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Lucas Pereira Souza 
Graduado em Direito pelo Centro de Ensino Superior dos Campos Gerais (2012). Especializando em Direito Material e Processual Previdenciário pelo IBDJ e advogado atuante nas áreas de Direito Tributário, Previdenciário, Administrativo e Civil.

Daniel Prochalski 
Advogado sócio da Prochalski, Castan, Staroi & Silva Advogados Associados. Especialista em Direito Tributário pela PUC-PR. Mestre em Direito Empresarial e Econômico pelo Centro Universitário Curitiba. Professor de Direito Tributário no CESCAGE - Centro de Ensino Superior dos Campos Gerais e na Escola da Magistratura do Paraná.

Artigo - Federal - 2013/3332

Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza: Retroatividade da Lei nº 12.350 de 2010
Lucas Pereira Souza*
Daniel Prochalski*

1 - Introdução

A questão tributária é atualmente uma das maiores problemática enfrentada pela administração pública e pelo Poder Judiciário. Ora, a carga tributária comportada aos contribuintes é muito elevada, ora, é o Judiciário se manifestando sobre tributos indevidos, excesso de poder de tributar, ilegalidades, inconstitucionalidade entre inúmeros casos de requerimento de tutela jurisdicional.

O Imposto Sobre a Renda de Pessoas Físicas, de competência da União, é uma das maiores fontes de arrecadação da Fazenda Pública. Por consequência, devido ao enorme número de contribuintes, a possibilidade de distintos regimes jurídicos e das diferentes situações dos sujeitos passivos, o texto normativo não consegue abarcar todos os sentidos necessários.

Exemplo disso são os ditos Rendimentos Recebidos Acumuladamente (RRA), que por sua vez, por conta de atraso de salários, pensões, entre outras inúmeras possibilidades, acabam que seu recebimento seja de forma acumulada. E que a legislação tributária no tocante ao Imposto de Renda (IR), não deu tratamento especifico, ou mesmo, tratamento mínimo.

Por isso, quando uma pessoa física, percebe os RRA, surge enorme divergência quanto a sua tributação a titulo de Imposto de Renda Pessoa Física (IRPF).

Acerca do tempo, a norma jurídica trouxe a ideia de que os Rendimentos Recebidos Acumuladamente deveriam ser tributados na forma retida sobre o regime de caixa, que também era o então entendimento do Poder Judiciário quando na análise do caso concreto.

De um tempo para cá, o Judiciário passou a entender que os RRA devem ser tributados a título de Imposto de Renda (IR) sob o regime de competência, entendendo que tal regime é que melhor se adéqua aos postulados constitucionais no âmbito tributário.

Decorrentes dessas divergências surgiram não pequenas demandas ao Poder Judiciário para que tutelasse o melhor direito. Ora porque o contribuinte enfrentava dupla via judicial para efetivamente receber seu direito, ora porque comportava um gravame tributário maior do que os sujeitos que recebiam seus rendimentos de maneira correta, sem atrasos.

Por conta disso, o Poder Legislativo publicou a Lei nº 12.350 de 2010 que foi convertida em lei através da Medida Provisória (MP) nº 497, para tratar dos RRA.

Essa lei, por sua vez, trouxe enormes benefícios aos contribuintes, quando interpretou norma pré-existente, consolidando o entendimento da jurisprudência pátria. Porém, os efeitos da referida lei só poderia se exteriorizar a partir do ano de 2010.

No presente trabalho, com as limitações pertinentes, procurou-se no primeiro capítulo tratar conceito dos rendimentos recebidos acumuladamente, bem como sua evolução legislativa e doutrinária traçando algumas peculiaridades no seu aspecto abstrato e concreto. No terceiro capítulo defenderemos a tese de que a referida lei deve retroagir, devido os vários motivos que explicitaremos. Ao final traçaremos breves considerações acerca do abordado no trabalho.

2 - Rendimentos Recebidos Acumuladamente - RRA

Neste capítulo serão abordados os elementos essências sobre os RRA. Construção jurisprudencial, conceitos jurídicos e doutrinários, bem como o regime jurídico de tais rendimentos.

Basicamente trataremos da evolução dos RRA, em compasso com o Poder Judiciário, e às vezes em contraste com a norma.

2.1 - Conceito de Rendimentos Recebidos Acumuladamente

Os rendimentos recebidos acumuladamente de uma forma geral, podem ser entendidos como os rendimentos que foram recebidos de forma acumulada, referentes a períodos anteriores ou anos-calendários anteriores ao do momento do recebimento.

Em outras palavras, são aqueles que, por qualquer motivo, não foram percebidos no momento certo. Por consequência, foram se acumulando e seu recebimento aconteceu em anos-calendários posteriores aos que efetivamente deveriam ter recebidos por vias administrativas ou judiciais.

2.2 - Legislação dos RRA: Aspectos essenciais

A principal norma que trata dos RRA, é a Lei nº 7.713/1988 que no seu art. 12 prevê tal possibilidade, vejamos:

"Art. 12. No caso de rendimentos recebidos acumuladamente, o imposto incidirá, no mês do recebimento ou crédito, sobre o total dos rendimentos, diminuídos do valor das despesas com ação judicial necessárias ao seu recebimento, inclusive de advogados, se tiverem sido pagas pelo contribuinte, sem indenização" (01) .

Contudo, a Lei nº 12.350 (02), de 20 de dezembro de 2010, adicionou nova redação ao art. 12 da Lei nº 7.713/1988, ficando este, acrescida do art. 12-A, cujo seu conteúdo refere-se à definição do que vêm a ser rendimentos recebidos acumuladamente. O caput do art. 12-A tem a seguinte redação:

"Art. 12-A. Os rendimentos do trabalho e os provenientes de aposentadoria, pensão, transferência para a reserva remunerada ou reforma, pagos pela Previdência Social da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, quando correspondentes a anos calendários anteriores ao do recebimento, serão tributados exclusivamente na fonte, no mês do recebimento ou crédito, em separado dos demais rendimentos recebidos no mês".

Como visto acima, o legislador trouxe uma redação congruente, a fim de transmitir uma definição um pouco mais especifica do que vem a ser o RRA.

Faremos uma pausa, e abriremos um parêntese para falar de dois regimes de suma importância para darmos continuidade ao assunto do RRA: trata-se do regime de caixa e do regime de competência.

O regime de caixa estabelece que as receitas devam ser contabilizadas somente quando do seu efetivo recebimento, já as despesas, quando do seu efetivo pagamento.

Regime de competência, por sua vez, determina que as receitas, as despesas e os custos devem ser incluídos na apuração do resultado do período em que ocorrerem, sempre simultaneamente quando se correlacionarem, independentemente de recebimento ou pagamento. Noutras palavras: as receitas e as despesas devem ser contabilizadas no período a que competem, independentemente do seu recebimento ou pagamento (art. 9º da Resolução nº 750/1993 do Conselho Federal de Contabilidade).

Superado os conceitos necessários sobre os regimes, retomaremos a analise dos RRA. Até o ano de 2003, a doutrina e a jurisprudência entendiam que os RRA deveriam ser tributados pelo conceito do regime de caixa, com fulcro nos arts. 2 e 12 da Lei nº 7.713/1988 e no caput art. 46 da Lei nº 8.541/1992 (03) que tem a seguinte redação:

"Art. 46. O imposto sobre a renda incidente sobre os rendimentos pagos em cumprimento de decisão judicial será retido na fonte pela pessoa física ou jurídica obrigada ao pagamento, no momento em que, por qualquer forma, o rendimento se torne disponível para o beneficiário"

Conforme visto, os RRA eram tributados no momento do recebimento e respectivo Ir era retido na fonte, conforme a tabela progressiva vigente no mês do recebimento.

Convergindo para esse entendimento, o RIR/1999 (04) no seu artigo 38, parágrafo único, trouxe a seguinte redação:

"Parágrafo único. Os rendimentos serão tributados no mês em que forem recebidos, considerando como tal o da entrega de recursos pela fonte pagadora, mesmo diante depósito em instituição financeira em favor do beneficiário" (destaque nosso).

Contudo, conforme já mencionado, desde 2003 a jurisprudência começou a mudar o seu entendimento, que coincidiu com o advento da Lei nº 10.833 (05) de 29 de dezembro de 2003, em cujo art. 27, caput, trouxe um novo critério para o RRA, in verbis:

"Art. 27. O imposto de renda sobre os rendimentos pagos, em cumprimento de decisão da Justiça Federal, mediante precatório ou requisição de pequeno valor, será retido na fonte pela instituição financeira responsável pelo pagamento e incidirá à alíquota de 3% (três por cento) sobre o montante pago, sem quaisquer deduções, no momento do pagamento ao beneficiário ou seu representante legal".

Ou seja, houve uma mudança do critério em razão da natureza dos rendimentos. Em outras palavras, se os rendimentos recebidos acumuladamente eram oriundos da Justiça do Trabalho, por exemplo, eram sujeitos a retenção na fonte mediante a tabela progressiva vigente no mês do recebimento por força dos artigos já citados, e com advento dessa lei, os rendimentos oriundos de decisão da Justiça Federal ficaram sujeitos à alíquota de 3%.

Conseguinte, voltando ao foco, desde 2003, a jurisprudência pátria tem entendido por afastar o imposto de renda sobre os rendimentos recebidos acumuladamente sobre o montante global, por ferir os princípios já referidos da capacidade contributiva e da igualdade tributária, bem como entendeu que se deve valer do regime de competência para prestigiar tais princípios.

Com efeito, os juízes além dos argumentos acima citados, também argumentavam que julgadores das exações não poderiam interpretar a norma apenas literalmente, deveriam, contudo, analisar o contexto da situação fática, aplicando princípios, a fim de que os contribuintes não pudessem comportar ônus maior por conta dos rendimentos terem sido atrasados, e por consequência, do seu recebimento acumulado.

Nesse contexto, Carazza traz o seguinte entendimento:

"Na hipótese de haver vencimentos ou salários atrasados e sendo eles pagos acumuladamente, haverá, ou não, incidência do IR/Fonte, tomando-se como parâmetro o valor de cada parcela isoladamente considerada, e não o valor global creditado ao contribuinte" (06).

Ainda, confirmando o novo entendimento, para utilizar-se do regime de competência para apurar a devida retenção, o Superior Tribunal de Justiça proferiu a seguinte a decisão:

"PROCESSO CIVIL. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA. RENDIMENTOS ADVINDOS DE DECISÃO JUDICIAL. ART. 46 DA LEI Nº 8.541/92. 1. O imposto de renda incidente sobre rendimentos pagos acumuladamente deve ser calculado com base nas tabelas e alíquotas das épocas próprias a que se ferem tais rendimentos, ou seja, a retenção na fonte deve observar a renda que teria sido auferida mês a mês pelo contribuinte se não fosse o erro da administração, e, não no rendimento total acumulado recebido em virtude de decisão judicial. Precedentes de ambas as Turmas de Direito Público. 2. Recurso especial improvido" (07).

Na mesma análise, trazendo um elemento novo a exegese, o Tribunal Federal da 4º Região por intermédio do relator Desembargador Federal João Sureaux Chagas emitiu o seguinte voto:

"Tributário. Imposto de Renda. Rendimentos advindos de decisão judicial. Depósitos. Servidor público. Parcelas devidas mensalmente, porém, pagas, de modo acumulado. Não efetivação do pagamento no seu devido tempo. Interpretação do Art. 46 da Lei 8.541/1992. (...) 3. Ocorrendo de maneira diferente, o credor estaria sob dupla penalização: por não receber o que lhe era devido na época própria em que tais valores não eram suscetíveis de tributação e por recebê-los, posteriormente, ocasião em que, por acumulação, formam então, montante tributável. 4. O art. 46 da Lei 8.541/1992 deve ser interpretado nos seguintes moldes: só haverá retenção na fonte de rendimentos pagos em cumprimento à decisão judicial quando, isoladamente, tais valores ensejarem o desconto do imposto, caso contrário, ter-se-ia hipótese condenável: sobre valores isoladamente isentos de imposto de renda o entre público moroso retiraria beneficio caracterizadamente indevido" (08).

Ou seja, o elemento que o jurista trouxe na decisão, foi que, já não bastasse requerer em juízo valores devidos a determinado servidor e não recebidos no momento correto, não poderia, contudo, sofrer de outro ônus da retenção indevida pelo regime de caixa e por consequência, acabara de perder parte do beneficio adquirido.

Diante disso, destaca-se que os RRA sempre estiveram nas discussões jurisprudenciais, e que por sorte dos contribuintes, os tribunais, atualmente estão entendendo que o regime de caixa, como critério para retenção do imposto de renda, ofende os princípios da capacidade contributiva bem como o da isonomia.

Contudo, através da construção jurisprudencial e doutrinária sobre o tema, o Chefe do Executivo, em 8 de julho de 2010, editou a Medida Provisória nº 497, que em momento posterior se converteria na Lei nº 12.350/2010. Devido a enorme importância dessas normas é conveniente abrir um tópico sobre o tema.

3.3 - Lei nº 12.350 de 20 de dezembro de 2010

Como dito anteriormente, a MP nº 497 (09), através do seu art. 20, incluiu o art. 12-A na importante Lei nº 7.713/1998.

Esta Medida Provisória foi convertida na Lei nº 12.350 que foi publicada em 21 de dezembro de 2010, que por sua vez tratou precipuamente dos benefícios fiscais em relação à Copa das Confederações em 2013 e a Copa do Mundo de 2014.

Dentre outras disposições, esta lei trouxe no seu art. 44, conteúdo, quase idêntico ao do Art. 20 da MP nº 497.

Ressalvado o artigo § 8º, que dava efeito retroativo ao disposto neste artigo, que por ora, foi vetado pelo Presidente da República conforme mensagem nº 702.

Traçando uma síntese do disposto nesse novo artigo, conclui-se que: o caput dispõe que os rendimentos recebidos acumuladamente exclusivos do trabalho e da Previdência Social, quando referentes a anos-calendários anteriores ao do recebimento, deverão ser tributados a titulo de IR de forma exclusiva na fonte, no momento do recebimento.

Faz-se necessário, uma observação sobre o caput, apesar de parecer uma nova forma de tributação, ou melhor, um novo instrumento dado em face dos RRA, nada mais é do que, o próprio entendimento pacificado da jurisprudência pátria ao que se refere a forma correta de tributação, ou seja, pelo regime de competência. Veremos adiante que esta lei prestigia na formação da base de cálculo o chamado "número de meses" que por sua vez, reflete a competência anterior ao do recebimento, ou seja, deixa expresso que adota o regime de competência, e por conta disso, parece ser inequívoco que essa lei no que refere ao critério material só confirma o entendimento já consolidado da justiça brasileira.

Outro importante ponto a destacar sobre o caput é a distinção feita por este, no que tange quais tipos de rendimentos se submeterão a esse tratamento exclusivo. A primeira parte do caput tem a seguinte redação:

"Art. 12-A. Os rendimentos do trabalho e os provenientes de aposentadoria, pensão, transferência para a reserva remunerada ou reforma, pagos pela Previdência Social (...)".

E com efeito trazido pela Instrução Normativa da Receita Federal do Brasil nº 1.127 (10), de 7 de fevereiro de 2011, que no seu art. 2º § 1º, traz que os rendimentos do trabalho decorrente de decisões da Justiça do Trabalho, Federal, Estaduais e do Distrito Federal se sujeitam ao mesmo disposto normativo. Ou seja, conforme nota-se, os rendimentos ali descritos são prestigiados por esse instrumento exclusivo, os demais se sujeitam as regras antigas. Para elucidar a explanação, o art. 12 da Lei nº 7.713/1988 já mencionado na presente dissertação, não foi revogado e utiliza-se do regime de caixa para retenção do IR, bem como os arts. 27 e 28 da Lei nº 10.833/2003 que por sua vez também exige o imposto de renda pelo mesmo regime, ou seja, exceto os casos previstos no novo art. 12-A, os demais RRA serão tributados sob o regime de caixa. Por exemplo, o dano moral de competência da Justiça do trabalho continuara vinculado ao disposto no art. 28 da Lei nº 10.833/2003, que estipula que tal rendimento se sujeitara a retenção de 3% (três por cento) no momento do recebimento a titulo de imposto de renda. Em outras palavras, ficara submetido ao regime da caixa.

Diante do exposto, ficou claro que apesar dos novos instrumentos normativos prestigiarem o regime de competência, estes não trouxeram no seu escopo todos os rendimentos, deixando fora da sua competência outros RRA. Sendo assim ofendeu o postulado da isonomia tributária, quando fez discriminações a determinados rendimentos, tratando-os de forma desigual.

Prosseguindo analise do art. 12-A, o § 1º trouxe a regra de tributação dos RRA, dizendo que a retenção pela fonte pagadora, deverá sujeitar-se a tabela progressiva, e cujo valor da retenção se dará através da multiplicação da quantidade de meses a que se referem os rendimentos pelos valores constantes na tabela progressiva mensal corresponde ao mês do recebimento ou crédito. Por exemplo, se os rendimentos se referem a um período de 36 meses, a faixa de isenção atual de R$ 1.499,15 deverá ser multiplicada por 36 meses, obtendo-se uma faixa de isenção no valor de R$ 53.969,40.

O § 2º por sua vez, traz a possibilidade de serem excluídas da base de cálculo do montante tributável, as despesas referentes ao pleito judicial, bem como as despesas com advogado, sem indenização.

O § 3º refere-se às deduções cabíveis para a base de cálculo do montante de rendimentos tributáveis: importâncias pagas a titulo de pensão alimentícia em compasso com o Direito de Família e algumas peculiaridades; e as contribuições para a Previdência dos entes federados.

Na sequência, o § 4º trata de uma vedação. Dizendo que não se aplica os rendimentos do art. 27 da Lei nº 10.833/2003, salvo seus §§ 1º e 3º. Importante salientar que este artigo já foi citado em momento anterior.

O § 5º dispõe que a retenção da norma do art. 12-A, poderá compor a base de cálculo do IR na Declaração de Ajuste Anual (DAA) no ano-calendário seguinte ao do recebimento e, está opção se for utilizada, será irretratável. Em outras palavras, haverá um campo no DAA do ano seguinte ao do recebimento para se for o caso, apurar se haverá restituição ou não dos valores retidos no ano-calendário anterior.

Com efeito, o § 6º completa o parágrafo anterior, dizendo que se optado por trazer a informação da retenção na DAA, os valores retidos para todos os efeitos serão considerados antecipação do imposto de renda.

Mister salientar que o projeto da Lei nº 12.350/2010 prévia outro parágrafo em seu conteúdo, com a seguinte redação:

"§ 8º disposto neste artigo aplica-se retroativamente aos fatos geradores não alcançados pela decadência ou prescrição."

Contudo, este parágrafo foi vetado pelo Presidente da Republica, quando na análise do seu conteúdo, entendeu que a retroatividade dada por este parágrafo poderia atentar contra a segurança jurídica, conforme a mensagem º 702 emitido pelo chefe do executivo dentro do processo legislativo:

"A aplicação retroativa da norma tributária gera insegurança jurídica sobre as situações definitivamente constituídas, produzindo efeitos de difícil mensuração nas esferas administrativas e judiciais. Além disso, o CTN, lei materialmente complementar e regra geral do direito tributário, estabelece no art. 144 que o lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da obrigação e rege-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada" (11).

Em outras palavras, o veto foi realizado sob os argumentos de que poderia atentar a segurança jurídica e que o art.144 do CTN (12), estabelece que a lei a ser utilizada seja a do fato gerador, ou seja, não podendo retroagir por conta disso.

Portanto para que se entenda o art. 20 da MP nº 497 não trazia dentre seus dispositivos, menção a efeitos retroativos do referido artigo, acontece que, quando surgiu o projeto da Lei nº 12.350 esta previu em seu § 8º tal efeito retroativo. Contudo, dentro do processo legislativo o Presidente da República vetou o § 8º pelos motivos já expostos. Com isso, a atual Lei nº 12.350 possui 9§§, sendo que o §8º foi vetado e o §9º possui a mesma redação prevista no §8 da MP nº 497.

E por fim, basta apenas analisar o § 9º, que por sua vez, estabelece que a Secretária da Receita Federal em momento posterior disciplinará o disposto no artigo.

Em 7 de fevereiro de 2011 foi editada a IN da RFB nº 1.127, que veio regulamentar o disposto no art. 12-A da Lei nº 12.350/2010, com fulcro no § 8º da referida lei.

Este instrumento executivo exteriorizou o funcionamento da tributação dos RRA trazida pela Lei nº 12.350/2010. A IN em foco trouxe outras que escapam do objeto deste trabalho.

Pouco depois, em 5 de abril de 2011,a Receita Federal do Brasil editou a Instrução Normativa nº 1.145 (13), que trouxe uma complementação maior ao que dispõe no artigo 12-A, bem como referiu-se a certa obrigações acessórias que deverão ser realizadas pelas fontes pagadoras.

Importante destacar sobre os rendimentos, quando se refere ao momento da tributação, afirma que este deve ser tributado pelo regime de caixa, contudo, cabe uma ressalva, visto que apesar de ser tal regime, a conta que se faz leva em consideração os números a que se referem os RRA, sendo assim a regra interna de tributação se faz pelo regime de competência, ou seja, o regime de caixa que trata a lei é só no tocante ao recebimento, porque o IR de fato será apurado pelo regime de competência.

Outro importante ponto é a visível antinomia que convive os arts. 12 e 12-A da Lei nº 7.713/1988, visto que: o primeiro porque não foi revogado ainda produz seus efeitos vinculados ao regime de caixa e o segundo por sua vez, consolida o entendimento pacifico da jurisprudência que a tributação dos RRA deve ser realizada pelo regime de competência.

Para que se entenda melhor a complexidade da tributação dos RRA a titulo de IR, basta mencionar a antiga antinomia aparente que existia entre o art.12 da Lei nº 7.713/1988 e o art. 521 do Decreto nº 85.450/1980 que prescrevia o seguinte:

"art. 521. Os rendimentos pagos cumulativamente serão considerados nos meses a que se referirem", e por sua vez, o art.12 dispõe que deve se valer o regime de caixa para apurar o IR.

Ressalta-se ainda, acerca do tema, que os debates ora suscitados pela jurisprudência, no que tange a inconstitucionalidade de alguns dispositivos vêm sendo resolvidos pela decretação da inconstitucionalidade sem "redução de texto", ou seja, mediante a técnica hermenêutica da "interpretação conforme a Constituição" que precipuamente afasta a interpretação literal e adota um sentido que esteja em harmonia com os ditames e postulados da Carta Magna.

No que pese a importância dos textos acima citados, importantíssimo destacar que, a tese trazida pelo Ministro Teori Albino Zavascki, mesmo que de forma implícita, acabou por indicar no que se refere a hermenêutica para solucionar debates jurídicos, numa maneira mista de incidência do IR dos rendimentos recebidos acumuladamente. Visto que, se utilizou do regime de caixa para indicar o momento da tributação e, por sua vez, o regime de competência como método de realizar uma "justa" base de cálculo.

3 - Retroatividade da Lei Tributária

Neste capítulo traçaremos os principiais aspectos tanto da retroatividade com da irretroatividade da lei tributária, mencionando as hipóteses, ou melhor, exceções à regra da irretroatividade.

Ao final será demonstrada a possibilidade da retroação das leis interpretativas, e para que se fixe a ideia, será realizada uma simulação da aplicação da retroatividade em um caso concreto.

3.1 - Irretroatividade da Lei Tributária: Aspectos iniciais

Existem três relevantes dispositivos legais e constitucionais acerca da irretroatividade da lei. Precipuamente, a da Lei de Introdução às Normas do Direito Brasileiro (14) em seu art. 6º dispõe que:

"Art.6º A lei em vigor terá efeito imediato e geral, respeitados o ato jurídico perfeito, o direito adquirido e a coisa julgada".

Relevante conteúdo normativo, que teve o fito de conceituar nos seus parágrafos o próprio conceito de ato jurídico perfeito, direito adquirido e coisa julgada, e cujo caput, como veremos abaixo, antecipou a garantia constitucional desses institutos, em outras palavras, este artigo deu efeito imediato a lei nova, porém, vedou a retroatividade.

Pela ordem, a Constituição Federal (15) no seu art. 5º, XXXVI, dispõe que, "a lei não prejudicará o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa julgada". Este artigo, de uma forma geral, remete a ideia de que nenhum instrumento normativo poderá prejudicar a segurança jurídica, que está exteriorizada por aqueles institutos jurídicos, por conta disso, uma lei tributária não podem retroagir, pelo fato da possibilidade dos seus efeitos prejudicarem o direito adquirido, ato jurídico perfeito e a coisa julgada. Fica evidente que, este postulado constitucional, no que refere ao Direito Tributário, mesmo que de forma indireta, consagra a irretroatividade da lei tributária.

Por último, dentro do âmbito de Direito Tributário, o art. 150, III, a, da Constituição Federal tem a seguinte redação:

"Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: (...) III - cobrar tributos: a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentados";

E este artigo acabou convergindo ao entendimento já mencionado, além de que, trouxe uma garantia ao contribuinte ao ponto que este não pode ser submetido a uma tributação oriunda de uma nova lei que leva em consideração fatos geradores ocorridos antes da vigência da mesma.

Nesse aspecto, Paulsen ensina-nos que:

"(...) Ao prescrever que os entes políticos não podem instituir tributos "em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado", o art. 150, III, a, da CF estabelece uma garantia adicional em favor do contribuinte que extrapola a proteção ao direito adquirido e ao ato jurídico perfeito, assegurando-o contra exigências tributárias que tenham em consideração atos, fatos ou situações passados relativamente aos quais já suportou ou suportará os ônus tributários estabelecidos ou que não ensejaram imposições tributárias pelas leis vigentes à época, que eram do seu conhecimento. A irretroatividade da lei tributária vem preservar o passado da atribuição de novos efeitos tributários, reforçando a própria garantia da legalidade, porquanto resulta na exigência de lei prévia, evidenciando-se como instrumento de otimização da segurança jurídica ao prover uma maior certeza do direito. Não há, no texto constitucional, qualquer atenuação ou exceção à irretroatividade tributária. Atos já praticados, fatos ou situações já ocorridos, não podem ser considerados, por lei nova, como geradores de obrigações tributárias, tampouco como passíveis de dimensionar ônus tributário novo. A lei instituidora ou majoradora de tributos tem de ser, necessariamente, prospectiva, não se admitindo nenhum tipo de retroatividade, ainda que retrospectiva ou imprópria" (16).

Logo, percebe-se que os dispositivos acima referidos e o disposto no tópico 1.5 da presente monografia (princípio da irretroatividade da lei tributária) vedam de uma forma geral, a retroatividade da lei, inclusive, da lei tributária.

Contudo, dentro do direito contemporâneo e cada vez mais equilibrado, a norma não pode ser tão rígida ao ponto de não comportar exceções. Exemplo disso é o art. 106 do CTN nos seus incisos I, II, que elencaram duas hipóteses de retroatividade da lei tributária, conforme os tópicos seguintes:

3.2 - Retroatividade da Lei Benigna

A retroatividade de uma forma simples significa a possibilidade de uma norma produzir efeitos a fatos ou atos pretéritos, ocorridos antes de sua vigência.

O art. 106, II, do CTN trouxe a seguinte redação:

"Art.106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito: (...) II - tratando-se de ato não definitivamente julgado: a) quando não deixe de defini-lo como infração;
b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de tributo; c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo de sua prática".

O supracitado dispositivo tratou da possibilidade da retroatividade da lei tributária benigna. Cabe primeiramente conceituar a expressão "ato não definitivamente julgado", que, por sua vez, é a determinação que para se utilizar da retroatividade ali proposta, o ato não pode ter sido julgado de forma definitiva tanto na esfera administrativa como na judicial. Mesmo que fosse julgado na esfera administrativa de forma definitiva, a possibilidade de intentar objeto de controvérsia judicial, já impede a retroatividade da lei benigna, visto que a simples possibilidade de questionar o ato veda a retroatividade.

Confirmando esse entendimento, Machado diz que:

"Ato não definitivamente julgado, portanto, é aquele que ainda pode ser questionado. E assim há de ser considerado tanto aquele que não foi colocado como objeto de controvérsia administrativa ou judicial, como aquele que, tendo sido questionado, não é ainda objeto de decisão judicial com trânsito em julgado" (17).

Superado tal conceito, cabe agora descrever os três elementos pontuais do referido dispositivo acerca da retroatividade benigna, desde que "o ato não seja definitivamente julgado".

Primeiro elemento da alínea "a" se a conduta não mais foi tida como infração, ou seja, se uma lei nova deixar de punir certos atos, porque não mais considerada como infração, a lei retroagirá em favor do acusado. Neste sentido, Amaro (2009, p. 203) assevera que "se a lei nova não mais pune certo ato, que de deixou de ser considerado infração, ela retroage em beneficio do acusado, eximindo-o da pena".

Quanto à alínea "b", é importante destacar que o legislador ao editá-la acabou por definí-la de forma quase idêntica à alínea "a". Portanto, não importa se a conduta não é mais tida como infração ou não mais se opõe a exigência de ação ou omissão, esta retroagirá. Havendo dúvida qual alínea aplicar, melhor entendimento se faz ao escolher a alínea "a" visto que esta é mais abrangente.

Por fim a alínea "c", distintamente das outras alíneas mencionadas não trata de atos que não mais sejam ilícitos (infração ou exigência de ação ou omissão), por sua vez, define que a lei tributária retroagirá para beneficiar o sujeito passivo, quando lei nova impuser pena menos severa ao tempo da sua pratica. Para evidenciar a aplicabilidade da referida alínea, importante exemplificar: hipoteticamente em 2005 a lei "A" determinava que certo ato previa a multa de 30%, no ano seguinte ocorreu o fato gerador, no ano de 2007 foi editada a lei "B" que previa uma multa menos severa de 20% e no ano de 2008 foi expedido um auto de infração, qual seria a multa a ser aplicada? Essa exegese se resolveria com a aplicação da alínea "c" do referido dispositivo, tendo por consequência a aplicação da multa de 20% por se tratar de penalidade menos severa.

3.3 - Retroatividade das Leis Interpretativas

O art. 106, I, do CTN dispõe que:

"Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito: I - em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída de penalidade à infração dos dispositivos interpretados".

Inicialmente, importante mencionar as principais críticas quanto às ditas leis interpretativas. Há uma divisão quanto à doutrina que critica as leis interpretativas, uma parte da doutrina entende que as leis interpretativas são inócuas e nada acrescentam ao mundo jurídico, sendo sua função apenas interpretar norma anterior, e a outra parte, entende que a função interpretativa é exclusiva do poder Judiciário, sendo o caráter decisório quanto a interpretação é incumbido somente a este poder, sendo que alguns doutrinadores acolhe a segunda corrente em detrimento da primeira.

Seguindo a segunda corrente em contraposto a primeira, Carraza assevera que:

"Há quem queira - seguindo na traça do art. 106, I, do CTN - que a lei tributária interpretativa retroage até a data da entrada em vigor da lei tributária interpretada. Discordamos, até porque, no rigor dos princípios, não há leis interpretativas. A uma lei não é dado interpretar uma outra lei. A lei é o direito objetivo e inova inauguralmente a ordem jurídica. A função de interpretar leis é cometida a seus aplicadores, basicamente ao Poder Judiciário, que aplica as leis aos casos concretos submetidos à sua apreciação, definitivamente e com força institucional (...)" (18).

Neste diapasão, Amaro esclarece que:

"Com efeito, a dita "lei interpretativa" não consegue escapar do dilema: ou ela inova o direito anterior (e, por isso, retroativa, com as consequências daí decorrentes), ou ela se limita a repetir o que já dizia a lei anterior (e, nesse caso, nenhum fundamento lógico haveria nem para retroação da lei nem, rigor, para sua edição)" (19).

Complementando, Amaro afirma que:

"(...) dar ao legislador funções interpretativas, vinculantes para o Judiciário na apreciação de fatos concretos anteriormente ocorridos, implicaria conceder àquele a atribuição de dizer o direito aplicável aos casos concretos, tarefa precipuamente conferida pela Constituição ao Poder Judiciário. Mais uma vez, não se escapa ao dilema: ou a lei nova dá ao preceito interpretado o mesmo sentido que o juiz infere desse preceito, ou não; no primeiro caso, a lei é inócua; no segundo, é inoperante, porque retroativa (ou porque usurpa função jurisdicional)" (20).

Valer dizer, que apesar dos doutrinadores acima criticarem as leis interpretativas, o Judiciário tem aceitado tais normas. O Supremo Tribunal Federal, através do voto do relator Ministro Celso de Mello, confirmou isso:

"EMENTA: AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. MEDIDA PROVISÓRIA DE CARÁTER INTERPRETATIVO. LEIS INTERPRETATIVAS. A QUESTÃO DA INTERPRETAÇÃO DE LEIS DE CONVERSÃO POR MEDIDA PROVISÓRIA. PRINCÍPIO DA IRRETROATIVIDADE. CARÁTER RELATIVO. LEIS INTERPRETATIVAS E APLICAÇÃO RETROATIVA. (...) É plausível, em face do ordenamento constitucional brasileiro, o reconhecimento da admissibilidade das leis interpretativas, que configuram instrumento juridicamente idôneo de veiculação da denominada interpretação autêntica. - As leis interpretativas - desde que reconhecida a sua existência em nosso sistema de direito positivo - não traduzem usurpação das atribuições institucionais do Judiciário e, em consequência, não ofendem o postulado fundamental da divisão funcional do poder. - Mesmo as leis interpretativas expõem-se ao exame e à interpretação dos juízes e tribunais. Não se revelam, assim, espécies normativas imunes ao controle jurisdicional" (21).

Assim, convergindo para esse entendimento, e referindo-se à doutrina que critica a leis interpretativas, Machado esclarece que:

"Essa postura doutrinária é, sem dúvida, muito consistente e merece todo o respeito. Ela alberga, porém, uma posição extremada, muito rigorosa, no que diz respeito à divisão de poderes entre o Judiciário e o Legislativo, e uma crença de que a interpretação judicial das leis é uniforme. Embora pareça incontestável no plano da lógica formal, pode-se a ela contrapor o argumento de que, não tendo sido declarada a inconstitucionalidade do art. 106, inciso I, do Código Tributário Nacional, contra esse dispositivo não pode prevalecer um entendimento doutrinário, por mais respeitável que seja" (22).

Conforme visto, verifica-se que uma parte da doutrina critica as leis interpretativas, entendendo que as mesmas são inócuas não se traduzindo em nenhum sentido, e ainda, afirma que a interpretação da lei deve ser realizada pelo Poder Judiciário conforme o caso concreto. No entanto, o Judiciário através do Supremo Tribunal de Justiça (STF), juntamente como renomado doutrinador, entende que é plenamente possível o reconhecimento de leis interpretativas e que sua edição pelo Poder Legislativo não se confunde com usurpação da função jurisdicional, não fere a divisão de poderes.

Ainda no tocante as leis interpretativas, vale mencionar que a dita "interpretação autentica" pode ocorrer de duas formas: a primeira quando o legislador na edição de lei primaria conceitua certos regimes legais, e a segunda por sua vez, quando o legislador, interpreta a lei primária através de uma norma secundária.

Diante disso, com o devido respeito aos eminentes doutrinários da corrente contrária as leis interpretativas, que apresentam fortes argumentos, nos filiamos ao entendimento de Hugo Brito Machado e do STF, porque é razoável que o legislador possa editar uma norma que venha interpretar outra pré-existente, com fulcro de esclarecer seu alcance, bem como consagrar interpretação judicial (realizada pelo Judiciário na maioria das vezes em caso concreto). Com isso, poderia tecnicamente, lapidar os motivos do núcleo da norma primária em consonância com a interpretação judicial, além do que, não há previsão legal de vedação de leis interpretativas.

Nessa direção, Paulsen defende que:

"(...) somente subsistirá o preceito supostamente retroativo se a interpretação que lhe der à lei anterior coincidir com a interpretação que lhe der o Judiciário (...)" (23).

Noutro giro, depois de superado as considerações iniciais, voltamos ao enfoque da retroatividade das leis interpretativas. A lei tributária então retroagirá quando se tratar de lei "expressamente interpretativa". Contudo, frisa-se que a expressão "expressamente interpretativa" trazida pelo CTN, não está taxando que a nova norma interpretativa venha rigorosamente com texto "lei interpretativa", bastando apenas, que esta não inove e que se refira à norma pré-existente, deixando claro sua finalidade interpretativa.

Por fim, valendo de todo o disposto, e verificado a possibilidade da existência das normas interpretativas, bem com a possibilidade de sua retroação dada pelo CTN, trataremos nos tópicos a seguir da problemática do presente trabalho de pesquisa cientifica.

3.4 - Retroatividade da Lei nº 12.350 de 2010

A Lei nº 12.350/2010 foi tratada em tópico anterior, porém, não foram esclarecidos os seus feitos. A referida lei como já mencionado (tópico 2.5), acrescento importante art. 12-A na Lei nº 7.713/1988, dispondo sobre os Rendimentos Recebidos Acumuladamente, porém, no seu projeto previu, em seu parágrafo 8º, efeito retroativo ao disposto no presente artigo. Contudo, sofreu veto presidencial e por consequência tal parágrafo foi retirado quando na publicação da lei.

O veto foi embasado na possibilidade do artigo 12-A da Lei nº 7.713/1988 ao retroagir, feriria a segurança jurídica bem como o disposto no art. 144 do CTN. Ao veto não assiste razão por dois motivos: primeiro porque a segurança jurídica não é violada, pela simples retroação da norma, ainda mais quando se trata de lei evidentemente interpretativa. Façamos uma pausa para explicar.

Conforme visto em tópicos anteriores, a Lei nº 12.350/2010 veio confirmar o entendimento já consolidado pela jurisprudência pátria e pela doutrina, de que os RRA a título de imposto de renda pessoa física, devem ser tributados pelo regime de competência, sendo que é a maneira mais justa de consagrar os postulados da isonomia tributária e da capacidade contributiva. Além do que, a referida lei nada inovou no mundo jurídico, apenas utilizou da interpretação autêntica, em consonância com o entendimento do Poder Judiciário, para editar norma expressamente interpretativa, ou seja, fica claro que não se trata de ofensa a segurança jurídica, visto que a lei nova trouxe o entendimento pré-existente já consolidado pela jurisprudência e doutrina.

Com efeito, é evidente que as leis interpretativas a rigor não devem contrastar como o entendimento do Poder Judiciário, que é o caso em análise.

A segunda razão do veto, por sua vez, não é valida porque o art. 144 do CTN se refere à lei modificada ou revogada, que não é o caso em análise, visto que é evidente lei interpretativa e, que nada acrescentou além do pré-existente.

Contudo, ainda falando sobre os efeitos, o § 7º do art. 12-A da Lei nº 7.713/1988, juntamente com o art. 2º da IN nº 1.127 da Receita Federal do Brasil, dispuseram que produziam efeitos decorrentes do art. 12-A, somente os RRA a partir de 1º de Janeiro de 2010.

Superado a questão dos efeitos, é de relevância temática dispor sobre a retroatividade da Lei nº 12.350/2010.

A referida lei é expressamente interpretativa, e conforme já mencionado, é exceção ao princípio da irretroatividade, sendo possível que os seus efeitos possam retroagir.

Confirmando esse entendimento o STF, através do Ministro Celso de Mello em julgamento de Ação Direta Inconstitucionalidade, proferiu o seguinte entendimento:

"4. Na medida em que a retroprojeção normativa da lei não gere e nem produza gravames referidos, nada impede que o Estado edite e prescreva atos normativos como efeito retroativo. 5. As leis, em face do caráter prospectivo de que se revestem, devem, ordinariamente, dispor para o futuro. O sistema jurídico-constitucional brasileiro, contudo, não assentou, como postulado absoluto, incondicional e inderrogável, o princípio da irretroatividade" (24).

Considerando que já foi descrito o conteúdo do art. 12-A, bem como que este se utiliza do regime de competência e, que não se trata de lei inovadora, visto que o entendimento do seu conteúdo é pré-existente, trata-se de lei expressamente interpretativa, portanto deve retroagir.

Confirmando esse entendimento e, traçando algumas peculiaridades sobre as leis interpretativas, Paulsen entende que:

"A situação das leis interpretativas é a seguinte: a) constituem leis novas e, portanto, como tal devem ser consideradas; b) se meramente esclarecem o sentido de outra anterior, não estarão inovando na ordem jurídica, de maneira que nenhuma influência maior terão, senão de esclarecimento para os agentes públicos e contribuintes, se no seu texto constar aplicação retroativa à data da lei interpretada; c) esta retroatividade será meramente aparente, vigente que estava a lei interpretada; d) somente subsistirá o preceito supostamente retroativo se a interpretação que lhe der à lei anterior coincidir com a interpretação que lhe der o Judiciário; e) do contrário, havendo qualquer agravação na situação do contribuinte, será considerada ofensiva ao princípio da irretroatividade das leis, merecendo atenção, ainda, o princípio da anterioridade comum ou especial no que diz respeito à criação e majoração de tributos" (25).

Portanto, sabendo que a Lei nº 12.350/2010 é expressamente interpretativa, e que não ofende o ato jurídico perfeito, direito adquirido e coisa julgada, com fulcro no art. 106, I, do CTN, esta deve retroagir, produzindo seus efeitos também para anos calendários anteriores ao de 2010, desde que não prejudicados pela prescrição e decadência.

Por fim, para que se visualizem os efeitos da retroatividade da Lei nº 12.350/2010, no tópico a seguir faremos uma simulação.

3.5 - Efeitos da retroatividade da Lei nº 12.350 de 2010

Para que se possa evidenciar, os efeitos da retroatividade da referida lei faremos uma simulação de um caso concreto.

Suponhamos que o sujeito "X" de 65 anos de idade em 04/04/2000 demandou ação judicial para requerer beneficio previdenciário decorrente de períodos anteriores ao ano de 2000 e que também pediu as parcelas dos benefícios que por ventura fossem atrasadas devido ao tramite do processo, ou seja, o direito do beneficio seria demonstrado por períodos anteriores ao de 2000, e caso fosse concedido, este produziria efeitos a partir de 04/2000, sendo suas parcelas atrasadas convertida em pagamento acumulado, junta a condenação principal. A ação foi julgada parcialmente procedente em primeira instância, bastando, contudo, o reexame necessário da fazendo pública em nível recursal.

Em 17 de agosto de 2005, após infrutífera tentativa de reforma pela Fazenda Pública em nível de recurso, a sentença transitou em julgado produzindo efeitos desde à data da citação da Fazenda Publica, conferindo juros moratórios de 0,5% a serem calculados sobre o montante. A citação valida se deu em 04/2000 e transitou em julgado em 08/2005. Sabendo que o sujeito "X" fez jus ao beneficio mensal previdenciário de R$ 825,00 e também faz jus ao décimo terceiro salário, o saldo credor em seu beneficio se refere a 64 meses de beneficio atrasado, ou seja, 64 multiplicado pelo valor mensal R$ 825,00, dá o resultado de R$52.800,00, somando com mais 5 décimos terceiros salários e o proporcional de 4/12 do mesmo, restara o montante de R$ 57.200,00 que submetido aos juros moratórios de 0,5% resulta no pagamento acumulado de R$ 57.486,00.

Contudo, o pagamento só foi creditado em favor do sujeito "X" em 17/03/2008, cujo valor atualizado com incidência de correção monetária e juros moratórios restou o valor de R$ 63.228,63.

Acontece que dias depois, exatamente no dia 25/03/2008 quando do levantamento da indenização sofreu a titulo de Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF) a retenção de 3% do montante global (art. 27, §2º, I, da Lei nº 10.833/2003), tendo como base de cálculo atualizada valor de R$ 63.349,63, cuja retenção se traduziu no valor de R$ 1.900,48.

Além, disso foi descontado o valor dos honorários advocatícios contratuais R$ 12.999,92 de 20% sobre o montante global.

Após as deduções do IRRF e dos honorários, restou liquido para o sujeito "X" o saldo de R$ 48.449, 23.

Registra-se, que o IRRF incidiu sobre o regime de caixa, ou seja, sobre o total de rendimentos recebidos acumuladamente, sem considerar que eles se referem a períodos e respectivos regimes jurídicos anteriores e, que em sua composição existem valores que estão fora do campo de incidência do IR, como por exemplo, os juros de mora e os valores relativos aos honorários advocatícios.

Ao final, os rendimentos recebidos acumuladamente ficaram demonstrados da seguinte forma:

a) O valor líquido recebido pelo autor da demanda foi R$ 48.449,23;

b) Os juros de mora em 03/2008 eram de R$ 6.149,63;

c) Os honorários advocatícios contratuais eram de R$ 12.999,92; e

d) A retenção a título de imposto de renda retido na fonte foi de R$ 1.900, 48.

Agora se o art. 44 da Lei nº 12.350/2010 retroagisse produzindo seus efeitos a fatos anteriores a sua publicação, desde que não prejudicados pela prescrição e decadência, o sujeito "X" seria tributado da seguinte forma:

Utilizando-se dos mesmos dados só que valendo dos benefícios do art. 44 da Lei nº 12.350/2010 que acrescentou o art.12-A na Lei nº 7.713 de 1988, sabendo que os rendimentos se referem a um período de 64 meses e mais 6 décimos terceiro salários (o décimo terceiro proporcional conta como se inteiro fosse, para fins da regra da referida lei), cujo montante global resultou no valor de R$ 63.349.63 (incluídos os juros moratórios e correção monetária) e que os honorários advocatícios contratuais são de R$ 12.999,92 (20% sobre o montante global) a tributação a titulo de IRRF será realizado conforme o art.12-A, §§1º e 2º da Lei nº 7.713/1988 e com utilização do art. 6, XV, a, da Lei nº 7.713/1988:

Com efeito, os dispositivos acima além de afastar a regra de 3% de retenção do art. 27 da Lei nº 10.833/2003, traz a maneira de tributar os RRA a título de IR, da seguinte forma: número de meses a que se referem os RRA (70), multiplicado por R$ 825,00 (valor do beneficio) resulta no valor de R$ 57.750,00. Este por sua vez, segundo o artigo citado acima é faixa de isenção para o ano-calendário de 2008, portanto, a nova regra acabou por simplificar o que a jurisprudência entende, ou seja, que os RRA devem ser tributados pelo regime de competência.

Continuando com a apuração segundo os novos ditames, os honorários contratuais pagos pelo contribuinte devem ser deduzidos da base de cálculo do IR, ou seja, do montante global (R$ 63.228,63) restará excluído o valor de R$ 12.999,92 (20% do montante global) resultando em uma base de cálculo parcial de R$ 50.228,71. Prosseguindo, como os juros de mora (juros de moratórios e correção monetária) são excluídos da base de cálculo do IR (conforme foi demonstrado em tópico anterior), deve ser deduzido o valor de R$ 6.149,63 de R$ 50.228,71 (montante global atualizado) cuja subtração dá R$ 44.079,08.

Portanto, se a Lei nº 12.350/2010 retroagisse pelos vários motivos expostos nesse trabalho, o sujeito "X" no caso hipotético, não recolheria nada aos cofres públicos, porque sua renda tributável a titulo de IR é de R$ 44.079,08 e sua faixa de isenção é de R$ 57.750,00, ou seja, faixa que encoberta qualquer incidência de imposto de renda.

Por fim, no caso hipotético em análise, se a referida lei retroagisse o contribuinte teria uma economia de R$ 1.900,48, devido à faixa de isenção que prestigiou o postulado da isonomia tributária e da capacidade contributiva, vez que essa lei veio confirmar o entendimento pré-existente que os RRA devem ser tributados com a utilização do regime de competência, ou seja, o veto presidencial nº 702 que vetou os efeitos retroativos da referida lei deve ser desconsiderado por relevantes motivos expostos na presente monografia.

Considerações finais

Apesar das divergências legais e algumas de cunho jurisprudencial, sobre os rendimentos recebidos acumuladamente, existe, nos tribunais quase uma uniformização da jurisprudência, quanto à aplicabilidade do regime de competência no que tange a tributação a titulo de Imposto de Renda, a fim de prestigiar os postulados da isonomia tributária e capacidade contributiva. Estes entendem que tal regime, implica em estabelecer que os acréscimos patrimoniais recebidos de uma só vez, não configuram por si só, aumento de riqueza, e que, a aplicação literal da lei, nos casos analisados, determina a aplicação do regime de caixa que é contrária ao entendimento da jurisprudência consolidada nos tribunais superiores.

O art. 44 da Lei nº 12.350/2010, apesar de trazer "benefícios" aos contribuintes de IR decorrente dos RRA, teve seus efeitos no texto normativo direcionados para o futuro, ou seja, a partir de 2010, e que, alguns rendimentos escaparam de sua incidência.

Acontece que, como vimos no presente trabalho, à referida lei é evidentemente interpretativa, ou seja, teve como escopo consagrar entendimento pré-existente do Poder Judiciário. Portanto, não inovou em nada, apenas criou regras administrativas práticas, para tentar evitar enormes quantidades de demandas para apreciação do Judiciário, sobre a equivocada tributação dos RRA a titulo de IR.

Por conta disso, não assiste razão o veto presidencial nº 702 do Presidente da República quando na análise do projeto da Lei nº 12.350/2010, extinguiu o §8º que tava efeito retroativo ao disposto no art. 44 da referida lei, pois, nada fez, além de vedar os contribuintes de usufruírem através de vias administrativas das disposições especificas sobre os RRA. Ou seja, por conta do veto, os contribuintes que receberam rendimentos acumulados antes do ano de 2010 foram prejudicados em relação aos contribuintes que perceberam tais rendimentos em 2010. Então, traçando um melhor entendimento, o veto causou o seguinte efeito: proporcionou uma maior arrecadação da Fazenda Pública, visto que, para utilizar do regime de competência, o contribuinte deve ter seus rendimentos acumulados auferidos a partir de 2010 (excluindo uma enorme quantidade de contribuintes), ou seja, mesmo que indiretamente acabou por consagrar o regime de caixa e retirou a possibilidade de varias demandas judiciais serem resolvidas de forma regular por vias administrativas. O veto acabou por criar um empecilho ao contribuinte.

Conforme foi demonstrado no presente trabalho, a Lei nº 12.350/2010 deve retroagir, estendendo seus efeitos aos contribuintes não prejudicados pela prescrição e decadência anteriores ao ano de 2010. Porque, a referida lei é interpretativa e sua retroação é amparada pelo CTN, além do que, sua retroatividade acabaria por prestigiar vários princípios constitucionais tributários, como da capacidade contributiva e da isonomia tributária em consonância aos direitos dos sujeitos passivos, inclusive, reduziria significantemente a quantidade de processos sobre o tema, à apreciação do Poder Judiciário.

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RECEITA FEDERAL DO BRASIL. Instrução Normativa SRF N 1.127, DE 7 FEVEREIRO DE 2011. Dispõe sobre a apuração e tributação de rendimentos recebidos acumuladamente de que trata o art. 12-A da Lei n 7.713, de 22 de dezembro de 1988. Disponível em: <http://www.receita.fazenda.gov.br/legislacao/ins/2011/in11272011.htm>. Acesso em 03/06/2012.

RECEITA FEDERAL DO BRASIL. Instrução Normativa SRF N 1.145 de 5 de abril de 2011. Altera a Instrução Normativa RFB n 1.127, de 7 de fevereiro de 2011, que dispõe sobre a apuração e tributação de rendimentos recebidos acumuladamente de que trata o art. 12-A da Lei n 7.713, de 22 de dezembro de 1988 Disponível em: <http://www.receita.fazenda.gov.br/legislacao/ins/2011/in11452011.htm>. Acesso em 03/06/2012

SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributário. 3 ed. São Paulo: Saraiva, 2011.

SILVA, José Afonso da Silva. Curso de direito constitucional positivo. 28 ed. São Paulo: Malheiros, 2007.

Notas

(01) BRASIL. LEI N 7.713, DE 22 DE DEZEMBRO DE 1988. Altera a legislação do imposto de renda e dá outras providências. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L7713.htm>. Acesso em 03/06/2012.

(02) BRASIL. LEI N 12.350, DE 20 DE DEZEMBRO DE 2010. Dispõe sobre medidas tributárias referentes à realização, no Brasil, da Copa das Confederações Fifa 2013 e da Copa do Mundo Fifa 2014; 7.713, de 22 de dezembro de 1988, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003; e dá outras providências. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2007-2010/2010/Lei/L12350.htm>. Acesso em 03/06/2012.

(03) BRASIL. LEI N 8.541, DE 23 DE DEZEMBRO DE 1992. Altera a legislação do Imposto de Renda e dá outras providências. Disponível em:<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L8541.htm>. Acesso em 03/06/2012.

(04) BRASIL. DECRETO N 3.000, 26 DE MARÇO DE 1999. Regulamenta a tributação, fiscalização, arrecadação e administração do Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto/d3000.htm>. Acesso em 03/06/2012.

(05) BRASIL. LEI N 10.833, DE 29 DE DEZEMBRO DE 2003. Altera a Legislação Tributária Federal e dá outras providências. Disponível em: <http://www.receita.fazenda.gov.br/legislacao/leis/2003/lei10833.htm>. Acesso em 03/06/2012.

(06) CARAZZA, Roque Antonio. Imposto sobre a renda: perfil constitucional e temas específicos. 2 ed. São Paulo: Malheiros, 2006, p.93.

(07) BRASIL, Superior Tribunal de Justiça. REsp 899576/CE, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, SEGUNDA TURMA, julgado em 13/03/2007, DJ 22/03/2007 p. 332. Disponível em: <https://ww2.stj.jus.br/revistaeletronica/Abre_Documento.asp?sSeq=678296&sReg=200602367357&sData=20070322&formato=PDF>. Acesso em 03/06/2012.

(08) RIO GRANDE DO SUL. Tribunal Regional Federal 4º Região. Apelação Cível - processo 2002.72.01.004789-2. Relator: Des. Fed. João Sureaux Chagas. Porto Alegre/RS, 07/07/2004. Disponível em: <http://www.trf4.jus.br/trf4/processos/acompanhamento/resultado_pesquisa.php?selForma=NU&txtValor=200272010047892&chkMostrarBaixados=S&selOrigem=TRF&hdnRefId=f106f6e0bbed645017f5286042314eac&txtPalavraGerada=JURI>. Acesso em 03/06/2012.

(09) BRASIL. MEDIDA PROVISÓRIA N 497, DE 27 DE JULHO DE 2010. Promove desoneração tributária de subvenções governamentais destinadas ao fomento das atividades de pesquisa tecnológica e desenvolvimento de inovação tecnológica nas empresas, institui o Regime Especial de Tributação para construção, ampliação, reforma ou modernização de estádios de futebol - RECOM, e dá outras providências. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2007-2010/2010/Mpv/497impressao.htm>. Acesso em 03/06/2012.

(10 RECEITA FEDERAL DO BRASIL. Instrução Normativa SRF N 1.127, DE 7 FEVEREIRO DE 2011. Dispõe sobre a apuração e tributação de rendimentos recebidos acumuladamente de que trata o art. 12-A da Lei n 7.713, de 22 de dezembro de 1988. Disponível em: <http://www.receita.fazenda.gov.br/legislacao/ins/2011/in11272011.htm>. Acesso em 03/06/2012.

(11) PRESIDÊNCIA DA REPÚBLICA. Mensagem n 702, de 20 de dezembro de 2010. Dispõe sobre os vetos do projeto da lei 12.350 de 2010. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2007-2010/2010/Msg/VEP-702-10.htm>. Acesso em 03/06/2012.

(12) BRASIL. LEI N 5.172, DE 25 DE OUTUBRO DE 1966. Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L5172.htm>. Acesso em 03/06/2012.

(13) RECEITA FEDERAL DO BRASIL. Instrução Normativa SRF N 1.145 de 5 de abril de 2011. Altera a Instrução Normativa RFB n 1.127, de 7 de fevereiro de 2011, que dispõe sobre a apuração e tributação de rendimentos recebidos acumuladamente de que trata o art. 12-A da Lei n 7.713, de 22 de dezembro de 1988 Disponível em: <http://www.receita.fazenda.gov.br/legislacao/ins/2011/in11452011.htm>. Acesso em 03/06/2012.

(14) BRASIL. DECRETO-LEI Nº 4.657, DE 4 DE SETEMBRO DE 1942. Lei de Introdução às normas do Direito Brasileiro. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del4657.htm>. Acesso em 03/06/2012.

(15) BRASIL. CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA FEDERATIVA DO BRASIL DE 1988. Promulgada em 5 de outubro de 1988. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Constituicao.htm>. Acesso em 03/06/2012.

(16) PAULSEN, Leandro. Direito tributário: Constituição e Código Tributário Nacional à luz da doutrina e da jurisprudência. 9 ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado: ESMAFE, 2007, p. 201.

(17) MACHADO, Hugo de Brito. Comentários ao código tributário nacional. 2 ed. São Paulo: Atlas, 2004, pp. 178-179.

(18) CARRAZZA, Roque Antonio. Legalidade e tributação. In: ______. Curso de direito

constitucional tributário. 20 ed. São Paulo: Malheiros, 2004, pp. 330-331.

(19) AMARO, Luciano.Direito tributário brasileiro. 15 ed. São Paulo: Saraiva, 2009, p. 201.

(20) Ibid., p. 202.

(21) BRASIL. Supremo Tribunal de Justiça. ADI-MC 605/DF, Pleno, rel. Min. Celso de Mello, j. 23-10-1991. Disponível em: <http://redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginador.jsp?docTP=AC&docID=346493>. Acesso em 03/06/2012.

(22) MACHADO, Hugo de Brito. Comentários ao código tributário nacional. 2 ed. São Paulo: Atlas, 2004, p. 173.

(23) PAULSEN, Leandro. Direito tributário: Constituição e Código Tributário Nacional à luz da doutrina e da jurisprudência. 9 ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado: ESMAFE, 2007, p. 825.

(24) BRASIL. Supremo Tribunal de Justiça. ADI-MC 605/DF, Pleno, rel. Min. Celso de Mello, j. 23-10-1991. Disponível em: <http://redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginador.jsp?docTP=AC&docID=346493>. Acesso em 03/06/2012.

(25) PAULSEN, Leandro. Direito tributário: Constituição e Código Tributário Nacional à luz da doutrina e da jurisprudência. 9 ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado: ESMAFE, 2007, p. 825.

 
Lucas Pereira Souza*
Daniel Prochalski*

  Leia o curriculum do(a) autor(a): Lucas Pereira Souza.


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- Publicado em 14/06/2013



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