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Adonilson Franco 
Advogado de empresas. Pós-graduado em Direito Tributário. Autor de temas tributários publicados na Revista Dialética, na Revista Tributária, Revista de Estudos Tributários e em diversos sites especializados. Titular do escritório Franco Advogados Associados, em São Paulo.

Artigo - Federal - 2013/3371

Contas correntes entre empresas - Incidência do IOF - Outros efeitos tributários impactantes (IR, PIS/COFINS)
Adonilson Franco*

Há tempos as empresas pertencentes a um mesmo grupo econômico, ou não, vêm sendo obrigadas a recolher IOF à alíquota de 0,0041% ao dia sobre o valor emprestado, mais adicional de 0,38% sobre o somatório mensal dos acréscimos diários dos saldos devedores nas operações de repasse de dinheiro entre elas (Lei nº 9.779/99, Decreto nº 6.306/2007, Decreto nº 7.726/2012, IN RFB nº 907/2009).

A carga tributária, somente a título de IOF, pode ultrapassar a 6% do valor do principal, em um ano. Tome-se situações absolutamente comuns, em que entre elas os saldos cheguem a R$ 1 milhão no decorrer de um ano. Está-se a cogitar de IOF de cerca de R$ 60 mil a serem recolhidos no ano, sem contar o Imposto de Renda na Fonte, o PIS e a COFINS!!!

Normalmente fazem, entre si, contrato de conta corrente para regular movimentações financeiras que vão sendo sucessivamente alternadas entre elas, assumindo cada qual, ora a posição de credora, ora de devedora.

O Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) acaba de se manifestar sobre isso, reconhecendo não se tratar de operação de empréstimo. Portanto, não incide IOF nesse tipo de transação.

Segundo o Conselheiro Luiz Roberto Domingo da 1ª Turma da 1ª Câmara do CARF, cujo voto foi seguido pela maioria dos demais conselheiros (01):

"Diferentemente do que interpretou a fiscalização, não houve a contratação de mútuo entre a recorrente e sua controladora, da qual é controlada, mas sim, entendo ser contrato de conta corrente pelo qual a holding administra o caixa do grupo". E prossegue: "O direito civil tem previsão para as duas modalidades de contrato e não cabe ao Fisco decidir qual deles está sendo implementado no caso em apreço."

Uma vez confirmado esse entendimento pela Câmara Superior do CARF, os contribuintes poderão não apenas deixar de recolher o IOF, como pedir de volta o que foi recolhido nos últimos 5 anos.

No Supremo Tribunal Federal (STF) está sendo apreciada discussão semelhante, relativa ao IOF, porém o processo aguarda julgamento desde 2008.

A Procuradoria Geral da Fazenda Nacional (PGFN) já recorreu dessa decisão do CARF sob o frágil argumento de que o IOF não incide sobre o contrato de mútuo, mas sobre a operação econômica de mútuo, portanto, de acordo com esse entendimento, conta corrente é mútuo não interessa o nome do contrato! Para a PGFN basta que uma empresa fique com o recurso de outra, ainda que do mesmo grupo econômico, para incidir o IOF.

Todos que lidam com a ciência do Direito sabem que a natureza jurídica das coisas é que define e distingue uma coisa de outra. Não é diferente nos contratos.

I - Contrato de conta corrente

Pela conta corrente duas pessoas se abrem crédito mutuamente. Cada uma de suas utilizações será anotada numa só conta que registrará valores ora a favor de um contraente, ora a favor de outro. Essa conta estará, assim, sempre em movimento, demonstrando as parcelas do débito e do crédito, sem compensação umas com as outras, para somente no final de certo tempo fazer-se a liquidação ou compensação.

Trata-se, pois, de contrato em que duas pessoas (correntistas) convencionam fazer remessas recíprocas de valores (bens, títulos ou dinheiro), anotando os créditos daí resultantes em uma conta para posterior verificação do saldo exigível, mediante balanço. As remessas entre os correntistas, cujos valores são anotados na conta, unificam-se, tornando-se parte integrante da massa de créditos e débitos, inexigíveis até ser fechada a conta. Assim, os valores na conta corrente anotados perdem sua individualidade ou exigibilidade autônoma, podendo o saldo ser exigido no seu vencimento já que, enquanto isso, os correntistas não podem se considerar credores ou devedores um do outro.

Razão pela qual não podem exercer qualquer meio executivo ou preventivo posto que o objeto do contrato são os lançamentos nela efetuados, daí porque ser a conta feita pelos dois contraentes.

É dizer, uma vez feita a remessa por um deles, o crédito daí resultante não pode ser exigível porque terá de ser levado à conta e balanceado com os débitos em contrapartida, de modo que nenhum pode reclamar do outro qualquer crédito isoladamente. Apenas o saldo que a conta apresentar no final ou no termo avençado, ou quando se encerrar, devido a qualquer causa determinante de vencimento antecipado das obrigações.

Desse modo, são características determinantes do contrato de conta corrente: a) uma série de operações sucessivas e recíprocas entre as partes, que não se liquidarão de imediato, mas serão anotadas nas contas, como partidas de débitos e créditos; no vencimento do prazo convencionado somar-se-ão as partidas de débito e as de crédito verificando-se o saldo (diferença entre débitos e créditos); b) só são computados nessa conta os créditos resultantes de operações a ela destinadas; c) durante a vigência do contrato não há credor ou devedor, cuja condição será determinada apenas por ocasião do encerramento da conta; d) as remessas de cada correntista, durante sua vigência, perdem sua individualidade unificando-se numa massa homogênea de débitos e créditos, nem mesmo podendo ser objeto de execução judicial; e) somente o saldo apurado no encerramento da conta será exigível por parte daquele que, então, aparecer como credor; f) os saldos devedores constituem dívidas ilíquidas antes de assim reconhecidos pelo devedor; g) as remessas não produzem compensações, de modo que durante a vigência do contrato não haverá confrontação da remessa de um correntista com a do outro para anulação de créditos equivalentes; h) as remessas não operam novação, logo, não se poderão substituir as obrigações antigas pelas novas, toda vez que um crédito for lançado na conta; i) os créditos remetidos passam a produzir juros desde sua anotação na conta, mesmo que eles não tenham sido convencionados (Dec. 22626/33), embora as partes possam expressamente convencionar a não incidência de juros; j) com o encerramento da conta concomitante com a extinção do contrato (resultante do vencimento do prazo fixado ou do distrato, ou, ainda, pela resilição unilateral) opera-se a verificação do saldo mediante o balanço das parcelas de crédito e débito.

II - Mútuo (03)

O mútuo tem como característico o fato de ser contrato real, gratuito (podendo ser oneroso) e unilateral. Com sua celebração o mútuo passa a produzir os seguintes efeitos: a) gera ao mutuante a obrigação de entregar a coisa objeto do mútuo, bem como abster-se de interferir no uso da coisa durante toda a vigência contratual, não exigindo sua restituição antes do término do prazo convencionado; b) ao mutuário, obrigação de restituir, dentro do prazo estipulado, o que recebeu em mesma espécie, qualidade e quantidade; c) obrigação de pagar juros, se oneroso o mútuo; d) confere direitos ao mutuante, como os de exigir garantia da restituição se o mutuário vier a sofrer, antes do vencimento, notória mudança no seu patrimônio (CC, art. 590); e) reclamar a restituição de coisa equivalente quando operado o vencimento do prazo ajustado e, se não fixado prazo, a qualquer tempo (CC, art. 592, III); f) demandar a resolução do contrato se o mutuário deixar de pagar juros; g) extingue-se com o vencimento do prazo convencionado para sua duração ou, inexistindo prazo, 30 dias após pactuado, no caso de dinheiro, ou sua resolução por inadimplemento.

III - Lei nº 9779/1999

As operações de crédito correspondentes a mútuo de recursos financeiros entre pessoas jurídicas ou entre pessoa jurídica e pessoa física sujeitam-se à incidência do IOF segundo as mesmas normas aplicáveis às operações de financiamento e empréstimos praticadas pelas instituições financeiras, considerando-se ocorrido o fato gerador do IOF na data da concessão do crédito, sendo responsável pela cobrança e recolhimento a pessoa jurídica que conceder o crédito, devendo o imposto ser recolhido até o terceiro dia útil da semana subsequente à da ocorrência do fato gerador (Lei nº 9.779/99, art. 13 e §§).

IV - Discrimen legal

As operações de financiamento e empréstimos promovidos por instituições financeiras são caracterizadas como mútuo. As operações de conta corrente, também promovidas por instituições financeiras, não se confundem com mútuo. O mesmo é válido para empresas não financeiras.

Vamos dar um exemplo que facilita muito o entendimento. Quando um correntista de um banco deposita recursos em conta corrente aberta sob sua titularidade, pode movimentá-la para com referidos recursos pagar contas (débitos), efetuar saques, realizar transferências. Tudo o que estiver sendo movimentado dentro do limite do montante depositado caracteriza-se conta corrente. Se eventualmente utilizar recursos financeiros além disso e o banco a tanto o autorizar, pagará juros (e também IOF). Nesse caso, e somente nesse, tem-se o mútuo, computado sobre o excedente dos recursos depositados, utilizado pelo correntista por empréstimo promovido pela instituição financeira.

Por outro lado, dada a natureza de contrato híbrido que caracteriza o contrato de conta corrente, o banco também poderá utilizar o saldo credor depositado na referida conta corrente, fazendo com ele investimentos, emprestando para terceiros, alocando no Banco Central dentro do limite exigido a título de depósito compulsório, etc. E ao assim proceder, o banco também estará utilizando os recursos depositados na mesma conta corrente.

Ora, substituam-se, agora, as partes, banco e correntista. Se apenas sobre o crédito disponibilizado pelo banco incide IOF, à mesma alíquota de 0,0041% ao dia mais adicional de 0,38%, por que o montante disponibilizado pelas empresas no âmbito de uma conta corrente não bancária haveria de sobre ele incidir IOF como quer o fisco? A natureza desses institutos jurídicos - conta corrente e mútuo - não perdem sua essência apenas porque operados por bancos ou, então, empresas não financeiras.

A maior prova do equívoco da Lei nº 9.779/99 e da tese sustentada pela PGFN ao defender a incidência do IOF reside no fato de que se o contrato de conta corrente não pode ser exigido antes de findo já que até lá existe uma massa homogênea que torna injurídica a verificação de crédito e débito, e se, por outro lado, a referida lei manda exigir IOF sobre operações de crédito correspondentes a mútuo financeiro, ora, só pode significar, como de fato significa, que a norma está a tratar de crédito realizado no âmbito exclusivo de contrato de mútuo. E, se a lei se refere a mútuo, não alcança contas correntes. Restringe-se exclusivamente a mútuos. Essa é a única interpretação possível para a Lei nº 9.779/99.

Ademais, se o contrato de conta corrente não permite, juridicamente, distinguir as respectivas posições credoras e devedoras até que o pacto torne-se, com seu encerramento, exigível - antes disso, por ser ilíquido, é inexigível por qualquer meio, inclusive executivo -, não é possível exigir IOF (0,0041% ao dia), tampouco adicional mensal (0,38%) sobre o somatório mensal dos acréscimos diários dos saldos devedores emprestados porque os valores emprestados e os saldos devedores, sobre os quais incidem a alíquota e adicional, são juridicamente indistintos e imensuráveis, além do que inexigíveis e inexecutáveis, até que finda a contratação. Ao exigir o IOF sobre valores emprestados e saldos devedores equivale a instituir base de cálculo tributária juridicamente não permitida (CTN, art. 110).

A intenção das partes de contratar conta corrente e não mútuo deve prevalecer sobre a pretensão fiscal arrecadatória, a qual submete-se à vontade das partes contratantes, pena de grosseira ofensa ao comando do art. 110 do CTN. Lembre-se, ademais, que por enquanto não é aplicável a disposição do art. 116, parágrafo único do CTN o qual, quando regulamentado - e se um dia o for -, permitirá ao fisco desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária. Obviamente que, também nesse caso, caberá ao fisco comprovar a intenção dissimulatória das partes ao optarem pelo contrato de conta corrente, ao invés de mútuo.

O fato é que constitui princípio de direito privado a liberdade das partes contratarem o que quiserem - contratos típicos expressamente previstos no Código Civil -, inclusive algo não expressamente tipificado com contornos jurídicos próprios já previstos no Código Civil (contratos atípicos), desde que não seja ilegal. Isso é garantido pela Constituição Federal (CF, art. 5º, II) e pelo Código Civil (art. 104 e incisos).

Assim é que ao interpretar a dicção legal (Lei nº 9.779/99) no sentido concluí-la autorizar a exigência de IOF por equiparação entre conta corrente e mútuo, tanto o fisco quanto a PGFN ofendem fragorosamente princípios constitucionais, bem como as regras do Código Tributário Nacional, outrossim, do Código Civil. É dizer, exatamente para coibir interpretação desse jaez é que o CTN estabeleceu que a lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, para definir competências tributárias (art. 110).

Ou seja, ao contrário do que afirma a Procuradoria da Fazenda Nacional, ela é quem não pode, representando o fisco, desconsiderar as regras do direito contratual deliberadamente confundindo contrato de conta corrente com o de mútuo para exigir IOF indevidamente. Ainda que assim haja, pretensamente amparada em lei (9.779/99), sua interpretação contrária ao CTN e, ainda, ao Código Civil que lhe é posterior, resulta em que referida lei deve ser considerada derrogada em relação ao Código Civil e contrária ao CTN, norma geral de Direito Tributário que é.

Portanto, do ponto de vista da natureza jurídica, é correto o entendimento do Conselheiro Luiz Roberto Domingo, do CARF. Assim como é absolutamente afrontoso aos institutos do direito a manifestação da Procuradoria Geral da Fazenda Nacional ao sustentar não interessar o nome do contrato, concluindo que conta corrente é mútuo! Interpretação assim é até esperado do fisco, geralmente técnicos sem formação jurídica, mas inadmissível quando proveniente da PGFN.

V - Efeitos tributários

Por que empresas, notadamente de um mesmo grupo econômico, usualmente contratam conta corrente? Porque a possibilidade de captação a juros mais baixos estimula que a controladora - normalmente esta - vá ao mercado buscar recursos financeiros e os disponibilize às controladas as quais, através de conta corrente, vão promovendo sucessivas movimentações financeiras em sentido inverso, muitas vezes zerando essas contas correntes ao fim do prazo contratado.

Usualmente essas operações, quando contratados encargos (juros), têm lugar por prazo igual ou superior a 720 dias já que o IR-Fonte incide à alíquota regressiva de 15%, podendo chegar a 22,5% quando o prazo é de 180 dias.

E os encargos são muitas vezes previstos para afastar o risco de o fisco caracterizar a operação como distribuição disfarçada de lucros (DDL) (DL nº 2.065/83), o que pode ocorrer quando importâncias creditadas à pessoa ligada caracterizem condições de favorecimento, caso em que não são dedutíveis para aquela que disponibiliza os recursos para a outra, a menos que se prove que o negócio foi realizado no interesse da pessoa jurídica e em condições estritamente comutativas, ou em que a pessoa jurídica contrataria com terceiros (RIR/99, art. 464, § 3º).

Entretanto, como a distribuição disfarçada de lucros só se justifica quando o movimento financeiro favorecido se dá no sentido da controlada para a controladora porque só aquela pode distribuir lucros para esta, logo, no sentido inverso, quando é a controladora que capta recursos no mercado financeiro a custo mais baixo que aquele que a controlada contrataria e repassa para esta, a figura da DDL não pode ter lugar, ainda que não sejam estabelecidos encargos (juros).

Isto posto, se contrato de conta corrente não se confunde com mútuo, não há incidência de IOF. Essa é a primeira conclusão lógica, já aplicada concreta e corretamente pelo CARF no âmbito de decisão administrativa em caso concreto por aquele órgão recém julgado.

Mas também não incide Imposto de Renda, a menos que tenham sido contratados encargos (juros), caso em que o IR incidirá sobre o acréscimo patrimonial representado por tais encargos. Mas, se nessa conta em que encargos recíprocos forem computados resultar em acréscimo patrimonial nulo, também não pode incidir IR.

E, se enquanto em curso a contratação impossível distinguir juridicamente - ressalte-se, juridicamente, que é o que interessa para efeitos tributários - as posições credoras e devedoras, logo, não se há cogitar de receitas e correspondentes despesas. Desse modo, não pode incidir também o PIS/COFINS.

Conclusão inafastável é que os efeitos resultantes dessa decisão do CARF vão muito além do IOF. Portanto, economia muito superior a 6% dos montantes transacionados anualmente entre empresas.

Entendimento contrário sustentado pela PGFN somente se justifica se o tema for analisado sob a perspectiva meramente arrecadatória, pois se analisada juridicamente, não tem validade alguma à vista de sua evidente antijuridicidade.

Ante esse entendimento do CARF e com suporte nos fundamentos jurídicos aqui apresentados, é possível às empresas deixarem de pagar IOF e, ainda, IR, PIS e COFINS sobre as contas correntes. Se forem fiscalizadas e autuadas, terão fundamento constitucional (CF) e infraconstitucional (Código Civil c/c CTN) para se defender. Os fundamentos são muito consistentes e os ganhos idem.

Todavia, se o contribuinte, na aplicação da equação custo x benefícios concluir que os riscos são muito elevados (autuação fiscal com imposição de multa de ofício mais juros), então é válida a prevenção por meio da antecipação da discussão pela via judicial.

Observe-se que a empresa autuada cujo julgamento levou à conclusão do CARF, objeto das presentes considerações, pagou para ver. Só porque ela desbravou o caminho e assumiu o risco inerente é que há agora esse precedente administrativo valioso. E, por enquanto, aquela empresa deu-se muito bem. Provavelmente prosseguirá exitosa já que os fundamentos são muito consistentes. Mas, insista-se, a única alternativa capaz de prevenir integralmente o risco de autuação e até mesmo assegurar antecipadamente o reconhecimento do direito passa pela prévia discussão judicial.

Os presentes comentários aplicam-se não apenas à relação de controle (controladora e controlada), mas também, no que cabível, a empresas societariamente ligadas ou não.

Providências judiciais são capazes de garantir a obtenção do direito aqui exposto com o prévio afastamento de riscos em relação ao futuro. E como a decisão judicial poderá produzir efeitos retroativos, alcançará também os últimos cinco anos.

Notas

(01) Valor Econômico, 24.09.2013.

(02) Maria Helena Diniz, Tratado Teórico e Prático dos Contratos, Saraiva, 4º Volume, 2002, pp. 590 e ss.

(03) Maria Helena Diniz, op. cit., 3º Volume, pp. 199 e ss.

 
Elaborado por:
Adonilson Franco. Advogado de Empresas. Pós-graduado em Direito Tributário. Autor de temas tributários publicados na Revista Dialética, na Revista Tributária, Revista de Estudos Tributários e em diversos sites especializados. Titular do Escritório Franco Advogados Associados, em São Paulo.
E-mail: franco@francoadvogados.com.br

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- Publicado em 28/10/2013



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