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Henrique Uemura 
Advogado Associado do Escritório Carmelo Nunes, Guedes Nunes e Vidal Rodrigues Sociedade de Advogados Pós-graduado em Direito Tributário (com formação para o magistério superior) pela Universidade Anhanguera - UNIDERP / Rede LFG. Graduado em Direito pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo.

Artigo - Municipal - 2013/0301

Conflitos heterogêneos entre ISS e ICMS
Henrique Uemura*

Elaborado em 06/2013.

1 - Introdução

Não raras vezes, no ramo do Direito Tributário o contribuinte, os operadores e os aplicadores do Direito se deparam com os chamados conflitos heterogêneos de tributação.

Tais conflitos se dão principalmente no que tange a tributação das chamadas operações mistas, que envolvem o comércio de bens com prestação de serviço e criam dúvida a despeito de qual tributo se originará do fato tributável, principalmente no que diz respeito à tributação por meio do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza - ISS e o Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviço de Transporte Intermunicipal e Interestadual e de Comunicação - ICMS.

Há de se ponderar desde o início deste trabalho que com relação ao ICMS serão tratados apenas o ICMS incidente sobre a circulação de mercadoria e o ICMS incidente sobre comunicação.

Ao desenvolver o presente trabalho, apresentar-se-á de forma breve o conceito de tributo; hipótese de incidência, conceito de competência tributária, a possibilidade de haver conflitos de competência tributária, a função da lei complementar em matéria tributária, até finalmente adentrar na seara dos aspectos que compõem a hipótese de incidência de cada um dos tributos supramencionados e assim tentar esclarecer, especialmente, o âmbito de incidência de cada um destes tributos.

Destacando-se conceitos essenciais que estão contidos dentro do aspecto material da hipótese de incidência de cada um dos tributos.

No que se refere ao Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza dissertar-se-á a despeito do conceito de serviços; com relação ao Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviço de Transporte Intermunicipal e Interestadual e de Comunicação, ante a sua complexidade será abordado os conceitos de circulação, mercadoria e de comunicação.

Enfim, serão analisados alguns casos específicos de conflito de competência e o entendimento jurisprudencial destes casos.

2 - Breves considerações sobre o conceito de tributo

O conceito de tributo encontra-se encartado no artigo 3º do Código Tributário Nacional, assim definido como sendo uma obrigação pecuniária, em dinheiro ou em moeda eu nele possa se exprimir, em decorrência de lei, que não se caracterize uma sanção por ato ilícito, cobrada pela Administração Pública por meio de atividade administrativa plenamente vinculada.

Observe-se que a existência prévia de lei para que seja viável a cobrança do tributo é de suma importância. Vide que ante a inexistência de lei não há eu se falar em tributo, tampouco, não há como se falar em ato administrativo vinculado.

Assim sendo, a lei há de instituir o tributo, prever quais fatos do mundo fenomênico serão tributados e desta forma, mediante ato vinculado da administração pública far-se-á a cobrança deste tributo. Desta feita a lei irá fornecer os aspectos da hipótese de incidência tributária: quem pode efetuar a cobrança do tributo, qual é o fato que dá origem ao nascimento da obrigação de pagar o tributo, quem deve pagar o tributo, e quanto será o valor deste tributo.

O ilustre mestre Geraldo Ataliba assim pontifica:

Toda norma, pois, contém uma hipótese e um comando. O comando só é obrigatório associado à hipótese. Não existe sem ela, que, por sua vez, nada é sem o respectivo comando.
E a hipótese sempre contém dois aspectos: um subjetivo: determinação do titular do comportamento colhido pelo mandamento e outra (ou outras) pessoa que pode exigir; e um objetivo: determinação das circunstâncias (de tempo, modo, lugar, qualidade e quantidade, etc.) em que o mandamento incide (incidir quer dizer: colher o comportamento, obrigar o comportamento).
A hipótese da norma descreve os fatos que, se e quando acontecidos, tornam o comando atualmente obrigatório; descreve também as qualidades das pessoas que deverão ter o comportamento prescrito no mandamento, bem como as pessoas que o farão exigir (01).

3 - Hipótese de incidência tributária

Como anteriormente afirmado a hipótese de incidência tributária é, pois, a norma que regula comportamento. Por assim ser, esta norma determinará que evento do mundo fenomênico, fará nascer a obrigação pecuniária, em dinheiro ou em moeda que nela possa ser exprimida, e que, como consequência, será cobrada mediante ato administrativo vinculado.

Assim, como ensina Paulo de Barros Carvalho, a hipótese de incidência tributária "é constituída pela vontade do legislador, que recolhe os dados de fato da realidade que deseja disciplinar (realidade social), qualificando-os, normativamente, como fatos jurídicos" (02).

E mais:

Ao escolher os fatos que lhe interessam como pretexto para desencadear efeitos jurídicos, o legislador expede conceitos que selecionam propriedades do evento.
(...)
Ao conceituar o fato que dará ensejo ao nascimento da relação jurídica do tributo, o legislador também seleciona as propriedades que julgou importantes para caracterizá-lo. E desse conceito, podemos extrair critérios de identificação que nos permitam reconhecê-lo toda vez que, efetivamente aconteça. No enunciado hipotético vamos encontrar três critérios identificadores do fato: a) critério material; b) critério espacial; e c) critério temporal (03).

Geraldo Ataliba, ao discorrer sobre o tema define com propriedade a hipótese de incidência:

São, pois, aspectos da hipótese de incidência as qualidades que esta tem de determinar hipoteticamente os sujeitos da obrigação tributária, bem como seu conteúdo substancial, local e momento de nascimento. Daí designarmos os aspectos essenciais da hipótese de incidência tributária por: a) aspecto pessoal; b) aspecto material; c) aspecto temporal e d) aspecto espacial (04).

Tem-se, então, da conclusão destes ensinamentos que a hipótese de incidência - descrição hipotética do fato jurígeno que dá origem a uma obrigação de pagar tributo - deve essencialmente determinar ou tornar determinável: em razão de que fato ou estado de fato praticado se deve pagar tributo; em que local; a quem deve se pagar o tributo e quem deve pagá-lo.

O aspecto material é a própria consistência material do fato ou do estado de fato em que consiste a hipótese de incidência, é a descrição do próprio fato ou do estado de fato necessário à ocorrência do fato imponível.

O aspecto pessoal determina quem será o sujeito passivo da obrigação, quem deve receber o tributo pago. E torna determinável o sujeito ativo da obrigação, ou seja, quem realizou o fato imponível.

O aspecto temporal determina em que momento reputa-se ocorrido o fato gerador da obrigação tributária. É o momento do nascimento da obrigação tributária.

O aspecto espacial determina as circunstâncias de local relevantes para que se considere ocorrido o fato imponível.

Enfim, estando resumidamente expostos os aspectos que compõem a hipótese de incidência, tem-se a frisar, apenas, que, para que se considere ocorrido o fato imponível deve necessariamente o acontecimento do mundo fenomênico completa e rigorosamente corresponder à descrição legal do tributo, i. e., deve o fato se subsumir à previsão hipotética da lei.

4 - Competência tributária

Como se pode observar ao discorrer sobre hipótese de incidência, percebe-se que a lei, em matéria tributária, é de suma importância.

Salta aos olhos a importância da lei em regular comportamentos, principalmente quando se analisa a Carta Magna pátria, insculpindo o princípio da legalidade nos artigo 5º e 37, ainda assim, para que não restassem dúvidas de sua importância e extrema relevância para o direito tributário, também foi inserida no artigo 150, inciso I:

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça (05);

Assim sendo, não havendo tributo sem lei anterior que o estabeleça, vê-se que de suma importância também será a atividade legiferante.

Competência tributária é senão a faculdade dos entes políticos de criarem, mediante atividade legiferante, tributos, in abstracto.

Neste ponto, destacam-se os ensinamentos do ilustre mestre Roque Antonio Carraza:

Competência tributária é a aptidão para criar, in abstracto, tributos. No Brasil, por injunção do princípio da legalidade, os tributos são criados, in abstracto, por meio de lei (art. 150, I, da CF), que deve descrever todos os elementos essenciais da norma jurídica tributária. Consideram-se elementos essenciais da norma jurídica tributária os que, de algum modo, influem no an e no quantum do tributo; a saber: a hipótese de incidência do tributo, seu sujeito ativo, seu sujeito passivo, sua base de cálculo e sua alíquota. Estes elementos essenciais só podem ser veiculados por meio de lei.
(...)
Portanto, competência tributária é a possibilidade de criar, in abstracto, tributos, descrevendo, legislativamente, suas hipóteses de incidência, seus sujeitos ativos, seus sujeitos passivos, suas bases de cálculo e suas alíquotas (06).

4.1 - Pode haver conflito de competência tributária?

Analisando-se o mundo em que vivemos podemos facilmente responder que sim; há a possibilidade de haver conflitos de competência em matéria tributária. Contudo, teoricamente, esta resposta não é tão facilmente respondida.

Como anteriormente exposto a competência tributária é a possibilidade que cada pessoa política tem de criar tributo, descrevendo legislativamente sua hipótese de incidência.

Conforme pontifica Geraldo Ataliba, "cada hipótese de incidência só é igual a si mesma e, portanto, inconfundível com todas as demais"(07) , o que implica em dizer que jamais haverá um tributo igual a outro.

Conclusão lógica de tal ensinamento seria que não há, portanto a possibilidade de haver qualquer conflito de competência tributária.

Ao analisar-se a Carta Magna pátria, verifica-se que nos artigos 153 a 156, encontram-se definidos os arquétipos, os contornos, que determinam cada imposto, verificamos assim qual o limite existente a cada ente político, de forma a não permitir a possibilidade de haver qualquer conflito de competência.

Embora a Constituição Federal delimite a atuação legislativa de cada ente político, chama a atenção o inciso I, do artigo 146:

Art. 146. Cabe à lei complementar:
I - dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios (08);

Então, estaria a própria Constituição Federal admitindo a possibilidade de existência de conflitos de competência?

Roque Antonio Carrazza, ao discorrer sobre o tema assevera que:

(...) os conflitos de competência em matéria tributária não existem e nem podem existir. A rígida divisão de competências tributárias, levada a efeito pela Lei das Leis, afastou-os. Com efeito, se o fato "A" só pode ser tributado pela pessoa política "X", não há de haver conflitos entre ela e as pessoas políticas "W", "Y", "Z" etc.
Em verdade, o impropriamente denominado "conflito de competência" é provocado: I - por uma lei tributária inconstitucional; II - por uma pretensão administrativa ilegal (ou inconstitucional) da pessoa tributante; e III - por uma insurgência do apontado sujeito passivo, que vai ao Judiciário para tentar demonstrar que: a) a lei que criou, in abstracto, o tributo é inconstitucional; b) o fato por ele praticado não é imponível; e c) o fato por ele praticado subsumiu-se à hipótese de incidência de tributo que, nos termos da Constituição, pertence a pessoa diversa daquela que dele o quer exigir.
(...)
Não são, positivamente, estes, "conflitos" que a lei complementar tributária, prevista no artigo 146 da CF, fará desaparecer. O que ela pode fazer, eventualmente, é reforçar o perfil constitucional de cada tributo, para que, se possível, não surjam.
Fernando Albino de Oliveira, seguindo esta linha de raciocínio, concluiu, em lapidar lanço, que a lei complementar em apreço só pode situar-se "no campo da matriz constitucional do tributo, desenhando-a mais em detalhe e circunscrevendo seus exatos contornos".45
Como o "conflito" ao qual alude o art. 146 da CF é potencial, abstrato e hipotético, a lei complementar que vai dispor sobre ele deve limitar-se a reforçar o arquétipo genérico (a norma-padrão de incidência) dos tributos que, eventualmente, podem ensejar um dos três fenômenos há pouco referidos. A experiência revelou, por exemplo, que podem, na prática, surgir "conflitos" entre o ISS e o ICMS. A lei complementar, de que ora cogitamos, tentará evitá-los, "declarando", com maior riqueza de detalhes a Constituição Federal, na parte em que ela cuida destes impostos."(09)

Portanto, alinhando-se ao mestre Roque Antonio Carrazza, verifica-se que, em tese, não há a possibilidade de haver conflitos de competência tributária, sobretudo, quando analisada a Lei Maior, que impõe fronteiras ao exercício da competência tributária de cada ente político. Dessarte, o que existe, na verdade, é um problema atinente à atividade legiferante do ente político, seja pela inconstitucionalidade da lei que institui o tributo, seja pela pretensão administrativa ilegal ou inconstitucional em cobrar o tributo; seja pela insurgência do sujeito passivo à inconstitucionalidade da lei criadora do tributo, pela insurgência de que o ato por ele praticado não é imponível, ou se imponível seja ele devido a outro ente político. Cabendo à lei complementar melhor descrever cada arquétipo preestabelecido na constituição a fim de que, o ente político, ao exercer a sua faculdade de legislar sobre o tema não ultrapasse a barreira já imposta pela constituição.

5 - Função da Lei Complementar

A Constituição Federal exige que determinadas matérias sejam reguladas mediante Lei Complementar. Tal exigência, em matéria tributária, pode ser verificada nos artigos 146 - conflitos de competência em matéria tributária, limitações constitucionais ao poder de tributar e normas gerais em matéria tributária; 146-A - prevenção de desequilíbrios de concorrência; 148 - empréstimos compulsórios; 154, I e 195, §4º - impostos e contribuições para a seguridade social; 153, VII - impostos sobre grandes fortunas; 155, §1º, III - competência para instituir o Imposto Causa Mortis e da Doação em casos específicos; 155, §2º, XII - Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviço de Transporte Intermunicipal e Interestadual e de Comunicação; 156, III e 156, §3º - Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza.

José Afonso da Silva extremamente atento à letra constitucional assevera o seguinte:

A lei complementar tributária é requerida sete vezes no capítulo do sistema tributário nacional.1 Isso não quer dizer que seja necessária, para cada ocorrência, uma delas. A rigor, trata-se de uma lei complementar apenas, que é o Código Tributário nacional, mas, por sua desatualização, outras devem surgir para situações específicas e sua reelaboração (10).

Outrossim, o ilustre mestre aponta como sendo função da lei complementar cada um dos enunciados contidos nos artigos da Carta Magna que fazem referência à lei complementar (11).

Contudo, para o presente estudo, importará a análise do artigo 146 da Carta Magna, que assim dispõem:

Art. 146. Cabe à lei complementar:
I - dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios;
II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;
III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:
a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;
b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;
c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas.
d) definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou simplificados no caso do imposto previsto no art. 155, II, das contribuições previstas no art. 195, I e §§ 12 e 13, e da contribuição a que se refere o art. 239. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003) (12)

Em matéria tributária, o supracitado artigo é objeto de grande divergência doutrinária, pois atualmente, conflitantes, coexistem a corrente doutrinária dicotômica e tricotômica.

A corrente doutrinária dicotômica é assim chamada por defender a tese da dupla função da lei complementar: I) dispor sobre conflitos de competência em matéria tributária; e II) regular as limitações constitucionais ao poder de tributar.

Já a corrente tricotômica defende a ideia que a lei complementar possui três funções: I) dispor sobre conflitos de competência em matéria tributária; II) regular as limitações constitucionais ao poder de tributar; e III) estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária.

Enfim, para o presente trabalho interessa saber que é função da lei complementar dispor sobre conflitos de competência tributária.

Com relação à colocação da lei complementar dentro da escala hierárquica tem-se que, em que pesem a as divergências doutrinárias, a lei complementar não é hierarquicamente superior à lei ordinária. À despeito, Cleide Previtalli Cais, assim pontifica:

A lei complementar distingui-se pela matéria que lhe é atribuída pela Constituição e pelo quorum especial que é exigido para sua aprovação. À lei ordinária resta a matéria residual, que não é de trato pela lei complementar, pelo decreto legislativo e pela resolução. O princípio da hierarquia das leis, portanto, se lhes é aplicável por força, tão-somente, da reserva material constitucional atribuída a esses processos legislativos (13).

Sendo, desta forma, havendo necessidade da existência de lei complementar em se tratando do imposto sobre serviços de qualquer natureza e do imposto sobre circulação de mercadorias e serviços de transporte estadual e interestadual e de comunicação, tais leis complementares não estariam usurpando as competências constitucionalmente previstas dos Estados e dos Municípios? É o que será respondido a seguir.

5.1 - Lei Complementar e o exercício da competência tributária pelos Estados e Municípios

A ilustre professora Thais Helena Morando, ao discorrer sobre o tema pontifica que:

O rol de serviços introduzidos pela legislação pretérita (Decretos-Leis nºs 406/68 e 834/69, Lei nº 7.192/84, Leis Complementares 56/87 e 100/99), bem como o atual introduzido pela Lei Complementar nº 116/03, não interfere no princípio da autonomia municipal, presentes nos artigos 20 e 30 da Magna Carta e, por extensão, no campo de competência tributária ditada pelo artigo 156 da Constituição Federal vigente.
A Lei Complementar tem, primordialmente, como principal função deter a avidez dos municípios em amealhar recursos advindos de tributos, no caso o ISS, nem que para isso tenham que invadir, como realmente o fazem, as competências tributárias da União Federal e dos Estados-membros (14).

Assim, deve se entender que a lei complementar ao regular determinada matéria de ordem tributária estaria regulando de forma genérica o tema abordado, como o faz com relação ao imposto sobre serviços de qualquer natureza ao enumerar os serviços tributáveis pelo município.

Desta forma, sendo norma geral em matéria tributária, referida lei complementar não estaria limitando a competência tributária do município, mas dispondo sobre os serviços tributáveis pelo município, buscando evitar eventuais conflitos de competência tributária, reforçando o arquétipo constitucional do tributo.

Consequência desta assertiva é a tese de que a lista anexa à Lei Complementar 116/2003, jamais poderia ter caráter exaustivo.

Ora, diante dos princípios da autonomia municipal, ou, do pacto federativo, poderia o legislador infraconstitucional limitar a competência tributária de um ente político?

Roque Antonio Carrazza através do excerto abaixo transcrito deixa evidente que não:

No rigor da verdade científica, pensamos que a lei complementar veiculadora de normas gerais em matéria de legislação tributária, sem suprir a Constituição, nem limitá-la ou retificá-la, pode validamente (porque o sistema jurídico a tanto a autoriza) revestir seu arcabouço com detalhes que escaparam à pena - não ao espírito - do constituinte.

Destaque-se por oportuno a nota 43, inserta no excerto que assim enuncia:

É inconstitucional a ação do Congresso que, pretendendo exercer a competência que lhe foi dada pelo art. 146 do Texto Supremo, se interna no campo tributário, seja da União, seja dos Estados, seja dos Municípios, seja do Distrito Federal (15).

Desta forma, entende-se que a explanação dada pela professora Thais Helena Morando não foi adequada ao enunciar que há uma invasão, pela lei complementar, da competência tributária do ente em comento, uma vez que não há limitação da competência, a norma geral apenas melhor delineou o arquétipo constitucional do tributo, buscando orientar o legislador infraconstitucional no momento de instituir o tributo, aclarando aquilo que já se encontrava prescrito do Texto Magno.

Susy Gomes Hoffmann asserta o seguinte:

Qual seria a função da mencionada lei complementar? Indicar todas as hipóteses de incidência do ISS? Entendemos que não, pois se assim o fosse, a competência constitucional atribuída ao legislador municipal estaria aniquilada, posto que seria o legislador federal que indicaria, exaustivamente, os serviços passíveis de tributação, podendo, até mesmo, impedir que o Município deixasse de exercer sua competência tributária se não indicasse nenhum serviço como passível de tributação.
Então, qual a interpretação do comando constitucional? A interpretação, consoante nosso entendimento, deve ser no sentido de que referida lei complementar irá "definir" os serviços apenas com o objetivo de dispor sobre eventuais conflitos de competência tributária (16).

Enfim, não há usurpação ou invasão de competência tributária dos Estados ou dos Municípios por meio da lei complementar, pois esta última somente pode melhor delinear o arquétipo constitucional dos tributos de que trata, seja criando normas gerais, seja regulando as limitações ao poder de tributar, seja para evitar conflitos de competência, sendo tais limites extrapolados e havendo invasão de competência dos entes políticas, a lei complementar ficará fadada a declaração de inconstitucionalidade.

Data vênia os entendimentos exposados por tantos doutrinadores entende este autor que a lei complementar, ao criar normas gerais em matéria tributária, reforça os contornos constitucionais pré-estabelecidos, limitando assim o poder de tributar de cada ente político, evitando-se, por conseguinte, os conflitos de competência tributária, possuindo então uma única função criar normas gerais em matéria tributária. Nos dizeres de Pontes de Miranda a lei complementar nada mais é senão "uma lei sobre leis de tributação".

5.2 - Breves ponderações sobre Lei Nacional

A expressão "uma lei sobre leis de tributação", deve se entendida muito bem. O termo "sobre" nesta frase não remete à superioridade hierárquica da lei complementar sobre a lei ordinária, mas sim que é uma lei que trata, refere-se a outras leis tributárias.

Contudo, o tema merece uma análise sob outro prisma: o da lei nacional em contraposição à lei federal.

Como decorrência lógica do pacto federativo, afirma-se que há uma ordem jurídica global (o Estado Brasileiro) e ordens jurídicas parciais, compostas por uma ordem jurídica central que é a União; e ordens jurídicas periféricas que são os Estados-membros.

Importante destacar que dentro desta ordem jurídica não há qualquer hierarquia, como ensina Dalmo de Abreu Dallari:

No Estado Federal as atribuições da união e as das unidades federadas são fixadas na Constituição, por meio de uma distribuição de competências. Não existe hierarquia na organização federal, por que a cada esfera do poder corresponde uma competência determinada (17).

Assim sendo as ordens jurídicas convivem harmonicamente, contudo, em matéria tributária, por força do que dispõem o artigo 24, inciso I, da Constituição Federal, tem-se que compete à União, aos Estados e ao Distrito Federal legislar concorrentemente sobre Direito Tributário.

Desta forma, somente as ordens jurídicas parciais têm competência para legislar sobre a matéria tributária.

Contudo, podendo legislar de forma concorrente e não havendo hierarquia entre as normas, uma vez que todas buscam seu fundamento de validade no Texto Máximo, o conflito de competências é potencial.

Mas para dirimir tais situações o legislador constituinte, atribuiu à União competência para editar normas de caráter geral, preservando, contudo o pacto federativo, respeitando a ordem jurídica parcial dos Estados e a Autonomia Municipal.

O ilustríssimo professor e juiz do Tribunal de Impostos e Taxas do Estado de São Paulo Osvaldo Santos de Carvalho, assim elucida:

À União, portanto, são atribuídas as competências para edição legislativa de normas de ordem jurídica parcial (as leis federais), e as que veiculam normas jurídicas do Estado Brasileiro ( as leis nacionais). Para as primeiras, a União, como ordem jurídica parcial, jamais poderá criar normas atinentes à matéria reservada aos Estados-membros, Distrito Federal e Municípios, sob pena de ferir os princípios federativos e da autonomia dos entes federados e dos Municípios, tão caros ao constituinte. Já quanto às demais (leis nacionais), no interesse do Estado Brasileiro, criadas nos limites autorizados pela Constituição, espraiam seus comandos por todas as ordens jurídicas parciais, visando à normatização de matérias de caráter geral, sem que isso fira os princípios federativo e da autonomia dos entes federados; pelo contrário, elas têm como objetivo a preservação de tais enunciados (18).

Vale à pena deixar registrado, também, as lições de Roque Carraza sobre o tema:

Por se acharem igualmente subordinadas à Constituição, as várias ordens jurídicas são isônomas, ao contrário do que proclamam os adeptos das "doutrinas tradicionais".
Observamos que as leis nacionais - que encerram normas de caráter geral, obrigando os súditos da Federação e as próprias pessoas políticas - tanto podem ser veiculadas por meio de leis ordinárias (como se observa no inciso XXVII do art. 22 da CF, que remete à União competência para legislar sobre "normas gerais de licitação e contratos") ou de atos normativos de igual tope jurídico (v.g., uma resolução do Senado fixando alíquotas máximas do ICMS, nas operações internas, ou um decreto legislativo, referendando um tratado internacional), quanto por via de leis complementares (e. g., a prevista no art. 146 da Lei Magna) (19).

6 - O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza

O Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza está previsto constitucionalmente no artigo 156, inciso III, que enuncia:

Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:
(...)
III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar. (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993) (20).

Através do quanto definido na Constituição Federal pode-se começar a verificar cada aspecto que compõem a hipótese de incidência tributária do imposto sobre serviços de qualquer natureza.

Primeiramente pode-se identificar seu aspecto pessoal, sendo determinado que o sujeito ativo da relação tributária será sempre um Município; e o sujeito passivo determinável será aquele que prestar serviço, excluindo-se os serviços mencionados no artigo 155, inciso II, e que estejam definidos em lei complementar.

Com relação ao aspecto material ab initio cabe dizer que será a prestação de serviço, não incluídos os já estabelecidos no artigo 155, inciso II da Carta Magna, que estejam definidos em lei complementar.

Os aspectos temporal e espacial do tributo em questão encontram-se definidos na Lei Complementar nº 116/2003, sendo o aspecto temporal o momento em que for considerado prestado o serviço; e o aspecto espacial o local do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domicílio do prestador, à exceção de determinados serviços, enumerados nos incisos I a XXII do artigo 3º da referida lei, em que será considerado relevante para a tributação o local da prestação do serviço.

No que tange o aspecto material, parece simples verificar qual será o fato imponível a ensejar a obrigação tributária em comento, mas se faz extremamente necessário o aprofundamento desta questão.

O artigo 156, inciso III, da constituição refere-se a serviços, excluindo-se aqueles previstos no inciso II, do artigo 155, quais sejam os serviços de transporte interestadual e intermunicipal; e de comunicação.

Contudo prescinde de aprofundamento o estudo do termo serviço, uma vez que a própria Constituição não o definiu explicitamente.

6.1 - A materialidade do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza

A doutrina tem tentado definir com maior exatidão o termo serviço, núcleo do aspecto material da hipótese de incidência tributária do imposto sobre serviços de qualquer natureza.

Assim, Aires F. Barreto define serviço tributável pelo Município como sendo:

"o desempenho de atividade economicamente apreciável, sem subordinação, produtiva de utilidade para outrem, sob regime de direito privado, com fito de remuneração, não compreendido na competência de outra esfera de governo" (21).

Ainda o autor ressalta que deve se ater que o fato tributável pelo dito imposto é a prestação de serviços, fazendo importante distinção uma vez que o termo serviço atingiria qualquer bem imaterial que se vende ou é posto à disposição dos usuários.

Susy Gomes Hoffmann ao dissertar sobre o aspecto material do imposto sobre serviços de qualquer natureza aponta que ela será a realização de negócio jurídico de prestar serviço, sob o regime de Direito Privado, como atividade fim (22).

Marçal Justen Filho explana que serviço é a produção de utilidades materiais ou imateriais de forma ímpar, tão peculiar que seria impossível, uma vez terminado o serviço, repeti-lo; ou seja, é um esforço humano prestado a outrem de forma individualizada, não massificada (23).

Sendo o direito tributário apenas um ramo da ciência jurídica Direito, tem-se que o conceito de serviço deve ser buscado não só no âmbito do direito tributário, mas de outros ramos do direito, o que entra em consonância com o disposto no artigo 110 do Código Tributário Nacional:

Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias.

A prestação de serviço implica em um "praestare" e em um "facere". Assim sendo, do ponto de vista do Direito Civil, ponderando-se que se trata de um prestar, de um fazer, tem-se então uma obrigação de fazer.

Fábio Ulhoa Coelho conceitua obrigação como sendo:

"vínculo entre duas partes juridicamente qualificado no sentido de uma delas (o sujeito ou sujeitos ativos) titularizar o direito de receber da outra (o sujeito ou sujeitos passivos) uma prestação" (24).

Referida prestação pode ser um dar, um fazer, ou, um não fazer. No presente estuda o que importa é a obrigação de fazer.

A obligatio faciendi é uma prestação positiva, na qual o prestador de serviço se compromete perante o tomador de serviço à realização de algo. Este algo pode ser material ou imaterial.

Neste sentido são as lições de Marcelo Caron Baptista:

Quanto às típicas prestações de dar e de fazer a explicação não comporta maiores controvérsias. Prestação de dar ocorre quando a ação titularizada pelo devedor se destina à tradição de um bem. Prestação de fazer é aquela que se opera pela ação pessoal do devedor, cuja relevância não está na tradição de bem, ainda que ela possa eventualmente ocorrer. A hipótese de incidência do ISS refere-se às prestações de fazer, ou seja, aquelas marcadas pela ação pessoal do devedor. Essa conclusão não se alcança com base na eficácia normativa experimentada por esse tributo ao longo do tempo mas por meio de indicativo colhido da própria Constituição Federal.
A palavra "serviços", constante do artigo 156, III, do Texto, afasta, por incongruência semântica, a idéia de prestação de dar, eis que não envolve, na sua essência, qualquer coisa, seja material, seja imaterial. A ação pessoal do prestador, no entanto, não rejeita o emprego de bens materiais ou imateriais, mercadorias ou produtos industrializados, bem como de equipamentos. Ao contrário, a maior parte dos serviços requer o emprego de tais bens, sob pena de restar inviabilizada a prestação. Mas o comportamento tributado pelo ISS é aquele em que o esforço pessoal do devedor se sobrepõe aos materiais e equipamentos eventualmente aplicados.
Colabora, também, nesse sentido, o confronto de "serviços" com a materialidade de outros tributos, especialmente o ICMS - no quanto se refere a operações relativas à circulação de mercadorias - e o IPI - exceto sobre importação de produtos. Ainda que o critério material destes últimos não se resuma a uma prestação de dar, porque sua essência está na realização de operações jurídicas, elas, invariavelmente, giram em torno de um bem material, de uma mercadoria ou de um produto industrializado, o que não ocorre com o ISS. Este tributo, portanto, é dirigido preponderantemente à atividade pessoal do sujeito passivo da relação jurídica patrimonial.
O tomador do serviço, quando o contrata, objetiva não a apropriação de um bem mas o resultado do esforço e da capacidade, física ou intelectual, da outra parte, ainda que esse resultado se expresse, no mundo fenomênico, por meio de um bem material. Prestação de serviço, por isso, é prestação jurídica de fazer." (25)

Enfim, conforme Aires F. Barreto asserta o aspecto material do imposto sobre serviços de qualquer natureza é "a conduta humana (prestação de serviço) consistente em desenvolver um esforço visando a adimplir uma obrigação de fazer." (26)

7 - O Imposto Sobre Circulação de Mercadorias e Serviços

O Imposto Sobre Circulação de Mercadorias e Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação encontra-se previsto constitucionalmente no artigo 155, inciso II.

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
(...)
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993) (27)

Assim sendo, analisando-se os aspectos que compõem a hipótese de incidência tributária tem-se inicialmente que o aspecto pessoal encontra-se determinado como sujeito ativo o Estado e o Distrito Federal; sendo o sujeito passivo determinável aquele que realizar operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação.

Já o aspecto temporal da hipótese de incidência tributária do ICMS, encontra-se regulado pelo artigo 12 da Lei Complementar nº 87/96, também conhecida como Lei Kandir:

Art. 12. Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento:
I - da saída de mercadoria de estabelecimento de contribuinte, ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular;
II - do fornecimento de alimentação, bebidas e outras mercadorias por qualquer estabelecimento;
III - da transmissão a terceiro de mercadoria depositada em armazém geral ou em depósito fechado, no Estado do transmitente;
IV - da transmissão de propriedade de mercadoria, ou de título que a represente, quando a mercadoria não tiver transitado pelo estabelecimento transmitente;
V - do início da prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, de qualquer natureza;
VI - do ato final do transporte iniciado no exterior;
VII - das prestações onerosas de serviços de comunicação, feita por qualquer meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natureza;
VIII - do fornecimento de mercadoria com prestação de serviços:
a) não compreendidos na competência tributária dos Municípios;
b) compreendidos na competência tributária dos Municípios e com indicação expressa de incidência do imposto de competência estadual, como definido na lei complementar aplicável;
IX - do desembaraço aduaneiro das mercadorias importadas do exterior;
IX - do desembaraço aduaneiro de mercadorias ou bens importados do exterior; (Redação dada pela Lcp 114, de 16.12.2002)
X - do recebimento, pelo destinatário, de serviço prestado no exterior;
XI - da aquisição em licitação pública de mercadorias importadas do exterior apreendidas ou abandonadas;
XI - da aquisição em licitação pública de mercadorias ou bens importados do exterior e apreendidos ou abandonados; (Redação dada pela Lcp 114, de 16.12.2002)
XII - da entrada no território do Estado de lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos derivados de petróleo oriundos de outro Estado, quando não destinados à comercialização;
XII - da entrada no território do Estado de lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos derivados de petróleo e energia elétrica oriundos de outro Estado, quando não destinados à comercialização ou à industrialização; (Redação dada pela LCP nº 102, de 11.7.2000)
XIII - da utilização, por contribuinte, de serviço cuja prestação se tenha iniciado em outro Estado e não esteja vinculada a operação ou prestação subseqüente.
§ 1º Na hipótese do inciso VII, quando o serviço for prestado mediante pagamento em ficha, cartão ou assemelhados, considera-se ocorrido o fato gerador do imposto quando do fornecimento desses instrumentos ao usuário.
§ 2º Na hipótese do inciso IX, após o desembaraço aduaneiro, a entrega, pelo depositário, de mercadoria ou bem importados do exterior deverá ser autorizada pelo órgão responsável pelo seu desembaraço, que somente se fará mediante a exibição do comprovante de pagamento do imposto incidente no ato do despacho aduaneiro, salvo disposição em contrário.
§ 3o Na hipótese de entrega de mercadoria ou bem importados do exterior antes do desembaraço aduaneiro, considera-se ocorrido o fato gerador neste momento, devendo a autoridade responsável, salvo disposição em contrário, exigir a comprovação do pagamento do imposto. (Incuído pela Lcp 114, de 16.12.2002) (28)

O aspecto espacial do ICMS encontra-se enunciado no artigo 11 da Lei Complementar nº 87/96:

Art. 11. O local da operação ou da prestação, para os efeitos da cobrança do imposto e definição do estabelecimento responsável, é:
I - tratando-se de mercadoria ou bem:
a) o do estabelecimento onde se encontre, no momento da ocorrência do fato gerador;
b) onde se encontre, quando em situação irregular pela falta de documentação fiscal ou quando acompanhado de documentação inidônea, como dispuser a legislação tributária;
c) o do estabelecimento que transfira a propriedade, ou o título que a represente, de mercadoria por ele adquirida no País e que por ele não tenha transitado;
d) importado do exterior, o do estabelecimento onde ocorrer a entrada física;
e) importado do exterior, o do domicílio do adquirente, quando não estabelecido;
f) aquele onde seja realizada a licitação, no caso de arrematação de mercadoria importada do exterior e apreendida;
f) aquele onde seja realizada a licitação, no caso de arrematação de mercadoria ou bem importados do exterior e apreendidos ou abandonados; (Redação dada pela Lcp 114, de 16.12.2002)
g) o do Estado onde estiver localizado o adquirente, inclusive consumidor final, nas operações interestaduais com energia elétrica e petróleo, lubrificantes e combustíveis dele derivados, quando não destinados à industrialização ou à comercialização;
h) o do Estado de onde o ouro tenha sido extraído, quando não considerado como ativo financeiro ou instrumento cambial;
i) o de desembarque do produto, na hipótese de captura de peixes, crustáceos e moluscos;
II - tratando-se de prestação de serviço de transporte:
a) onde tenha início a prestação;
b) onde se encontre o transportador, quando em situação irregular pela falta de documentação fiscal ou quando acompanhada de documentação inidônea, como dispuser a legislação tributária;
c) o do estabelecimento destinatário do serviço, na hipótese do inciso XIII do art. 12 e para os efeitos do § 3º do art. 13;
III - tratando-se de prestação onerosa de serviço de comunicação:
a) o da prestação do serviço de radiodifusão sonora e de som e imagem, assim entendido o da geração, emissão, transmissão e retransmissão, repetição, ampliação e recepção;
b) o do estabelecimento da concessionária ou da permissionária que forneça ficha, cartão, ou assemelhados com que o serviço é pago;
c) o do estabelecimento destinatário do serviço, na hipótese e para os efeitos do inciso XIII do art. 12;
c-1) o do estabelecimento ou domicílio do tomador do serviço, quando prestado por meio de satélite; (Alínea incluída pela LCP nº 102, de 11.7.2000)
d) onde seja cobrado o serviço, nos demais casos;
IV - tratando-se de serviços prestados ou iniciados no exterior, o do estabelecimento ou do domicílio do destinatário.
§ 1º O disposto na alínea c do inciso I não se aplica às mercadorias recebidas em regime de depósito de contribuinte de Estado que não o do depositário.
§ 2º Para os efeitos da alínea h do inciso I, o ouro, quando definido como ativo financeiro ou instrumento cambial, deve ter sua origem identificada.
§ 3º Para efeito desta Lei Complementar, estabelecimento é o local, privado ou público, edificado ou não, próprio ou de terceiro, onde pessoas físicas ou jurídicas exerçam suas atividades em caráter temporário ou permanente, bem como onde se encontrem armazenadas mercadorias, observado, ainda, o seguinte:
I - na impossibilidade de determinação do estabelecimento, considera-se como tal o local em que tenha sido efetuada a operação ou prestação, encontrada a mercadoria ou constatada a prestação;
II - é autônomo cada estabelecimento do mesmo titular;
III - considera-se também estabelecimento autônomo o veículo usado no comércio ambulante e na captura de pescado;
IV - respondem pelo crédito tributário todos os estabelecimentos do mesmo titular.
§ 4º (VETADO)
§ 5º Quando a mercadoria for remetida para armazém geral ou para depósito fechado do próprio contribuinte, no mesmo Estado, a posterior saída considerar-se-á ocorrida no estabelecimento do depositante, salvo se para retornar ao estabelecimento remetente.
§ 6o Na hipótese do inciso III do caput deste artigo, tratando-se de serviços não medidos, que envolvam localidades situadas em diferentes unidades da Federação e cujo preço seja cobrado por períodos definidos, o imposto devido será recolhido em partes iguais para as unidades da Federação onde estiverem localizados o prestador e o tomador. (Parágrafo incluído pela LCP nº 102, de 11.7.2000) (29

Contudo, em que pese estas exposições acerca dos aspectos que compõem a hipótese de incidência tributária, é de extrema importância lembrar que o ICMS comporta ao menos cinco impostos diferentes dentro de si mesmo, como se ICMS fosse um gênero, que se subdivide em diferentes espécies. Neste sentido é a valiosa lição do professor Roque Antonio Carrazza:

"a sigla ICMS alberga pelo menos cinco impostos diferentes3, a saber: a) o imposto sobre operações mercantis (operações relativas à circulação de mercadorias), que, de algum modo, compreende o que nasce da entrada de mercadorias importadas do exterior; b) o imposto sobre serviços de transporte interestadual e intermunicipal; c) o imposto sobre serviços de comunicação; d) o imposto sobre produção, importação, circulação, distribuição ou consumo de lubrificantes; e e) o imposto sobre a extração, circulação, distribuição ou consumo de minerais. Dizemos diferentes, porque estes tributos têm hipóteses de incidência e bases de cálculo diferentes.4 Há, pois, pelo menos cinco núcleos distintos de incidência do ICMS (30).

Para o presente estudo importará o ICMS incidente sobre operações relativas à mercadorias e o ICMS incidente sobre serviços de comunicação, que atualmente têm conflitado com a materialidade do imposto sobre serviços de qualquer natureza.

7.1 - A materialidade do ICMS Sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadoria

Para melhor entender a materialidade do ICMS incidente sobre operações relativas à circulação de mercadorias precisa-se adentrar intimamente nos conceitos de operação, circulação e de mercadoria.

O termo operação encontra-se defindo na língua portuguesa como:

Operação o.pe.ra.ção sf (lat operatione) 1 Ato ou efeito de operar. 2 Conjunto dos meios para a consecução de um resultado. 3 Com Qualquer transação comercial. 4 Filos Ação interna da alma que concebe, julga e raciocina. 5 Mat Série de cálculos para demonstrar um teorema ou procurar uma ou mais incógnitas e em geral qualquer resultado. 6 Mil Movimento de ataque ou de defesa executado por um exército que manobra. 7 Cir Esforço manual ou mecânico exercido sobre os órgãos ou membros para eliminá-los ou para modificá-los. 8 Quím Série de preparações que têm por fim obrar a dissociação, a combinação ou a simples mistura dos diversos elementos. 9 Teol Ação de Deus ou da graça sobre a vontade; obra e graça. O. da talha, Med: cistotomia. O. unívoca, Mat: a que tem um só resultado. O. serial, Inform: operação de um dispositivo sobre dados de forma seqüencial. O. aritméticas: a adição, subtração, multiplicação, divisão, potenciação e radiciação. O. fundamentais: as quatro operações: somar, diminuir, multiplicar e dividir (31).

Assim, na acepção comercial o termo operações importa uma transação comercial, um conjunto de meios para a consecução de um resultado, resultado este que será a circulação de mercadorias com o objetivo de obter lucro, com o intuito de desenvolvimento de atividade comercial. Enfim, será uma operação mercantil.

Neste sentido o artigo 4º acertadamente enuncia que será contribuinte do imposto:

qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize, com habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial, operações de circulação de mercadoria ou prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior (32).

Logo, pode-se perceber que não basta que a operação coloque em circulação uma mercadoria é necessário que esta operação se dê no desenvolvimento de atividade comercial (habitualidade e volume que caracterize o intuito comercial), com o objetivo de obter lucro (objetivo comercial).

Roque Antonio Carraza, acerca do tema pontifica que:

para que um ato configure operação mercantil é mister que: a) seja regido pelo Direito Comercial; b) tenha sido praticado num contexto de atividades empresariais; c) tenha por finalidade, pelo menos em linha de princípio, o lucro (resultados econômicos positivos); e d) tenha por objeto uma mercadoria (33).

José Eduardo Soares de Melo ao discorrer sobre o conceito de operações assim define:

"Operações" configuram o verdadeiro sentido do fato juridicizado, a prática de ato jurídico como a transmissão de um direito (posse ou propriedade) (34).

E mais, o autor ainda contribui com a definição do termo dado por diversos outros autores.

De Geraldo Ataliba e Cleber Giardino:

Operações são atos jurídicos; atos regulados pelo Direito como produtores de determinada eficácia jurídica; são atos juridicamente relevantes; circulação e mercadorias são, nesse sentido, adjetivos que restringem o conceito substantivo de operações (35)

De Paulo de Barros Carvalho:

operações, no contexto, exprimem o sentido de atos ou negócios hábeis para provocar a circulação de mercadorias. Adquire, neste momento, a acepção de toda e qualquer atividade, regulada pelo Direito, e que tenha a virtude de realizar aquele evento (36).

Ainda cita, o autor, diversos outros juristas como Aliomar Baleeiro (37), Souto Maior Borges (38), Pontes de Miranda (39) e Alcides Jorge Costa, merecendo destaque a citação deste último, que assim enuncia:

operação relativa à circulação de mercadorias é, pois, um ato jurídico, no sentido de ato material ou não negocial que consiste na imediata realização de uma vontade, no caso a de promover a circulação de mercadoria para levá-las da fonte produção ao consumo (...) em conclusão, a operação a que se refere o artigo 23, II, da Constituição é qualquer negócio jurídico ou ato material, que seja relativo à circulação de mercadorias (40).

Destaque-se que é a operação que faz nascer a obrigação tributária de pagar o ICMS, por tal razão é de suma importância a compreensão deste conceito.

Ainda resta compreender o conceito de circulação e de mercadorias.

Circulação, no âmbito de incidência Tributária do ICMS deve ser compreendido como a transferência de titularidade, sendo esta transferência que completará o fato imponível da obrigação tributária. O fato imponível somente se dará por completo com a transferência da titularidade da mercadoria.

Paulo de Barros Carvalho, citado por José Eduardo Soares de Melo, define circulação da seguinte forma:

"Circulação" é passagem das mercadorias de uma pessoa para outra, sob o manto de um título jurídico, equivale a declarar, à sombra de um ato ou de um contrato, nominado ou inominado. Movimentação com mudança de patrimônio (41).

Também, José Eduardo Doares de Melo cita ao tratar do tema Carvalho de Mendonça que explana o seguinte:

As mercadorias, passando por diversos intermediários no seu percurso entre os produtores e consumidores, constituem objeto de variados e sucessivos contratos. Na cadeia dessas transferências dá-se uma série continuada de transferência da propriedade ou posse das mercadorias. Eis o que se diz circulação de mercadorias (42).

Insta mencionar, mais uma vez, que a teor do artigo 110 do Código Tributário Nacional a legislação tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias.

Assim sendo, de rigor trazer à baila os artigos 481 e 1.267 do Código Civil que bem traduzem o conceito de transferência;

Art. 481. Pelo contrato de compra e venda, um dos contratantes se obriga a transferir o domínio de certa coisa, e o outro, a pagar-lhe certo preço em dinheiro.
(...)
Art. 1.267. A propriedade das coisas não se transfere pelos negócios jurídicos antes da tradição (43).

Enfim, é esta transferência de domínio que deve ser entendida como circulação, sendo de suma relevância o instituto do direito civil da tradição, pois a transferência da propriedade de coisas móveis, ainda que perfeito o contrato, somente se completará com a tradição da coisa. Da mesma forma, no âmbito do direito tributário somente se dará completo o fato imponível com a tradição da mercadoria.

Com relação ao conceito de mercadoria, para fins tributários, mais especificamente no âmbito de incidência do ICMS, tem-se que seu conceito deve ser buscado desde a sua origem etimológica.

Mercadoria é uma palavra formada por derivação prefixal, remetendo ao termo latino merx, donde se origina o termo mercari, sendo designação de objeto relativo à operação comercial, coisa que é objeto de venda, mercancia.

Contudo, pondera o professor Roque Antonio Carrazza que:

é a destinação do objeto que lhe confere, ou não, o caráter de mercadoria.
Para que um bem móvel seja havido por mercadoria, é mister que ele tenha por finalidade a venda ou revenda. Em suma, a qualidade distintiva entre bem móvel (gênero) e mercadoria (espécie) é extrínseca, consubstanciando-se no propósito da destinação comercial (44).

Carvalho de Mendonça, mais uma vez citado por José Eduardo Soares de Melo, faz a seguinte ponderação:

As coisas quando objeto de atividade mercantil, por outra quando objeto de troca de 'circulação econômica', tomam o nome de mercadorias. Commercium quase commutatio mercium. A coisa, enquanto se acha na disponibilidade do industrial, que a produz, chama-se produto, manufato ou artefato; passa a ser mercadoria logo que é objeto de comércio do produtor ou do comerciante por grosso ou a retalho, que a adquire para revender a outro comerciante ou ao consumidor; deixa de ser mercadoria logo que sai da circulação comercial e se acha no poder ou propriedade do consumidor (45).

Assim, nas palavras de Geraldo Ataliba a consistência material da hipótese de incidência tributária do ICMS é:

a) a prática (não por qualquer um); b) por quem exerce atividade mercantil; c) de operação jurídica (não qualquer uma); d) mercantil (regida pelo direito comercial); e) que (cuja operação) importa, impele, causa, provoca e desencadeia; f) circulação (juridicamente entendida como modificação de titularidade, transferência de mão, relevante para o direito privado) g) de mercadoria (juridicamente entendida como objeto de mercancia) (46).

7.2 - A materialidade do ICMS Sobre Serviços de Comunicação

O ICMS-comunicação incidirá sobre a prestação de serviços de comunicação.

Já abordado no presente estudo o conceito de prestação de serviços, sendo os apontamentos feitos válidos também para o ICMS.

Apenas para melhor elucidar o tema, de forma resumida tem-se que para buscar o conceito de prestação de serviço, necessário se faz o uso de institutos de direito privado, fato este que não importa violação alguma a preceitos do direito tributário a teor do que dispõem o artigo 110 do Código Tributário Nacional (47).

Assim, estando diante de um prestar e de um fazer, a prestação de serviço se consubstanciará em uma obrigação de fazer, podendo o conceito de prestação de serviço ser resumido da seguinte forma: realização de uma atividade com fim remuneratório, sem subordinação, com conteúdo econômico, produtiva de utilidade, a favor de outrem, na qual as partes comprometidas se constituem prestador de serviço e tomador de serviço, sob a égide do regime de direito privado.

Feita esta breve consideração passa-se ao estudo do termo comunicação.

Comunicação, importa comunicar, é a transmissão de uma mensagem por um remetente a um destinatário, sendo por este recebida em linguagem por ambos compreendida.

Logo pode-se perceber que para haver comunicação se faz necessário a existência de um remetente; um destinatário; e uma mensagem, em linguagem a ser compreendida por ambos.

Contudo, para fins tributários, não serão todas as comunicações que serão tributadas. Sendo que caberia a função da Lei Complementar melhor delinear o campo de incidência tributária do ICMS-comunicação, mas não o fez.

Desta forma pretende-se humildemente com este estudo melhor esclarecer o conceito de comunicação.

A materialidade do ICMS-comunicação será a prestação onerosa de serviço de comunicação.

Assim, não será tributada a simples comunicação, mas a prestação do serviço que viabiliza ao remetente transmitir sua mensagem, em linguagem compreensível, a determinado destinatário.

Nos dizeres de Marcelo Viana Salomão:

(...) apenas quando alguém viabilizar de forma onerosa, serviços que permitam o estabelecimento de uma relação comunicativa entre o emissor e o receptor, e na medida em que estes efetivamente utilizarem de tais serviços, logrando concretizar o envio e o recebimento de uma mensagem, é que se poderá cogitar da possibilidade de exigência do ICMS do prestador (e não de quem se comunica).
(...)
É dizer, por conseguinte, que a celebração de um contrato de prestação de serviços de comunicação, bem como a mera instalação de equipamentos que viabilizem a relação comunicativa (atos preparatórios) não autorizam a cobrança deste imposto. Para que se possa exigir o ICMS sobre a prestação de serviços de comunicação, deverá ocorrer, imprescindivelmente, a transmissão de uma mensagem do emissor ao receptor, através do sistema de comunicação proporcionado pelo prestador do serviço. Importa que se registre, por relevante, que efetivamente transmitida é a mensagem que, uma vez enviada, tenha cumprido regularmente o propósito de que foi imbuída, ou seja, tenha comprovadamente chegado ao conhecimento de seu destinatário (48).

Enfim, Roque Antonio Carrazza ao tratar do tema conclui que:

II - Juridicamente, há a prestação onerosa dos serviços de comunicação, a que alude o art. 155, II, da Constituição federal, quando são perfeitamente identificáveis: a) o emissor da mensagem; b) o receptor da mensagem; c) a mensagem, que ambos compreendem; d) a bilateralidade da relação entre ambos; e e) a onerosidade diretamente relacionada a esta relação interativa.
III - O ICMS incide quando, em decorrência da execução de um contrato oneroso de prestação de serviços de comunicação, firmado entre um prestador e um tomador, este último passa a trocar mensagens com um terceiro, perfeitamente identificado (49).

8 - Os conflitos de competência tributária

Feitas as colocações anteriores, já se tem pressupostos suficientes para adentrar no estudo dos conflitos de competência.

Os conflitos de competência tributária entre ISS e ICMS não são raros. Isso se deve ao fato de que ambos os tributos em comento poderem tributar serviços, e ao fato de que há prestações de serviços com fornecimento de material, são as chamadas operações mistas.

Como anteriormente citado pelo professor Roque Antonio Carraza, os conflitos ora em comento em verdade, pelo rigor técnico, não deveriam ser denominados conflitos de competência tributária, pois a competência de cada ente tributante foi devidamente delimitada constitucionalmente, o que há na realidade é um problema atinente à atividade legiferante.

No que tange os conflitos envolvendo o ICMS incidente sobre serviços e o ISS Aires F. Barreto contrapõem a materialidade de cada tributo e os distingue da seguinte forma:

Em matéria de serviços, portanto, o marco distintivo entre a hipótese de incidência do ISS e do ICMS está, basicamente, na materialidade da atividade econômica considerada: se, configurando serviço, corresponder com precisão, ao conceito de comunicação ou ao de transporte transmunicipal, estará sujeita ao ICMS; se não corresponder, materialmente, nem ao conceito de comunicação, nem ao de transporte transmunicipal, estará sujeita ao ISS (caso o serviço conste da lista) (50).

Já com relação às operações mistas, tendo em vista a função da lei complementar de dispor sobre conflitos de competência, ao analisar tanto a Lei Complementar nº 116/2003, quanto a Lei Complementar nº 87/96, verifica-se a existência de previsão expressa para os casos de conflito de competência no caso de operações mistas.

A Lei Complementar nº 116/2003 em seu §2º, do artigo 1º define o seguinte:

Art. 1º O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da lista anexa, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador.
(...)
§ 2o Ressalvadas as exceções expressas na lista anexa, os serviços nela mencionados não ficam sujeitos ao Imposto Sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS, ainda que sua prestação envolva fornecimento de mercadorias.

Já a Lei Complementar 87/96 dispõem o seguinte:

Art. 2º O imposto incide sobre:
(...)
IV - fornecimento de mercadorias com prestação de serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios;
V - fornecimento de mercadorias com prestação de serviços sujeitos ao imposto sobre serviços, de competência dos Municípios, quando a lei complementar aplicável expressamente o sujeitar à incidência do imposto estadual.

Contudo, tais previsões legais não parecem ser totalmente eficazes para dirimir os conflitos de competência tributária. Até mesmo, porque se ao se aplicar tais regras pode o aplicador do direito ampliar ou limitar a competência tributária do ente político, violando o quanto preceituado na Carta Magna.

Assim, Aires F. Barreto, assevera que é imperioso se fazer a distinção, prima facie, dos conceitos de mercadoria e material.

A distinção - vital - entre o fornecimento de coisa, qualificável como mercadoria, e a prestação de um serviço, que envolve aplicação de material, repousa, ainda no discernimento entre coisas com meio e coisas como fim.
Diante de operação mercantil a coisa é o objeto do contrato; sua entrega é a própria finalidade da operação. No caso de prestação de serviço a coisa é simples meio para a realização de um fim. A finalidade não é mais fornecer ou entregar uma coisa, mas diversamente, prestar um serviço, para qual o emprego ou aplicação de coisas (materiais) é mero meio.
(...)
Não é demais repetir que a distinção entre mercadoria e material não está no bem ontologicamente considerado, mas na sua destinação. Se for objeto de mercancia, mercadoria; se for insumo ou requisito necessário à prestação de um serviço, material (51).

Por assim ser, temos que a distinção entre mercadorias materiais está no fato de que a inexistência do material impossibilita a execução do serviço, porquanto este seja um meio necessário para que se atinja o fim que é a execução do serviço. Já a mercadoria é mero instrumento de mercancia.

Passa-se, assim, ao estudo de alguns casos específico de conflitos de competência tributária.

8.1 - Farmácias de manipulação de fórmulas

A atividade de manipulação de fórmulas é uma das atividades que gera muitas dúvidas quanto a sua tributação.

Veja-se que a manipulação de fórmulas e o aviamento de fórmulas, conforme conceito dado pelo Conselho Federal de Farmácias, no artigo 6º da Resolução 357 de 20 de abril de 2001 são respectivamente:

Art. 6º - Para efeito do controle do exercício profissional serão adotadas as seguintes definições:
(...)
6.25. Aviamento de Receitas - manipulação de uma prescrição na farmácia, seguida de um conjunto de orientações adequadas, para um paciente específico.
6.49. Manipulação - Conjunto de operações farmacotécnicas, realizadas na farmácia, com a finalidade de elaborar produtos e fracionar especialidades farmacêuticas.

A respeito da manipulação de fórmulas da Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo em decisão normativa da Coordenadoria de Administração Tributária nº 1 de 27 de setembro de 2004, foi exarado o entendimento de que a manipulação de fórmulas é atividade sujeita à incidência do ICMS, com os seguintes fundamentos.

Decisão Normativa CAT 1, de 27-09-2004 (DOE de 28-09-2004)
ICMS - Saída de produtos farmacêuticos obtidos mediante manipulação de fórmulas magistrais e farmacopéicas, realizada por farmácia de manipulação - Incidência
(...)
1. A Consulente, "representante da categoria econômica das farmácias de manipulação de insumos farmacêuticos ou magistrais", apresenta dúvida quanto à incidência do imposto estadual sobre a atividade desenvolvida pelos integrantes da categoria econômica que representa, tendo em vista que a Lista de Serviços anexa à Lei Complementar nº 116, de 31/7/2003, " no item 4.07, inclui os 'serviços farmacêuticos' no âmbito de incidência do ISS".
(...)
5. A atividade de manipulação ou aviamento de receita médica caracteriza-se como uma efetiva industrialização, assim considerada, conforme inciso I do artigo 4º do Regulamento do ICMS, aprovado pelo Decreto 45.490, de 30/11/2000, "qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto ou o aperfeiçoe para consumo" .
5.1 Ora, o produto resultante da industrialização configura uma mercadoria e sua saída está sujeita ao ICMS, com base no inciso I do artigo 2º do mesmo Regulamento, que prevê a ocorrência do fato gerador do imposto "na saída de mercadoria, a qualquer título, de estabelecimento de contribuinte, ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular".
6. Nesse sentido, este Órgão Consultivo já se pronunciou reiteradas vezes quanto à incidência do ICMS na saída de produto resultante da manipulação ou aviamento da receita médica, expendendo o entendimento de que se trata, efetivamente, de operação relativa à circulação de mercadorias (medicamentos), incidindo o ICMS na saída dos medicamentos, cuja base de cálculo é o valor da operação, ou seja, o valor total cobrado do adquirente, na regra do artigo 37, I e § 1º, do RICMS/2000.
7. Referida conclusão em nada é alterada pela advento da nova Lista de Serviços, anexa à Lei Complementar nº 116, de 31/7/2003, que inclui entre os seus itens, o 4.07, relativo a "Serviços Farmacêuticos".
8. Como bem lembrou a Consulente (item 3, transcrito), cabe ao Conselho Federal de Farmácia, conforme competência dada pela Lei 3.820/60, que o criou, artigo 6º, alínea "m ", "expedir resoluções, definindo ou modificando atribuições ou competência dos profissionais de Farmácia, conforme as necessidades futuras". (grifo nosso)
8.1 Ora, o Conselho Federal de Farmácia, no uso dessa competência, expediu a Resolução nº 357, de 20/4/2001, publicada no DOU em 27/4/2001, que "Aprova o regulamento técnico das Boas Práticas de Farmácia" e que define "Serviços Farmacêuticos" em seu artigo 6º, 6.71, como "serviços de atenção à saúde prestados pelo farmacêutico". O Capítulo VIII, "Dos serviços farmacêuticos", da referida Resolução, regulamenta os serviços de âmbito farmacêutico, enumerando-os, a saber: aplicação de injetáveis (arts. 78 a 83), realização de pequenos curativos (arts. 84 a 87), nebulização e/ou inalação (arts. 88 a 90), verificação de temperatura e pressão arterial (art. 91), determinação de parâmetros bioquímicos e fisiológicos (arts. 92 a 94) e colocação de brincos (arts. 95 e 96).
8.2 Por outro lado, o referido artigo 6º, que trata de definições, em seu item 6.49 define "Manipulação" como "conjunto de operações farmacotécnicas, realizadas na farmácia, com a finalidade de elaborar produtos e fracionar especialidades farmacêuticas", definindo também, em seu item 6.25, "Aviamento de Receitas" como "manipulação de uma prescrição na farmácia, seguida de um conjunto de orientações adequadas, para um paciente específico". (grifos nossos)
8.3 Já o seu artigo 51 elenca as atribuições inerentes ao farmacêutico no processo de "Manipulação", transcritas parcialmente, abaixo:
'Artigo 51 - São inerentes ao farmacêutico na manipulação as seguintes atribuições:
(...)
II) especificar, selecionar, inspecionar e armazenar criteriosamente as matérias-primas e materiais de embalagem necessários ao preparo dos produtos manipulados;
III) assegurar que os rótulos ou etiquetas dos produtos manipulados contenham todas as informações necessárias de acordo com a legislação específica;
(...)
V) adquirir insumos de fabricantes/fornecedores qualificados e assegurar que a recepção da matéria-prima seja acompanhada de certificado de análise emitido pelo fabricante/fornecedor;
VII) avaliar a prescrição quanto à concentração e compatibilidade físico-química dos componentes, dose e via de administração;
VIII) assegurar condições adequadas de manipulação, conservação, dispensação e avaliação final do produto manipulado;
IX) atender aos requisitos técnicos dos produtos manipulados;
(...)
XI) determinar o prazo de validade para cada produto manipulado;'
8.4 Resta claro, portanto, da leitura dos dispositivos citados: (i) a caracterização da atividade de manipulação ou aviamento de receita médica como atividade de industrialização, evidenciando-se, da leitura do artigo 51, transcrito, as várias etapas envolvidas no processo de elaboração dos produtos e, (ii) a sua não inclusão nos chamados "Serviços farmacêuticos", previstos no item 4.07 da Lista de Serviços anexa à LC 116/03, claramente delimitados, consoante exposto no item 8.1 da presente.
9. Portanto, conforme conclusão apresentada no item 6, em resposta à primeira questão informamos que a saída de produtos farmacêuticos, obtidos mediante manipulação de fórmulas magistrais e farmacopéicas, realizadas por farmácias de manipulação, sujeita-se unicamente à incidência do ICMS, estando prejudicada a segunda questão proposta." (52)

Contudo, em que pese referida decisão normativa o Superior Tribunal de Justiça ao analisar a questão vem decidindo de forma diversa, a exemplo do julgada infra transcrito:

PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL.
ICMS. SERVIÇOS DE MANIPULAÇÃO DE MEDICAMENTOS. NÃO INCIDÊNCIA.
ATIVIDADE QUE CONSTA NA LISTA ANEXA À LEI COMPLEMENTAR 118/03.
SUBMISSÃO AO ISSQN.
1. Hipótese em que Estado-membro questiona a incidência de ICMS sobre a venda de medicamentos manipulados por farmácia.
2. "Os serviços farmacêuticos constam do item 4.07 da lista anexa à LC 116/03 como serviços sujeitos à incidência do ISSQN. Assim, a partir da vigência dessa Lei, o fornecimento de medicamentos manipulados por farmácias, por constituir operação mista que agrega necessária e substancialmente a prestação de um típico serviço farmacêutico, não está sujeita a ICMS, mas a ISSQN" (REsp.
881.035/RS, Primeira Turma, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, DJe de 26.3.2008). No mesmo sentido: REsp 975.105/RS, Segunda Turma, Rel.
Min. Herman Benjamin, DJe de 9.3.2009.
3. O que se agrega são os produtos utilizados pelo técnico à consecução de seu ofício, e não, como pretende o agravante, a mercadoria ao serviço por ele executado. Na verdade, o negócio jurídico travado, diga-se, a manipulação de fórmulas medicamentosas sob encomenda, diz respeito à atividade do profissional. O discrímen está na opção daquele que busca a fórmula e privilegia o labor do técnico farmacêutico ao invés de optar pelo medicamento industrializado, dito "de prateleira".
4. Agravo regimental não provido (53).

Acertada a decisão do Superior Tribunal de Justiça não apenas pela aplicação da Legislação Complementar, mas sob a perspectiva dos ensinamentos até aqui exposados.

Verifique-se que se considerado sob a perspectiva de uma obrigação de fazer o consumidor ao se dirigir a uma farmácia de manipulação contrata os serviços do farmacêutico para a confecção de um medicamento, conforme preceituado pelo próprio Conselho Federal de Farmácias com "uma prescrição (...), seguida de um conjunto de orientações adequadas, para um paciente específico".

Tendo-se em vista que se trata de um esforço humano, sem subordinação, sob a égide do direito privado, com a finalidade de se obter um bem específico, de utilidade somente àquele a que se destina, com o fito de remuneração, constante da lista anexa à Lei Complementar 116/2003, portanto um serviço, sujeito a incidência do tributo de competência municipal.

Veja-se ainda que caso não se tenham os materiais necessários à confecção do medicamente resta inviável a realização da obrigação instituída, portanto os bens corpóreos empregados nada mais são que materiais, pois separadamente cada um dos componentes que integram o medicamento, para o consumidor, de nada valem.

8.2 - Confecção de impressos gráficos

Com relação à confecção de impressos gráficos pretende-se focar o presente estudo na confecção de embalagens para a posterior industrialização de produtos.

Este tema tem sido objeto de muito debate, especialmente no âmbito do Superior Tribunal de Justiça, que ainda não chegou a uma decisão definitiva a despeito da incidência do ISS ou do ICMS sobre referida atividade.

A atividade de confecção de embalagens encontra-se descrita no item 13.05 da lista anexa à Lei Complementar nº 116/2003. Por assim ser, via de regra, se trataria de um serviço.

Contudo, há de se ter muita cautela com referida atividade.

O entendimento assentado na jurisprudência é de que o serviço de composição gráfica relacionado às embalagens sob encomenda são personalizados, caracterizando-se assim como serviço.

Contudo referido entendimento está sendo alterado. É o que se verifica pela decisão do Supremo Tribunal Federal ao apreciar o pedido cautelar em sede de Medida Cautelar em Ação Direita de Inconstitucionalidade nº 4.389/DF da lavra do Ministro Joaquim Barbosa.

Ao interpretar a legislação de regência à luz dos conceitos constitucionais de prestação de serviços e de circulação de mercadorias, esta Corte definiu que serviços gráficos feitos por encomenda e segundo especificações singulares se submeteriam ao ISS municipal1. Por outro lado, serviços gráficos dos quais resultassem produtos colocados indistintamente no comércio, dotados de características e qualidade quase uniformes, sofreriam a incidência do ICMS estadual.
Como se percebe, a solução seguiu as mesmas razões de ser aplicadas aos programas de computador, divididos em logiciários de prateleira (off the shelf software) e logiciários personalizados (customised software).
Penso que os mesmos fundamentos que animaram os precedentes apontados são aplicáveis ao caso, mas com a devida ponderação. Nesta etapa histórica, os conceitos civilistas de serviços e de mercadorias servem de ponto de partida, mas não são suficientes.
Contudo, conforme transparece nos julgados, a distinção entre a prestação de serviços e as operações de circulação de mercadorias é sutil.
No RE 100.5635, a Primeira Turma entendeu que o fornecimento de bebidas e alimentação por bares e restaurantes envolvia concomitantemente a venda de mercadorias (os alimentos preparados) e a prestação de serviços (utilização de mesa, toalha, guardanapo, gelo, trabalho de garçons, porteiro, cozinheiro etc). A indivisibilidade da amálgama serviços-mercadoria não impedia, naquele caso, a diferenciação entre as expressões econômicas de ambas as atividades, devendo a lei estadual "distinguir o preço dos serviços do preço das mercadorias" como condição necessária à cobrança do imposto.
Ademais, a distinção tributária entre operações de circulação de mercadorias e prestação de serviços não pode sequer ser obtida a partir de fatos naturais. Basta lembrar o fornecimento de água encanada: trata se de mineral perfeitamente tangível, de expressão econômica, mas cuja lavra, beneficiamento e distribuição são costumeiramente classificados como prestação de serviços6.
Como observei em voto-vista proferido nos autos do RE 547.247, a evolução social, técnica e científica tende a tornar obsoletos conceitos há muito tidos como absolutos. Essas mudanças colocam desafios ao legislador e ao Judiciário, na medida em que exigem novos paradigmas para calibrar a carga tributária de acordo com a expressão econômica das atividades, sem serem dissipadas ou exasperadas por puros formalismos7.
Para o aparente conflito entre o ISS e o ICMS nos serviços gráficos, nenhuma qualidade intrínseca da produção de embalagens resolverá o impasse. A solução está no papel que essa atividade tem no ciclo produtivo.
Conforme se depreende dos autos, as embalagens têm função técnica na industrialização, ao permitirem a conservação das propriedades físicoquímicas dos produtos, bem como o transporte, o manuseio e o armazenamento dos produtos. Por força da legislação, tais embalagens podem ainda exibir informações relevantes aos consumidores e a quaisquer pessoas que com ela terão contato. Trata-se de típico insumo.
Neste momento de juízo inicial, tenho como densamente plausível caracterização desse tipo de atividade como circulação de mercadorias ("venda"), ainda que fabricadas as embalagens de acordo com especificações do cliente, e não como a contratação de serviço.
Aliás, a ênfase na encomenda da industrialização parece-me insuficiente para contrariar a tese oposta. Diante da sempre crescente complexidade técnica das atividades econômicas e da legislação regulatória, não é razoável esperar que todos os tipos de invólucro sejam produzidos de antemão e postos, indistintamente, à disposição das partes interessadas para eventual aquisição. Nem é adequado pretender que as atividades econômicas passem a ser verticalizadas, de modo a levar os agentes de mercado a absorver todas as etapas do ciclo produtivo.
Assim, não há como equiparar a produção gráfica personalizada e encomendada para uso pontual, pessoal ou empresarial, e a produção personalizada e encomendada para fazer parte de complexo processo produtivo destinado a por bens em comércio.
Por fim, há detalhe final que merece ser exposto. A alíquota média do ICMS é de 18%, muito superior à alíquota máxima do ISS, de 5%. A pretensão dos contribuintes tem amparo econômico e se alinha com a harmonia entre carga e benefício econômico que deve orientar a tributação. Se o ICMS incidir, o valor cobrado poderá ser usado para calibrar o tributo devido na operação subseqüente, nos termos da regra constitucional da não-cumulatividade. Em sentido contrário, ainda que nominalmente inferior, a incidência do ISS agrega-se ao custo da produção e da venda subseqüentes, onerando-as sem a possibilidade de compensação. Não se trata de simplesmente de pagar menos, mas de recolher o que efetivamente devido e a quem é o sujeito ativo previsto constitucionalmente.
Ante o exposto, concedo a medida liminar pleiteada, para dar interpretação conforme a Constituição ao art. 1º, caput e § 2º, da Lei Complementar 116/2003 e o subitem 13.05 da lista de serviços anexa, para reconhecer que o ISS não incide sobre operações de industrialização por encomenda de embalagens, destinadas à integração ou utilização direta em processo subseqüente de industrialização ou de circulação de mercadoria. Presentes os requisitos constitucionais e legais, incidirá o ICMS.

Claramente, ainda é cedo para afirmar qual será a posição so Supremo Tribunal Federal em caráter definitivo. Contudo, há de se admitir que tal decisão se coaduna ao todo até então apresentado neste trabalho.

Haja vista que, se a confecção de embalagens for considerada como sendo resultado de um esforço humano de caráter individual, personalizado, não massificado, estar-se-á diante de um serviço. Mas, contrario sensu, considerando que as embalagens são parte de um processo produtivo, massificado, que são objetos de mercancia, não há razão de tributar tal atividade por meio de ISS, mas sim de ICMS.

Neste sentido são os apontamentos feitos por Thais Helena Morando:

Indubitavelmente, as embalagens, como produtos industrializados, submetem-se à tributação do IPI e do ICMS, já que, como abordado anteriormente, são bens perfeitos e acabados, cuja saída do estabelecimento industrial ou produtor se verifica em razão de negócios jurídicos, translativos de suas respectivas posse ou propriedade (54).

Outrossim, em consulta tributária realizada perante a Coordenadoria de Administração Tributária da Secretaria da Fazenda do estado de São Paulo a respeito do tema foi proferida a seguinte resposta:

Resposta à consulta tributária nº 576/2005, de 07 de fevereiro de 2005.
1. A Consulente tem por atividade a fabricação de embalagens plásticas.
2. Descreve o seu processo produtivo como consistente em: (i) transformar polietileno e polipropileno em folhas planas; (ii) imprimir por sistema de flexografia na embalagem, utilizando tinta "quando e o que for solicitado pelo cliente"; (iii) cortar e efetuar soldas, ficando uma única abertura para a utilização da embalagem.
3. Informa que toda a matéria-prima utilizada na fabricação é adquirida pela empresa.
4. Informa, ainda, que, emite nota fiscal de venda de produção do estabelecimento, destacando ICMS e cobrando IPI.
5. A Prefeitura Municipal de Itaquaquecetuba alega que as embalagens são personalizadas e devem ser tributadas pelo ISS, sob o fundamento de que se tratam de impressos personalizados.
6. Solicita manifestação desta Consultoria no sentido de se esclarecer se a atividade de fabricação de embalagens plásticas personalizadas está sujeita ao ICMS ou ao ISS.
7. Em aditamento à Consulta, esclareceu, também, que, o processo de fabricação envolve (i) o recebimento da matéria-prima em grãos, de empresas petroquímicas ou distribuidores de produtos petroquímicos; (ii) a transformação da matéria-prima em filme laminado, na cor, largura e espessura desejados pelo cliente; (iii) a impressão de informação, caso solicitada pelo cliente (marca, logo e outras informações solicitadas pelo cliente); (iv) corte e solda do produto no formato desejado pelo cliente. Informou, também, que entre a gama de produtos que fabrica, encontram-se sacos, sacolas e bobinas. Informou, ainda que os produtos são fornecidos para a indústria em geral, para o comércio, confecções, farmacêutica, postadoras, hotéis, hospitais, condomínios, construtoras, entre outras.
8. Há que se considerar que o potencial conflito de normas a ensejar a manifestação desta Consultoria se circunscreve à definição acerca do possível enquadramento da atividade de fabricação de produtos embalagens plásticas personalizadas na lista de serviços anexa à Lei Complementar 116/03, mais especificamente no item 13.5, que compreende a "composição gráfica, fotocomposição, clicheria, zincografia, litografia, fotolitografia".
9. Nesse sentido, essa Consultoria, de longa data, tem se manifestado no sentido da não incidência do ISS, mas do ICMS sobre a atividade de comercialização das embalagens fabricadas sob encomenda, por não se caracterizar a alegada prestação de serviço de composição gráfica e impressão de impressos personalizados.
10. A atividade de comercialização de embalagens não se enquadra no conceito serviço de composição gráfica e impressão de impressos personalizados, mas no conceito de operação de circulação de mercadorias, já que:
11. (i) A impressão, no contexto da Consulta, não é um serviço em si, mas parte de um processo produtivo que resulta na venda de mercadorias ao adquirente.
12. Sobre a obrigação havida entre a Consulente e seus clientes, tem-se que a natureza do negócio jurídico aponta para a definição do objeto da prestação como sendo de venda de uma coisa, qual seja, uma embalagem adequada ao acondicionamento e identificação de produto que será fabricado, comercializado ou distribuído pelo cliente.
13. A impressão, por flexografia, de marcas, desenhos, ou outros caracteres que venham a identificar o produto é, no contexto, não um serviço, mas uma de várias partes do processo produtivo de uma mercadoria (embalagem), que continua a ter que atender requisitos de forma, cor, tamanho, capacidade, resistência física, inviolabilidade, dentre outros.
14. (ii) É incompatível cogitar haver prestação de serviços quando a mercadoria vendida deva ser utilizada na fabricação de outros produtos, comercializada ou distribuída:
15. A operação de circulação das embalagens produzidas segundo as características peculiares de determinados produtos, que serão industrializados, é muito comum nos processos industriais dos tempos atuais. A evolução da tecnologia de produção de embalagens leva à especialização, o que determina, via de regra, a preferência da empresa em adquirir suas embalagens junto a fornecedores especializados, ao invés de tentar manufaturar a embalagem internamente.
16. A solução de tributar pelo ICMS a venda de embalagens é, nesse contexto, a mais correta do ponto de vista técnico, posto que a incidência do ISS sobre elos intermediários da cadeia de produção/circulação de uma mercadoria é um inconveniente de longo tempo conhecido dos estudiosos da tributação, que resulta no aumento de custo tributário suportado pela cadeia produtiva como um todo.
17. Imaginemos que se considere a venda da mercadoria embalagem como um serviço. Haveria, deste modo, a não-incidência do ICMS sobre a operação de saída da embalagem. Tal fato implicaria na imposição de estorno dos créditos correspondentes ao ICMS incidente sobre os insumos de fabricação da própria embalagem. Havendo tal estorno, ter-se-ia, para a maioria dos produtos fabricados no Brasil, o aumento de custo tributário, em função da cumulatividade de ICMS gerada e da própria cobrança do ISS no meio da cadeia de circulação econômica da mercadoria.
18. (iii) As embalagens, ainda que fabricadas sob requisitos especificados pelo cliente, são resultantes de produção industrial, não se enquadrando no conceito de personalização característico da prestação de serviços.
19. Quanto ao não enquadramento das embalagens plásticas produzidas no conceito de personalização necessário à caracterização da atividade de prestação de serviços de composição gráfica, há que se considerar que é natural a associação da produção industrial à idéia de busca de redução de custos, obtida em função de ganhos de escala, que, por sua vez, exigem a definição de padrões mais ou menos uniformes para os produtos fabricados.
20. No caso em tela, a Consulente dedica-se a fornecer material de embalagem, que, dentre outras características (segurança contra contaminação externa, vazamentos, atendimento de padrões de resistência, entre outros) contém sinais, marcas, desenhos e informações que permitem a identificação do produto a ser fabricado, comercializado ou distribuído com a embalagem.
21. A alta especialização da indústria de produção de embalagens, para conseguir produzir embalagens que identifiquem corretamente os produtos que serão fabricados, comercializados ou distribuídos por seus clientes, não faz com que a embalagem se revista da característica de personalização que caracteriza um serviço. Isso porque a fabricação de embalagem plástica, dentro de parâmetros rígidos, escolhidos pelo futuro adquirente, se pauta, como regra, pela produção em larga escala, de produtos idênticos entre si, o que determina que a natureza da atividade seja industrial e, por conseguinte, sujeita ao IPI e ao ICMS.
22. Mais do que isso, as embalagens impressas produzidas segundo as determinações do cliente não podem ser denominadas de personalizadas, no sentido próprio que o termo assume na caracterização da prestação de serviços. Isso porque entende-se que um serviço é personalizado, na medida em que predomine a relação pessoal entre prestador e tomador, e na medida em que o serviço prestado se destine à satisfação de necessidades peculiares a um e somente um usuário (tomador ou grupo de tomadores).
23. No caso das embalagens impressas com marcas e desenhos que identifiquem o produto que será fabricado, comercializado ou distribuído pelo cliente, tem-se apenas a padronização da mercadoria vendida, não se podendo dizer, contudo, que haja personalização, já que a distribuição futura a múltiplos destinatários (clientes ou pessoas que se relacionam com o encomendante) destaca a característica de não ser o produto embalagem destinado à satisfação de necessidades peculiares de um só consumidor.
24. Vale, nesse ponto, destacar o exemplo análogo do fornecimento de peças e componentes para a indústria automobilística e a aeronáutica. Atualmente, tais indústrias concentram seus esforços no desenvolvimento de projetos e administração das relações com fornecedores, produzindo internamente poucas partes dos produtos que fabricam. Muitas das peças produzidas e vendidas ao fabricante de veículos e aeronaves por fornecedores especialistas são compatíveis somente com um tipo de veículo ou aeronave, produzido exclusivamente pelo adquirente. Tais peças e componentes são, por vezes, inclusive, identificadas pela impressão da marca do encomendante na peça ou componente fabricado. Ainda assim, não se cogita caracterizar que sejam as peças impressos personalizados, ou que haja personalização a caracterizar a prestação de serviços, sendo tranqüilamente aceita a idéia de que a atividade tem natureza industrial, sujeitando-se ao IPI e ao ICMS.
25. De modo a complementar a fundamentação, transcrevemos, por oportuno, parte das considerações feitas por esta Consultoria, na resposta à Consulta 823/2003, que se aplicam ao caso sob análise:
"...As operações relatadas na inicial, fabricação de embalagens personalizadas, já foram objeto de manifestação desta Consultoria Tributária no sentido de considerá-las tributadas pelo ICMS e não pelo ISSQN.
A matéria encontra-se amplamente analisada na Portaria CAT nº 54/81, cuja leitura recomendamos, que esclarece a incidência de ISSQN quando se tratar de impressos personalizados destinados ao consumo exclusivo do autor da encomenda, excluídos aqueles que, mesmo contendo o nome do autor da encomenda, destinem-se a embalagens ou distribuição, ainda que a título gratuito. Seus artigos 1º e 2º assim dispõem:
"Artigo 1º - O Imposto de Circulação de Mercadorias deixará de ser exigido nas saídas, efetuadas por estabelecimentos gráficos, de impressos personalizados, assim entendidos aqueles que se destinam a uso exclusivo do autor da encomenda, tais como talonários de notas fiscais e cartões de visita.
Artigo 2º - Não se consideram impressos personalizados, para os efeitos do artigo anterior, aqueles que, mesmo contendo o nome do encomendante, se destinem a consumo na industrialização ou na comercialização, tais como rótulos, etiquetas e materiais de embalagem, ou para posterior distribuição, ainda que a título gratuito." (grifos nossos).
Ressalte-se, ainda, que o Conselho Nacional de Política Fazendária - CONFAZ, em junho de 1982, celebrou o Convênio ICM-11/82, adotando esse entendimento em nível nacional, nas cláusulas que transcrevemos:
"Cláusula primeira - Ficam os Estados e o Distrito Federal autorizados a não exigir o recolhimento do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias - ICM, na saída de impressos personalizados, promovida por estabelecimento gráfico a usuário...
Parágrafo único - Para os fins desta cláusula, considera-se usuário final, a pessoa física ou jurídica que adquira o produto personalizado, sob encomenda, diretamente de estabelecimento gráfico, para seu uso exclusivo.
Cláusula segunda - A norma prevista na cláusula anterior não se aplica à saída de impressos destinados à comercialização, à industrialização ou à distribuição, ainda que a título gratuito." (grifos acrescentados)..."
26. Pelo exposto, tem-se que a incidência do ISS é incabível na espécie, vez que: (i) não existe no caso a prestação de serviços gráficos e de impressão, mas a produção e comercialização de mercadorias; (ii) não há, tecnicamente, personalização dos itens fabricados e (iii) a prestação de serviços é incompatível com as hipóteses em que a mercadoria vendida deva ser objeto de industrialização, comercialização ou distribuição futura pelo encomendante.
FÁBIO ROBERTO CORRÊA CASTILHO - Consultor Tributário. De acordo. GIANPAULO CAMILO DRINGOLI - Consultor Tributário Chefe - 1ª ACT. GUILHERME ALVARENGA PACHECO - Diretor Adjunto da Consultoria Tributária (55).

8.3 - Provedores de acesso à internet

Com relação aos provedores de acesso a internet há a dúvida acerca de sua tributação, se tributáveis pelo ICMS, por ser tratar de serviço de comunicação ou se pelo ISS por se tratarem meramente de serviço.

Os provedores de acesso a internet utilizam-se da rede de telecomunicação, que a este dão suporte a fim de viabilizar ao usuário final da internet o seu acesso, por meio de uma linha telefônica.

Assim sendo o serviço de provedor de acesso à internet é considerado apenas um serviço de valor adicionado, conforme enuncia o artigo 61 da Lei nº 9.472/97.

Art. 61. Serviço de valor adicionado é a atividade que acrescenta, a um serviço de telecomunicações que lhe dá suporte e com o qual não se confunde, novas utilidades relacionadas ao acesso, armazenamento, apresentação, movimentação ou recuperação de informações.
§ 1º Serviço de valor adicionado não constitui serviço de telecomunicações, classificando-se seu provedor como usuário do serviço de telecomunicações que lhe dá suporte, com os direitos e deveres inerentes a essa condição.
§ 2º É assegurado aos interessados o uso das redes de serviços de telecomunicações para prestação de serviços de valor adicionado, cabendo à Agência, para assegurar esse direito, regular os condicionamentos, assim como o relacionamento entre aqueles e as prestadoras de serviço de telecomunicações (56).

Como pode se ver, o provedor de acesso à internet não pode sequer ser confundido com serviço de telecomunicação.

Ab fortiori, o próprio regulamento do serviço de comunicação multimídia, anexo à Resolução nº 272/2001 da Agência Nacional de Telecomunicações define o serviço de valor adicionado, deixando claro que estes não se confundem com serviço de telecomunicação. Confira-se:

ANEXO À RESOLUÇÃO Nº 272, DE 9 DE AGOSTO DE 2001
REGULAMENTO DO SERVIÇO DE COMUNICAÇÃO MULTIMÍDIA
Art. 4º Para os fins deste Regulamento, aplicam-se as seguintes definições:
(...)
VIII - Serviço de Valor Adicionado: atividade que acrescenta, a um serviço de telecomunicações que lhe dá suporte e com o qual não se confunde, novas utilidades relacionadas ao acesso, armazenamento, apresentação, movimentação ou recuperação de informações (57);

José Eduardo Soares de Melo, ao tratar do tema cita Paulo de Barros Carvalho, que asserta:

Os provedores de acesso à Internet não configuram o 'canal' realizador da comunicação; não colocam à disposição do usuário os meios e modos necessários à sua transmissão e recepção de mensagens. Sua tarefa, por conseguinte, não é prestar serviços de comunicação, mas tornar mais eficiente o serviço de comunicação prestado por outra empresa. É simplesmente, um serviço de valor adicionado, ou seja, serviço agregado a outro serviço, este sim de comunicação. Não pode, por tais motivos, ser objeto de tributação pelo ICMS (58).

Roque Antonio Carrazza, com maestria ilustra o tema da seguinte forma:

O ICMS-Comunicação não incide sobre a prestação de serviços de provedor de acesso à internet e a Intranet.
Em apertada síntese, a Internet é uma interligação de grandes redes de computadores, que possibilita a troca de informações em âmbito mundial 281. Em termos mais técnicos, é um sistema que interliga computadores digitais, por meio dos chamados protocolos TCP/IP, os quais, uniformizando a transmissão de informações das diversas redes, tornam possível o envio de dados para todas as partes do mundo.
(...)
Como não se ignora, o usuário, para ingressar na Internet ou na Intranet, deve estar conectado, por meio do sistema de telefonia, lato sensu (linhas telefônicas discadas ou dedilhadas, circuitos digitais, rede de fibras ópticas, canais de satélite), a um provedor de acesso - computador ligado diretamente à rede mundial, que possui os equipamentos técnicos indispensáveis para a conexão individual à rede coletiva (net).
O provedor de acesso permite que o usuário "navegue" pela rede de computadores. É ele que fornece condições materiais para que o interessado ingresse no universo da Internet, que os técnicos do setor representam graficamente por meio de uma "nuvem".
O que se tributa - evidentemente, por meio de ICMS-Comunicação - é apenas a prestação de serviço telefônico lato sensu, do qual o provedor de acesso é tão usuário qunato quem ingressa no universo da Internet ou da Intranet (59).

Contudo, há quem defenda a tese contrária, como é o caso de Marco Aurélio Greco e da ilustre Luciana Angeiras, os quais transcreve abaixo, respectivamente:

O serviço prestado pelo provedor de acesso é diferente do serviço prestado pela empresa de telefonia, pois a conexão à internet permite uma multiplicidade de conexões e uma multiplicidade de caminhos para a transmissão de mensagens. Sob este ângulo, o provedor de acesso atua como um instrumento, ou meio, para que o usuário possa ter acesso a um sistema de transferência de mensagens com tal flexibilidade. No âmbito da internet, só haverá transmissão de mensagens se houver um endereço lógico de origem e de destino e este endereço não é fornecido ao usuário pela empresa de telefonia. Portanto o provedor fornece 'algo mais' do que viabilizado pela telefonia e algo que se insere como meio diferenciado de realização de transferência de mensagens (60).

O serviço de acesso prestado pelo provedor não se restringe apenas a um agilizar, facilitar, maximizar a atividade comunicativa entre duas partes, mas efetivamente promover a comunicação. O serviço de comunicação prestado pelo provedor ao seu cliente assemelha-se ao exemplo da transportadora, que continua prestando serviço de transporte ao seu cliente, ainda que não o faça pessoalmente durante todo o itinerário. É de se concluir, portanto, que se diversão pessoas compõem o iter comunicacional para transmitir a mensagem em alguma etapa definida do processo, tais pessoas prestam serviço de comunicação (61).

Analisando-se o conteúdo trabalho até então, em que pesem os argumentos desfavoráveis, tem-se que os provedores de acesso são apenas um meio para que os usuários possam se interligar à uma rede de telecomunicação e assim ter acesso à internet.

Desta forma, não se vislumbra, in casu, a comunicação, vale lembra os ensinamentos já exposados de Marcelo Salomão.

a celebração de um contrato de prestação de serviços de comunicação, bem como a mera instalação de equipamentos que viabilizem a relação comunicativa (atos preparatórios) não autorizam a cobrança deste imposto. Para que se possa exigir o ICMS sobre a prestação de serviços de comunicação, deverá ocorrer, imprescindivelmente, a transmissão de uma mensagem do emissor ao receptor, através do sistema de comunicação proporcionado pelo prestador do serviço.

Ora, para que haja a cobrança de ICMS-comunicação é imprescindível que se tenha a transmissão de mensagem através do sistema de comunicação proporcionado pelo prestador do serviço, e no caso dos provedores de acesso o sistema de comunicação não é próprio, logo inviável a cobrança de ICMS sobre tal atividade, sendo viável a sua tributação somente no caso de haver provedores de acesso à internet com meio de telecomunicação próprio.

Apesar de o Superior Tribunal de Justiça já ter se manifestado através da Súmula 334 que enuncia que:

"O ICMS não incide no serviço dos provedores de acesso à Internet", há ainda muita controvérsia a este respeito.

9 - Análise jurisprudencial do tema

Com relação aos conflitos de competência tributária ocorridos entre o ICMS e o ISS, sobre prestações de serviço com emprego de bens corpóreos tanto o Superior Tribunal de Justiça quanto o Supremo Tribunal Federal já se manifestaram.

O Superior Tribunal de Justiça vêm se manifestando no sentido de que ante as operações mistas havendo dúvida quanto a sua tributação caberá a incidência do ISS sempre que a atividade tributada constar da lista anexa à Lei Complementar nº 116/2003, quando não constar da referida lista, será tributada pelo ICMS.

É o que pode ser verificado dos arestos abaixo colacionados:

TRIBUTÁRIO. OPERAÇÕES MISTAS. ICMS. ISS. CRITÉRIOS DE INCIDÊNCIA.
SERVIÇOS DE CONSERTO E MANUTENÇÃO DE REFRIGERADORES COM FORNECIMENTO DE PEÇAS EMPREGADAS. ITEM 14.1 DA LEI COMPLEMENTAR 116/2203.
EXCEÇÃO.
1. A Primeira Seção do STJ, no julgamento do REsp 1.092.206/SP, de relatoria do Min. Teori Albino Zavascki, submetido ao rito dos recursos repetitivos nos termos do art. 543-C do CPC e da Resolução 8/2008 do STJ, consolidou entendimento segundo o qual sobre operações mistas, assim entendidas as que agregam mercadorias e serviços, incide o ISS sempre que o serviço agregado estiver compreendido na lista de que trata a LC 116/03, e incide ICMS sempre que o serviço agregado não estiver previsto na referida lista.
2. Trata-se de empresa de prestação de serviço de conserto e manutenção de refrigeradores com fornecimento das peças empregadas.
3. Hipótese prevista nos itens 69 do Decreto-Lei n. 406/68 e no item 14.1 da Lei Complementar n. 116/2003, com expressa exceção quanto ao fornecimento de peças, no qual incidirá ICMS.
4. Incidência de ISS sobre os serviços de conserto e manutenção de refrigeradores e de ICMS sobre o fornecimento de peças, desde que a base de cálculo do imposto sobre circulação de mercadorias seja o valor referente a estas, evitando-se a bitributação (62).
Recurso especial improvido.
(REsp 1239018/PR, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, SEGUNDA TURMA, julgado em 05/05/2011, DJe 12/05/2011)
CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. DELIMITAÇÃO DA COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA ENTRE ESTADOS E MUNICÍPIOS. ICMS E ISS. OPERAÇÕES "MISTAS".
CRITÉRIOS. SERVIÇOS DE ELABORAÇÃO DE ÓCULOS POR ENCOMENDA. ART. 155, § 2º, IX, B, CF. LC 116/03.
1. A ação declaratória em sede tributária pode ter como escopo a declaração de inexistência de relação jurídica que tenha por objeto determinado tributo.
2. O efeito prospectivo da decisão contínua submete-se ao princípio da legalidade ínsita na Súmula 239/STF, no sentido da coisa julgada temporal (a contrário sensu do Resp. 1.045978/RS e consoante o Resp.
638377/MG). À guisa de exemplo, verbis: PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL. AÇÃO RESCISÓRIA. VIOLAÇÃO A LITERAL DISPOSIÇÃO DE LEI (CPC, ART. 485, V). EFICÁCIA TEMPORAL DA COISA JULGADA.
1. A sentença, ao examinar os fenômenos de incidência e pronunciar juízos de certeza sobre as conseqüências jurídicas daí decorrentes, certificando, oficialmente, a existência, ou a inexistência, ou o modo de ser da relação jurídica, o faz levando em consideração as circunstâncias de fato e de direito (norma abstrata e suporte fático) que então foram apresentadas pelas partes. Por qualificar norma concreta, fazendo juízo sobre fatos já ocorridos, a sentença, em regra, opera sobre o passado, e não sobre o futuro.
2. Portanto, também quanto às relações jurídicas sucessivas, a regra é a de que as sentenças só têm força vinculante sobre as relações já efetivamente concretizadas, não atingindo as que poderão decorrer de fatos futuros, ainda que semelhantes. Elucidativa dessa linha de pensar é a Súmula 239/STF.
(...) (REsp 638377/MG, Rel. Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, PRIMEIRA TURMA, julgado em 03/03/2005, DJ 21/03/2005, p. 260) 3. A delimitação dos campos de competência tributária entre Estados e Municípios, relativamente à incidência de ICMS e de ISS, está disciplinada pela Carta Magna (art. 155, II, § 2º, IX, b e 156, III), bem como por normas infraconstitucionais (art. 2º, IV, da LC 87/96 e art. 1º, § 2º, da LC 116/03). Precedentes: STF, Primeira Turma, RE 144795, Rel. Min. Ilmar Galvão, DJ 12.11.93; STF, RE 129.877, Min. Marco Aurélio, DJ de 127.11.92.
4. A Primeira Seção desta e. Corte firmou entendimento no sentido de que: (a) sobre operações "puras" de circulação de mercadoria e sobre os serviços previstos no inciso II, do art. 155 da CF (transporte interestadual e internacional e de comunicações) incide ICMS; (b) sobre as operações "puras" de prestação de serviços previstos na lista de que trata a LC 116/03 incide ISS; (c) e sobre operações mistas, incidirá o ISS sempre que o serviço agregado estiver compreendido na lista de que trata a LC 116/03 e incidirá ICMS sempre que o serviço agregado não estiver previsto na referida lista. Precedente: REsp 1092206/SP, Rel. Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, PRIMEIRA SEÇÃO, DJe 23/03/2009; AgRg no AgRg no REsp 1168488/SP, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, DJe 29/04/2010).
5. In casu, conforme reconhecido pela própria recorrente, a atividade da autora, consistente na elaboração e comercialização de óculos de grau personalizados, sob prescrição médica, não está prevista na Lista de Serviços da Lei Complementar nº 116/03, o que implica reconhecer a incidência do ICMS, nos termos das fundamentações acima delineadas.
6. Recurso especial a que se nega provimento.
(REsp 1102838/RS, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA TURMA, julgado em 14/12/2010, DJe 17/12/2010)

O STF ao julgar a Ação Direta de Inconstitucionalidade nº em voto vista da Ministra Ellen Gracie, se manifestou de forma complementar ao quanto julgado pelo Superior Tribunal de Justiça e o fez da seguinte forma:

Há, pois, todo um conjunto normativo cuidando da competência para a tributação das operações de circulação de mercadorias, das prestações de serviços e das operações mistas.
O Ministro Teori Albino Zavascki, do Superior Tribunal de Justiça, em acórdão que relatou, bem sintetizou a questão:
"DELIMITAÇÃO DA COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIAENTRE ESTADOS E MUNICÍPIOS. ICMS E ISSQN. CRITÉRIOS...
1. Segundo decorre do sistema normativo específico (art. 155, II, § 2º, IX, b e 156, III da CF, art. 2º, IV, da LC 87/96 e art. 1º, § 2º, da LC 116/03), a delimitação dos campos de competência tributária entre Estados e Municípios, relativamente à incidência de ICMS e de ISSQN, está submetida aos seguintes critérios: (a) sobre operações de circulação de mercadoria e sobre serviços de transporte interestadual e internacional e de comunicações incide ICMS; (b) sobre operações de prestação de serviços compreendidos na lista de que trata a LC 116/03 (que sucedeu ao DL 406/68), incide ISSQN; e (c) sobre operações mistas, assim entendidas as que agregam mercadorias e serviços, incide o ISSQN sempre que o serviço agregado estiver compreendido na lista de que trata a LC 116/03 e incide ICMS sempre que o serviço agregado não estiver previsto na referida lista." (STJ, Primeira Seção, REsp 1092206/SP, Rel. Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, mar/2009).
5. Ainda que a lógica do sistema seja relativamente clara e de fácil compreensão, a aplicação dos critérios referidos só levará a uma solução em conformidade com a Constituição quando estiverem devidamente extremadas as operações mistas daquelas em que a prestação de serviços seja apenas uma das etapas do processo produtivo, sem predominância ou equivalência que justifique atrair a incidência do ISS em detrimento da incidência dos demais impostos passíveis de incidir na espécie.
É preciso, efetivamente, buscar na própria Constituição mais elementos para a identificação da extensão da competência tributária de cada ente político, identificando o que pode ou não ser considerado como uma operação mista para fins de aplicação do art. 1º, § 2º, da LC 116/03, sem ofensa, contudo, ao art. 156, III, da Constituição.
6. Assume relevância uma análise mais detida da norma constitucional que atribui competência aos Municípios para instituir imposto sobre a prestação de serviços, insculpida no art. 156, III, da CF.
Conforme a lição de Aires Barreto, em sua obra ISS na Constituição e na Lei (Dialética, 3ª ed., 2009, p. 64), o serviço, para os fins do art. 156, III, da Constituição, "é o esforço de pessoas desenvolvido em favor de outrem, com conteúdo econômico, sob regime de direito privado, em caráter negocial, tendente a produzir uma utilidade material ou imaterial". E mais, na p. 109: "... alvo de tributação pelo ISS é ao serviço-fim, isto é, o esforço humano prestado a terceiros como fim ou objeto. Não as suas etapas, passos ou tarefas intermediárias promovidas, realizadas 'para' o próprio prestador e não 'para terceiros', ainda que este os aproveitem (já que, aproveitando-se do resultado final, beneficiam-se das condições que o tornaram possível)".
Sendo objeto do contrato a prestação de serviços como atividade-fim e estando o serviço arrolado na lista anexa à LC 116, incidirá ISS sobre o total da operação, ainda que a prestação de serviços envolva o emprego ou fornecimento de mercadorias necessárias à prestação dos serviços. Essas as operações mistas capazes de atrair incidência do ISS sobre o valor total da operação, afastando a do ICMS.
Quando o objeto do contrato não for um fazer, mas um dar, não caberá a incidência do ISS, ainda que, como costuma acontecer, haja trabalho humano envolvido na atividade industrial e na comercial destinada a colocar o bem pretendido à disposição do comprador e ainda que o bem tenha sido encomendado ao vendedor.
Não sendo objeto do contrato a prestação de serviços, não se estará em face sequer de uma operação mista, de modo que não haverá espaço para a incidência do ISS.
7. A operação mista pressupõe duplo objeto negocial, visando a prestações diversas embora conexas e complementares uma da outra, envolvendo tanto a prestação de serviços como a circulação de mercadorias. Alcança, portanto, o contrato que tenha por objeto um dar e um fazer, mas não aquele em que alguém se compromete a fazer para dar, em que o fazer constitui apenas meio para a produção e colocação do bem à disposição do comprador.

Já nos casos de conflito de competência tributária entre o ICMS-Comunicação e o ISS, tem-se que o Superior Tribunal de Justiça desde a legislação pretérita tem dirimido as lides através da taxatividade das listas anexas às legislações complementares relativas a cada espécie tributária (63); e, o Supremo Tribunal Federal em que pese já ter buscado o conceito constitucional de serviços e de mercadorias, ainda carece de definir constitucionalmente o conceito de comunicação.

Em que pese o Superior Tribunal de Justiça adotar a taxatividade das listas anexas às Leis Complementares, mais acertado é posicionamento do Supremo Tribunal Federal em buscar os conceitos constitucionais da materialidade de cada tributo, afinal apesar da função da lei complementar de dispor sobre conflitos de competência, ainda que se pondere o fato de se tratar de lei nacional, ainda esta não pode infringir os preceitos constitucionalmente elencados pelo legislador constituinte.

Considerações finais

Os conflitos de competência tributária se dão em geral por falta de definição legal específica acerca do conceito do núcleo da materialidade de cada tributo.

Sendo uma das funções da lei complementar dispor normas gerais em matéria tributária, caberia a tal espécie legislativa melhor delinear a hipótese de incidência tributária de cada espécie legislativa.

Claramente, em razão de as competências tributárias estarem previstas constitucionalmente cabe ao legislador complementar a observância cautelosa de todo o disposto na carta magna.

Ademais, a lei complementar, sendo de caráter nacional e subsumindo a ela os demais entes políticos, até mesmo a própria União, cabe aos legisladores de cada ente político a observância não só da Constituição Federal como também da lei complementar.

Saliente-se que a lei complementar há de ser observada não pela sua condição hierárquica, mas pelas suas funções precípuas de dispor sobre normas gerais em matéria tributária e sobre conflitos de competência, melhor delineando os arquétipos constitucionais de cada tributo definidos pelo legislador constituinte.

Apesar de as normas complementares a despeito do ISS e do ICMS, quais sejam a Lei Complementar nº 116/2003 e a Lei Complementar nº 87/96, não definirem satisfatoriamente o aspecto material da hipótese de incidência tributária de suas respectivas espécies tributárias, elas tem servido de norte para dirimir os conflitos de competência tributária, especialmente no âmbito do Superior Tribunal de Justiça.

Contudo, apesar do esforço do Superior Tribunal de Justiça, tem-se que caberia ao Supremo Tribunal Federal se manifestar acerca da materialidade de cada tributo, uma vez que esta materialidade já se encontra disposta na Constituição Federal. Assim, sendo merece ser objeto de análise da Corte Suprema a materialidade de cada tributo a fim de dirimir os conflitos de competência tributária, não só no caso do ISS e do ICMS, mas de todos os tributos que assim possam conflitar.

No caso dos conflitos de competência tributária entre ISS e ICMS, com o fito de dirimir tais conflitos há de se observar o núcleo do aspecto material da hipótese de incidência tributária de cada tributo, buscando a definição constitucional de cada um deles.

Com relação ao ISS deve ficar repisado que o núcleo do aspecto material deste tributo é prestar serviço. E que o fato imponível por ele tributado será sempre uma obrigação de fazer, que consiste em um esforço humano, sem subordinação, com fito remuneratório, sob a égide do regime de direito privado, produtiva de utilidade a outrem, que não se encontre sob a competência de outra esfera do governo, ainda que com o emprego de bem corpóreo, desde que este seja qualificado como bem indispensável à realização do esforço não se sobressaindo sua destinação à venda, mas sim o seu emprego na realização do serviço.

No que se refere à materialidade do ICMS-mercadoria deve restar entendido os conceitos de operação, circulação e mercadoria, que em suma é ato de mercancia, no desenvolvimento de atividade econômico, em princípio com objetivo de obter lucro, com a transferência de propriedade a outrem, que se aperfeiçoa somente com a tradição, cuja finalidade principal do objeto negociado é a venda, seja para a revenda deste, mantendo-se o bem na cadeia circulatória comercial, seja para o consumidor final, quando o bem sai da cadeia circulatória.

Enfim, no que tange o ICMS-comunicação o núcelo do aspecto material de sua hipótese de incidência é a prestação onerosa do serviço de comunicação, assim entendida a troca de mensagens, compreensíveis, por um remetente que cumprindo a finalidade a que foi imbuída comprovadamente chega a seu destinatário.

Assim, espera-se ter o presente estudo contribuído para o desenvolvimento científico do direito tributário, ajudando os estudiosos e aplicadores do direito a melhor compreender a materialidade dos tributos em comento, buscando-se assim reduzir os casos de conflitos de competência tributária.

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SILVA, José Afonso da. Curso de Direito Constitucional Positivo. 34ª Edição. Malheiros Editores. São Paulo: 2011.

Notas

(01) ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária. 6ª Edição. 9ª tiragem. Malheiros Editores. São Paulo: 2008. p. 26.

(02) CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 20ª Edição. Editora Saraiva. São Paulo: 2008. p.283 - destaque no original.

(03) Op. cit, p. 284.

(04) ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária. 6ª Edição. 9ª tiragem. Malheiros Editores. São Paulo: 2008. p. 78.

(05) BRASIL. Constituição (1988). Presidência da República Federativa do Brasil. Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Constituiçao.htm>. Acesso em: 07 jul. 2009.

(06) CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 24ª Edição. Malheiros Editores. São Paulo: 2008, p. 491.

(07) ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária. 6ª Edição. 9ª tiragem. Malheiros Editores. São Paulo: 2008.

(08) BRASIL. Constituição (1988). Presidência da República Federativa do Brasil. Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Constituiçao.htm>. Acesso em: 07 jul. 2009.

(09) CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 24ª Edição. Malheiros Editores. São Paulo: 2008, p. 933/934.

45 "ICMS e ISS - Solução para os supostos conflitos", estudo inédito, p. 7.

(10) SILVA, José Afonso da. Curso de Direito Constitucional Positivo. 34ª Edição. Malheiros Editores. São Paulo: 2011. p.710.

(11) Idem. p.711. - Destaque-se que o autor realizara tal análise sob o ponto de vista literal, analisando as normas contidas na Constituição Federal.

(12) BRASIL. Constituição (1988). Presidência da República Federativa do Brasil. Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Constituiçao.htm>. Acesso em: 07 jul. 2009.

(13) CAIS, Cleide Previtalli. O Processo Tributário. 6ª Edição. Editora RT. São Paulo: 2009. p. 445.

(14) MORANDO, Thais Helena. Confecção de Embalagens, Rótulos, Etiquetas e Bulas - Conflito de Competências - ISS X IPI e ICMS, in ICMS Questões Atuais. Elizabeth Nazar Carrazza (Coord.). Quartier Latin. São Paulo: 2007.

(15) CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 24ª Edição. Malheiros Editores. São Paulo: 2008, p. 933/934.

(16) HOFFMANN, Susy Gomes. O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, in Curso de Especialização em Direito Tributário: Estudo analítico em Homenagem a Paulo de Barros Carvalho. Eurico MaErcos Diniz de Santi (Coord.). Editora Forense. Rio de Janeiro: 2009. p. 508.

(17) DALLARI, Dalmo de Abreu. Elementos de Teoria Geral do Estado. 25 ª edição. Editora Saraiva. São Paulo: 2005. p 259.

(18) CARVALHO, Osvaldo Santos de. Reflexão sobre a possibilidade de Uniformização da Legislação do ICMS por meio de Lei Complementar Nacional. in ICMS Questões Atuais. Elizabeth Nazar Carrazza (Coord.). Quartier Latin. São Paulo: 2007. p. 327.

(19) Op. Cit. p. 141.

(20) BRASIL. Constituição (1988). Presidência da República Federativa do Brasil. Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Constituiçao.htm>. Acesso em: 07 jul. 2009.

(21) BARRETO, Aires F., ISS na Constituição e na Lei. 3ª Edição. Editora Dialética. São Paulo: 2009. p. 35.

(22) HOFFMANN, Susy Gomes. O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, in Curso de Especialização em Direito Tributário: Estudo analítico em Homenagem a Paulo de Barros Carvalho. Eurico Marcos Diniz de Santi (Coord.). Editora Forense. Rio de Janeiro: 2009. p. 505.

(23) FILHO, Marçal Justen. O imposto sobre serviços na Constituição. São Paulo: PUC, 1983, p. 115. Dissertação de Mestrado. Programa de Pós-graduação, Faculdade Paulista de Direito, Pontifícia Universidade Católica de São Paulo, São Paulo, 1983.

(24) COLEHO, Fábio Ulhoa. Curso de direito civil. Editora Saraiva. São Paulo: 2007, v. 2., p. 5.

(25) BAPTISTA, Marcelo Caron. ISS: Do Texto à Norma. 1ª Edição. Editora Quartier Latin. São Paulo: 2005. p. 281.

(26) BARRETO, Aires F., ISS na Constituição e na Lei. 3ª Edição. Editora Dialética. São Paulo: 2009. p. 302.

(27) BRASIL. Constituição (1988). Presidência da República Federativa do Brasil. Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Constituiçao.htm>. Acesso em: 07 jul. 2009.

(28) BRASIL. Presidência da República Federativa do Brasil. Casa Civil. Subchefia para Assuntos Jurídicos. LEI COMPLEMENTAR Nº 87, DE 13 DE SETEMBRO DE 1996. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Constituiçao.htm>. Acesso em: 07 jul. 2009.

(29) BRASIL. Presidência da República Federativa do Brasil. Casa Civil. Subchefia para Assuntos Jurídicos. LEI COMPLEMENTAR Nº 87, DE 13 DE SETEMBRO DE 1996. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Constituiçao.htm>. Acesso em: 07 jul. 2009.

(30) CARRAZA, Roque Antonio. ICMS. 14ª Edição. Malheiros Editores. São Paulo: 2009. p. 36/37. - Nota 3 Dizemos pelo menos cinco impostos diferentes, porque juridicamente nada nos impediria de considerar, v. g., o imposto sobre a produção de lubrificantes diferente do imposto sobre o consumo de energia elétrica. Neste caso seriam mais de 20 impostos diferentes (justamente por terem hipóteses de incidência e/ou bases de cálculo diferentes). Nota 4 - o que distingue um tributo de outro é seu binômio hipótese de incidência / base de cálculo. A base de cálculo, além de colaborar na determinação da dívida tributária, dimensionando o fato imponível, afirma o critério material da hipótese de incidência do tributo. Em suma, a base de cálculo deve apontar para a hipótese de incidência do tributo confirmando-a. Do contrário, o tributo terá sido mal instituído e, por isso mesmo, será inexigível. Donde podemos concluir que a base de cálculo é absolutamente indispensável, para qualquer tributo.

(31) MICHAELLIS. Moderno Dicionário da Língua Portuguesa. Disponível em: <http://michaelis.uol.com.br/moderno/portugues/index.php?lingua=portugues-portugues&palavra=opera ção> Acesso em: 5 dez. 2011.

(32) BRASIL. Presidência da República Federativa do Brasil. Casa Civil. Subchefia para Assuntos Jurídicos. LEI COMPLEMENTAR Nº 87, DE 13 DE SETEMBRO DE 1996. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Constituiçao.htm>. Acesso em: 07 jul. 2009. Íntegra do citado artigo: "Art. 4º Contribuinte é qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize, com habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial, operações de circulação de mercadoria ou prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior."

(33) CARRAZA, Roque Antonio. ICMS. 14ª Edição. Malheiros Editores. São Paulo: 2009. p. 39.

(34) MELO, José Eduardo Soares. ICMS: Teoria e Prática. 11ª Edição. Editora Dialética. São Paulo: 2009. p. 11.

(35) ATALIBA, Geraldo e GIARDINO, Cleber. Núcleo da Definição Constitucional do ICM. Revista de Direito Tributário vols. 25/26. p. 104, citado por MELO, José Eduardo Soares. ICMS: Teoria e Prática. 11ª Edição. Editora Dialética. São Paulo: 2009. p. 11.

(36) CARVALHO, Paulo de Barros. Regra Matriz do ICM, tese apresentada para a obtenção do Título de Livre-Docente da Fauldade de Direito da PUC/SP, 1981, p. 170, in MELO, José Eduardo Soares. ICMS: Teoria e Prática. 11ª Edição. Editora Dialética. São Paulo: 2009. p. 12.

(37) BALEEIRO, Aliomar. ICM sobre Importação de Bens de Capital. X Curso de Especialização de Direito Tributário. Resenha Tributária. Sâo Paulo: 1983, p. 14 in MELO, José Eduardo Soares. ICMS: Teoria e Prática. 11ª Edição. Editora Dialética. São Paulo: 2009. p. 12.

(38) BORGES, Souto Maior. O Fato Gerador do ICM e os Estabelecimentos Autônomos. Revista de Direito Administrativo vol 103, p. 35. in MELO, José Eduardo Soares. ICMS: Teoria e Prática. 11ª Edição. Editora Dialética. São Paulo: 2009. p. 12/13.

(39) MIRANDA, Pontes de. Direito Tributário Atulal, p. 582, citado pelo autor na Revista de Direito Administrativo vol. 103, p. 35, in MELO, José Eduardo Soares. ICMS: Teoria e Prática. 11ª Edição. Editora Dialética. São Paulo: 2009. p. 13.

(40) COSTA, Jorge Alcides. ICM na Constituição e na Lei Complementar. Resenha Tributária. São Paulo:1978. p. 91,93 e 96 in MELO, José Eduardo Soares. ICMS: Teoria e Prática. 11ª Edição. Editora Dialética. São Paulo: 2009. p. 13.

(41) CARVALHO, Paulo de Barros. Regra Matriz do ICM, tese apresentada para a obtenção do Título de Livre-Docente da Fauldade de Direito da PUC/SP, 1981, p. 170, in MELO, José Eduardo Soares. ICMS: Teoria e Prática. 11ª Edição. Editora Dialética. São Paulo: 2009. p. 12.

(42) MENDONÇA, Carvalho de. Tratado de direito Comercial Brasileiro, vol/76. 3ª Edição. Editora Freitas Bastos. Rio de Janeiro, parte I. in Melo, José Eduardo Soares de. ICMS: Teoria e Prática. 11ª Edição. Editora Dialética. São Paulo: 2009. p.15.

(43) BRASIL. Presidência da República Federativa do Brasil. Casa Civil. Subchefia para Assuntos Jurídicos. Código Civil . Lei nº 10.406, de 10 de janeiro de 2002. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/2002/L10406.htm >. Acesso em: 07 jul. 2009.

(44) CARRAZA, Roque Antonio. ICMS. 14ª Edição. Malheiros Editores. São Paulo: 2009. p. 43.

(45) MENDONÇA, Carvalho de. Tratado de Direito Comercial Brasileiro. Vol. V. 3ª edição. Editora Freitas Bastos. Rio de Janeiro. nº 14, parte I, p. 18. in Melo, José Eduardo Soares de. ICMS: Teoria e Prática. 11ª Edição. Editora Dialética. São Paulo: 2009. p.16.

(46) ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária. 6ª Edição. 9ª tiragem. Malheiros Editores. São Paulo: 2008. p. 144.

(47) Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias.

(48) SALOMÃO, Marcelo Viana. O ICMS sobre a Prestação de Serviços. In Curso de Especialização em Direito Tributário: Estudo analítico em Homenagem a Paulo de Barros Carvalho. Santi, Eurico Marcos Diniz de. (Coord.). Editora Forense. Rio de Janeiro: 2009. p. 752.

(49) CARRAZA, Roque Antonio. O ICMS-Comunicação - Locação de Espaços em Satélites - Não-Incidência do Tributo. in ICMS Questões Atuais. Elizabeth Nazar Carrazza (Coord.). Quartier Latin. São Paulo: 2007. p.50.

(50) BARRETO, Aires F., ISS na Constituição e na Lei. 3ª Edição. Editora Dialética. São Paulo: 2009.

(51) BARRETO, Aires F., ISS na Constituição e na Lei. 3ª Edição. Editora Dialética. São Paulo: 2009. p. 237/241.

(52) BRASIL. Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo. Coordenadoria de Administração Tributária. Disponível em: <http://info.fazenda.sp.gov.br/NXT/gateway.dll/legislacao_tributaria/decisoes_normati vas /denorm012004.htm?f=templates$fn=document-frame.htm>. Acesso em: 7 dez. 2011.

(53) BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Agravo Regimental no Recurso Especial (AgRg no REsp) nº 1158069/PE, Relator Ministro Benedito Gonçalves, Primeira Turma, julgado em 20/04/2010, Diário da Justiça Eletrônico de 03/05/2010.

(54) MORANDO, Thais Helena. Confecção de Embalagens, Rótulos, Etiquetas e Bulas - Conflito de Competências - ISS X IPI e ICMS, in ICMS Questões Atuais. Elizabeth Nazar Carrazza (Coord.). Quartier Latin. São Paulo: 2007. p. 213.

(55) BRASIL. Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo. Coordenadoria de Administração Tributária. Disponível em: < http://info.fazenda.sp.gov.br/NXT/gateway.dll?f=templates&fn=default.htm&vid= sefaz_tributaria:vtribut >. Acesso em: 7 dez. 2011.

(56) BRASIL. Presidência da República Federativa do Brasil. Casa Civil. Subchefia para Assuntos Jurídicos. Lei nº 9.472 de 16 de Julho de 1997. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03 /Leis/L9472.htm >. Acesso em: 07 jul. 2009.

(57) BRASIL. Agência Nacional de Telecomunicações. Disponível em : < http://www.anatel.gov.br /Portal/verificaDocumentos/documento.asp?numeroPublicacao=28436&assuntoPublicacao=Regulamento%20do%20Serviço%20de%20Comunicação%20Multimídia&caminhoRel=Cidadao-Internet-Apresen tação&filtro=1&documentoPath=biblioteca/resolucao/2001/anexo_res_272_2001.pdf>. Acesso em:

(58) CARVALHO, Paulo de Barros. Não-incidência do ICMS nas atividades dos Provedores de Acesso à Internet. Revista Dialética de Direito Tributário, nº 73. p.4. in MELO, José Eduardo Soares. ICMS: Teoria e Prática. 11ª Edição. Editora Dialética. São Paulo: 2009. p. 158.

(59) CARRAZA, Roque Antonio. ICMS. 14ª Edição. Malheiros Editores. São Paulo: 2009. p. 245. Nota 281 - Nos termos da Portaria 148/95 do Ministério da Comunicações, que aprovou a Norma 4/1995, Internet "é o nome genérico que designa o conjunto de redes, os meios de transmissão e comunicação, roteadores, equipamentos e protocolos necessários à comunicação entre computadores, bem como o software e os dados contidos nestes computadores". Nota 282 - A própria designação genérica "Internet" sinaliza que não é possível definir de modo absolutamente preciso e completo, este "admirável mundo novo" como diria Huxley.

(60) GRECO, Marco Aurélio. Internet e Direito. Editora Dialética. São Paulo: 2000. in MELO, José Eduardo Soares. ICMS: Teoria e Prática. 11ª Edição. Editora Dialética. São Paulo: 2009. p. 159

(61) ANGEIRAS, Luciana. Tributação dos Provedores de Acesso à Internet, trabalho apresentado no XVI Congresso Brasileiro de Direito Tributário, Instituto Geraldo Ataliba - Idepe, realizado em São Paulo de 25 a 27.10.2000. in MELO, José Eduardo Soares. ICMS: Teoria e Prática. 11ª Edição. Editora Dialética. São Paulo: 2009. p. 159.

(62) https://ww2.stj.jus.br/revistaeletronica/Abre_Documento.asp?sSeq=1058673&sReg=201100353867&sData=20110512&formato=PDF

(63) Nesse sentido vide REsp 30296/SP; REsp 114171/SP; 719.635/RS.

 
Henrique Kazuo Uemura*
Texto publicado originalmente no Jus Navigandi (www.jus.com.br), reproduzido mediante permissão expressa do site e de seu autor.

  Leia o curriculum do(a) autor(a): Henrique Uemura.



- Publicado em 12/09/2013



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