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Fabio Silva Alves 
Advogado sênior na coordenadoria jurídico-tributária da Ipiranga Produtos de Petróleo S/A.

Artigo - Estadual - 2013/0406

Os limites do carnaval e da esquizofrenia na guerra fiscal brasileira: A não compensação de inconstitucionalidades
Fabio Silva Alves*

I - Introdução: Carnaval, esquizofrenia e guerra fiscal

Talvez nunca se tenha noticiado tanto os embates jurídicos travados no Plenário do Supremo Tribunal Federal como nos últimos dois ou três anos. Trata-se de momento único, em que o papel do Poder Judiciário parece, enfim, estar se sedimentando na cultura nacional, principalmente sob a imagem da Corte Constitucional. "Mensalões" e "royalties" à parte, desde a instituição da Constituição da República de 1988 e, em especial, a partir da década passada, as grandes discussões jurídicas ganharam não apenas notoriedade, mas também a relevância que sempre mereceram. Dentre essas, há tempos que as envolvendo questões tributárias estão sob os holofotes, como não seria diferente, considerando o "carnaval tributário" (01) brasileiro ou a "esquizofrenia" (02) da qual sofre o Sistema Tributário Nacional.

É nesse cenário que é travada a dita "guerra fiscal". Trata-se de fenômeno não exclusivamente brasileiro, já que, mundo afora, existem Estados Nacionais ou Estados Federativos que fazem o possível e o impossível - com destaque para este - para atrair investimentos aos seus territórios, em detrimento de seus semelhantes e das normas supremas que lhes regem. De países como os Estados Unidos ou os integrantes da União Europeia, passando pelos paraísos fiscais do Caribe, aos Estados-membros brasileiros, de uma maneira ou de outra, afrontam-se as normas jurídico-tributárias constituídas em busca de recursos externos.

No Brasil, essa guerra é travada sobretudo nas trincheiras estaduais, sendo que sua principal arma tem nome e (extenso) sobrenome: Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação. É por meio do ICMS que determinado Estado, em conflito com a Constituição da República, concede benefício fiscal aos contribuintes situados em seu território, incrementando a competitividade desses em relação àqueles localizados nos demais 25 Estados ou no Distrito Federal. É essa a fagulha que basta para iniciar mais uma batalha da guerra que parece estar ainda longe do fim.

II - A tentativa dos Estados-membros de promover uma "compensação de inconstitucionalidades"

Definida e delineada a "guerra fiscal" brasileira, deve-se agora ressaltar que não está dentre as pretensões desse estudo apontar meios para solucioná-la. Seria presunção infinitamente maior que aquela que efetivamente será explicitada nas presentes linhas e que ficará, quem sabe, para uma próxima ocasião. O que se almeja, isso sim, é demonstrar onde NÃO está essa solução, já que diversos Estados federados têm apelado à "justiça com as próprias mãos", em evidente ofensa à Constituição. Todavia, esse tipo de justiça não se sustenta, pois "as inconstitucionalidades não se compensam", conforme ensinado recentemente pela ex-ministra do Supremo Tribunal Federal Ellen Gracie (o que será mais bem explanado adiante).

Dessa sorte, far-se-á aqui exatamente a análise dessa dita "justiça pelas próprias mãos", ou seja, da forma encontrada por alguns Estados-membros brasileiros para combater (inconstitucionais) benefícios fiscais concedidos por outros no âmbito do ICMS. Entretanto, essa solução está longe de o ser, vez que apenas faz incendiar ainda mais a guerra fiscal travada por esses entes federativos, fomentando o carnaval e a esquizofrenia do Sistema Tributário Nacional.

A situação se dá da seguinte forma: o "Estado A" concede unilateralmente, por exemplo, o benefício fiscal do "crédito presumido" a contribuintes de determinado seguimento econômico localizados em seu território, a efetivar-se quando da venda de alguma das mercadorias por eles produzida. Com isso, ao alienar essa mercadoria a contribuinte estabelecido no "Estado B", o contribuinte situado naquele "Estado A" indicará na nota fiscal por ele emitida a alíquota de ICMS regularmente incidente na operação interestadual (em geral, de 12%, sobre a respectiva base de cálculo). Entretanto, considerando o crédito presumido, a carga de ICMS suportada por aquele contribuinte do "Estado A" terá sido de, por exemplo, 3%, ficando os 9% restantes a cargo do benefício concedido. Isso, evidentemente, refletirá no preço por ele praticado, na sua margem de lucro e na arrecadação de ambos os Estados.

Dessa forma, apesar de o contribuinte do "Estado A" destacar na nota fiscal a incidência de ICMS sob a alíquota de 12% quando da concretização de operação interestadual, na prática seu recolhimento será feito sob os 3%, por conta do crédito presumido auferido pela Fazenda Estadual. Consequentemente, esse "Estado A" terá levado vantagem concorrencial sob o "Estado B" (e sob todos os demais), uma vez que terá atraído para o seu território empresas daquele segmento econômico, justamente com o atrativo do benefício fiscal. Além disso, comprometerá a arrecadação do "Estado B", pois este terá que arcar com o crédito dos 12% destacados na nota quando da concretização da operação interestadual de venda da mercadoria proveniente do "Estado A", muito embora se saiba que o contribuinte na origem apenas recolheu o imposto efetivamente sob a alíquota de 3%.

Indubitavelmente, esse benefício fiscal concedido pelo "Estado A" a seus contribuintes está em conflito com a Constituição Federal, em especial seus artigos 150 (03), § 6º c/c 155 (04), § 2º, inciso XII, alínea 'g', além do disposto no artigo 2º (05), § 2º, da Lei Complementar nº 24/75. Isso porque, como se verifica pela leitura dos dispositivos em referência, a Carta conferiu à legislação complementar a maneira como Estados e o Distrito Federal regulamentariam a concessão de benefícios fiscais no âmbito do ICMS. Com isso, essa regulamentação coube à LC nº 24/75 - recepcionada pela CF/88 -, a qual previu a necessidade de decisão unânime entre todos, perante o Conselho de Política Fazendária (CONFAZ), para a efetivação de qualquer benesse fiscal, celebrada por meio dos convênios entre eles firmados.

Assim, em outras palavras, para a concessão de qualquer benefício fiscal, o Distrito Federal e os Estados dependem, nas reuniões no CONFAZ, da anuência de todos os demais, precisamente para evitar conflitos concorrenciais e prejuízos arrecadatórios entre eles. Do contrário, estar-se-á indo de encontro à Constituição e à LC nº 24/75.

Acontece que, na prática, essas normas são constantemente violadas, com a mencionada concessão unilateral de benefícios fiscais. Portanto, como se trata de conflito entre entes federativos - no caso hipotético aqui tratado, do "Estado A", que concedeu crédito presumido a seus contribuintes, versus o "Estado B", lesado em termos concorrenciais e arrecadatórios na operação interestadual -, a Constituição da República dispõe de mecanismo próprio para a defesa do prejudicado: a ação direta de inconstitucionalidade (06), a ser proposta, entre outros, pelo Governador do "Estado B".

Pois bem. Em que pese a existência dessa ação constitucional, muitos desses "Estados B" têm buscado o caminho da citada "justiça com as próprias mãos", numa suposta forma mais simples e rápida de defender seus interesses do que o ajuizamento de ADIN perante o Supremo. Em vez do respeito à Carta, tais entes federativos editam leis e/ou decretos vedando seus contribuintes da utilização integral do crédito destacado nas notas fiscais emitidas por contribuintes estabelecidos em Estados que tenham concedido benefício fiscal sem a concordância do CONFAZ.

Por exemplo: no caso anteriormente narrado, o "Estado B", lesado, edita lei ou decreto proibindo a utilização por seus contribuintes:

"de crédito relativo a operação com mercadoria ou bem entrados no estabelecimento ou a prestação de serviços a ele feita quando o imposto devido à unidade federada de origem tenha sido reduzido, no todo ou em parte, pela utilização dos benefícios concedidos sem amparo em convênio celebrado no âmbito do Conselho Nacional de Política Fazendária - CONFAZ" (artigo 1º do Decreto nº 2.131 de 12.02.2008, do Estado do Paraná).

O ato normativo supra, editado pelo Estado do Paraná, é um dos que exemplifica a "justiça com as próprias mãos" almejada pelos entes federativos atingidos, impedindo que os créditos concedidos na origem aos contribuintes do "Estado A" sejam utilizados pelos contribuintes paranaenses. Logo, na hipótese aqui explicitada, apesar da nota fiscal emitida pelo contribuinte do "Estado A" indicar a alíquota de 12% na operação interestadual, o Estado do Paraná apenas reconheceria o crédito sob 3%, já que os demais 9% são resultado de benefício fiscal concedido à revelia do CONFAZ. Consequentemente, glosa tais créditos, imputando ainda ao suposto infrator todas as penalidades previstas na legislação estadual.

Por sua vez, há Estados-membros que sofisticaram esse procedimento. É o caso de São Paulo que, ao editar o Decreto nº 58.918, de 27.02.2013, alterou a redação do artigo 426-C (07) do Regulamento do ICMS/SP (Decreto nº 45.490/00), para imputar aos seus contribuintes a obrigação do recolhimento da diferença do montante concedido como benefício no Estado de origem (ou seja, aqui, os 9%), no momento da entrada da mercadoria em seu território.

Por mais sofisticadas que sejam essas tentativas dos Estados lesados pela concessão unilateral de benefícios fiscais, sem a anuência do CONFAZ, fato é que estarão sempre à margem da Constituição da República. Sem mais entrar no mérito da inconstitucionalidade dessas "benesses originais" - já explicitadas aqui à exaustão - e da presença de meio próprio no ordenamento para a confrontação jurídica (ADIN) delas, fato é que igualmente se revestem de afronta à Carta de 1988, pois:

(i) a pretensão desses Estados de destinos de limitar os créditos a serem utilizados por seus contribuintes - seja na forma de lei ou, muito menos, qualquer outro ato normativo de inferior hierarquia -, vai de encontro ao preceituado pelo artigo 155 (08), § 2º, incisos IV e V, da Constituição da República, em usurpação de competência do Senado Federal, que é o legitimado para fixar as alíquotas interestaduais de ICMS, por meio de Resolução (09) (nº 22/89);

(ii) os créditos de ICMS tomados estão abalizados pelo preceituado no princípio da não cumulatividade, disposto no artigo 155 (100, § 2º, inciso I, da CF/88, sendo a utilização integral de tais créditos direito subjetivo dos contribuintes situados nos Estados de destino, os quais não foram favorecidos com qualquer benefício fiscal;

(iii) afrontam o princípio da não discriminação tributária em razão da procedência ou destino (artigo 152 (11) da Constituição da República).

Portanto, examinemos mais detalhadamente essas três afrontas à Carta, demonstrando que tais inconstitucionalidades, por óbvio, não podem pretender compensar as inconstitucionalidades que lhes deram origem. Sob pena não apenas de violação à Constituição, mas também de fomento ao carnaval e à esquizofrenia do Sistema Tributário Nacional.

II.1 - A competência privativa do Senado Federal para fixar a alíquota do ICMS em operações e prestações interestaduais (artigo 155, § 2º, incisos iv e V, da Constituição Federal)

Seguindo nos exemplos explicitados no item anterior, contribuinte situado no "Estado B" celebra negócios jurídicos com aquele localizado no "Estado A", onde, lembre-se, fora concedido pelas autoridades fazendárias locais benefício fiscal (crédito presumido) à revelia do CONFAZ. No entanto, ao alienar a mercadoria "incentivada" ao contribuinte do "Estado B", o contribuinte do "Estado A" o faz indicando na competente nota fiscal de saída a alíquota de 12% sob o valor da mercadoria, incidente ordinariamente em decorrência da operação interestadual concretizada.

Assim, ao dar continuidade ao ciclo econômico, o contribuinte do "Estado B" credita-se do imposto destacado na operação precedente, à alíquota de 12% sob a respectiva base de cálculo. Para tal, toma por fundamento comprobatório exatamente a nota fiscal de saída emitida pela contribuinte do "Estado A", na qual consta referido percentual.

Pois bem. Nesse momento, fundamental lembrar que este percentual indicado na nota fiscal em questão está em acordo com a Resolução nº 22, de 19 de maio de 1989, editada pelo Senado Federal, que assim dispõe:

RESOLUÇÃO Nº 22, DE 19 DE MAIO DE 1989:
"Art. 1º A alíquota do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação, nas operações e prestações interestaduais, SERÁ DE DOZE POR CENTO.
Parágrafo único. Nas operações e prestações realizadas nas Regiões Sul e Sudeste, destinadas às Regiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste e ao Estado do Espírito Santo, as alíquotas serão:
I - em 1989, oito por cento;
II - a partir de 1990, sete por cento.
Art. 2º A alíquota do imposto de que trata o art. 1º, nas operações de exportação para o exterior, será de treze por cento.
Art. 3º Esta Resolução entra em vigor em 1º de junho de 1989." (grifei)

Ademais, vale destacar que a competência do Senado Federal para fixar as alíquotas aplicáveis às operações e às prestações interestaduais e de exportação - incidentes, pois, sobre o ICMS - foi conferida pela Constituição da República, por seu artigo 155, § 2º, alíneas IV e V:

CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA:
"Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
(...) § 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte
(...) IV - resolução do Senado Federal, de iniciativa do Presidente da República ou de um terço dos Senadores, aprovada pela maioria absoluta de seus membros, estabelecerá as alíquotas aplicáveis às operações e prestações, interestaduais e de exportação;
V - é facultado ao Senado Federal:
a) estabelecer alíquotas mínimas nas operações internas, mediante resolução de iniciativa de um terço e aprovada pela maioria absoluta de seus membros;
b) fixar alíquotas máximas nas mesmas operações para resolver conflito específico que envolva interesse de Estados, mediante resolução de iniciativa da maioria absoluta e aprovada por dois terços de seus membros;" (grifei)

Com efeito, está claro que compete ao Senado Federal fixar as alíquotas aplicáveis às operações e prestações interestaduais e de exportação, por meio de resolução, conforme determinado pela Constituição da República. E o mesmo foi feito por meio da Resolução nº 22/89, acima transcrita.

Ocorre que, a despeito do preceito constitucional, muitos "Estados B" - como o Estado do Paraná, anteriormente mencionado - têm editado atos normativos, almejando vedar a utilização de crédito de ICMS "correspondente à entrada de mercadoria ou bem remetido a estabelecimento localizado em território paranaense, por estabelecimento que se beneficie com incentivos fiscais", admitindo tais créditos, apenas, "na mesma proporção em que o imposto venha sendo efetivamente recolhido à unidade federada de origem" (Decretos nºs 2.131/08 e 5.596/09, ambos do Estado do Paraná).

Em que pese o entendimento das Fazendas Públicas dos Estados prejudicados por benefícios fiscais concedidos sem a chancela do CONFAZ, os atos normativos por eles editados estão em conflito com a Constituição da República. A competência é do Senado Federal - e não deles -, mediante resolução, para estabelecer as alíquotas aplicáveis às operações interestaduais e de exportação. E, como visto, tal resolução já foi, há muito, editada (nº 22/89), fixando a alíquota do ICMS, nas operações e prestações interestaduais, em 12% (ou 7%).

Assim, ao restringir o crédito, esses "Estados B" - como o do Paraná - acabam por, na verdade, fixar a alíquota do ICMS nas operações interestaduais, em relação ao produto adquirido por seus contribuintes no "Estado A". Por consequência, usurpam a competência constitucionalmente atribuída ao Senado (artigo 155, § 2º, IV e V da CF/88) para promover tal fixação, em inconstitucionalidade formal.

Não à toa, o Supremo Tribunal Federal já teve a oportunidade de repudiar tal prática - limitação de crédito, usurpando-se competência constitucional conferida ao Senado -, por meio de Ação Direta de Inconstitucionalidade, como se pode verificar no julgado abaixo, cuja relatoria coube ao então Ministro Eros Grau:

EMENTA:
"AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. DECRETO N. 989/03, EDITADO PELO GOVERNADOR DO ESTADO DO MATO GROSSO. USURPAÇÃO DA COMPETÊNCIA DO SENADO FEDERAL PARA FIXAR A ALÍQUOTA DO ICMS, NOS TERMOS DO PRECEITO DO ARTIGO 155, § 2º, INCISOS IV E V, DA CF/88. ICMS. IMPOSTO NÃO-CUMULATIVO. A CONCESSÃO UNILATERAL DE BENEFÍCIOS FISCAIS, SEM A PRÉVIA CELEBRAÇÃO DE CONVÊNIO INTERGOVERNAMENTAL, AFRONTA AO DISPOSTO NO ARTIGO 155, § 2º, XII, G, DA CONSTITUIÇÃO DO BRASIL.
1. O decreto n. 989/03, do Estado do Mato Grosso, considera como não tendo sido cobrado o ICMS nas hipóteses em que a mercadoria for adquirida nos Estados do Espírito Santo, de Goiás, de Pernambuco e no Distrito Federal
2. O contribuinte é titular de direito ao crédito do imposto pago na operação precedente. O crédito há de ser calculado à alíquota de 7% se a ela efetivamente corresponder o percentual de tributo incidente sobre essa operação. Ocorre que, no caso, a incidência dá-se pela alíquota de 12%, não pela de 7% autorizada ao contribuinte mato-grossense.
(...) 4. Ação direta julgada procedente para declarar inconstitucional o decreto n. 989/2003, do Estado do Mato Grosso."
VOTO:
"(...) Quanto ao mérito, deve ser enfrentada, em primeiro lugar, a questão atinente ao vício formal, vale dizer, usurpação de competência do Senado Federal para fixar a alíquota do ICMS (art. 155, § 2º, inciso IV, da CF/88). Isso porque a declaração de inconstitucionalidade estará ou não justificada em função de o ato impugnado consubstanciar, ou não consubstanciar, fixação de alíquota.
O Estado do Mato Grosso, como se lê no texto normativo guerreado, considera como não tendo sido cobrado o ICMS sempre que uma mercadoria for adquirida nos Estados do Espírito Santo, de Goiás, de Pernambuco e no Distrito Federal; daí, para minimizar os prejuízos sofridos pelos contribuintes, o decreto autoriza o crédito de 7% do valor de aquisição.
Ora, o ICMS é um imposto não-cumulativo. Daí porque o contribuinte é titular de direito ao crédito de imposto pago na operação precedente. Esse crédito haveria de ser calculado à alíquota de tributo incidente sobre essa operação. Ocorre que, no caso, a incidência dá-se pela alíquota de 12%, não pela de 7% autorizada pelo contribuinte mato-grossense.
(...) O Estado do Mato Grosso, como se vêm, pretende fixar a alíquota do ICMS, em relação aos produtos adquiridos nos Estados do Espírito Santo, de Goiás, de Pernambuco e no Distrito Federal, no mesmo patamar da fixada no que tange aos produtos oriundos das regiões Sul e Sudeste. ISSO, NO ENTANTO, COMPETE AO SENADO FEDERAL (artigo 155, § 2º, inciso IV, da Constituição do Brasil).
(...) Julgo procedente o pedido formulado e declaro inconstitucional o Decreto nº 989/2003, do Estado do Mato Grosso." (grifei) (STF, Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 3.312/DF, Ministro relator Eros Grau, DJU 09.03.2007)

Verifica-se que a Corte Suprema é taxativa quanto à impossibilidade de usurpação de competência do Senado Federal para fixação de alíquota do ICMS, em operações interestaduais. O que vai de encontro às pretensões dos "Estados B", prejudicados por incentivos fiscais concedidos pelos "Estados A".

Aliás, não haveria como ser de outra maneira, como se observa pelo quadro esquemático a seguir:

RELAÇÃO JURÍDICA Nº 01
PARTES"Estado B" (lesado) x Contribuinte nele localizado
PRETENSÃO
(ESTADO)
Imposição de limite ao direto de crédito, com a fixação de alíquotas (interestaduais) máximas de ICMS.
RESISTÊNCIA
(CONTRIBUINTE)
Pretensão do Estado de fixar alíquotas máximas de ICMS fere a Constituição da República.
FUNDAMENTOSEstado: Impossibilidade de concessão de benefício, pelo "Estado A", sem a prévia celebração de convênio.
Contribuinte: Usurpação de competência exclusiva conferida ao Senado Federal (além de violação ao princípio da não cumulatividade, como será examinado adiante).

RELAÇÃO JURÍDICA Nº 02
PARTES"Estado B" (lesado) x "Estado A" (concessor de benefício fiscal)
PRETENSÃO
("ESTADO B")
Possivelmente, declaração da inconstitucionalidade da concessão de benefício fiscal, pelo "Estado A", aos seus contribuintes, sem a celebração de convênio.
RESISTÊNCIA
("ESTADO A")
Possível defesa da constitucionalidade dos benefícios concedidos.
FUNDAMENTOSEstado B: ? (Cabe ao Estado indicá-los)
Estado A: ? (Cabe ao Estado indicá-los)

Está claro que, se entende o "Estado B" que os créditos de ICMS foram indevidamente concedidos pelo "Estado A" aos contribuintes situados neste último, deve recorrer aos meios judiciais cabíveis para defender os seus interesses, como faz qualquer cidadão comum. E, nessa situação, o caminho é o do ajuizamento de ação direta de inconstitucionalidade, perante o Supremo Tribunal Federal.

O que não se sustenta juridicamente é este "Estado B" justificar uma inconstitucionalidade/ ilegalidade criando outra, ao punir contribuintes, nele estabelecidos, com a impossibilidade de creditamento integral do ICMS destacado nas notas fiscais emitidas por contribuintes localizados no "Estado A". Do contrário, estar-se-á usurpando a competência do Senado Federal para fixar as alíquotas de ICMS em operações interestaduais. Afrontando-se, assim, o artigo 155, parágrafo 2º, IV e V da CF/88.

II.2 - A observância ao princípio da não cumulatividade (artigo 155, § 2º, I, da Constituição da República)

Por sua vez, além de apresentarem vício de forma - por usurpar a competência do Senado Federal para editar, por resolução, as alíquotas de 12% aplicáveis em operações interestaduais -, os atos normativos expedidos pelos "Estados B" também padecem de vício na matéria. Isso porque, ao pretenderem impor limites ao creditamento dos seus contribuintes, vão de encontro ao preceituado pelo princípio constitucional da não cumulatividade, disposto no artigo 155, § 2º, inciso I, da CF/88:

"Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
(...) II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior.
(...) § 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:
I - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal;" (grifei)

Como se sabe, a não cumulatividade é característica essencial do ICMS, pois evita que o imposto seja cobrado "em cascata". Isso por conta da previsão de compensação do que for devido "em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores", seja pelo próprio Estado-membro, seja por Estado-membro diverso ou o Distrito Federal.

Com efeito, a não cumulatividade é muito mais que um fenômeno financeiro ou econômico, sendo, na verdade, jurídico, pois é a própria Constituição da República que a prescreve como característica essencial do ICMS. Portanto, por expressa previsão da Carta, o valor do ICMS, que tiver sido suportado na entrada da mercadoria no estabelecimento do contribuinte, deve ser deduzido do montante a ser pago no instante da saída, evitando-se a mencionada incidência em cascata.

Por outro lado, se coube à Constituição da República definir a "regra" (não cumulatividade), somente a própria pode prever as "exceções". E, no que se refere ao creditamento do ICMS recolhido nas operações anteriores, tais exceções foram prescritas em seu artigo 155, § 2º, II, "a":

"Art. 155. (omissis)
(...) § 2º (omissis)
II - a isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário da legislação:
a) não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações ou prestações seguintes;
b) acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores;" (grifei)

Assim, apenas as operações ou prestações que estejam abrangidas pela não incidência ou pela isenção do ICMS poderão suprimir o direito ao crédito do contribuinte. À legislação infraconstitucional é permitido, somente, ampliar o direito ao creditamento, mas nunca restringi-lo, sob pena de inconstitucionalidade.

Inclusive, Aires Barreto (12) corrobora o aqui exposto:

"Em resumo, podemos concluir afirmando que:
a) a Constituição só prevê duas exceções ao direito de crédito, no caso do ICMS: as versadas no art. 155, § 2º, II;
b) nenhuma lei pode condicionar, reduzir ou eliminar o direito de creditar-se pelo ICMS relativo a operações anteriores;
c) a formulação constitucional é ampla e irrestrita: toda operação tributável gera crédito. Logo, normas que estabeleçam restrições de qualquer espécie ao direito de crédito põem-se em flagrante descompasso com a Constituição." (grifei)

Outrossim, fundamentais as lições de Roque Antonio Carrazza (13):

"O ICMS deve necessariamente sujeitar-se ao princípio da não-cumulatividade, que, tendo sido considerado, pela Constituição, um dos traços característicos desse tributo, não pode ter seu alcance nem diminuído nem, muito menos, anulado, por normas infraconstitucionais (...)"
"Portanto, o direito de compensação (em favor do contribuinte), só depende, para nascer, no mundo fenomênico, de um dos fatos imponíveis do ICMS. Aceitar que a lei ou o Fisco é que vão disciplinar o gozo desse direito implica reconhecer, equivocadamente, que o Legislativo ou a Administração Pública podem, a seu critério, estreitar ou, mesmo, esvaziar o princípio da não-cumulatividade do ICMS, que os Estados e o Distrito Federal são obrigados, pela Constituição, a obedecer. Ora, parece-nos evidente que um direito concedido de maneira tão irrestrita pela Carta Constitucional não pode navegar ao grado do legislador ou do Fisco." (grifei)

Assim sendo, a legislação infraconstitucional não tem poder para restringir o direito ao creditamento do ICMS referente à operação anterior da cadeia de circulação da mercadoria, por ser esse direito garantido pela CF/88. Não está esse direito, pois, à mercê da competência legislativa de qualquer ente federativo, dentre os quais os Estados-membros.

Nesse contexto, é a nota fiscal o documento idôneo a comprovar, no caso concreto, qual a alíquota de ICMS de fato incidente na operação. De posse da mesma, poderá o contribuinte que der seguimento à cadeia creditar-se, conforme o caso, do tributo anteriormente recolhido. Logo, se há a destaque na nota fiscal da incidência da alíquota de 12% na operação interestadual precedente, é com base nesse percentual que o contribuinte adquirente respaldará seu direito de compensação com o imposto a ser recolhido na etapa seguinte.

Ocorre que, no exemplo desse estudo, os "Estados B" - prejudicados pela concessão de benefícios fiscais à revelia do CONFAZ pelo "Estado A" (de origem) - editam atos normativos limitando esse direito ao crédito por parte de seus contribuintes. Entretanto, os mesmos não detém competência para balizar o direito assegurado pela Constituição da República de creditamento integral do montante de ICMS recolhido na operação precedente, seja qual for a justificativa.

Em outras palavras, mesmo que o crédito de ICMS seja proveniente de operações iniciadas em Estado que conceda benefício ou qualquer tipo de vantagem fiscal aos seus contribuintes ("Estado A"), sem a observância de disposições da Carta, não cabe ao Estado lesado ("Estado B") vedar ou limitar a utilização desses mesmos créditos. Se o fizer, estará violando o constitucional princípio da não cumulatividade.

Até porque, quais seriam as razões jurídicas (e lógicas!) para que fosse o contribuinte situado no "Estado B" o penalizado por este mesmo ente se a ele não foi concedido qualquer benefício fiscal? Conforme explicitado no tópico anterior, se o "Estado B" entende que foi prejudicado por pretenso benefício fiscal concedido pelo "Estado A" aos contribuintes desse, deve procurar os meios legais para fazer valer seus direitos, mas não violar o direito alheio.

Além disso, cabe lembrar que o Supremo Tribunal Federal, também quando do julgamento da Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 3.312/DF - supratranscrito -, através do voto do Ministro Eros Grau, destacou que, por ser o ICMS "um imposto não cumulativo", "(...) o contribuinte é titular de direito ao crédito de imposto pago na operação precedente".

Constata-se que a própria Suprema Corte repudia a limitação ao creditamento do ICMS recolhido nas operações anteriores, por conflito também com o princípio da não cumulatividade. Logo, os "Estados B", prejudicados por eventual benefício fiscal indevidamente concedido, estarão igualmente incorrendo em inconstitucionalidade se buscarem a solução jurídica para o assunto no balizamento ao crédito de seus contribuintes.

II.3 - A observância ao princípio da não discriminação tributária em razão da procedência ou destino (artigo 152 da Constituição da República)

Também como vício de matéria contido nos atos normativos editados pelos "Estados B", há que se destacar a inobservância pelos mesmos ao princípio da não discriminação tributária em razão da procedência ou destino, prescrito no artigo 152 da Constituição da República:

"Art. 152. É VEDADO aos ESTADOS, ao Distrito Federal e aos Municípios estabelecer diferença tributária entre BENS e serviços, de qualquer natureza, em razão de sua PROCEDÊNCIA ou destino." (grifei)

Ao serem inseridos no ordenamento, tais diplomas expedidos pelos "Estados B" estabelecerão diferença tributária incidente sobre determinada mercadoria adquirida por seus contribuintes no "Estado A", justamente por objetivarem limitar os créditos a serem utilizados na aquisição desse produto. E essa pretensão estará em desacordo também com o artigo 152 da Constituição da República.

Inclusive, Paulo de Barros Carvalho (14) é explícito ao destacar a inidoneidade da utilização da procedência de bens e/ou mercadorias como forma de manipulação das alíquotas:

"(...) a PROCEDÊNCIA e o destino são índices INIDÔNEOS para efeito de MANIPULAÇÃO DAS ALÍQUOTAS e da base de cálculo pelos LEGISLADORES DOS ESTADOS, dos Municípios e do Distrito Federal (...)" (grifei)

Portanto, não há que se cogitar a limitação à utilização de créditos de ICMS pelos contribuintes estabelecidos nos "Estados B" (prejudicados) quando da aquisição de mercadorias provenientes do "Estado A", por violação também ao artigo 152 da Constituição da República.

III - A iminente consolidação da jurisprudência nos tribunais superiores, como resposta definitiva à impossibilidade de compensação de inconstitucionalidades

Diante de todo o explicitado, não à toa o Poder Judiciário, em especial os Tribunais Superiores, têm ressaltado a impossibilidade de compensação de inconstitucionalidades. É o que se atesta explicitamente pela leitura da decisão da então Ministra Ellen Gracie, proferida em 21.06.2010, nos autos da Ação Cautelar nº 2611/MG:

"(...) 3.Revendo os autos à luz do agravo regimental interposto pela empresa Requerente, verifico que, embora a questão pudesse desafiar solução infraconstitucional, também apresenta consistente fundamentação constitucional, amparada em precedentes desta Corte.
É que o Estado de Minas Gerais, inconformado com a inconstitucionalidade de crédito de ICMS concedido pelo Estado de Goiás, teria glosado parcialmente a apropriação de créditos nas operações interestaduais, com isso ofendendo a sistemática da não-cumulatividade desse imposto e a alíquota interestadual fixada pelo Senado, ambas com assento constitucional.
Entendo, pois, que há relevante discussão de índole constitucional, de modo que é caso de reconsiderar a decisão recorrida e de conhecer do pedido de liminar.
4. A pretensão de suspensão da exigibilidade do crédito, com a conseqüente suspensão da execução fiscal, merece acolhida.
Há forte fundamento de direito na alegação de que o Estado de destino da mercadoria não pode restringir ou glosar a apropriação de créditos de ICMS quando destacados os 12% na operação interestadual, ainda que o Estado de origem tenha concedido crédito presumido ao estabelecimento lá situado, reduzindo, assim, na prática, o impacto da tributação.
Note-se que o crédito outorgado pelo Estado de Goiás reduziu o montante que a empresa teria a pagar, mas não implicou o afastamento da incidência do tributo, tampouco o destaque, na nota, da alíquota própria das operações interestaduais.
Ainda que o benefício tenha sido concedido pelo Estado de Goiás sem autorização suficiente em Convênio, mostra-se bem fundada a alegação de que a glosa realizada pelo Estado de Minas Gerais não se sustenta. Isso porque a incidência da alíquota interestadual faz surgir o direito à apropriação do ICMS destacado na nota, forte na sistemática de não-cumulatividade constitucionalmente assegurada pelo art. 155, § 2º, I, da Constituição e na alíquota estabelecida em Resolução do Senado, cuja atribuição decorre do art. 155, § 2º, IV.
Não é dado ao Estado de destino, mediante glosa à apropriação de créditos nas operações interestaduais, negar efeitos aos créditos apropriados pelos contribuintes.
Conforme já destacado na decisão recorrida, o Estado de Minas Gerais pode argüir a inconstitucionalidade do benefício fiscal concedido pelo Estado de Goiás em sede de Ação Direta de Inconstitucionalidade, sendo certo que este Supremo Tribunal tem conhecido e julgado diversas ações envolvendo tais conflitos entre Estados, do que é exemplo a ADI 2.548, rel. Min. Gilmar Mendes, DJ 15.6.2007.
Mas a pura e simples glosa dos créditos apropriados é descabida, PORQUANTO NÃO SE COMPENSAM AS INCONSTITUCIONALIDADES, nos termos do que decidiu este tribunal quando apreciou a ADI 2.377-MC, DJ 7.11.2003, cujo relator foi o Min. Sepúlveda Pertence:
"2. As normas constitucionais, que impõem disciplina nacional ao ICMS, são preceitos contra os quais não se pode opor a autonomia do Estado, na medida em que são explícitas limitações.
3. O propósito de retaliar preceito de outro Estado, inquinado da mesma balda, não valida a retaliação: inconstitucionalidades não se compensam."
O risco de dano está presente no fato de que a sede administrativa da Requerente está na iminência de ser leiloada.
5. A pretensão manifestada pela Requerente não equivale, propriamente, à simples atribuição de efeito suspensivo ao recurso extraordinário. Para que seja obstado o curso da Execução Fiscal, faz-se necessária a concessão de tutela com tal efeito, conforme já destacado por este Tribunal por ocasião do julgamento da AC 2.051 MC-QO, rel. Min. Joaquim Barbosa, 2ª Turma, DJe 9.10.2008. A pretensão, pois, em verdade, exige a suspensão da exigibilidade do crédito tributário.
6. Ante o exposto, reconsidero a decisão anterior, conheço da ação cautelar e concedo medida liminar para suspender a exigibilidade do crédito tributário em cobrança, nos termos do art. 151, V, do CTN, sustando, com isso, a execução e os respectivos atos expropriatórios." (grifei)

Por sua vez, o Superior Tribunal de Justiça - através do RMS nº 31.714/MT, julgado em 03.05.2011, sob a relatoria do Ministro Castro Meira, da Segunda Turma - entendeu, em decisão colegiada, que:

"a ADI é o único meio judicial de que deve se valer o Estado lesado para obter a declaração de inconstitucionalidade da lei de outro Estado que concede benefício fiscal do ICMS sem autorização do Confaz e não simplesmente autuar os contribuintes sediados em seu território".

Inclusive, esse entendimento foi ratificado em 06.12.2011, nos autos do Recurso em Mandado de Segurança nº 32.937/MT, através do qual a Primeira Turma da Corte Superior expôs que:

"à luz do princípio da não-cumulatividade, deve ser assegurado o creditamento no percentual de 12% como abatimento do ICMS devido ao estado destinatário".

E mais: tal posicionamento vem sendo confirmado em decisões monocráticas da Corte, como a proferida abaixo, pelo Ministro Humberto Martins, publicada em 09.11.2012 (REsp 1.312.486):

"TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. VIOLAÇÃO DO ART. 535 DO CPC. INEXISTÊNCIA. DEVIDO ENFRENTAMENTO DAS QUESTÕES RECURSAIS. NULIDADE DO AUTO DE INFRAÇÃO. AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO DA IRREGULARIDADE ALEGADA. REEXAME. IMPOSSIBILIDADE. SÚMULA 7/STJ. EXORBITÂNCIA E DUPLICIDADE NA COBRANÇA DAS MULTAS. ACÓRDÃO CALCADO EM DIREITO LOCAL. SÚMULA 280/STF. ICMS. OPERAÇÃO INTERESTADUAL. CONCESSÃO DE CRÉDITO PRESUMIDO AO FORNECEDOR NA ORIGEM. PRETENSÃO DO ESTADO DE DESTINO DE LIMITAR O CREDITAMENTO DO IMPOSTO AO VALOR EFETIVAMENTE PAGO NA ORIGEM. DESCONSIDERAÇÃO DO BENEFÍCIO FISCAL CONCEDIDO.
IMPOSSIBILIDADE. PRECEDENTES. RECURSO ESPECIAL CONHECIDO EM PARTE E PROVIDO EM PARTE.
DECISÃO
(...) DA POSSIBILIDADE DE CREDITAMENTO DO BENEFÍCIO FISCAL CONCEDIDO POR OUTRO ESTADO DA FEDERAÇÃO
Melhor sorte socorre a recorrente quanto ao dissídio jurisprudencial invocado.
Com efeito, esta Corte Superior reconhece que o benefício fiscal concedido pelo Estado de origem não altera o cálculo do imposto devido, apenas resulta em recolhimento a menor em razão da concessão de crédito presumido; assim, deveria ser autorizado o creditamento devido ao estado destinatário.
Diferentemente do entendimento esposado pelo Tribunal de origem, o STJ já asseverou que, segundo orientação do STF, a ADI é o único meio judicial de que deve valer-se o estado lesado para obter a declaração de inconstitucionalidade da lei de outro estado que concede benefício fiscal do ICMS sem autorização do Confaz, e não simplesmente autuar os contribuintes sediados em seu território.
(...) Ante o exposto, com fundamento no art. 557, caput e §1º-A, do CPC, conheço em parte e dou parcial provimento ao recurso especial.
Publique-se. Intimem-se.
Brasília (DF), 31 de outubro de 2012.
MINISTRO HUMBERTO MARTINS
Relator" (grifei)

Assim sendo, verifica-se que o posicionamento dos Tribunais Superiores tende a se pacificar no sentido dessa impossibilidade de compensação de inconstitucionalidades, como bem ressaltado pela Ministra Ellen Gracie. Resta apenas o colegiado do Supremo ratificar o entendimento da agora ex-magistrada, o que já vem sendo feito pelo Superior Tribunal de Justiça e diversos outros Tribunais Estaduais.

IV - Conclusão: Da aplicação, pelos Estados lesados, do princípio da eficiência administrativa

Por todo o exposto nesse estudo, há que se considerar que, em eventual discussão judicial, são mais que prováveis as chances de êxito de contribuintes que tenham tido seus créditos de ICMS limitados ou vedados pelas Fazendas dos "Estados B", tidos por lesados por benefícios fiscais indevidamente concedidos. Seja por ofensa à competência do Senado, ou ao princípio da não cumulatividade, ou ao princípio da não discriminação tributária em razão da procedência ou destino, ou com base em qualquer outro fundamento jurídico que ressalte a posição aqui repetida à exaustão: as inconstitucionalidades não se compensam, devendo os Estados-membros prejudicados buscar os meios constitucionais e legais cabíveis para fazer valer seus direitos. É assim que se faz em qualquer Estado Democrático de Direito.

Ademais, em homenagem justamente a esse Estado Democrático de Direito, cujo princípio da Eficiência Administrativa (artigo 37 (15), caput, CF/88) está dentre seus pilares, seria fundamental que os Estados prejudicados pela concessão de benefícios fiscais inconstitucionais não mais editassem atos normativos tendentes a limitar ou vedar o direito ao crédito de seus contribuintes. Pois, ao fazê-lo, vinculam suas autoridades fazendárias no sentido da lavra de autos de infração e, posteriormente, ajuizamento de execuções fiscais fadadas ao não provimento. Consequentemente, deixar-se-iam de gastar recursos públicos com o pagamento de custas judiciais e honorários advocatícios, bem como não mais se desviaria o trabalho de servidores que poderiam estar realizando tarefas mais producentes.

Por fim, lembre-se: não se está aqui defendendo a constitucionalidade da concessão de benefícios fiscais pelos Estados de origem - "Estado A", conforme inúmeras vezes repetido na presente análise - sem a anuência do CONFAZ. Não é isso. Inclusive, demostrou-se todos os fundamentos constantes na Constituição e na legislação complementar para sustentar a impossibilidade jurídica de benesses fiscais unilaterais. Todavia, o que se sustenta é que tais "Estados B" - prejudicados - deixem de procurar o simplório e inconstitucional caminho da penalização aos seus contribuintes, que não concederam nem receberam qualquer benefício fazendário. Frise-se: inconstitucionalidades não se compensam, sendo que os meios constitucionais e legais estão ai, à disposição. Basta deles querer se valer.

Notas

(01) Expressão consagrada por ALFREDO AUGUSTO BECKER, no atualíssimo livro de mesmo nome (BECKER, ALFREDO AUGUSTO. "Carnaval Tributário", Editora Lejus e Livraria, 2ª edição, 2004.

(02) TEIXEIRA. GIANFRANCESCO NUNES. "A Esquizofrenia do Sistema Tributário Nacional". Artigo publicado em http://www.viajus.com.br/viajus.php?pagina=artigos&id=1262&idAreaSel=6&seeArt=yes

(03) "Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
(...) § 6º Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do disposto no art. 155, § 2º, XII, g."

(04) "Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
(...) § 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:
(...) XII - cabe à lei complementar:
(...) g) regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados."

(05) "Art. 2º - Os convênios a que alude o art. 1º serão celebrados em reuniões para as quais tenham sido convocados representantes de todos os Estados e do Distrito Federal, sob a presidência de representantes do Governo federal.
(...) § 2º - A concessão de benefícios dependerá sempre de decisão unânime dos Estados representados; a sua revogação total ou parcial dependerá de aprovação de quatro quintos, pelo menos, dos representantes presentes."

(06) "Art. 102. Compete ao Supremo Tribunal Federal, precipuamente, a guarda da Constituição, cabendo-lhe:
a) a ação direta de inconstitucionalidade de lei ou ato normativo federal ou estadual e a ação declaratória de constitucionalidade de lei ou ato normativo federal;"
"Art. 103. Podem propor a ação direta de inconstitucionalidade e a ação declaratória de constitucionalidade:
(...) V - o Governador de Estado ou do Distrito Federal;"

(07) "Artigo 426-C. Nas operações interestaduais destinadas a contribuinte paulista, beneficiadas ou incentivadas em desacordo com o disposto na alínea "g" do inciso XII do § 2º do artigo 155 da Constituição Federal, o imposto correspondente ao valor do benefício ou incentivo deverá ser recolhido ao Estado de São Paulo pelo adquirente da mercadoria, observando-se o seguinte:
I - O imposto correspondente ao valor do benefício ou incentivo deverá ser recolhido até o momento da entrada da mercadoria no território deste Estado, por meio de guia de recolhimentos especiais, conforme disciplina estabelecida pela Secretaria da Fazenda (...)"

(08) "Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
(...) § 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte
(...) IV - resolução do Senado Federal, de iniciativa do Presidente da República ou de um terço dos Senadores, aprovada pela maioria absoluta de seus membros, estabelecerá as alíquotas aplicáveis às operações e prestações, interestaduais e de exportação;
V - é facultado ao Senado Federal:
a) estabelecer alíquotas mínimas nas operações internas, mediante resolução de iniciativa de um terço e aprovada pela maioria absoluta de seus membros;
b) fixar alíquotas máximas nas mesmas operações para resolver conflito específico que envolva interesse de Estados, mediante resolução de iniciativa da maioria absoluta e aprovada por dois terços de seus membros;" (grifei)

(09) "Art. 1º A alíquota do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação, nas operações e prestações interestaduais, SERÁ DE DOZE POR CENTO." (grifei)

(10) "Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
(...) II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior.
(...) § 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:
I - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal;" (grifei)

(11) "Art. 152. É VEDADO aos ESTADOS, ao Distrito Federal e aos Municípios estabelecer diferença tributária entre BENS e serviços, de qualquer natureza, em razão de sua PROCEDÊNCIA ou destino." (grifei)

(12) BARRETO, AIRES. "O ICMS, a LC 87/96 e Questões Jurídicas atuais", Dialética, São Paulo, 1997, p. 16.

(13) CARRAZZA, ROQUE ANTONIO. "ICMS", 3ª edição, 1997, Malheiros, pp. 153 e 161/162.

(14) CARVALHO, PAULO DE BARROS. "Curso de Direito Tributário", 14ª edição, saraiva, 2002, p. 160.

(15) "Art. 37. A administração pública direta e indireta de qualquer dos Poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios obedecerá aos princípios de legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência e, também, ao seguinte;" (grifei)

 
Fabio Silva Alves*

  Leia o curriculum do(a) autor(a): Fabio Silva Alves.



- Publicado em 22/08/2013



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