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Rafaela Sabino Caliman Wild 
Especialista em Direito Tributário pelo Instituto Brasileiro de Estudos Tributários (IBET).

Artigo - Municipal - 2013/0302

Da indevida incidência do ISSQN sobre o Contrato de Franquia
Rafaela Sabino Caliman Wild*

O artigo 156, inciso III, da Constituição Federal (01) estabelece a competência dos Municípios para instituir o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, cabendo à lei complementar definir quais os serviços abrangidos pela sua incidência.

Importante frisar que com base no texto constitucional o imposto municipal somente poderia incidir sobre serviços.

Nos termos do artigo 1º, da Lei Complementar nº 116/2003 (02), o critério material da hipótese de incidência do ISSQN é a prestação de serviços constantes de sua lista anexa.

E a Franquia (franchising) está elencada no item 17.08 da Lista de Serviços anexa à Lei Complementar nº 116/2003.

Assim, a referida lei traz a franquia como sendo um serviço sujeito à incidência do ISSQN.

Contudo, a franquia não se enquadra na materialidade do imposto municipal, tendo em vista não se tratar de uma prestação de serviço.

A Lei nº 8.955/1994 ao disciplinar os contratos de franquia define em seu artigo 2º que:

"Franquia empresarial é o sistema pelo qual um franqueador cede ao franqueado o direito de uso de marca ou patente, associado ao direito de distribuição exclusiva ou semi-exclusiva de produtos ou serviços e, eventualmente, também ao direito de uso de tecnologia de implantação e administração de negócio ou sistema operacional desenvolvidos ou detidos pelo franqueador, mediante remuneração direta ou indireta, sem que, no entanto, fique caracterizado vínculo empregatício."

A referida lei em seu artigo 3º, incisos VII e VIII, estabelece que na oferta de franquia devam estar especificados todos os valores envolvidos, quais sejam: o valor total do investimento necessário à aquisição, implantação e entrada em operação de franquia, o valor da taxa inicial de filiação ou taxa de franquia, o valor estimado das instalações, equipamentos e do estoque inicial, a remuneração periódica pelo uso do sistema, da marca ou em troca dos serviços efetivamente prestados pelo franqueador ao franqueado (royalties), o aluguel de equipamentos ou ponto comercial, a taxa de publicidade ou semelhante, o seguro mínimo e outros valores devidos ao franqueador ou a terceiros que a ele sejam ligados.

Analisando a legislação pode-se afirmar que o contrato de franquia é um contrato misto que envolve diversas obrigações, tendo como objeto principal a cessão do direito de uso da marca ou patente, associado ao direito de distribuição exclusiva ou semiexclusiva de produtos ou serviços, sendo que as demais obrigações instituídas estão intrinsecamente vinculadas à obrigação principal, pois são obrigações complementares para obtenção do uso exclusivo e em conformidade com a marca.

Note-se que a franquia empresarial envolve sim serviços, como é o caso, por exemplo, da publicidade, mas certo é que na hipótese não há prestação de serviço do franqueador para o franqueado. Na realidade, o franqueador utiliza os valores recebidos a esse título para pagamento das empresas prestadoras de serviços de publicidade da marca, serviços estes devidamente tributados pela empresa prestadora.

Assim, considerando ser o objeto principal do contrato de franquia a cessão do direito de uso da marca ou patente, não é devida a incidência do ISSQN sobre tais contratos, por não se tratar de uma prestação de serviço.

A prestação de serviço é aquela em que a empresa prestadora é contratada para desenvolver a atividade, com esforço humano, para o tomador que tem a obrigação de remunerá-la pelo serviço prestado, restando caracterizada uma obrigação de fazer.

O contrato de franquia, apesar de muitas vezes envolver obrigações de fazer, estas tidas por acessórias, não se sobressaem sobre o objeto principal do contrato, que é a cessão do direito de uso da marca.

Tal afirmativa se confirma pelo fato de que não há contrato de franquia sem a cessão de direito de uso da marca, pois esta é a sua característica essencial que o distingue dos demais contratos.

Nesse sentido são os ditames contidos no artigo conjunto de Alessandro Mendes Cardoso e Rafael Santiago Costa, conforme se verifica:

"Parece não haver dúvidas de que as obrigações decorrentes de um contrato de franquia vão muito além da "conduta humana consistente em desenvolver um esforço em favor de terceiro, visando a adimplir uma obrigação de fazer". Ainda que sejam inerentes à franquia determinados esforços humanos, tais como a prestação de consultorias eventuais e a concessão de treinamentos, esses não são os objetivos principais visados pelas partes. A utilização da marca e know how do franqueador pelo franqueado se sobressaem sobre aquelas atividades.
Tanto que a primeira característica constante do conceito legal do contrato de franquia é apresentada da seguinte forma "é o sistema pelo qual um franqueador cede ao franqueado o direito de uso da marca ou patente" (art. 2º da Lei nº 8.955/1994).
A complexidade do contrato de franchising é inconteste, não sendo possível ao legislador se ater a certas atividades a ele inerentes (de importância muitas vezes secundária) para justificar a incidência dos ISS, sob pena de desconfiguração do conceito de serviço e da própria natureza da franquia." (03)

Quando o franqueador se obriga a ceder o direito do uso da marca ao franqueado, não se vislumbra uma obrigação de fazer, mas sim uma obrigação de dar um bem imaterial.

Portanto, evidente que a relação jurídica existente entre o franqueador e franqueado não é de prestação de serviço.

Traçando um paralelo, Hugo de Brito Machado, ao discorrer sobre a cessão do direito de uso, assim leciona:

"Não importa que a locação de bens móveis seja diferente da cessão do direito de uso de qualquer bem, material ou imaterial. O que importa é que em qualquer desses negócios jurídicos não se vislumbra um fazer, mas um dar. Nenhum deles, portanto, consubstancia serviço. Nenhuma dessas atividades pode estar sujeita ao ISS." (04)

Assim, a cessão do direito de uso da marca não se confunde com a atividade de prestar serviços, que se qualifica pela atuação do prestador em favor do tomador, objetivando especificamente o desenvolvimento de uma atividade certa para o contratante (obrigação de fazer).

Como a referida lei lista a franquia como um serviço sujeito a incidência do ISSQN, os Municípios tem previsto a tributação dos valores decorrentes de tais contratos pelo imposto municipal.

Ocorre que a Lei Complementar nº 116/2003, ao elencar no item 17.08 de sua Lista de Serviços a Franquia, é flagrantemente inconstitucional, por afrontar o disposto no artigo 156, inciso III, da Constituição Federal, que limita a incidência do imposto municipal sobre serviços.

Ademais, a lei ofende o artigo 110 do Código Tributário Nacional (05) que veda a alteração da definição, do conteúdo e do alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, mencionados no texto constitucional.

À Lei Complementar competiria, tão somente, definir quais os serviços sujeitos ao ISSQN, com observância à materialidade do imposto, não podendo elencar obrigações que não se caracterizam como uma efetiva prestação de serviços.

Corroborando com o entendimento externado acima cumpre transcrever abaixo ementas de julgados proferidos pelo Egrégio Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo, em que restou assentado nos votos que a franquia é um contrato de natureza complexa, fundamentalmente uma cessão de direito de uso de marca, não se subsumindo ao conceito constitucional de serviços tributáveis pelo ISSQN:

"Ação declaratória de inexistência de relação jurídico-tributária. Apesar de constar da lista anexa à Lei Complementar nº 116/03 (itens 10.04 e 17.08), o contrato de franquia (franchising) não está sujeito à incidência de ISSQN. Incidente de inconstitucionalidade julgado pelo Órgão Especial deste Tribunal de Justiça. Reforma da sentença de improcedência. Dá-se provimento ao recurso." (18ª Câmara de Direito Pública, Relatora: Des. Beatriz Braga, Apelação nº 0126361-25.2008.8.26.0053, data do julgamento: 29/08/2013)

"AÇÃO ORDINÁRIA - ISS - Exercício de 2004 - Município de São Paulo - Franquia - Tributação com base no item 17.08 da lista trazida pela LC nº 116/03 - Descabimento - Atividade que não envolve efetiva prestação de serviços - Afronta ao artigo 156 III da CF - Inconstitucionalidade vislumbrada - Aplicação da Súmula Vinculante nº 10 do STF e do artigo 657 do anterior. Regimento Interno desta E. Corte - Julgamento suspenso, com a remessa dos autos ao C. Órgão Especial para análise da questão, o qual já declarou essa inconstitucionalidade - Prevalência do entendimento da d. Turma Julgadora - Procedência do pleito inicial nesta instância, com a inversão do ônus da sucumbência - Sentença reformada - Apelo provido." (15ª Câmara de Direito Público, Relator: Des. Silva Russo, Apelação nº 0069688-45.2006.8.26.0000, data do julgamento: 20/09/2012)

Assim, resta evidente a inconstitucionalidade da Lei Complementar nº 116/2003 ao trazer em seu item 17.08 de sua anexa Lista de Serviço a Franquia como sendo um "serviço" sujeito a incidência do ISSQN, ofendendo flagrantemente o artigo 156, inciso III, da Constituição Federal.

Importante destacar que por se tratar de matéria constitucional cabe ao Egrégio Supremo Tribunal Federal reconhecer e declarar a alegada inconstitucionalidade, o que será apreciado pelo órgão com o julgamento do Recurso Extraordinário nº 603.136/RJ, em que foi reconhecida a Repercussão Geral.

Notas

(01) "Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:
(...)
III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar.
(...)
§ 3º Em relação ao imposto previsto no inciso III do caput deste artigo, cabe à lei complementar:
I - fixar as suas alíquotas máximas e mínimas;
II - excluir da sua incidência exportações de serviços para o exterior.
III - regular a forma e as condições como isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados."

(02) Art. 1º O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da lista anexa, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador.
§ 1º O imposto incide também sobre o serviço proveniente do exterior do País ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior do País.
§ 2º Ressalvadas as exceções expressas na lista anexa, os serviços nela mencionados não ficam sujeitos ao Imposto Sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS, ainda que sua prestação envolva fornecimento de mercadorias.
§ 3º O imposto de que trata esta Lei Complementar incide ainda sobre os serviços prestados mediante a utilização de bens e serviços públicos explorados economicamente mediante autorização, permissão ou concessão, com o pagamento de tarifa, preço ou pedágio pelo usuário final do serviço.
§ 4º A incidência do imposto não depende da denominação dada ao serviço prestado

(03) "ISS e Contrato de Franquia: uma Questão Controversa e Pendente de Definição pelo STF", Revista Dialética de Direito Tributário nº 195, Dialética, São Paulo, 2011, p. 15/16

(04) "O ISS e a Locação ou Cessão de Direito de Uso", O ISS e LC 116, Dialética, São Paulo, 2003, p. 137

(05) Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias.

 
Rafaela Sabino Caliman Wild*

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- Publicado em 26/09/2013



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