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Alexsander Santana 
Advogado em São Paulo. Atuante na área tributária. Pós-graduando em Direito Tributário pela Fundação Getúlio Vargas - GVLaw. Ex-membro da Academia Brasileira de Direito Tributário - ABDT (biênio 2011-2012).

Artigo - Municipal - 2013/0303

Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza - ISSQN e as produtoras cinematográficas - Análise do veto presidencial ao item 13.01, da atual lista anexa à Lei Complementar nº 116/03
Alexsander Santana*

I - Cenário fático - As atividades desenvolvidas pelas produtoras cinematográficas

Para o correto encadeamento entre todos os argumentos que serão expostos adiante, convém destacar que estes tomam como pano de fundo o cenário fático das produtoras cinematográficas, que atuam produzindo filmes para o seguimento de publicidade e propaganda em território nacional, consignando-se, desde já, que as atividades das produtoras cinematográficas não se esgotam apenas como mera captação de imagens, o que porventura ensejaria a tributação de tal serviço pelo item 13.03 (01), da lista anexa à LC nº 116/03.

Brevemente, registre-se o importante posicionamento sedimentado no âmbito do Superior Tribunal de Justiça - STJ (02), no sentido de que o fato jurídico tributável pelo ISSQN é a atividade-fim do sujeito passivo, não sendo admitida a tributação da atividade-meio, as quais são necessárias para a consecução das finalidades do eventual sujeito passivo. Este entendimento, por si só, não ensejará uma solução para a celeuma ora levantada, mas certamente será fulcral para o seu deslinde, coforme se verá a seguir.

Nesse diapasão, há que se notar que a atividade de cinematografia, hoje prevista no item 13.03, da lista anexa à LC nº 116/03 é, a priori, desenvolvida pelas produtoras cinematográficas como atividade-meio, tendo em vista que a sua finalidade negocial é a entrega de um filme pronto e acabado ao contratante do serviço, atividade esta que demanda da produtora muito além da atividade de cinematografia, a qual compõe apenas uma das etapas necessárias para a atividade-fim desenvolvida, que consiste na produção, gravação e entrega do filme contratado.

A obrigação contratual pactuada entre a produtora cinematográfica e o contratante, somente será considerada realizada/adimplida quando o filme for entregue ao seu destinatário, geralmente, agências de publicidade e propaganda.

Frise-se, esse é o negócio jurídico avençado e perseguido pelo contratante, consistente na entrega de dado filme, vinheta, "VT" ou spot, que constitui na atividade-fim da produtora cinematográfica, a qual se encarregará da realização, pela sua equipe, desse produto intelectual final.

II - ISSQN - Arquétipo constitucional - Competência tributária

Entendeu por bem o Poder Constituinte, notadamente aquele denominado de "derivado", conforme se pode inferir da leitura do artigo 156, inciso III (03), da Constituição Federal de 1988, cuja redação fora dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 17/03/93, outorgar a competência tributária aos Municípios, pessoas jurídicas de direito público interno (incluindo, aqui, a competência tributária do Distrito Federal, por força do quanto disposto na parte final do art. 147 (04), da CRFB/88, bem como por expressa disposição legal, contida no art. 1º (05), da Lei Complementar nº 116/03), no que concerne ao imposto sobre serviços de qualquer natureza, doravante denominado de ISSQN.

Diante dos contornos estampados no Texto Maior, pode-se verificar que o ente político de direito público - União, Estados, Municípios e Distrito Federal -, ao exercer a competência tributária ativa que lhe compete, deve voltar sua atenção num primeiro e crucial momento ao que prescreve a Carta Magna, pois, o ente poderá aproveitar a competência à ele outorgada, em sua plenitude ou não, sem prejuízo de acurada análise da Lei Complementar nº 101/2000 (06) - Lei de Responsabilidade Fiscal, cujo conteúdo não é alvo do presente estudo.

Importante aclarar que a atuação do ente político deverá observar estritamente os limites outorgados pelo Texto, não podendo este extrapolar os contornos delimitados pelo Poder Constituinte, sob pena de incorrer em flagrante inconstitucionalidade, cujo vício será invariavelmente insanável.

Ou seja, a Norma Maior não poderá ser desvirtuada por qualquer "regra" que seja, que a ela deva observância, tais como leis complementares, ordinárias, decretos, portarias etc, conforme se depreende do notório e profícuo estudo desenvolvido pelo saudoso jurisfilósofo Hans Kelsen, o qual ensejou a denominada "pirâmide de Kelsen", possibilitando assim ao intérprete da lei uma análise vertical harmônica de todo o sistema normativo.

Pois bem, acerca do ISSQN, destaque-se que é tributo de competência dos Municípios e do Distrito Federal, os quais, ao exercerem sua atividade legiferante sobre os serviços passíveis de incidência, deverão observar alguns aspectos essenciais, quais sejam: (a) deverão tributar um serviço oneroso que seja prestado à terceiro; (b) serviço este que não poderá estar compreendido dentro da competência tributária outorgada aos Estados (07); (c) serviço prestado sem relação de emprego; (d) serviço submetido ao regime de direito privado; (e) previamente listado em lei complementar (08) - sabidamente hoje, a Lei Complementar nº 116/2003; e, (f) serviço este gravado por uma obrigação de fazer (09).

Os entes políticos municipais, ao exercerem sua atividade legiferante sobre os serviços passíveis de tributação, devem observar os serviços passíveis de tributação pelo ISSQN, observando-se rigorosamente os contornos estampados na Constituição Federal, em seu art. 156, inciso III, E; desde que estes serviços estejam previamente arrolados na lista anexa à Lei Complementar nº 116/03; somados, ainda, à expressa necessidade de exigência tributária municipal calcada em lei municipal, nos estritos termos do Princípio da Reserva Legal, estampado no art. 150, inciso I (10), da CF.

A validade e a efetividade da competência municipal está intimamente atrelada, desta forma, à presença de todas as condições estampadas (ainda que implicitamente) na Carta Política de 1988, sem exceções, definitivamente.

Ademais, cabe avocar o quanto disposto no art. 110 (11), do Código Tributário Nacional (recepcionado pela CF/88 com status material de Lei Complementar), o qual estabelece a impossibilidade do legislador infraconstitucional alterar os limites de sua competência tributária, vedando-se assim qualquer tentativa atinente à alteração dos conceitos previamente estabelecidos no Texto Maior.

III - Lei Complementar nº 116/2003

Postas as premissas in foco, merece destaque o fato de que o objeto de eventual tributação, observados todos os aspectos acima delineados, deverá descender de um negócio jurídico do qual, verificado o preenchimento cumulativo de todos os critérios da regra matriz de incidência, poder-se-á, assim, coadunar-se com a subsunção do fato à norma.

Desta forma, sob tal ótica - atividade-meio/fim -, o negócio jurídico não poderá ser dividido nas diversas etapas que o integram e são indispensáveis à consecução do serviço perseguido, devendo-se sempre que se observar a atividade-fim desenvolvida pelo eventual sujeito passivo.

Em face do princípio da estrita legalidade tributária, estampada no art. 150, inciso I, da CRFB/88 (previsão contida também no art. 97, inciso I (12), do CTN), para que o Município possa cobrar o ISSQN do prestador de serviço, aquele deve instituí-lo por meio de lei ordinária própria, que poderá adotar todos os itens da lista de serviços anexa à LC nº 116/03, ou apenas alguns deles, sendo-lhe, todavia, expressamente vedado criar serviços não previstos na norma complementar de irradiação nacional que rege o ISSQN, sob pena da lei municipal padecer do vício da inconstitucionalidade.

IV - Veto presidencial (13) ao projeto de Lei Complementar nº 161/1989 - Atual item 13.01 (Vetado), da lista anexa à LC nº 116/03

É de se notar que a atividade desenvolvida pela produtora cinematográfica (produção de filmes publicitários, em regra), encontrava previsão no Projeto de Lei Complementar nº 161, de 1989, especificamente no item 13.01 da lista de serviços anexa ao seu Projeto, que ora se transcreve para melhor elucidação:

"13.01 - Produção, gravação, edição, legendagem e distribuição de filmes, video-tapes, discos, fitas cassete, compact disc, digital video disc e congêneres." (grifei)

Exercendo o seu poder constitucional de veto, previsto no art. 66, § 1º (14), da Constituição Federal de 1988, o Excelentíssimo Senhor Presidente da República, através da Mensagem (15) Presidencial n. 362, de 31 de julho de 2003, decidiu por bem vetar, dentre outros, o item 13.01 constante do Projeto de Lei Complementar nº 161/89, notadamente em razão da jurisprudência do Supremo Tribunal Federal - STF à época (RE n. 179.560/SP, RE n. 194.705/SP e RE n. 196.856/SP), não fazendo assim parte integrante da atual lista anexa à Lei de regência do ISSQN indigitados serviços (item 13.01 - VETADO).

V - ISSQN x ICMS - Veto presidencial - Controvérsias

Aqui, há que fazer importante distinção, qual seja: quando haverá a incidência do ISSQN, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, e; quando haverá a incidência do ICMS, de competência dos Estados, bem como do DF, quando no exercício de tal competência.

Conforme se pode verificar das razões do Veto Presidencial, consignou-se expressamente pelo Chefe do Poder Executivo, com base na jurisprudência constitucional da época, que haveria a incidência do ICMS quando o sujeito passivo, por si próprio, realizasse as gravações de suas fitas e posteriormente as colocassem à disposição do comércio em geral, podendo estas serem adquiridas por qualquer comprador que se interessasse pela mercadoria.

De outra banda, consignou-se no referido Veto, expressamente, que haveria a incidência do ISSQN, caso este mesmo serviço de cinematografia fosse realizado sob encomenda, ou seja, de forma personalizada, destinado a satisfazer o específico interesse de determinado cliente.

Pois bem, outro não é o posicionamento atual e reiterado do Superior Tribunal de Justiça - STJ, no mesmo sentido das razões do Veto Presidencial de 2003, no norte de que, o serviço prestado para cliente de modo personalizado caracteriza hipótese de incidência do ISSQN, preenchidos, obviamente, todos os critérios da regra matriz de incidência do tributo, cumulativamente.

Nesse sentido, a matéria foi enfrentada pelo STJ quando da análise de diversos casos (não a matéria fática, por encontrar óbice no enunciado da Súmula nº 7 (16), da Corte), que envolviam prestações de serviço desenvolvido no entorno da criação de programas de computador (softwares), desenvolvido sob encomenda, concluindo a Corte pela absoluta possibilidade de tributação pelo ISSQN sobre tais serviços.

Tal entendimento pode ser extraído de diversos julgamentos do STJ, tal como se extrai dos autos do AgRg no AREsp n. 79.386/RS (DJe 16/02/2012); EDcl no AgRg no AREsp n. 32.547/PR (DJe 19/12/2011); AgRg no AREsp n. 2.281/MG (DJe 30/05/2011); dentre tantos outros julgados da Corte sobre o tema, podendo-se verificar a matéria, sobretudo sob a ótica da Segunda Turma do Supremo Tribunal Federal - STF, quando do julgamento do RE (AgReg) n. 555.796/SP (17), ocorrido em 10/04/2012 (DJe 08/05/2012).

Desta feita, por ora, apenas e tão somente sob o aspecto abordado neste tópico, embrionariamente, pode-se concluir que: (i) sobre serviços de cinematografia, gravados e vendidos ao público em geral, haverá a incidência do ICMS; e, (ii) sobre os serviços de cinematografia, desenvolvidos sob encomenda e de forma personalíssima, os quais serão posteriormente entregues ao destinatário (específico), haverá a incidência do ISSQN.

Frise-se, contudo, que tal conclusão prematura se faz isoladamente, sem a análise de tantos outros aspectos que giram em torno do presente estudo, os quais serão enfrentados adiante e ao final somados com os anteriores declinados.

VI - Legislação Municipal - Lista de serviços

Conforme já discorrido, a Constituição Federal de 1988, ao definir a competência tributária dos Municípios, dispõe que estes só poderão tributar serviços previamente definidos em lei complementar.

No que tange a previsão legal do ISSQN a ser exigido pelo Município, o Poder Legislativo Municipal deverá observar fielmente a moldura constitucional do tributo, mantendo-se na mesma esteira quanto à previsão legal posta na Lei Complementar nº 116/2003, tendo em vista a prevalência hierárquica das normas sobrejacentes. Nesse sentido, já se manifestou o Superior Tribunal de Justiça - STJ (18).

Desta forma, a Administração Municipal não poderá exigir ISSQN em relação aos serviços que não estejam previamente estabelecidos na LC nº 116/2003, devendo tal norma - lei municipal -, cumprir fielmente os traços postos nas normas superiores, sob pena de incorrer em ilegalidade ou inconstitucionalidade, a depender da análise individual de cada norma municipal.

Pari passu, a lista de serviços atual, anexa à LC nº 116/2003, não carrega em seu rol a atividade de produção cinematográfica, desenvolvido pela produtora, sendo, conforme será explanado mais adiante, tal lista taxativa, em regra, sendo vedado ao legislador ordinário prever hipóteses de incidência ao seu bel prazer, sob pena de ofensa ao Princípio da Legalidade.

Aleatoriamente, debruçando-se sobre algumas legislações locais (19), verifica-se que o legislador municipal, em sua maioria, entende por bem em replicar a lista de serviços anexa à LC nº 116/2003, tornando sem efeito, inclusive e da mesma forma, todos os itens vetados na Lei de regência. Aliás, nem seria razoável se esperar o contrário do legislador local.

Portanto, não estando mais arrolada como hipótese de incidência tributária, as atividades previstas no subitem 13.01, seja da lista anexa à LC nº 116/2003, seja da lista anexa à Lei de cada Município, não há que se falar em subsunção do fato à norma tributária (item 13.01 - VETADO), pois esta última, hodiernamente, inexiste no mundo jurídico.

VII - Interpretação extensiva e/ou analógica - Lista anexa à Lei Complementar nº 116/03 - Item 13.03 - Impossibilidade

Prevê o item 13.03, da lista anexa à LC nº 116/2003, a incidência do ISSQN sobre os seguintes serviços:

"13.03 - Fotografia e cinematografia, inclusive revelação, ampliação, cópia, reprodução, trucagem e congêneres" (grifei).

A interpretação extensiva da lista anexa à LC de regência do ISSQN é admitida, excepcionalmente, pela jurisprudência pátria nas situações em que a lei complementar preconiza a hipótese de incidência do tributo sobre serviços congêneres, correlatos, àqueles expressamente previstos na lista anexa, independentemente da denominação dada pelo sujeito passivo.

Se o serviço prestado, não se encontra ali contemplado, não constitui fato gerador do tributo e, por conseguinte, não há que se falar em interpretação extensiva. É a natureza do serviço prestado que determina a incidência, ou não, do tributo.

Tal entendimento é reiteradamente projetado em diversos julgados do Superior Tribunal de Justiça - STJ, como se pode verificar, e.g., nos autos do REsp n. 1.183.210/RJ (DJe 20/02/2013), AgRg n. 1.286.193/PR (20) (DJe 23/08/2012), e AgRg no AREsp n. 157.118/RJ (DJe 20/06/2012).

Nessa esteira, o Tribunal de Justiça do Estado de Goiás - TJ/GO, quando do julgamento do recurso de apelação n. 18520-2/195, em 11/08/2009 (DJe 23/10/2009), bem explanou acerca da impossibilidade de interpretação extensiva à lista, admitindo-se, contudo, uma interpretação denominada pelo Tribunal Local de "interpretação extensiva intra muros", consistente naquela interpretação no interior de cada um dos seus itens, conforme acima explanado.

Ademais, referido julgado se amolda perfeitamente à celeuma posta em tela, percorrendo o Tribunal sobre o tema com a devida cautela necessária que a matéria impõe. Confira-se:

"Duplo grau de jurisdição. Apelações cíveis. ISS. Lista. Taxatividade. Interpretação extensiva intra muros. É bem verdade que a lista anexa a Lei Complementar n. 116/2003, a despeito de ser taxativa, admite interpretação extensiva, porem 'intra muros', isto é, no interior de cada um de seus itens. Verificada a ocorrência de veto presidencial referente a itens que tratavam expressamente das hipóteses de incidência cuja tributação se pretende agora pela municipalidade, não há que se falar em interpretação extensiva de outros dispositivos legais para alcançar aquelas hipóteses que sequer chegaram a adentrar o ordenamento jurídico. (...)"

Não bastante, convém destacar que qualquer permissão para eventual interpretação extensiva palmilha solo belicoso, no sentido de eventualmente conceder azo ao ente político para incorrer em inúmeras inconstitucionalidades e ilegalidades, mesmo que seja uma permissão voltada àquela denominada de "interpretação extensiva horizontal", fundamentada no sentido de que o tributo incida sobre serviços que, embora não previstos expressamente na lista de serviços anexa à LC n. 116/03, são conexos, correlatos a eles.

Acerca do tema, riquíssimos são os ensinamentos do Professor José Jayme de Macedo (21), em "Impostos Municipais: ISS, ITBI, IPTU: comentários, doutrina e jurisprudência, p. 189, Saraiva, São Paulo, 2009", no sentido de que descabe a pretensão de tributação da atividade desenvolvida pelo prestador pelo gênero (item), e não pela espécie (subitem).

Ademais, sob a ótica do Fisco Municipal, eventual tentativa de enquadramento no item 13.03, da lista anexa à LC nº 116/2003, das atividades desenvolvidas pela produtora cinematográfica, a pretexto de se mostrar uma interpretação extensiva, permitida pela jurisprudência, desaguar-se-á, certamente, em exigência pautada no uso da analogia, expressamente vedada pelo nosso ordenamento jurídico pátrio, conforme previsão contida no art. 108, § 1º (22), do Código Tributário Nacional - CTN.

VIII - Supremo Tribunal Federal - STF. 1ª turma - Precedente desfavorável aos contribuintes - DJE 28/05/2013

Cabe advertir acerca do recente entendimento colegiado do Supremo Tribunal Federal - STF, nos autos do agravo regimental no agravo de despacho denegatório de recurso extraordinário (23) n. 823.414/RS, julgado em 14/05/2013 (DJe 28/05/2013), de lavra do eminente Ministro LUIZ FUX, entendo pela incidência do ISSQN sobre a atividade de produção de filmes e vídeos publicitários, editados por encomenda de terceiros.

Muito embora a Corte Suprema reconheça a atual inexistência de expressa previsão legal, apta a ensejar a cobrança do tributo no caso dos serviços desenvolvidos pelas produtoras cinematográficas, o STF entendeu legítima a tributação por entender que, havendo previsão na legislação anterior (item 65, do Decreto-Lei nº 406/68), tal hipótese, por si só, já legitima o Município para a cobrança em questão.

Nesse passo, vale transcrição de trecho do voto proferido pelo eminente relator, Ministro LUIZ FUX:

"(...) Vale destacar que, nos termos da documentação que instrui estes autos, a agravante desenvolve "atividade de produção, para terceiros, de filmes e vídeos publicitários". Assim sendo, a agravante dedica-se a produção de filmes e vídeos publicitários destinados a consumidor final que os encomenda, hipótese fática de incidência tributária prevista na Lista Anexa ao Decreto-lei nº 406/68, item 65. Logo, não há falar em ausência de legislação autorizadora da incidência tributária em virtude do veto aposto pelo Presidente da República ao Projeto da Lei Complementar nº 116/2003, haja vista que a legislação precedente já continha a previsão da referida hipótese de incidência." (grifei)

Data máxima vênia que se dispensa à Nobre Corte Suprema, o decisum em destaque, aprioristicamente, aparenta caminhar em sentido oposto ao que estabelece a Constituição Federal, quando cotejado o seu teor com o Princípio da Legalidade Tributária, previsto no art. 150, inciso I, da CF, sem prejuízo de ofensa ao próprio arquétipo constitucional que trata do ISSQN, contido no art. 156, inciso III, que estabelece a necessidade de Lei Complementar prevendo as hipóteses de incidência do tributo.

Modestamente, não há como se conceber a tributação de um fato somente pela existência de lei anterior (Decreto-Lei nº 406/68, item 65), prevendo a tributação de determinada situação, mormente quando reconhecido, pela própria Corte Constitucional, guardiã e intérprete da Norma Maior do país, que, hodiernamente, inexiste previsão legal carreando hipótese de incidência (24) apta a deflagrar a exação sobre os serviços prestados pelas produtoras cinematográficas.

Nota-se, claramente, que o item 65, do DL nº 406/68, é replicado exatamente no item 13.03 (com a inclusão ao final: "e congêneres"), da atual lista anexa à LC nº 116/2003, entendendo assim o STF, a priori, por uma interpretação extensiva (enquadramento do serviço prestado pela produtora cinematográfica no item 13.03, da lista anexa à LC nº 116/2003), muito embora o acórdão não tenha percorrido a matéria de forma a esgotá-la.

IX - Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo - TJ/SP - Veto presidencial a itens da lista anexa à LC nº 116/2003 - Precedente favorável aos contribuintes - Não incidência - DJE 11/09/2012

Em sessão de julgamento realizada em 23 de agosto de 2012, a matéria (Veto Presidencial - lista anexa à LC nº 116/2003) foi enfrentada pela 18ª Câmara de Direito Público do Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo - TJ/SP, entendendo a Corte Local pela não incidência do ISSQN.

Cabe ressaltar que, embora o debate enfrentado pelo Tribunal tratasse de item diverso ao que ora se propõe a aclarar (item 13.01), nota-se que o núcleo da celeuma seja o mesmo: a im/possibilidade de incidência do ISSQN sobre serviços vetados pela Presidência da República.

Confira-se a ementa do referido julgado:

"APELAÇÃO Mandado de Segurança ISS - Apelante que celebrou contrato com a SABESP para a execução de obras de saneamento básico Veto Presidencial ao subitem 7.14 da Lista de Serviços Anexa à LC nº 116/03 Não incidência Recurso provido." (APELAÇÃO CÍVEL Nº: 0014694-04.2009.8.26.0278. Relator: Des. Osvaldo Capraro).

Entendimento diverso também não foi adotado pelo TJ/SP (25), em Agosto de 2010, ocasião em que, analisando a ausência de previsão legal, decorrente do Veto Presidencial que extirpou algumas hipóteses anteriormente previstas na lista anexa à LC nº 116/2003, entendeu o mesmo Órgão Colegiado (18ª Câmara), por bem, em determinar a não incidência do ISSQN no caso posto em debate.

Dessarte, diante de tal cenário, verifica-se que a jurisprudência do TJ/SP, atualmente, caminha no sentido de afastar a exigência do ISSQN sobre serviços que se encontravam carreados no Projeto de Lei Complementar n. 161/89, mas que não vieram a integrar o mundo jurídico em decorrência de Veto Presidencial (parcial), comunicado através da Mensagem Oficial n. 362, de 31 de julho de 2003.

X - Tribunal de Justiça do Estado do Rio Grande do Sul - TJ/RS - Precedente favorável aos contribuintes - Não incidência. DJE 08/08/2011

Debruçando-se sobre o cenário jurisprudencial, notadamente em solo gaúcho, Estado onde toda a discussão parece ter sido iniciada, ou, ao menos, ter tomado força junto ao Tribunal e ter sido foco de atenção, verifica-se que a matéria comporta grande discussão entre as Turmas Julgadoras, sendo possível colher tanto decisões favoráveis aos contribuintes, bem como decisões favoráveis aos Municípios.

Nos autos da Apelação Cível n. 70.043.990.936, quando do seu julgamento realizado em 04/08/2011 (DJe 08/08/2011), de relatoria do Des. Carlos Eduardo Zietlow Duro, da 22ª Câmara Cível do TJ/RS, imperou entendimento favorável ao contribuinte, rechaçando eventual interpretação extensiva, que, em verdade, afigurar-se-ia numa vedada tributação calcada em inequívoca interpretação analógica, à luz do que dispõe o art. 108, § 1º (26), do CTN.

XI - Conclusões

Diante de todo o exposto no presente estudo, são as singelas conclusões:

1. As atividades desenvolvidas pelas produtoras cinematográficas não estão dentro do campo de incidência do ISSQN, tendo em vista que, hoje, inexiste previsão legal para tanto.

Contudo, é de se ressaltar que, muito provavelmente, o Fisco Municipal, a fim de tributar o serviço prestado pela produtora cinematográfica, fundamente a exigência fiscal no item 13.03 ou 17.06, da lista de serviços anexa à LC nº 116/2003, sem prejuízo da análise individual de cada lei municipal.

Não obstante o entendimento firmado ao longo do presente trabalho (ausência de hipótese de incidência do ISSQN), a cautela impõe seja voltada extremada atenção ao recente posicionamento da Primeira Turma do Supremo Tribunal Federal - STF, nos autos do agravo regimental em ADDRE nº 823.414/RS (DJe 28/05/2013 - transitado em julgado em 12/06/2013), entendendo pela incidência do ISSQN sobre os serviços prestados pelas produtoras cinematográficas.

Diante do posicionamento do STF, afigura-se certa penumbra acerca da matéria, muito embora existam fartos argumentos para o afastamento da exação.

2. O efeito prático do Veto Presidencial ao item 13.01, da atual lista de serviços anexa à LC nº 116/03, no caso ora analisado, direciona-se exatamente no sentido de que, atualmente, inexiste previsão legal para a exigência do ISSQN sobre o serviço desenvolvido pela produtora cinematográfica.

3. Embora existam entendimentos favoráveis aos contribuintes no Superior Tribunal de Justiça - STJ, notadamente quando da análise do quanto restou decidido nos autos do REsp n. 1.308.628/RS, que se mostra como forte precedente judicial, tal julgado não deve ser interpretado como jurisprudência da Corte, haja vista que tal matéria - Veto Presidencial. Lista anexa à LC nº 116/2003 -, fora submetida ao crivo Superior somente em três ocasiões, quais sejam: (i) no ano de 2008, quando do julgamento do REsp nº 927.794/RJ (27); (ii) no ano de 2009, quando do julgamento do REsp nº 1.027.267/ES (28), e; (iii) mais recentemente e que bem se amolda ao caso das produtoras cinematográficas, no ano de 2012, nos autos do REsp em tela, nº 1.308.628/RS (29), que evidencia o atual entendimento da Corte.

4. Por fim, cabe frisar que, no caso ora estudado, a priori, estariam presentes todos os requisitos para que o ente político municipal exigisse o ISSQN sobre as atividades desenvolvidas pela produtora cinematográfica, acaso não fosse a ausência de previsão legal, decorrente do Veto Presidencial ao item 13.01 (30), da atual lista anexa à LC nº 116/2003, item atualmente VETADO, o que afasta no caso ora proposto, por força dos arts. 150, inciso I, c/c art. 156, III, ambos da Constituição Federal de 1988, somados a todos os argumentos acima expostos, previsão hipotética de incidência do ISSQN, e, por conseguinte, eventual exigência pelo Fisco local.

Notas

(01) 13.03 - Fotografia e cinematografia, inclusive revelação, ampliação, cópia, reprodução, trucagem e congêneres.

(02) AgRg no AREsp 309854/ES. Relator Min. Humberto Martins. Segunda Turma. J. 25/06/2013. DJe 01/08/2013.

(03) Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:
(...)
III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar.

(04) Art. 147. Competem à União, em Território Federal, os impostos estaduais e, se o Território não for dividido em Municípios, cumulativamente, os impostos municipais; ao Distrito Federal cabem os impostos municipais.

(05) Art. 1º O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da lista anexa, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador.

(06) Art. 11. Constituem requisitos essenciais da responsabilidade na gestão fiscal a instituição, previsão e efetiva arrecadação de todos os tributos da competência constitucional do ente da Federação.

(07) Serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, nos termos do inciso II, do art. 155, da Constituição Federal de 1988.

(08) Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:
(...) III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar.

(09) "TRIBUTÁRIO - CONSTITUCIONAL - ISS - LOCAÇÃO DE POSTES E TORRES PARA TRANSMISSÃO DE ENERGIA ELÉTRICA - RE 116.121/SP - NÃO-INCIDÊNCIA - ART. 110 DO CTN - COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA - MATÉRIA CONSTITUCIONAL - ART. 565 DO CC - AUSÊNCIA DE PREQUESTIONAMENTO - SUMULA 282/STF.
1. É inadmissível o recurso especial quanto a questão não decidida pelo Tribunal de origem, por falta de prequestionamento. 2. Discussão em torno do art. 110 do CTN, que cuida de norma de competência tributária endereçada aos legisladores dos entes federativos, têm natureza constitucional, atraindo a incompetência do Superior Tribunal de Justiça. Precedentes. 3. Segundo a jurisprudência da Suprema Corte (RE 116.121/SP) não incide ISS sobre a locação de bens por consistirem em obrigação de dar e não em obrigação de fazer. 4. Recurso especial conhecido em parte e, nessa parte, provido." (REsp 878509 / MT. Ministra Eliana Calmon. Segunda Turma. J. 03/12/2009. DJe 14/12/2009)".
(10) Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça (...).

(11) Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias.

(12) Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:
I - a instituição de tributos, ou a sua extinção (...).

(13) MENSAGEM OFICIAL Nº 362, DE 31 DE JULHO DE 2003.

(14) "Art. 66. A Casa na qual tenha sido concluída a votação enviará o projeto de lei ao Presidente da República, que, aquiescendo, o sancionará.
§ 1º - Se o Presidente da República considerar o projeto, no todo ou em parte, inconstitucional ou contrário ao interesse público, vetá-lo-á total ou parcialmente, no prazo de quinze dias úteis, contados da data do recebimento, e comunicará, dentro de quarenta e oito horas, ao Presidente do Senado Federal os motivos do veto.
(...)"

(15) "O item 13.01 da mesma Lista de serviços mencionada no item anterior coloca no campo de incidência do imposto gravação e distribuição de filmes. Ocorre que o STF, no julgamento dos RREE 179.560-SP, 194.705-SP e 196.856-SP, cujo relator foi o Ministro Ilmar Galvão, decidiu que é legítima a incidência do ICMS sobre comercialização de filmes para videocassete, porquanto, nessa hipótese, a operação se qualifica como de circulação de mercadoria. Como conseqüência dessa decisão foram reformados acórdãos do Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo que consideraram a operação de gravação de videoteipes como sujeita tão-somente ao ISS. Deve-se esclarecer que, na espécie, tratava-se de empresas que se dedicam à comercialização de fitas por elas próprias gravadas, com a finalidade de entrega ao comércio em geral, operação que se distingue da hipótese de prestação individualizada do serviço de gravação de filmes com o fornecimento de mercadorias, isto é, quando feita por solicitação de outrem ou por encomenda, prevalecendo, nesse caso a incidência do ISS (retirado do Informativo do STF no 144)".

(16) "A pretensão de simples reexame de prova não enseja recurso especial".

(17) "Segundo a jurisprudência desta Suprema Corte, se a circulação do suporte físico resulta da venda de produto padronizado, posto indistintamente à disposição geral de qualquer consumidor, incide o Imposto sobre Operações de Circulação de Mercadorias e Serviços de Comunicação e de Transporte Intermunicipal e Interestadual. Por outro lado, se o suporte físico contém material personalizado, elaborado segundo especificações de consumidor específico, há a incidência do ISS (...)".

(18) "(...) 4. Como de sabença, a validade dos atos normativos secundários (entre os quais figura o decreto regulamentador) pressupõe a estrita observância dos limites impostos pelos atos normativos primários a que se subordinam (leis, tratados, convenções internacionais, etc.), sendo certo que, se vierem a positivar em seu texto uma exegese que possa irromper a hierarquia normativa sobrejacente, viciar-se-ão de ilegalidade e não de inconstitucionalidade (...)" (RMS 21942/MS. Relator Ministro LUIZ FUX. Primeira Turma. Julgamento: 15/02/2011. DJe 13/04/2011).

(19) e.g., Lei n. 13.701, de 24/12/ 2003, do Município de São Paulo/SP, e Decreto Municipal n. 53.151, de 17/05/2012, que regulamenta o ISSQN no Município de São Paulo/SP ; Lei Complementar n. 55, de 22/12/2003, do Município de Cotia/SP; e Lei Complementar n. 139, de 24/11/2005, do Município de Osasco/SP.

(20) (...) 3. A jurisprudência do STJ pacificou-se no sentido de reconhecer que a lista de serviços anexa ao Decreto-Lei 406/1968, para efeito de incidência de ISS sobre serviços bancários, é taxativa, mas admite leitura extensiva de cada item a fim de enquadrar serviços idênticos aos expressamente previstos (...)".

(21) "A LC 116/2003 adotou o critério de arrolar itens (40), com subdivisão em subitens (cerca de 200), impondo-se o entendimento de que são tributáveis estes, e não os gêneros descritos naqueles (itens), no mínimo porque conclusão diversa conduziria à desnecessidade do arrolamento de subitens. Com certeza, aliás, o aumento na quantidade de itens e subitens deve-se à diretriz jurisprudencial no sentido da exaustividade da Lista, est quod o legislador complementar procurou abranger todas as atividades enquadráveis no conceito de serviços.
Outras razões fortificam o asserto supra: a) há itens que são literalmente transcritos em único subitem (cf. 18, 18.01; 21, 21.01; 26, 26.01), a evidenciar que não basta a menção no caput para evidenciar que a atividade se submete ao imposto; b) alguns subitens foram objeto de veto pelo Presidente da República (cf. 3.01, 7.14, 7.15), circunstância que denota a relevância dos subitens, porquanto, se assim não fosse, subsistiria a possibilidade de o serviço vetado continuar a sofrer a incidência do ISS, com base no contido no respectivo item; c) vários itens contêm definições que, por si sós, não permitem identificar prestação de serviço sujeita do ISS, por exemplo, "serviços relacionados ao setor bancário ou financeiro", dentre os quais se têm vários submetidos ao IOF (federal); d) a própria LC 116/2003, quando remete a este ou aquele serviço, fá-lo com indicação sempre do subitem ( nunca do item ): cf. todos os incisos e parágrafos do art. 3º, o inciso II do §2º do art. 6º; o §1º do art. 7º.
Em síntese, dá para ver na Lista de Serviços esquema similar ao adotado pela legislação do IPI, em que o item funciona com finalidade integrativa e indexadora, vale dizer, presta-se tão-só para reunir as atividades conforme suas naturezas e características, facilitando, com isso, a pesquisa. Agora, os tipos sujeitos ao ISS materializam-se em seus subitens."

(22) Art. 108. Na ausência de disposição expressa, a autoridade competente para aplicar a legislação tributária utilizará sucessivamente, na ordem indicada:
(...) § 1º O emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo não previsto em lei.

(23) CPC. Art. 544. Não admitido o recurso extraordinário ou o recurso especial, caberá agravo nos próprios autos, no prazo de 10 (dez) dias.

(24) A expressão hipótese de incidência designa com maior propriedade a descrição, contida na lei, da situação necessária e suficiente ao nascimento da obrigação tributária, enquanto a expressão fato gerador diz da ocorrência, no mundo dos fatos, daquilo que está descrito na lei. A hipótese é simples descrição, é simples previsão, enquanto o fato é a concretização da hipótese, é o acontecimento do que fora previsto". (MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 25ª Ed. São Paulo: Malheiros Editores, 2004. p. 136).

(25) Autos n. 0038171-52.2009.8.26.0053. "AGRAVO DE INSTRUMENTO - Mandado de Segurança - Agravante que celebrou contrato com a SABESP para a execução de obras de saneamento básico - Veto Presidencial ao subitem 7.14 da Lista de Serviços Anexa à LC nº 116/03 - Não incidência do ISS - Recurso provido (...)".

(26) Art. 108. Na ausência de disposição expressa, a autoridade competente para aplicar a legislação tributária utilizará sucessivamente, na ordem indicada:
(...) § 1º O emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo não previsto em lei.

(27) "(...) 6. Na constância da LC 116/2003, a atividade de locação de bens móveis deixou de fazer parte do rol de atividades tributáveis pelo ISS, ante o veto presidencial que recebeu o item 3.1 da lista anexa, que sobre ela dispunha (...)".

(28) "(...) 2. Existindo veto presidencial quanto à inclusão de serviço na Lista de Serviços Anexa ao Decreto-lei 406/68, com redação da Lei Complementar 56/87, é vedada a utilização da interpretação extensiva (...)".

(29) "(...) 2. A partir da vigência da Lei Complementar 116/03, em face de veto presidencial em relação ao item 13.01, não mais existe previsão legal que ampare a incidência do ISS sobre a atividade de produção, gravação e distribuição de filmes, seja destinada ao comércio em geral ou ao atendimento de encomenda específica de terceiro, até mesmo porque o item vetado não fazia tal distinção (...)".

(30) "O item 13.01 da mesma Lista de serviços mencionada no item anterior coloca no campo de incidência do imposto gravação e distribuição de filmes. Ocorre que o STF, no julgamento dos RREE 179.560-SP, 194.705-SP e 196.856-SP, cujo relator foi o Ministro Ilmar Galvão, decidiu que é legítima a incidência do ICMS sobre comercialização de filmes para videocassete, porquanto, nessa hipótese, a operação se qualifica como de circulação de mercadoria. Como conseqüência dessa decisão foram reformados acórdãos do Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo que consideraram a operação de gravação de videoteipes como sujeita tão-somente ao ISS. Deve-se esclarecer que, na espécie, tratava-se de empresas que se dedicam à comercialização de fitas por elas próprias gravadas, com a finalidade de entrega ao comércio em geral, operação que se distingue da hipótese de prestação individualizada do serviço de gravação de filmes com o fornecimento de mercadorias, isto é, quando feita por solicitação de outrem ou por encomenda, prevalecendo, nesse caso a incidência do ISS (retirado do Informativo do STF no 144).
Assim, pelas razões expostas, entendemos indevida a inclusão destes itens na Lista de serviços."

 
Alexsander Santana*

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- Publicado em 27/09/2013



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