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Dandara Viégas Dantas 
Bacharela em Direito pela Universidade Federal de Pernambuco (UFPE) e Bacharela em Relações Internacionais pela Faculdade Integrada do Recife (FIR).

Artigo - Previdenciário/Trabalhista - 2013/1396

Compensação tributária entre contribuições previdenciárias e demais tributos federais administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil: Um estudo à luz das inovações trazidas pela Lei nº 11.457/2007
Dandara Viégas Dantas*

1 - Introdução

O presente estudo tem por objetivo abordar a temática acerca da possibilidade de compensação entre as contribuições previdenciárias e demais tributos federais, atualmente administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, após as inovações trazidas pela Lei nº 11.457/07 (Lei da Super Receita).

Isso porque, no regime anterior previsto na Lei nº 9.430/96, o art. 74 (01), previa a possibilidade de se proceder à compensação entre as contribuições, das diferentes espécies, com tributos federais, desde que administrados pela Secretaria da Receita Federal (02).

Ocorre que, com o advento da Lei da Super Receita, este órgão passou a entender, equivocadamente, que o comando contido no art. 26, parágrafo único, da Lei nº 11.457/07, vedaria a compensação entre as contribuições previdenciárias e demais tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil.

Entretanto, no presente ensaio, comprovar-se-á que o aludido dispositivo legal trata-se de verdadeiro mecanismo que viabiliza a perseguida compensação - entre contribuições previdenciárias e demais tributos federais - pelos contribuintes que detém créditos, e que também são titulares de débitos, junto ao Fisco Federal.

Para tanto, iniciar-se-á este estudo com uma abordagem sobre a teoria pentapartida das espécies tributárias, a fim de conferir autonomia às contribuições - ponto nodal desta análise. Por conseguinte, adentrar-se-á na seara das contribuições especiais, a fim de que se especifique a subdivisão dessa espécie tributária.

Em seguida, abordaremos a temática da compensação tributária, indagando se tal instituto trata-se de direito do contribuinte ou mero favor fiscal, o que será devidamente respondido no momento oportuno.

Por fim, discutir-se-á a sistemática da gestão dos tributos federais, trazidas no bojo da Lei nº 11.457/07, com o escopo de se comprovar pela possibilidade de se proceder à compensação das contribuições previdenciárias com os demais tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil.

2 - Do nascedouro das contribuições previdenciárias. Histórico da classificação das espécies tributárias

2.1 - Breve introito sobre a teoria pentapartida dos tributos

O Código Tributário Nacional (CTN), instituído pela Lei nº 5.172/1966, adota - em sua literalidade - a teoria tripartite das espécies tributárias. Esse evento é facilmente comprovado por uma mera análise da redação do art. 5º daquele Diploma Legal, que preconiza o seguinte:

"Art. 5º Os tributos são impostos, taxas e contribuições de melhoria". Ao se proceder com tal classificação, o legislador ignorou a autonomia das contribuições especiais e dos empréstimos compulsórios (CARRAZA, 2011).

Pela percuciência na crítica acerca da análise da teoria tripartida das espécies tributárias, cumpre trazermos à colação o escólio de Andrei Pitten Velloso, sobre a temática em lume:

"Essa conclusão é corroborada pela análise dos Trabalhos da Comissão Especial do CTN. No anteprojeto, de autoria de Rubens Gomes de Sousa, adotava-se classificação diversa, com a terceira espécie sendo a categoria genérica das contribuições: "Os tributos são impostos, taxas ou contribuições" (art. 28). Essa classificação foi modificada no Projeto encaminhado ao Presidente da República, que já continha, no seu art. 21, a redação que restou consagrada no CTN. As razões dessa modificação foram bem expostas pelo próprio Rubens Gomes de Sousa: O art. 21 do Projeto levantou na Comissão o problema da conceituação das contribuições como uma terceira figura tributária genérica, paralelamente aos impostos e às taxas. Essa orientação, defendida em doutrina pelo autor do Anteprojeto (Revista de Direito Administrativo 26/363) e consignada em seu art. 28, foi atacada pela sugestão 94, que afirmou não existirem, além da contribuição especificamente "de melhoria", qualificativo sempre usado pela Constituição, outros tributos que não se enquadrem nos conceitos de imposto ou de taxa" (03).

Sendo assim, adotava-se uma interpretação clássica da classificação das espécies tributárias atualmente existentes. Isso porque se admitia tão somente 3 espécies tributárias, quais sejam: impostos, taxas e contribuições de melhoria.

Doutra banda, andou bem o Supremo Tribunal Federal, quando o Eminente Relator o Ministro Moreira Alves, proferiu seu voto no julgamento do RE 146.733, ao explanar o seguinte:

"De efeito, a par das três modalidades de tributos (os impostos, as taxas e as contribuições de melhoria) a que se refere o artigo 145 para declarar que são competentes para instituí-los a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, os artigos 148 e 149 aludem a duas outras modalidades tributárias, para cuja instituição só a União é competente: o empréstimo compulsório e as contribuições sociais, inclusive as de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas".

Pois bem. Partindo-se de uma análise do excerto acima transcrito, depreende-se que a par da existência dos impostos, taxas e contribuições de melhoria, existem ainda duas outras espécies tributárias, quais sejam os empréstimos compulsórios e as contribuições especiais que, por sua vez, divide-se em três subespécies, quais sejam: (i) contribuições sociais; (ii) contribuições corporativas e (iii) contribuições de intervenção no domínio econômico.

É cediço que maciça doutrina atribui relevante caráter tributário às citadas contribuições especiais, por outro lado, há importantes juristas que negam a sua autonomia, adotando claramente as teorias bipartida e tripartite das espécies tributárias (PAULSEN e VELLOSO, 2010).

Dentre os defensores da teoria dicotômica, enquadram-se Alfredo Augusto Becker (2002), alicerçado na ideia de que a base de cálculo seria o único critério objetivo e jurídico apto a mensurar o gênero e a espécie jurídica de cada tributo. Portanto, todos os tributos estariam alocados ou na espécie taxa ou na espécie imposto. No seu entender, até as contribuições de melhoria poderiam ser classificadas numa dessas espécies, a depender de sua base de cálculo, acaso consistisse na valorização da propriedade imobiliária ou no custo do serviço estatal. No mesmo trilhar da teoria dicotômica, ainda merece destaque o nome do tributarista Aliomar Baleeiro (1999).

Por outro lado, como representantes máximos da teoria tripartida ou tripartite, podem ser destacados os tributaristas Paulo de Barros Carvalho e Roque Antônio Carrazza. O professor Paulo de Barros Carvalho (2008), leva em conta o aspecto material do antecedente da Regra Matriz de Incidência Tributária para cindir os tributos em não vinculados/vinculados, segregando-os às categorias dos impostos, taxas e contribuições de melhorias. Por sua vez, as contribuições especiais podem enquadrar-se na categoria de taxas ou impostos, a depender do fato tributado ser atividade estatal ou não.

Destaca, ainda, o professor Paulo de Barros Carvalho que inexistem limites à liberdade de se proceder a classificações. Entretanto, sua categorização adota como parâmetro principal o aspecto intranormativo, não ignorando a possibilidade de existirem outras classificações, incluindo as diversas espécies de contribuições atualmente existentes, e termina o citado doutrinador por frisar o seguinte:

"nas relações extranormativas, quer dizer, as normas com outras normas, em vínculos de coordenação e de subordinação, o que nos levará a identificar, com boa margem de visibilidade, as contribuições, que não a de melhoria, no seu espectro mais amplo (...) estudar, com riqueza de pormenores, o fenômeno das várias contribuições que o sistema brasileiro vem criando com grande fecundidade nas últimas décadas". (grifos nossos)

Tecidas essas considerações, a despeito dos valiosos ensinamentos trazidos até o presente, adotar-se-á no presente trabalho a teoria pentapartida das espécies tributárias, levando-se em consideração dois parâmetros básicos, a fim de que se resguarde coerência na classificação ora proposta: (i) a atuação específica do Estado, que possa ensejar a cobrança do tributo (04) e (ii) destinação vinculada dos recursos arrecadados.

Pois bem. Sendo assim, passar-se-á à confecção de um breve quadro comparativo entre as 5 espécies tributárias, adotadas pela teoria pentapartite, para que dessa forma se possa adentrar no ponto nodal da presente análise, que gravita em torno das contribuições previdenciárias.

De proêmio, levando-se em consideração os dois parâmetros acima destacados, cumpre mencionar que os impostos independem de uma ação estatal específica no que atine a sua cobrança, além de não terem afetação específica quanto ao destino.

Já no que concerne às taxas, estas dependem de uma atuação estatal específica que podem consistir: (i) na prestação de um serviço público específico e divisível ou (ii) no exercício do poder de polícia. A doutrina diverge no que atine a sua destinação, mas é possível afirmar que as custas judiciais, espécie de taxa, são afetadas a finalidades específicas, mas - regra geral - admite-se neste ensaio que as taxas não são afetadas a uma finalidade específica, sob pena de confundir-se a natureza das taxas com as contribuições de melhoria.

Assim como as taxas, as contribuições de melhoria dependem de uma específica atuação estatal para sua cobrança, porém são afetadas a um determinado fim, qual seja, o de restituir ao patrimônio público o valor despendido numa dada obra, que resultou em valorização do bem do contribuinte.

Permite-se destacar, também, a existência de empréstimos compulsórios que independem de qualquer atuação estatal, cuja arrecadação é destinada para custear a despesa que acarretou a sua instituição, devendo ser restituída ao contribuinte - elemento este que consiste num quid plus em relação a outras espécies tributárias.

E, por fim, o foco da presente discussão se trata das contribuições especiais. Assemelham-se as citadas contribuições aos impostos, no ponto em que independem de uma atuação estatal específica para sua exação, todavia o produto de sua arrecadação tem destinação específica. Por conseguinte, as contribuições especiais dividem-se em: (i) corporativas, (ii) de intervenção no domínio econômico e (iii) contribuições sociais, sobre as quais nos debruçaremos adiante.

2.2 - Das contribuições especiais

Traçadas as linhas gerais do presente trabalho, iniciado pelo esboço de uma classificação pentapartite, ou pentapartida, das espécies tributárias, que tomou por paradigma de classificação dois principais parâmetros, quais sejam: (i) a atuação específica do Estado, aqui entendido como ente tributante, que possa ensejar a cobrança do tributo e (ii) destinação vinculada dos recursos arrecadados; aprofundar-se-á, adiante, a análise sobre as contribuições especiais, mais especificamente sobre as contribuições previdenciárias, subespécie das contribuições sociais, que é uma categoria daquelas primeiras.

As contribuições especiais têm previsão no Texto Constitucional, fixadas no art. 149 da Lex Mater abaixo transcrita:

Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.
§ 1º Os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir contribuição, cobrada de seus servidores, para o custeio, em benefício destes, de sistemas de previdência e assistência social. (Parágrafo Renumerado pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001)
§ 1º Os Estados, o Distrito Federal e os Municípios instituirão contribuição, cobrada de seus servidores, para o custeio, em benefício destes, do regime previdenciário de que trata o art. 40, cuja alíquota não será inferior à da contribuição dos servidores titulares de cargos efetivos da União. (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 41, 19.12.2003)
§ 2º As contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico de que trata o caput deste artigo: (Incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001)
I - não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001)
II - poderão incidir sobre a importação de petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados e álcool combustível; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001)
II - incidirão também sobre a importação de produtos estrangeiros ou serviços; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)
III - poderão ter alíquotas: (Incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001)
a) ad valorem, tendo por base o faturamento, a receita bruta ou o valor da operação e, no caso de importação, o valor aduaneiro; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001)
b) específica, tendo por base a unidade de medida adotada. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001)
§ 3º A pessoa natural destinatária das operações de importação poderá ser equiparada a pessoa jurídica, na forma da lei. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001)
§ 4º A lei definirá as hipóteses em que as contribuições incidirão uma única vez. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001)
Art. 149-A Os Municípios e o Distrito Federal poderão instituir contribuição, na forma das respectivas leis, para o custeio do serviço de iluminação pública, observado o disposto no art. 150, I e III. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 39, de 2002)
Parágrafo único. É facultada a cobrança da contribuição a que se refere o caput, na fatura de consumo de energia elétrica.(Incluído pela Emenda Constitucional nº 39, de 2002).

Pois bem. Segundo as lições do Juiz Federal Oscar Valente Cardoso, as contribuições especiais têm alicerce no art. 149 da Constituição Federal, que as divide em três subespécies e prossegue afirmando o seguinte:

Contribuições sociais em sentido estrito, contribuições de intervenção no domínio econômico (Cide), e contribuições de interesse das categorias profissionais ou econômicas. As primeiras são destinadas ao custeio da Seguridade Social, as segundas são instituídas com o objetivo de regular determinado mercado, para corrigir distorções (como a Cide sobre a importação de gasolina, diesel e gás, e as terceiras são voltadas ao financiamento das categorias econômicas ou profissionais (OAB, Sesi, Senai, etc).

Prossegue, ainda, o eminente juiz federal, afirmando que as contribuições sociais dividem-se em:

(a) previdenciárias, se destinadas especificamente ao custeio da Previdência Social, e são formadas pelas contribuições dos segurados e das empresas (arts. 20/23 da Lei nº 8.212/1991); e
(b) não previdenciárias, quando voltadas para o custeio da Assistência Social e da Saúde Pública (como a Cofins, Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social, e a CSLL, Contribuição Social sobre o Lucro Líquido).

Para além disso, pode-se mencionar que existe uma terceira subespécie da categoria contribuições sociais, qual seja, as contribuições sociais residuais, que necessitam de lei complementar para sua instituição, conforme ressalva fixada no art. 195, §4º, da Constituição, que admite - em sua literalidade - a instituição de novas fontes de custeio da Seguridade Social por intermédio de lei complementar.

Em linhas gerais, as contribuições sociais encontram-se subdivididas em: (i) contribuições sociais gerais (como exemplo podemos citar a COFINS e a CSLL); (ii) contribuições previdenciárias - ponto nodal da presente análise, e, por fim, mas não menos importantes, (iii) as contribuições sociais residuais, que podem ser instituídas por meio de lei complementar, com o escopo de servirem como fonte de custeio da Seguridade Social.

Permite-se depreender do exposto, que as contribuições previdenciárias são subespécie da categoria contribuições sociais, que por sua vez se enquadra no conceito de contribuições especiais previstas no art. 149 da Carta Constitucional de 1988, dotadas da destinação específica de custear o pagamento dos benefícios previdenciários.

3 - Do instituto da compensação tributária

Tecidas as primeiras linhas sobre as contribuições previdenciárias, prosseguiremos com a análise do instituto da compensação tributária e, após realizadas as devidas considerações, aprofundar-se-á a discussão acerca da ilegitimidade quanto à vedação da compensação das contribuições previdenciárias com outros tributos administrados pela Receita Federal do Brasil - óbice este trazido pela Lei nº 11.457/2007.

O instituto da compensação tributária tem fundamento legal, no próprio Código Tribunal Nacional, e classifica-se como uma das modalidades de extinção do crédito tributário.

Nesse sentido, trazemos à colação o teor do que dispõe o art. 156, II, do Código Tributário Nacional.

Art. 156. Extinguem o crédito tributário:
I - o pagamento;
II - a compensação;
III - a transação;
IV - remissão;
V - a prescrição e a decadência;
VI - a conversão de depósito em renda;
VII - o pagamento antecipado e a homologação do lançamento nos termos do disposto no artigo 150 e seus §§ 1º e 4º;
VIII - a consignação em pagamento, nos termos do disposto no § 2º do artigo 164;
IX - a decisão administrativa irreformável, assim entendida a definitiva na órbita administrativa, que não mais possa ser objeto de ação anulatória;
X - a decisão judicial passada em julgado.
XI - a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições estabelecidas em lei. (Inciso incluído pela LC nº 104, de 10.1.2001)
Parágrafo único. A lei disporá quanto aos efeitos da extinção total ou parcial do crédito sobre a ulterior verificação da irregularidade da sua constituição, observado o disposto nos artigos 144 e 149.

Conforme visto, a compensação tributária tem assento legal no próprio Código Tributário Nacional. Entretanto, foi com o advento da Lei nº 8.383/91, que a compensação tomou suas primeiras formas, visto que o disposto no art. 66 do aludido Diploma Legal, trazia em seu bojo autorização para compensação de tributo e contribuições federais.

Nesse trilhar, impende registrar os ensinamentos de Troianelli (2011), sobre o ponto ora debatido:

Tratava-se de uma compensação ainda tímida, possível somente entre tributos e contribuições da mesma espécie, e a Instrução Normativa nº 67/92, primeira a regular a matéria, não previa um procedimento especial para a compensação, limitando-se a afirmar que ela poderia ser efetuada pelo próprio contribuinte, independentemente de solicitação à unidade da Receita Federal (art. 2º), e que a documentação comprobatória da compensação efetuada deveria ser mantida pelo contribuinte até o fim do prazo prescricional (artigo 10).
Quando a Lei nº 9.430/96, no artigo 74, passou a prever a possibilidade da compensação entre tributos e contribuições de espécies distintas, desde que administradas pela então Secretaria da Receita Federal, condicionou tal compensação à apresentação, pelo contribuinte, de um pedido de compensação, cuja forma foi dada pela Instrução Normativa nº 21/97.

Expostos os primeiros esboços sobre o instituto da compensação tributária, desde já, é possível apontar que com o advento da Lei nº 9.430/96, era possível proceder-se à compensação entre tributos e contribuições de espécies distintas, desde que fossem todos eles administrados pela Secretaria da Receita Federal.

O evento acima descrito, qual seja - a possibilidade de compensação de diversas espécies tributárias entre si, aí incluídas as contribuições - correspondente ao ponto nodal da presente análise e dotado do intuito de defender tal tese, afigura-se necessário nos debruçarmos e responder à seguinte indagação: a compensação é um direito do contribuinte ou mero favor fiscal conferido pelo fisco?

Para responder ao questionamento em lume, é preciso analisar o teor do comando previsto no art. 170 do Código Tributário Nacional, abaixo transcrito:

Art. 170. A lei pode, nas condições e sob as garantias que estipular, ou cuja estipulação em cada caso atribuir à autoridade administrativa, autorizar a compensação de créditos tributários com créditos líquidos e certos, vencidos ou vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda Pública.

De pronto, é possível concluir que o Código Tributário Nacional conferiu poderes ao legislador ordinário para definir as condições e garantias a serem seguidas, a fim de que se concretize a compensação tributária.

Partindo de uma análise literal do dispositivo ora em debate, é possível também afirmar - sob uma leitura meramente perfunctória - que o CTN conferiu à autoridade administrativa a prerrogativa de determinar quais as condições e garantias para que ocorra a compensação.

Contudo, a interpretação do dispositivo em comento deve ser feita com parcimônia, de sorte que a decisão quanto à compensação não seja dada em função da mera discricionariedade da autoridade administrativa.

Desta feita, ainda que o legislador outorgasse à autoridade o poder de regulamentar a compensação tributária, é clarividente que a fixação de condições e garantias deve constar de ato emanado do Chefe do Poder Executivo, seu Ministro ou Secretário, inadmitindo o art. 170, que a autoridade administrativa permitisse aos seus agentes que arbitrária ou imotivadamente deferissem ou declinassem compensação pretendida pelo sujeito passivo. No que tange ao instituto da compensação, o legislador guardou para si o poder de estipular diretamente as condições para que tal evento se desencadeie, atribuindo à autoridade administrativa um poder regulamentar mínimo (TROIANELLI, 2011).

Essas considerações anteriormente expostas foram feitas no escopo de sedimentar que a compensação tributária não deve ser feita com base em mera discricionariedade da autoridade administrativa, isso porque preenchidos os requisitos previstos em lei, é garantido ao contribuinte compensar um crédito de sua titularidade com outro débito perante a Receita Federal.

Retomando a questão anteriormente posta, quanto ao fato da compensação ser um direito do contribuinte ou mero favor fisco, interessante é a resposta conferida por Gabriel Troianelli:

A resposta é dada prontamente pelo art. 74 de Lei nº 9.430/96, que, logo no caput, estabelece que o sujeito passivo que apurar o crédito relativo a tributo ou contribuição federal poderá utilizá-lo na compensação de débitos tributários. Trata-se, portanto, a compensação, de um direito subjetivo do contribuinte, oponível contra a Administração Tributária federal independentemente da vontade dos seus agentes.
Além disso, o parágrafo 1º do artigo 74 da Lei nº 9.430/96 determina que a compensação seja efetuada mediante a entrega de uma declaração pelo sujeito passivo, declaração esta que, de acordo com o parágrafo 2º, extingue o crédito tributário sob condição resolutória da posterior homologação da compensação. O que faz da compensação um direito potestativo do contribuinte, na medida em que pode ser exercido meramente por meio de ato próprio do contribuinte - a entrega da declaração - e independentemente de prévia autorização fazendária.
Conclui-se, assim, que a compensação de tributos e contribuições federais se trata não de um favor fiscal, mas de direito subjetivo potestativo do contribuinte, que como tal deve ser tratado pela Administração Tributária".

O posicionamento acima exposto é de fundamental importância, sobretudo em razão das incoerentes decisões que deixam de homologar a compensação tributária, especialmente dos tributos com contribuições previdenciárias que, atualmente, são todos administrados pela Receita Federal do Brasil, desde o advento da Lei nº 11.457/2007.

Sedimentado o fato de que a compensação se trata de um direito do contribuinte e não de mero favor fiscal a ele conferido, passa-se a uma exposição da problemática objeto desta discussão.

4 - A estrutura da arrecadação dos tributos federais. Das inovações trazidas no arcabouço da Lei nº 11.457/2007

Neste tópico, buscar-se-á criar um esboço sobre a estrutura da gestão - referente à cobrança, fiscalização, entre outros - no que tange às contribuições previdenciárias e demais tributos, antes do advento da Lei nº 11.457/2007 - Lei da Super Receita.

Pois bem. Antes da citada legislação de 2007, havia marcante divisão concernente à gestão governamental das contribuições previdenciárias e a dos demais tributos federais. Segundo Ferraz (2012), é possível distinguir o cenário anterior à Lei da Super Receita da seguinte maneira:

a) as contribuições previdenciárias eram fiscalizadas, arrecadas e cobradas pela Secretaria da Receita Previdenciária (SRP), vinculada ao INSS, e seus débitos eram executados pela Procuradoria daquela autarquia;

b) os tributos federais remanescentes eram fiscalizados, arrecadados e cobrados pela Secretaria da Receita Federal (SRF) e seus débitos eram executados pela Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional.

E prossegue o mencionado autor a tratar sobre as modificações trazidas pela Lei nº 11.457/07, afirmando o seguinte:

a) a SRF passou a ser denominada Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB);

b) A Secretaria da Receita Federal do Brasil passou a deter todas as competências da pretérita Secretaria da Receita Federal, além de ser responsável pela competência de tributar, fiscalizar, arrecadar, cobrar e recolher as contribuições sociais previstas nas alíneas 'a', 'b' e 'c' do parágrafo único do art. 11 da Lei nº 8.212/1991 - atribuições estas que pertenciam à extinta Secretaria da Receita Previdenciária;

c) Houve a transferência de todos os processos administrativos-fiscais, para a Secretaria da Receita Federal do Brasil, referentes às contribuições previdenciárias, que em momento anterior eram gerenciados pela Secretaria da Receita Previdenciária;

d) A execução dos débitos de contribuições previdenciárias ficou a cargo da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional (PGFN), que antes era de competência da Procuradoria Geral Federal Especializada no INSS.

Ora, o primeiro corolário que se pode extrair da modificação em lume, é o de que as contribuições previdenciárias, que antes eram fiscalizadas pela Secretaria da Receita Previdenciária passaram a ser administradas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, ficando nas mãos deste último órgão a gestão dos tributos federais.

Nesse ponto, cumpre trazer à colação o previsto no art. 74, da Lei nº 9.430/1996, com a redação que lhe foi atribuída pela Lei nº 10.637/2002, in litteris:

Art. 74. O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive os judiciais com trânsito em julgado, relativo a tributo ou contribuição administrado pela Secretaria da Receita Federal, passível de restituição ou de ressarcimento, poderá utilizá-lo na compensação de débitos próprios relativos a quaisquer tributos e contribuições administrados por aquele Órgão. (Redação dada pela Lei nº 10.637, de 2002) (Vide Decreto nº 7.212, de 2010)

Depreende-se do excerto acima contido que - existentes créditos de tributos administrados pela SRF e passíveis de restituição, tais valores podem ser compensados com outros tributos também gerenciados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil.

Todavia, no entender da Secretaria da Receita Federal do Brasil, numa interpretação totalmente despida de qualquer razoabilidade, o legislador inseriu no parágrafo único, do art. 26, da Lei nº 11.457/07, vedação que teria o condão de impedir a compensação entre as contribuições previdenciárias e demais tributos administrados pelo mesmo órgão, qual seja, a Secretaria da Receita Federal do Brasil.

Corroborando com a crítica ora construída, é de grande valia destacar a lição do tributarista Diogo Ferraz (2012), que se manifesta da seguinte forma sobre a temática em apreço:

Ora, a partir do momento em que as contribuições previdenciárias passam a ser administradas pela SRF, órgão que apenas teve a sua denominação modificada para RFB, fica evidente que também a elas seria aplicável o procedimento previsto do supra transcrito dispositivo legal.
Entender que este dispositivo não alcançaria a RFB, pois que menciona expressamente a SRF, é de um formalismo incompatível com a racionalidade e desprovido de razoabilidade, na medida em que não se pode cogitar que a simples alteração da denominação de qualquer pessoa, seja de direito público ou de direito privado, possa ter o condão de alterar as relações jurídicas com ela mantidas.
No entanto, ao arrepio da lógica acima, o legislador ordinário se valeu da tática chamada "Cavalo-de-Tróia", ao inserir, em um capítulo da mesma Lei nº 11.457/2007 completamente estranho à matéria de compensação ("Do processo Administrativo-fiscal"), a previsão de que o art. 74 da Lei nº 9.430/1996 não se aplicaria às contribuições cuja administração foi transferida para a SRF/RFB:
Art. 26. O valor correspondente à compensação de débitos relativos às contribuições de que trata o art. 2o desta Lei será repassado ao Fundo do Regime Geral de Previdência Social no máximo 2 (dois) dias úteis após a data em que ela for promovida de ofício ou em que for deferido o respectivo requerimento.
Parágrafo único. O disposto no art. 74 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, não se aplica às contribuições sociais a que se refere o art. 2º desta Lei.
Esta insinceridade do legislador deve ser repelida pelo aplicador do Direito, pois afronta a um dos mais basilares princípios constitucionais: o da igualdade.

No presente ensaio, adota-se o posicionamento no qual a norma contida no caput do art. 26, da Lei nº 11.457/2007, tem por objeto tão somente o fluxo de arrecadação, dotado - ainda - do intuito de manter incólume o destino dos valores arrecadados a título de contribuições previdenciárias (SANTI e CANADO, 2007).

Quem bem sintetiza a vertente ora apoiada é Moura (2012), sobre a suposta vedação contida no parágrafo único do citado art. 26, da Lei nº 11.457/07, mas que na verdade trata-se do seguinte:

A regra que lá está positivada deve ser lida no sentido de que "o procedimento" de compensação previsto no art. 74, da Lei nº 9.430/96 não se aplica às compensações de ofício ou a requerimento do contribuinte, quando estiverem envolvidos créditos de tributos federais e débitos de contribuições previdenciárias.
E não se aplica o mencionado procedimento administrativo-fiscal por uma razão lógica e sistêmica da compensação pós unificação da arrecadação dos tributos federais, promovida pela Lei nº 11.457/07.
Cediço que o procedimento administrativo de compensação, previsto no art. 74, da Lei nº 9.430/96, é o denominado "Compensação por declaração", ou seja, o próprio contribuinte realiza a compensação e a informa à SRFB (Atualmente conhecida como Declaração de Compensação - DCOMP).
Entretanto, o procedimento da compensação por declaração é incompatível com o procedimento de equalização do fluxo de recursos financeiros, prevista no art. 26, da Lei nº 11.457/07. E o incompatível pelos seguintes motivos:
1º) Necessidade de controle prévio da compensação de crédito de tributos federais (exceto previdenciários) com os débitos de contribuição previdenciária, para fins de determinação do quantum a ser repassado para o Fundo do RGPS.
2º) O exíguo lapso temporal para o repasse da União para o Fundo do RGPS dos valores compensados nos débitos de contribuição previdenciária, vez que fixado dois dias úteis da data da compensação de ofício ou do deferimento do requerimento.
Interessante mencionar ainda, que a Lei nº 11.457/07 faz referência à data do deferimento do REQUERIMENTO. Tal requerimento somente pode ser considerado o pedido administrativo prévio, na compensação voluntária, realizada pelo contribuinte.
É inegável que a compensação via requerimento é completamente distinta da compensação via declaração. Nesta o contribuinte realiza a compensação e, ato seguinte, informa à SRFB, que tem determinado prazo para homologá-la ou não. Naquela, o contribuinte faz um pedido administrativo que será analisado pela SRFB, que poderá deferi-lo ou não.
Com efeito, já se sabe até mesmo por expressa menção no Parágrafo Único do art. 26, da referida Lei que o procedimento via DCOMP não se aplica às compensações referidas no "caput".
E mais, sabe-se que a compensação entre crédito de contribuição previdenciária e débitos desta mesma contribuição é realizada por declaração, na denominada GFIP (15), pois desnecessária, nestes casos, a equalização de recursos financeiros entre a União e o INSS (RGPS).
Com efeito, não faria qualquer sentido dizer que o vocábulo "requerimento", a que se refere o caput do art. 26, da Lei nº 11.457/07, estaria ligado à compensação entre crédito de contribuições previdenciárias e débitos dessas mesmas contribuições.
Assim, a compensação ocorre em momentos distintos a depender do tipo de procedimento adotado.
E por isso, ao contrário do que até então tem trilhado os Tribunais brasileiros, o Parágrafo Único, do art. 26, da Lei nº 11.457/07 ao invés de vedar a compensação entre créditos de tributos federais e débitos de contribuições previdenciárias, está a viabilizá-la, ao dar operacionalidade ao caput do artigo que está a complementar.
Tanto é assim, que com o fito de eliminar o último óbice quanto à compensação entre contribuições previdenciárias e créditos de outros tributos federais, a Lei nº 11.941/09 revogou, expressamente o § 2º, do art. 89, da Lei nº 8.212/91, que previa:
"Art. 89. As contribuições sociais previstas nas alíneas "a", "b" e "c" do parágrafo único do art. 11, as contribuições instituídas a título de substituição e as contribuições devidas a terceiros somente poderão ser restituídas ou compensadas nas hipóteses de pagamento ou recolhimento indevido ou maior que o devido, nos termos e condições estabelecidos pela Secretaria da Receita Federal do Brasil. (Redação dada pela Medida Provisória nº 449, de 2008)?(...)?§ 2º Somente poderá ser restituído ou compensado, nas contribuições arrecadadas pelo INSS, valor decorrente das parcelas referidas nas alíneas "a", "b" e "c" do parágrafo único do art. 11 desta Lei. (Revogado pela Medida Provisória nº 449, de 2008) (Revogado pela Lei nº 11.941, de 2009)
Significa isso que, acaso o legislador desejasse vedar a compensação de crédito de outros tributos federais com os débitos de contribuições previdenciárias, teria mantido a norma inserta no § 2º, do art. 89, da Lei nº 8.212/91, modificando apenas o órgão arrecadador para a SRFB. Mas assim não fez, mantendo a coerência lógico-sistemática da compensação de tributos administrados pela SRFB.
Enfim, podemos resumir o contexto lógico-sistemático em que está inserido o art. 26, da Lei nº 11.457/07 e a finalidade do disposto em seu Parágrafo Único, da seguinte forma:
I) A compensação de créditos de tributos federais com contribuições previdenciárias será realizada via requerimento do contribuinte, por força do art. 26, caput, da Lei nº 11.457/07, dispositivo este que está inserido no Capítulo III, que cuida do Processo Administrativo Fiscal, dentro da Lei que trouxe o regramento da criação da "Super Receita";
II) Consequentemente, até mesmo por necessidade de controle da compensação, para fins de repasse, pela União, do valor compensado ao Fundo do RGPS, não poderá ser utilizado o procedimento de compensação por declaração (DCOMP), prevista no art. 74, da Lei nº 9.430/96, conforme dispõe o Parágrafo Único, do art. 26, da Lei nº 11.457/07.
III) Por outro lado, no caso de compensações de créditos de contribuições previdenciárias com débitos de outros tributos federais torna-se viável utilização da DCOMP, tendo em vista de inexistirem valores a serem repassados ao Fundo do RGPS, dispensando a utilização da compensação via requerimento (05).

Ante todo o exposto, permite-se concluir que, o que aparenta ser para alguns uma norma vedacional da possibilidade de compensar contribuições previdenciárias com demais tributos federais todos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, para outros - posicionamento este defendido no presente ensaio - trata-se o parágrafo único do art. 26, da citada Lei nº 11.457/07, de verdadeira ferramenta apta a viabilizar a compensação entre as anteriormente citadas espécies tributárias, sob pena de ofensa à sistemática de interpretação imposta pela Lei Complementar nº 95/98, eis que o art. 26 da Lei da Super Receita ter por escopo delimitar o fluxograma arrecadatório.

Nesse sentido, cumpre mencionar que o art. 11 da LC nº 95/98, traz em seu bojo a seguinte fixação:

Art. 11. As disposições normativas serão redigidas com clareza, precisão e ordem lógica, observadas, para esse propósito, as seguintes normas:
III - para a obtenção de ordem lógica:
c) expressar por meio dos parágrafos os aspectos complementares à norma enunciada no caput do artigo e as exceções à regra por este estabelecida;

Sendo assim, caso se intente proceder a uma interpretação diversa do conteúdo do parágrafo único do art. 26, da Lei 11.457/07 - visto que, conforme anteriormente frisado, o caput do mencionado dispositivo apenas trata do fluxo da arrecadação - para dotá-lo de cunho proibitivo quanto à possibilidade de compensação entre contribuições previdenciárias com tributos federais administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, estar-se-ia violando, diametralmente, o teor do previsto do art. 11, III, "c", da Lei Complementar nº 95/98.

Ante todo o exposto, é assente o fato quanto à possibilidade de se proceder à compensação das contribuições previdenciárias com demais tributos federais administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, alicerçado nos fatos ora narrados, mesmo porque todos eles atualmente estão administrados pelo mesmo órgão, após o advento da Lei nº 11.457/07 - Lei da Super Receita.

5 - Conclusões

O presente estudo teve por objetivo tratar sobre a viabilidade da compensação entre as contribuições previdenciárias e demais tributos administrados pela, atualmente denominada, Secretaria da Receita Federal do Brasil.

No intuito de sedimentar o posicionamento aqui adotado, afigurou-se necessário abordar diversos temas, a fim de explicitar a problemática ora debatida, desde o nascedouro das contribuições previdenciárias, até as inovações trazidas pela Lei da Super Receita.

Munido desse estímulo, iniciou-se este ensaio com uma abordagem do histórico da classificação das espécies tributárias, com ênfase na teoria pentapartida, ou pentapartite, em razão dos diversos posicionamentos que tratam sobre o assunto, nos quais a maior parte da doutrina divide-se entre a posição tricotômica, a exemplo do Professor Paulo de Barros Carvalho, e a posição pentapartida, que já foi adotada em alguns julgados do Supremo Tribunal Federal.

O objetivo de abordar a divisão das espécies tributárias é justamente o de conceder autonomia ao ponto nodal desta pesquisa, qual seja, a própria autonomia das contribuições especiais, enquanto espécie de tributo junto aos impostos, taxas, contribuições de melhoria e empréstimos compulsórios, visto que aquelas são gênero no qual estão inseridas as contribuições previdenciárias.

Para que fosse realizada a aludida divisão entre as arguidas espécies, adotaram-se como dois principais parâmetros os seguintes: (i) a necessidade de desenvolvimento de uma atividade específica por parte do Estado, e (ii) vinculação, no destino, quanto ao produto da arrecadação de cada tipo de tributo.

Tecidas as linhas gerais sobre a teoria pentapartida, buscou-se uma melhor explicitação sobre a matéria das contribuições especiais, que é uma espécie autônoma de tributo, que por sua vez se divide em mais três categorias, quais sejam, (i) as contribuições sociais, (ii) contribuições de intervenção no domínio econômico e (iii) contribuições corporativas.

Ocorre que, a citada categoria das contribuições sociais ainda pode ser dimensionada em mais três subespécies abordadas neste estudo, que são: (i) contribuições sociais gerais (como exemplo podemos citar a COFINS e a CSLL); (ii) contribuições previdenciárias - ponto nodal da presente análise, e, por fim, mas não menos importantes, (iii) as contribuições sociais residuais, que podem ser instituídas por meio de lei complementar, com o escopo de servirem como fonte de custeio da Seguridade Social.

Logo em seguida, procedeu-se a uma análise sobre o instituto da compensação tributária, indagando-se se esta seria um direito do contribuinte ou um mero favor fiscal, tendo concluído que se trata de verdadeiro direito daquele primeiro.

Ato contínuo, abordou-se a estrutura da arrecadação dos tributos federais, sob a luz das inovações trazidas no arcabouço da Lei nº 11.457/07. Naquela oportunidade, buscou-se deixar assente a marcante divisão da gestão governamental das contribuições previdenciárias e a dos demais tributos federais, anteriormente à vigência da citada Lei.

Assim, tinha-se que antes do advento da Lei nº 11.457/07, as contribuições previdenciárias eram fiscalizadas, arrecadadas e cobradas pela Secretaria da Receita Previdenciária, vinculada ao INSS, e os débitos eram cobrados pela Procuradoria Geral Federal. Já os tributos federais remanescentes eram geridos pela Secretaria da Receita Federal (SRF) e seus débitos eram executados pela Procuradoria Geral da Fazenda Nacional.

Com as inovações trazidas pela Lei da Super Receita, a antiga Secretaria da Receita Federal, passou a ser denominada Secretaria da Receita Federal do Brasil, órgão este que passou a deter todas as competências da extinta Secretaria da Receita Federal, além de ser responsável pela competência de tributar, fiscalizar, arrecadar, cobrar e recolher as contribuições sociais previstas nas alíneas a, b, e c, do parágrafo único da Lei nº 8.212/91, que anteriormente pertenciam à extinta Secretaria da Receita Previdenciária. Adicione-se, ainda, o fato de que a execução de todos os débitos passou a ser atribuição da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional.

Ocorre que, no equivocado entender da Secretaria da Receita Federal do Brasil, o legislador inseriu comando no art. 26, parágrafo único, da Lei nº 11.457/07, que vedaria a compensação de contribuições previdenciárias e demais tributos administrados por aquele órgão.

Todavia, na presente análise defendeu-se a perspectiva de que a norma contida no citado art. 26, da Lei nº 11.457/07, tem por objeto tão somente o fluxo arrecadatório. Portanto, não poderia o parágrafo único do aludido dispositivo legal pretender inovar e tratar de temática totalmente distinta do seu caput, o que caracteriza a tática chamada "Cavalo-de-Tróia", ao inserir, em um capítulo da mesma Lei nº 11.457/2007, assunto completamente estranho à matéria de compensação.

Ante todo o exposto, conclui-se neste ensaio que, ao contrário do que entende a Secretaria da Receita Federal do Brasil numa interpretação totalmente desarrazoada, que o citado art. 26, parágrafo único, da Lei nº 11.457/07, trata-se de verdadeira ferramenta apta a viabilizar a compensação entre as contribuições previdenciárias e demais tributos hodiernamente administrados pelo mesmo órgão.

6 - Referências bibliográficas

BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário brasileiro. 11ª ed. Atualizada por Misabel Abreu Machado Derzi. Rio de Janeiro: Forense, 1999.

BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributário. 3ª ed. São Paulo: Lejus, 2002.

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São Paulo: Malheiros P.507

CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário, linguagem e método. 2ª ed. São Paulo: Noeses, 2008.

FERRAZ, Diogo. A ilegitimidade da vedação à compensação de créditos de contribuição previdenciária com débitos de outros tributos administrados pela Receita Federal do Brasil. Revista Dialética de Direito Tributário nº 197, São Paulo: Editora Dialética, 2012.

MOURA, Leonardo Farias Alves de. Possibilidade de compensação entre contribuições previdenciárias e demais tributos federais - Equívoco dos tribunais brasileiros na interpretação literal do Art. 26, parágrafo único, da Lei 11.457/07. Disponível em: http://www.decisoes.com.br/v29/index.php?fuseaction=home.mostra_artigos_boletins&id_conteudo=266765&PHPSESSID=2h0h56scs3nabjcuvfknrva800#ixzz1pbsGHMpf. Publicado em 02 de marco de 2012. Acesso em 19 de março de 2012.

SANTI, Eurico Marcos Diniz de. CANADO, Vanessa Rahal. Direito Tributário e Direito Financeiro: Reconstruindo o conceito de tributo e resgatando o controle da destinação. IN: Contribuições para Seguridade Social. Org. Sacha Calmon Navarro Coêlho. São Paulo: Quartier Latin, 2007. p. 313.

TROIANELLI, Gabriel Lacerda. Compensação tributária: homologação do procedimento e dever de investigar. Revista Dialética de Direito Tributário nº 165, São Paulo: Editora Dialética, 2009.

Notas

(01) Com as alterações trazidas pela Lei nº 10.637/02.

(02) Neste ponto, cumpre ressaltar que a atual denominação do mencionado órgão, passou a ser Secretaria da Receita Federal do Brasil, com as inovações trazidas pela Lei nº 11.457/07.

(03) PAULSEN, Leandro e VELLOSO, Andrei Pitten. Contribuições: teoria geral, contribuições em espécie. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2010. p.36

(04) Neste ponto, permite-se fazer uma analogia ao proposto pelo Professor Paulo de Barros Carvalho que defende como parâmetro principal da divisão entre tributos vinculados/não vinculados, o critério material da Regra Matriz de Incidência Tributária. Ex.: Nas taxas, o aspecto material pode ser facilmente atrelado à prestação de um serviço público específico e divisível ou a concessão de uma licença (exercício do poder de polícia).

(05) MOURA, Leonardo Farias Alves de. Possibilidade de compensação entre contribuições previdenciárias e demais tributos federais - Equívoco dos tribunais brasileiros na interpretação literal do Art. 26, parágrafo único, da Lei 11.457/07. Disponível em: http://www.decisoes.com.br/v29/index.php?fuseaction=home.mostra_artigos_boletins&id_conteudo=266765&PHPSESSID=2h0h56scs3nabjcuvfknrva800#ixzz1pbsGHMpf. Publicado em 03/03/12. Acesso em: 19 mar. 2012.

 
Dandara Viégas Dantas*

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- Publicado em 08/08/2013



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