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Daniel Prochalski 
Advogado sócio da Prochalski, Castan, Staroi & Silva Advogados Associados. Especialista em Direito Tributário pela PUC-PR. Mestre em Direito Empresarial e Econômico pelo Centro Universitário Curitiba. Professor de Direito Tributário no CESCAGE - Centro de Ensino Superior dos Campos Gerais e na Escola da Magistratura do Paraná.

Artigo - Federal - 2013/3371

Breves comentários sobre a Instrução Normativa RFB nº 1.397 - DOU de 17/09/2013 - Disciplina infralegal do RTT - Regime Tributário de Transição
Daniel Prochalski*

Foi publicada no DOU de, 17/09/2013, a Instrução Normativa RFB nº 1.397, de 16/09/2013, norma infralegal que disciplina, de forma consolidada, os ajustes decorrentes do RTT - Regime Tributário de Transição, com o objetivo de afastar os efeitos tributários que poderiam decorrer dos novos procedimentos contábeis advindos com a Lei nº 11.638/2007, adotados a partir de 01/01/2008, já consideradas as alterações instituídas pela Lei nº 11.941/2009.

Por força do que estabelece o art. 15, §§ 2º e 3º da Lei nº 11.941/2009, a observância desta instrução normativa abrange todas as pessoas jurídicas sujeitas ao RTT, o qual passou a ser obrigatório a partir do ano-calendário de 2010, tanto para as empresas sujeitas ao lucro real, como também para a apuração dos tributos federais a que estão sujeitas as pessoas jurídicas optantes do lucro presumido, ou seja, para apuração do Imposto de Renda Pessoa Jurídica - IRPJ, da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL, da Contribuição para o PIS/PASEP e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS. Os arts. 23 ao 25 da instrução normativa disciplinam a aplicação do RTT para estas últimas hipóteses.

O § 1º do mesmo art. 15 dispõe que "O RTT vigerá até a entrada em vigor de lei que discipline os efeitos tributários dos novos métodos e critérios contábeis, buscando a neutralidade tributária". Como se sabe, esta lei ainda não foi editada, pelo que o RTT, e agora também a IN RFB nº 1.397/2013, continuam obrigatórios por período indeterminado.

Lembramos que a IN RFB nº 1.397/2013, por ser qualificada como "norma complementar" nos termos do art. 100, I do Código Tributário Nacional, "exclui a imposição de penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização do valor monetário da base de cálculo do tributo", conforme prescreve o parágrafo único do mesmo dispositivo. Esta regra é relevante para as hipóteses de notificações de lançamento ou autos de infração, fundamentados em interpretação das Leis nºs 11.638/2007 e 11.941/2009, que seja diversa da exegese contida nesta novel instrução normativa.

A instrução normativa prevê que, a partir do ano-calendário de 2014, as pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real deverão transmitir a ECF - Escrituração Contábil Fiscal anualmente ao SPED - Sistema Público de Escrituração Digital, mediante a utilização dos métodos e critérios contábeis vigentes em 31/12/2007, ou seja, de acordo com o regime jurídico anterior ao advento da Lei nº 11.638/2007.

A ECF deverá ser enviada até o último dia útil do mês de junho do ano seguinte ao ano-calendário a que se refira a escrituração, com exceção dos casos de cisão, cisão parcial, fusão, incorporação ou extinção, para os quais a apresentação da ECF deverá ocorrer até o último dia útil do mês subsequente ao do evento.

A entrega das informações necessárias para gerar o Controle Fiscal Contábil de Transição - FCONT continua obrigatória até o ano-calendário de 2013, nos termos da Instrução Normativa RFB nº 967, de 15 de outubro de 2009.

A IN 1.397/2013 (em seus arts. 7º ao 9º) reitera o conceito de lucro real, bem como a definição dos ajustes ao lucro líquido para sua apuração (adições, exclusões e compensações), temas já previstos na legislação tributária (art. 6º do Decreto-Lei nº 1.598/77). No entanto, em função do RTT, tais elementos deverão obviamente ser apurados com observância dos métodos e critérios contábeis vigentes em 31/12/2007.

O art. 10 estabelece que, ao fim de cada período de apuração, deverão ser transcritos no LALUR o balanço patrimonial, a demonstração do resultado do período de apuração e a demonstração de lucros ou prejuízos acumulados, observando-se, por coerência com os dispositivos anteriores, os métodos e critérios contábeis aplicáveis de acordo com a redação da Lei nº 6.404/76 anterior às alterações promovidas pelas Leis nºs 11.638/2007 e 11.941/2009.

Além de regras sobre o tratamento tributário do prêmio na emissão de debêntures (art. 11), das subvenções para investimento e doações (art. 12), investimentos avaliados pelo valor de patrimônio líquido (arts. 15 a 17), escrituração do LALUR - Livro de Apuração do Lucro Real (arts. 18 e 19) e lucro líquido para fins societários (art. 20), temas a serem analisados em outra oportunidade, a IN RFB 1.397 também tratou de temas que vêm gerando polêmica, tais como:

a) JCP - Juros sobre o Capital próprio

De acordo com o art. 14 da instrução, a pessoa jurídica poderá deduzir, para efeitos de apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL, os juros pagos ou creditados individualizadamente a titular, sócios ou acionistas, a título de remuneração do capital próprio, calculados sobre as contas do patrimônio líquido e limitados à variação, pro rata dia, da Taxa de Juros de Longo Prazo (TJLP).

No entanto, de acordo com a nova norma, no cálculo da parcela a deduzir, deverá ser considerado o valor do patrimônio líquido segundo os métodos e critérios contábeis vigentes em 31/12/2007.

Antes de tudo, é preciso lembrar que, por ser uma norma infralegal, não cabe à instrução normativa em comento revelar interpretação que não se adeque ao comando legal do qual retira sua condição de validade. Nunca é demais reiterar que, em matéria tributária, é imperativa a observância do princípio da legalidade tributária, estabelecido pelo art. 150, I da Constituição Federal de 1988 - somente a lei pode instituir ou majorar qualquer tributo - e regulado, no âmbito das normas gerais, pelos arts. 96 ao 100 do Código Tributário Nacional - CTN.

Para o objeto de nosso estudo, destacam-se o sentido dos arts. 99 e 100 do CTN. De acordo com o art. 99:

"O conteúdo e o alcance dos decretos restringem-se aos das leis em função das quais sejam expedidos, determinados com observância das regras de interpretação estabelecidas nesta Lei".

Ou seja, o decreto é norma infralegal cujo teor está delimitado ao da lei que lhe serve de fundamento de validade, não podendo inovar no ordenamento jurídico, sob pena de manifesta ilegalidade. Esta regra tem sede no art. 84, IV da CF/88, pela qual compete ao Presidente da República "sancionar, promulgar e fazer publicar as leis, bem como expedir decretos e regulamentos para sua fiel execução".

Mas qual a razão de analisar o papel dos decretos, se a norma em análise se trata de uma instrução normativa? Ora, porque, de acordo com o art. 100, I do CTN:

"os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas" - categoria na qual se inserem as instruções normativas - se constituem apenas e tão-somente em "normas complementares das leis, dos tratados e das convenções internacionais e dos decretos".

Ou seja, se até mesmo os decretos, que são normas expedidas diretamente pelo Presidente da República, não podem dispor de forma a ofender o sentido da lei que lhes serve de fundamento, com muito mais razão não o poderão as malsinadas instruções normativas, editadas pelas autoridades administrativas no âmbito tributário.

Com esta premissa, podemos retornar à análise da regra sobre os juros sobre o capital próprio, para o que lembramos que deverá respeitar o comando previsto no art. 16 da Lei nº 11.941/2009, pelo qual:

"As alterações introduzidas pela Lei nº 11.638, de 28 de dezembro de 2007, e pelos arts. 37 e 38 desta Lei que modifiquem o critério de reconhecimento de receitas, custos e despesas computadas na apuração do lucro líquido do exercício definido no art. 191 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, não terão efeitos para fins de apuração do lucro real da pessoa jurídica sujeita ao RTT, devendo ser considerados, para fins tributários, os métodos e critérios contábeis vigentes em 31 de dezembro de 2007".

Entendemos que o art. 14 da IN 1.397 ofendeu o precitado art. 16 da Lei nº 11.941/2009, uma vez que da interpretação desse dispositivo conclui-se que não há uma neutralidade tributária absoluta e irrestrita no âmbito do RTT. Ora, da leitura do dispositivo resta claro que a neutralidade é relativa, posto que restrita às modificações, introduzidas pelos novos métodos contábeis, que tenham efeitos sobre os critérios de reconhecimento de receitas, custos e despesas, computados na apuração do lucro real.

Com efeito, o novo padrão contábil apenas deverá ser utilizado nas hipóteses em que os critérios de reconhecimento de custo, despesa ou receita tenham sido alterados, com o respectivo efeito sobre a apuração do lucro líquido. Como os juros sobre o capital próprio não partem diretamente desta perspectiva, não cabe à Receita Federal do Brasil estabelecer que o patrimônio líquido a ser considerado para o cálculo do valor dedutível seja aquele levantado de acordo com as regras contábeis vigentes em 31/12/2007.

Além disso, o art. 9º da Lei nº 9.249/95 é cristalino ao prescrever que tais juros devem ser calculados sobre as "contas do patrimônio líquido", sem fazer referência a qualquer critério diverso da lei contábil em vigor - atualmente a Lei nº 6.404/76 alterada pelas Leis nºs 11.638/2007 e 11.941/2009 - para definir a base de cálculo dos mesmos. Vejamos:

"A pessoa jurídica poderá deduzir, para efeitos da apuração do lucro real, os juros pagos ou creditados individualizadamente a titular, sócios ou acionistas, a título de remuneração do capital próprio, calculados sobre as contas do patrimônio líquido e limitados à variação, pro rata dia, da Taxa de Juros de Longo Prazo - TJLP."

Interessante notar que a Receita Federal do Brasil, em relação à dedução do ágio na base de cálculo do IRPJ e CSLL, gerado a partir de aquisições societárias, tem defendido que tal valor deve ser apurado segundo as novas regras contábeis, obviamente porque, neste caso, pelos critérios vigentes a partir de 01/01/2008 não é mais possível calcular o ágio apenas com base na diferença entre o valor pago e o valor contábil da participação societária.

De acordo com as novas regras contábeis, o ágio possível existe por expectativa de rentabilidade futura (goodwill), ou seja, é apenas o valor residual pago em uma aquisição. Obviamente, pelas novas regras o montante do ágio deve ser reduzido substancialmente, diminuindo, portanto, também o benefício fiscal para quem adquire a participação societária.

b) Lucros e dividendos

Conforme estabelece o caput do art. 26 da instrução normativa, os lucros ou dividendos pagos ou creditados pelas pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real não integrarão as bases de cálculo do Imposto de Renda e da CSLL da pessoa jurídica beneficiária e do Imposto sobre a Renda da pessoa física beneficiária.

No entanto, repetindo a mesma regra aplicável aos juros sobre o capital próprio, o parágrafo único deste dispositivo prevê que a não incidência do IR aplica-se apenas aos lucros ou dividendos obtidos com observância dos métodos e critérios contábeis vigentes em 31/12/2007.

Para as pessoas jurídicas tributadas com base no lucro presumido ou arbitrado, o art. 27 mantém as regras anteriores, com a diferença de que também inclui a restrição quanto à utilização dos critérios contábeis anteriores a 01/01/2008, para os valores que excederem ao lucro presumido, apurados a partir dos demonstrativos contábeis. Assim, a referida norma dispõe que poderá ser distribuído, a título de lucros, sem incidência do Imposto de Renda Retido na Fonte:

I) O valor da base de cálculo do imposto, diminuída de todos os impostos e contribuições a que estiver sujeita a pessoa jurídica; e

II) a parcela dos lucros ou dividendos excedente ao valor determinado na letra "a", desde que a empresa demonstre, por meio de Escrituração Contábil Fiscal, que o lucro obtido com observância dos métodos e critérios contábeis vigentes em 31/12/2007 é maior que o determinado segundo as normas para apuração da base de cálculo do imposto pela qual houver optado, ou seja, o lucro presumido ou arbitrado.

Por fim, o art. 28 prescreve que, sobre a parcela excedente de lucros distribuídos:

I) Haverá a incidência do Imposto de Renda Retido na Fonte calculado de acordo com a Tabela Progressiva Mensal e integrar a base de cálculo do Imposto sobre a Renda na Declaração de Ajuste Anual do ano-calendário do recebimento, no caso de beneficiário pessoa física residente no País;

II) Será computada na base de cálculo do Imposto de Renda e da CSLL, para as pessoas jurídicas domiciliadas no País;

III) Sofrerá a incidência do Imposto de Renda Retido na Fonte calculado à alíquota de 15%, no caso de beneficiário residente ou domiciliado no exterior; e

IV - Sujeitar-se-á à incidência do Imposto de Renda Retido na Fonte calculado a alíquota de 25%, no caso de beneficiário residente ou domiciliado em país ou dependência com tributação favorecida na forma do artigo 24 da Lei nº 9.430/96.

Como se vê, a IN RFB 1.397 reiterou o conteúdo do Parecer/PGFN/CAT/ 202, editado em fevereiro de 2013 pela PGFN - Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional. Neste parecer, a PGFN expressa seu entendimento de que "para fins de distribuição de lucros e dividendos, pelas pessoas jurídicas sujeitas ao Regime Tributário de Transição (RTT), de que trata o art. 15 da Lei nº 11.941, de 2009, são considerados isentos os lucros ou dividendos distribuídos até o montante do lucro fiscal apurado no período, ou seja, do lucro líquido apurado conforme os métodos e critérios contábeis vigentes em 31 de dezembro de 2007".

Ou seja, de acordo com o parecer, a isenção de que trata o artigo 10 da Lei nº 9.249/1995 somente pode atingir os lucros apurados a partir dos critérios contábeis brasileiros em vigor em 31/12/2007. O referido art. 10 estabelece que:

"Os lucros ou dividendos calculados com base nos resultados apurados a partir do mês de janeiro de 1996, pagos ou creditados pelas pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real, presumido ou arbitrado, não ficarão sujeitos à incidência do imposto de renda na fonte, nem integrarão a base de cálculo do imposto de renda do beneficiário, pessoa física ou jurídica, domiciliado no País ou no exterior".

Como se vê, aplica-se aqui o mesmo raciocínio utilizado acima para os juros sobre o capital próprio, especialmente sobre a violação ao art. 16 da Lei nº 11.941/2009. Além disso, o dispositivo isentivo não vincula a expressão "lucros ou dividendos" a qualquer critério especial, razão pela qual é inequívoco que o montante beneficiado com a isenção tributária corresponde ao valor apurado a partir dos demonstrativos contábeis que estejam em vigor à época.

Certamente é possível que a parcela dos lucros apurada de acordo com o FCONT seja maior do que os resultados levantados de acordo com a contabilidade societária. Além da violação ao princípio da legalidade, este é apenas um dos exemplos de inconsistência na regulamentação realizada por esta instrução normativa, já que a mesma não esclarece qual será o tratamento para esta hipótese.

Em síntese, diante dos flagrantes vícios jurídicos apontados acima, bem como de outros que poderão resultar de uma análise mais detida, todas as pessoas jurídicas que forem prejudicadas em virtude das regras estabelecidas pela IN 1.397 poderão requerer o seu afastamento junto CARF - Conselho Administrativo de Recursos Fiscais e, se necessário, também ao Poder Judiciário.

 
Daniel Prochalski*

  Leia o curriculum do(a) autor(a): Daniel Prochalski.



- Publicado em 09/10/2013



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