS RELACIONADOS À IMPORTAÇÃO.
Não se tratando de insumos utilizados na produção, nem de valores que componham a base de cálculo das aquisições do exterior que, prevista em lei, gera crédito, não se reconhece o direito em relação a serviços de importação.

Sobre este precedente desfavorável há que ser considerado que o julgamento foi contrário ao contribuinte em razão do voto de qualidade (ou seja, o presidente da Turma deu o voto de desempate). Ademais, é interessante verificar o conteúdo do voto vencido da Relatora e nele constatar que o debate travado é similar ao aqui proposto:

(f) Crédito Base sobre Serviços relacionados à Importação de Trigo
Conforme anotado no Termo de Relatório Fiscal (fls. 6039), "O contribuinte informou no DACON, nas linhas referentes aos créditos básicos sobre a aquisição de insumos, material de embalagem e bens para revenda, valores de serviços relativos a procedimentos portuários, despacho aduaneiro, descarga, recepção e armazenagem de trigo adquirido pelas unidades Trigobel, Montrigo, Mopesa e Moluz (Rio), conforme se verifica nos respectivos DPC fornecedores."
De acordo com o agente fiscal, o crédito para insumos importados está previsto no §3º, do artigo 15 da Lei nº 10.865/04, a qual define que a base de cálculo do crédito não é o mesmo que o definido para os insumos no mercado nacional (custo de aquisição, que inclui frete interno e parcelas acessórias), mas o valor aduaneiro acrescido do IPI, quando este for incluído no custo da aquisição. Vejamos o texto legal:
Lei nº 10.865/05:
"Art. 15. As pessoas jurídicas sujeitas à apuração da contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS, nos termos dos arts. 2º e 3º das Leis nºs 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, poderão descontar crédito, para fins de determinação dessas contribuições, em relação às importações sujeitas ao pagamento das contribuições de que trata o art. 1º desta Lei, nas seguintes hipóteses:
I bens adquiridos para revenda;
II bens e serviços utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustível e lubrificantes;
III energia elétrica consumida nos estabelecimentos da pessoa jurídica;prédios, máquinas e equipamentos, embarcações e aeronaves,utilizados na atividade da empresa;
V máquinas,equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos para locação a terceiros ou para utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços. (Redação dada pela Lei nº 11.196, de21/11/2005)
§ 1º O direito ao crédito de que trata este artigo e o art. 17 desta Lei aplica-se em relação às contribuições efetivamente pagas na importação de bens e serviços a partir da produção dos efeitos desta Lei.
§ 2º O crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos meses subseqüentes.
§ 3º O crédito de que trata o caput deste artigo será apurado mediante a aplicação das alíquotas previstas no caput do art. 2º das Leis nºs 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, sobre o valor que serviu de base de cálculo das contribuições, na forma do art. 7º desta Lei, acrescido do valor do IPI vinculado à importação, quando integrante do custo de aquisição.
(...)"
Ao interpretar o dispositivo legal mencionado, a autoridade administrativa entendeu por bem conceder crédito"...apenas sobre as compras (e parcelas acessórias) que sofreram a incidência de PIS/PASEP Importação e COFINS Importação.
Logo, os custos de transporte e seguro, descargas, proteção de aquaviário, supervisão de embarque e reembarque, os gastos associados a transporte e armazenagem incorridos no território aduaneiro, a partir dos locais referidos acima, bem como as despesas com assessoria no despacho, por não terem integrado a base de cálculo da contribuição vinculada à importação, não dão direito a créditos do PIS/PASEP e da COFINS por falta de disposição legal."
No decorrer dos autos torna-se incontroverso o conceito de que os insumos pleiteados não compõe o valor aduaneiro, bem como a vinculação dos serviços tomados pela Recorrente e a importação dos insumos.
Nos termos da decisão ora guerreada, fls. 6194, verbis:
"Neste ponto, reproduz-se novamente a discussão relacionada aos bens e serviços passíveis de creditamento e ao conceito de insumo, bem como quanto a alegada violação pela legislação com relação ao princípio da não cumulatividade. A empresa concorda que os serviços glosados não fazem parte do valor aduaneiro,sendo que o PIS e COFINS importação já foram abatidos no item próprio do Dacon. O Relatório Fiscal e os documentos que o acompanham demonstram a vinculação dos itens glosados com as importação de trigo, sendo as atividades descritas como armazenagem e recepção de trigo argentino ,mão de obra avulsa aplicada, despacho aduaneiro, entre outras." destaquei
A decisão ora recorrida manteve a negativa dos créditos com fundamento na aplicação do § 3º do artigo 15 da Lei 10.865/04 e considerando que, mesmo na hipótese de se aplicar o dispositivo genérico de crédito previsto no artigo 3º das Leis nº 10.637/02 e 10.833/03, por meio da análise isolada de cada item requerido, não seria possível a concessão do crédito, por ausência de dispositivo legal que permitisse a concessão destes créditos para insumos importados.
Discordo da interpretação conferida pela fiscalização e julgadores administrativos de primeira instância. É certo que o crédito decorrente do insumo importado está delimitado pelo conceito definido pelo mencionado artigo 15 da Lei nº 10.865/04, todavia esta restrição não alcança os demais valores de insumos pleiteados pela Recorrente. Neste diapasão correto o contribuinte quando alega que este entendimento "confunde créditos decorrentes dos gastos com bens e serviços utilizados como insumos na fabricação dos produtos destinados à venda pela Recorrente, com base de cálculo e créditos originados de importação."
Ao meu sentir, o dispositivo legal apenas têm importância para os demais insumos pleiteados para fim de tornar indiscutível que devem ser considerados, porque o insumo importado é legalmente aceito. Assim, o custo decorrente desta importação, a meu ver, passa a ser admitido e considerado como qualquer outro insumo, devendo-se para tanto considerar os dispositivos genéricos previstos no artigo 3º das Leis 10.637/02 e 10.833/03, como se nacionais fossem, sem qualquer espécie de restrição.
In casu, conforme registrado pela Recorrente, os créditos pleiteados são preponderantemente: "armazenagem de trigo, descarga e transporte do trigo ao porto moinho, custos que compõe gastos com mercadoria já desembaraçada e nacionalizada..."
Portanto, aqui se discute a aplicação e restrição do inciso IX da Lei nº 10.833/03, que assim determina:
Lei nº 10.833/03 Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a:
(...)
IX armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda,nos casos dos incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor."
É o conceito de "armazenagem" que importa neste tópico. Imperioso ressaltar que a legislação, aqui, não traz qualquer referência ao crédito estar restrito à armazenagem de insumos nacionais, assim como não limita o aproveitamento deste custo no caso de insumos importados. Inaplicável, assim, restrição com este fundamento.
Analisemos o conceito de armazenagem em si. Parece-me evidente que quando o legislador se refere a armazenagem não está entendendo apenas como passível de crédito o armazém. Isto porque se fosse este o caso, a disposição expressa seria despicienda, uma vez que consta item expresso para o aproveitamento de aluguel de bens imóveis.
Claro está portanto, por conclusão lógica, que o dispositivo legal que se refere a despesas com "armazém" engloba mais do que o simples imóvel onde se armazena os produtos. Acrescido a este fato, é preciso considerar que para que seja possível a armazenagem de produtos é preciso que eles cheguem até os armazéns, logo é preciso que eles sejam transportados de alguma forma, descarregados deste meio de transporte guardados no armazém. A meu ver é indissociável, do conceito de custo com armazenagem o gasto incorrido com descarga e transporte.
Neste sentido - de extensão do conceito de armazenagem já votei anteriormente, acompanhando o ilustre relator Alexandre Gomes, que o analisar o processo nº 11686.000405/2008-68 proferiu com extrema clareza este mesmo posicionamento, a saber:
"Já no tocante as despesas de monitoramento e taxas de risco, a Recorrente assim as conceituou:Imperioso neste momento, tratar do serviço de monitoramento que ocorre no armazém localizado dentro do porto. Ao chegar na área portuária, a mercadoria é depositada nas câmaras frigoríficas localizadas no interior dos armazéns.
Antes de proceder o transporte da mercadoria para dentro do navio, o produto é transferido para containeres refrigerados.
(...)
Quanto à taxa de risco, trata-se de serviço que se encontra também vinculado à armazenagem, pois, o pagamento efetuado pela Recorrente se refere a um "seguro" que é exigido para o caso extremo de perda ou roubo da mercadoria ou ainda o seu perecimento enquanto esta estiver armazenada dentro do armazém. Como se depreende da leitura dos conceitos acima transcritos,as glosas de despesas analisadas e expressamente impugnadas dizem respeito a despesas incorridas na fase de armazenamento e transporte para a exportação das mercadorias produzidas pela Recorrente.
O art. 3 das Lei 10.637/02 e 10.833/03 expressamente permitiu o creditamento das despesas relacionadas ao armazenamento de mercadorias e do frete na operação de venda, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
Em relação ao ônus não há lide, uma vez que induvidoso que este recaiu sobre a Recorrente.
A celeuma instaura exige que se é decida sobre qual a amplitude que se pode conferir a determinação que autoriza o creditamento das despesas de armazenagens de mercadorias nas operações de venda.
Tem-se de defendido exaustivamente que somente seria possível o creditamento de despesas relacionadas ao processo produtivo.
E os argumentos são os mais diversos.
Contudo, a própria legislação tratou de conferir algumas exceções como no caso do armazenamento de mercadorias para a venda, que inquestionavelmente não esta relacionado diretamente a produção da mercadoria.
Diante deste impasse, deve o interprete procurar identificar na norma sob análise qual a seu melhor enquadramento, e no caso sob análise a intenção do legislador ordinário era, sem sombra de dúvida, garantir a maior desoneração possível da cadeia produtiva permitindo maior incidência tributária.
Diante deste contexto me parece correto afirmar que todas as despesas relacionadas a armazenagem dos produtos destinados a venda podem gerar direito a crédito, motivo pelo qual reconheço tal possibilidade em relação aos serviços de capatazia, movimentação de carga e descarga e os serviços de monitoramente das mercadorias..
Já em relação as despesas de taxa de risco, que segundo a Recorrente se enquadra na categoria de seguro, entendo que não há direito ao crédito posto que sua essencialidade, no ponto de vista deste relator, bem como sua relação com a armazenagem dos produtos é bastante relativa." destaquei
Ante o exposto, divirjo do posicionamento defendido pela decisão atacada no que se refere à possibilidade de creditamento do custo de despesas com armazenagem.

Entretanto, o voto vencedor, neste caso, pouco tratou do assunto, resumindo-se a fazer a seguinte consideração sobre os denominados serviços de importação, veja-se:

(...)
Tratando-se de PIS e COFINS, no entanto, a condição expressamente prevista na lei é de que o bem ou serviço seja "utilizado" na prestação de serviços ou na produção e fabricação de produtos.
Portanto, embora insumo seja genericamente qualquer elemento necessário para produzir mercadorias ou serviços, a lei exige que, para gerar crédito, ele seja utilizado na produção ou fabricação. Não é necessário seu consumo direto e imediato, como no caso do IPI.
Entretanto, tal disposição, singela e bastante clara, restringe drasticamente as pretensões de interpretar a disposição legal citada como referente a todo e qualquer insumo de produção. A primeira conclusão é elementar: custos e despesas posteriores à produção ou à prestação de serviços não geram direito de crédito com base no dispositivo. Assim, somente os casos previstos em outros incisos específicos do citado artigo geram crédito, quando não enquadrados no conceito de insumo utilizado na produção.
Além disso, o critério adotado pela lei para que uma despesa gere crédito não é a circunstância de se tratar de despesa necessária, imprescindível ou obrigatória para a obtenção do produto, que, para o caso, é irrelevante.
Ademais, a legislação permite, ao contrário do IPI, o creditamento relativo aos encargos de depreciação e amortização, que representam, indiretamente, o creditamento diferido do ativo imobilizado.
Entretanto, tal creditamento também sofre restrições, a começar pela de que somente os bens adquiridos a partir de 1º de maio de 2004 podem gerar os créditos.
Consequentemente, os bens adquiridos anteriormente à data mencionada e as partes e peças de máquinas que devam ser registradas no ativo fixo, como aquelas que aumentem a vida útil do bem em mais de um ano (art. 346 do Regulamento do Imposto de Renda de 1999), não podem gerar crédito diretamente.
Em linhas gerais, essas são as regras que devem orientar a análise do direito de crédito de PIS e COFINS não cumulativos.
(...)
Quanto ao segundo item, que tratou de serviços na importação de trigo, não se trata de serviços utilizados como insumos, conforme explanado no início do voto.
Dessa forma, os créditos não são legítimos nem pela aplicação das disposições da Lei n. 10.865, de 2005, nem pela aplicação do art. 3º das Leis n. 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003.

Ou seja, ao ser analisado o voto vencedor neste caso, verifica-se que o redator do voto afastou a possibilidade do creditamento dos serviços de importação por entender que não podem ser caracterizados como insumos.

Importante consignar que tanto um quanto outro julgado são passíveis de recursos à Câmara Superior de Recursos Fiscais que decidirá, em última instância administrativa, sobre a possibilidade de aproveitamento de tais créditos.

Ainda, podemos citar os seguintes julgados do CARF, que, por analogia, reforçam os argumentos que aqui defendemos:

Acórdão 3402001659 da - 4ª Câmara / 2ª Turma Ordinária
Ementa: DESPESAS COM SEGUROS PARA ARMAZENAGEM DO PRODUTO. NÃOCUMULATIVIDADE. INSUMOS.
Os custos com a taxa de seguro decorrentes das despesas de armazenagem geram créditos dedutíveis do PIS e da COFINS não-cumulativos, desde que suportados pelo adquirente.
Consta do voto:
Com base nas brilhantes linhas traçadas pelo Conselheiro Mauricio Taveira, entendo que em todo processo administrativo que envolver créditos referentes a não cumulatividade do PIS ou da COFINS, deve ser analisado cada item relacionado como "insumos" e o seu envolvimento no processo produtivo, para então definir a possibilidade de aproveitamento do crédito.
Feita essa consideração, retornando aos autos, como dito alhures, foram desconsiderados os créditos decorrentes de despesas com a taxa de seguro de mercadorias armazenadas em depósitos de cargas, pois, apesar de se tratarem de custos/despesas relacionados à armazenagem, não se configuram como tais e nem são aplicados ou consumidos diretamente na produção ou fabricação dos produtos.
Analisando os autos, identifico que o recorrente produz café destinado à exportação e este café é estocado quinzenalmente em armazéns gerais até que ocorra a efetiva exportação. Segundo seu relato, as notas fiscais de prestação de serviço de armazenagem emitidas em favor do recorrente contém o valor da taxa de seguro para carga armazenada.
Afirma que o seguro é contratado pelo próprio armazém que repassa os custos ao produtor/exportador. Conclui que o preço cobrado pelo serviço de armazenagem de seus produtos inclui o valor do seguro.
Pelas assertivas feitas, afluem razões jurídicas para concluir que o valor do seguro de mercadorias estocadas em armazéns gerais, que foi efetivamente repassado ao produtor/exportador e por ele suportado, faz parte do valor das despesas com prestação de serviço de armazenagem.
Nesta linha, entendo que o recorrente pode descontar da contribuição devida na forma da Lei nº 10.833/2003, os créditos decorrentes de gastos com seguros de mercadorias estocadas em armazéns gerais, desde que tenha suportado tais despesas/custos e que nas notas fiscais de serviço de armazenagem constem o valor do seguro.

Citamos também o julgado relativo ao Acórdão 3301001.788 - 3ª Câmara / 1ª Turma Ordinária:

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA OPIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2007 a 30/06/2011
INSUMOS. CUSTOS. CRÉDITOS. DEDUÇÃO.
Os custos pagos a pessoas jurídicas, incorridos com pedágios de veículos próprios e de terceiros, seguros de cargas (aéreos, rodoviários, contra roubos), com emplacamento de veículos de transportes de cargas, com alugueis de veículos de transporte de cargas, com serviços de escolta, com armazenagem e estadia de veículos e de cargas transportadas, despesas de viagens com cargas, telefones/motoristas, despesas com vigias e segurança, com serviços de monitoramento via satélite e rastreamento, excluídos os custos de aquisições de aparelhos, e com aluguel de softwares constituem insumos da prestação de serviços de transportes e geram créditos dedutíveis da contribuição apurada mensalmente sobre o faturamento.
CUSTOS. SUBCONTRATAÇÃO DE TRANSPORTE DE CARGA. PESSOAS JURÍDICAS.
Os custos incorridos com a contratação de serviços de transporte de cargas, com pessoas jurídicas, escriturados e comprovados, mediante notas fiscais de prestação de serviços, geram créditos de PIS não cumulativo, dedutíveis da contribuição apurada mensalmente.
CUSTOS. SUBCONTRATAÇÃO DE TRANSPORTE DE CARGA. PESSOAS FÍSICAS.
A pessoa jurídica transportadora de cargas que subcontratar serviços de transporte de cargas com pessoas físicas poderá apurar créditos de PIS sobre os pagamentos efetuados por tais serviços, à alíquota de 1,2375 %, passíveis de dedução da contribuição devida mensalmente.

Sobre a questão do frete do recinto alfandegado até o estabelecimento do importador, apesar do tema ainda ser muito controvertido, nota-se que já existem julgados favoráveis ao contribuinte e que devem ser citados:

Acórdão nº 3403002.052 - 4ª Câmara / 3ª Turma Ordinária
CRÉDITOS. PRODUTOS QUÍMICOS, FRETES SOBRE COMPRAS.
É legítima a tomada de crédito da contribuição não-cumulativa em relação às aquisições de produtos químicos e fretes sobre compras de insumos pagos a pessoas jurídicas.
Acórdão nº 3102001.740 - 1ª Câmara / 2ª Turma Ordinária
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADESOCIAL COFINS
Período de apuração: 01/04/2007 a 30/06/2007
COFINS NÃOCUMULATIVA. DESPESAS COM BENS E SERVIÇOS INCLUÍDOS NO CONCEITO DE INSUMOS DO ART. 3º DA LEI Nº 10.833/03.
As despesas com extração de madeira, transporte, manutenção de máquinas, frete nacional e armazenagem nas operações de exportação estão abarcados pelo conceito de insumo previsto no art. 3º da Lei nº 10.833/2003, para efeito do cálculo dos créditos da COFINS não cumulativos.

Diante do panorama acima, temos convicção de que os contribuintes têm assegurado nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, que regulam o PIS e da COFINS incidentes nas operações internas, o direito ao crédito sobre seus gastos atrelados às importações e aqui nominados, de forma genérica, como serviços aduaneiros sempre que restar comprovada a relação e a relevância destes insumos frente à atividade desenvolvida pelos tomadores de referidos serviços.

e) Conclusão

Consoante nosso entendimento a previsão da Lei nº 10.865/2004 que trata do PIS e da COFINS importação não se mistura com o previsto nas Leis nºs 10.637/2002 e 10.833/2003 que regulam o PIS e a COFINS internos. Nesse sentido, há que se considerar que a operação de importação é uma e os serviços aduaneiros para o desembaraço do bem importado e seu regular ingresso no estabelecimento do importador formam outras operações. Por isso, sobre a totalidade das operações (importação e demais relacionadas) incidirão as previsões das três Leis: 10.865/2004 (PIS/COFINS-importação), 10.637/2002 (PIS-interno) e 10.833/2003 (COFINS-interno). Diferentemente do que defende a RFB, essa questão dos demais gastos com serviços aduaneiros deve ser resolvida não com base na Lei nº 10.865/2004, mas sim com base nas Leis nºs 10.637/2002 e 10.833/2003.

A partir desse entendimento, é preciso saber se os serviços que geram tais gastos podem ser caracterizados como insumos nos termos de referida legislação. E, nesse ponto, reconhecendo-se um conceito próprio termo insumo para fins de PIS e COFINS e de que esse conceito abrange a ideia de que insumos são os gastos gerais que a pessoa jurídica precisa incorrer na produção de bens ou serviços por ela realizada, desde que estejam ligados de forma essencial com a produção ou efetiva prestação dos serviços (relação entre insumo e atividade empresarial), entendemos que sim porque, sem estes serviços, o bem importado - considerado essencial para o desenvolvimento da atividade produtiva da empresa importadora - não tem como chegar ao seu estabelecimento. Em outros termos, os serviços aduaneiros, dentre eles, os de comissária de despacho aduaneiro, armazenagem, seguro, movimentação de carga em recinto alfandegado, agentes de cargas e frete entre o porto ou aeroporto até o estabelecimento industrial, podem representar verdadeiros insumos e, assumindo-se que esses serviços sejam prestados por pessoa jurídica domiciliada no país e seus custos e despesas sejam suportados pelo importador e realizados em favor destas, entendemos que os dispêndios por eles gerados, na hipótese, geram créditos em relação ao PIS e à COFINS.

Portanto, a despeito de entendimento contrário por parte da RFB, em nossa opinião, sempre que provada a relação e a relevância do dispêndio com serviços aduaneiros frente a um dado processo produtivo ou prestação de serviços, a jurisprudência administrativa tenderá a reconhecer referido dispêndio como um legítimo gerador de crédito para apuração do montante devido a título de PIS e COFINS.

Notas

(01) Nesse sentido, vide também Soluções de Consulta RFB nºs. 3/2012, 7/2012, 32/2012, 92/2012, 191/2012, 241/2012 e 75/2013.

(02) Artigo 3º da Lei nº 10.833/2003, aplicável tanto à contribuição ao PIS quanto à COFINS, conforme disposto no artigo 15 da mesma Lei.

(03) Instrução Normativa RFB nº 247/2002

(04) Artigo 299 do Decreto 3.000/99.

(05) Acórdão exarado nos autos do processo administrativo nº 11065.101317/2006-28, julgado na sessão de 23 de agosto de 2010 pela 3ª Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais do CARF. Julgamento de Recurso Especial interposto pela Procuradoria Geral da Fazenda Nacional.

(06) Essa é a posição defendida pelo Professor Marco Aurélio Grecco em diversas oportunidades que se pôs a discorrer sobre o tema.

(07) Conforme Professor Marco Aurélio Grecco.

(80) Considerando-se os Acórdãos disponíveis para consulta em julho/2013.

 
Maurício Bellucci*

  Leia o curriculum do(a) autor(a): Maurício Bellucci.



- Publicado em 05/11/2013



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