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Lucas Siqueira dos Santos 
Advogado e Contador. Pós-graduado em Direito Constitucional Tributário pela PUC/SP. Pós-graduado em Direito Empresarial pelo IICS.

Artigo - Federal - 2013/3319

Da inclusão do ICMS no conceito de receita bruta - Análise contábil e tributária
Lucas Siqueira dos Santos*

Elaborado em 02/2013

1 - Introdução

Em 17/11/1998 foi protocolado no Supremo Tribunal Federal o Recurso Extraordinário nº 240.785, questionando a inclusão do ICMS na base de cálculo das contribuições ao PIS/PASEP e a COFINS (até então cobrados unicamente sob a forma cumulativa).

Até os dias de hoje, o processo encontra-se sem solução.

Não se pode culpar apenas a Ação Declaratória de Constitucionalidade nº 18, ajuizada pela Presidência da República, buscando a declaração da constitucionalidade da inclusão do ICMS na base de cálculo das contribuições ao PIS/PASEP e à COFINS, tendo em vista que esta somente foi ajuizada em 10/10/2007, quase dez anos após o protocolo do RE nº 240.785.

Para se ter uma ideia e ainda permanecendo nas discussões sobre a base de cálculo das contribuições ao PIS/PASEP e à COFINS, o Pleno do Supremo Tribunal Federal, nos autos do RE nº 357.950, em 09/11/2005, julgou inconstitucional o alargamento da base de cálculo das contribuições ao PIS/PASEP e à COFINS, instituído pelo § 1º do art. 3º da Lei nº 9.718/1998 (o Recurso Extraordinário nº 357.950 deu entrada no Supremo Tribunal Federal em 15/10/2002).

Enquanto não julgados a Ação Declaratória nº 18, o Recurso Extraordinário nº 240.785 e, com o término do prazo previsto no parágrafo único do art. 21, da Lei nº 9.868/1999, o Recurso Extraordinário nº 574.706, a questão sobre a (in)constitucionalidade da inclusão do ICMS na base de cálculo do PIS/PASEP e da COFINS permanece sem solução.

O PIS/PASEP e a COFINS tem como base de cálculo o faturamento das pessoas jurídicas (art. 2º, Lei nº 9.718/98).

De acordo com o art. 3º, da Lei nº 9.718/98, o:

"faturamento a que se refere o artigo anterior corresponde à receita bruta da pessoa jurídica".

Por sua vez, no ano de 2011, em substituição às contribuições previstas nos incisos I e III do art. 22 da Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991, foi instituída pela Lei nº 12.546, a Contribuição Patronal sobre a Receita Bruta - CPRB, inicialmente aplicável apenas a alguns setores da economia.

De acordo com o § 7º do art. 9º da Lei nº 12.546/2011, para determinação da base de cálculo da Contribuição Patronal sobre a Receita Bruta - CPRB, podem ser excluídos da receita bruta: as vendas canceladas e os descontos incondicionais concedidos (inciso I); o Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI, se incluído na receita bruta (inciso III) e o Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS, quando cobrado pelo vendedor dos bens ou prestador dos serviços na condição de substituto tributário (inciso IV).

Portanto, infere-se que, para fins de cálculo da Contribuição Patronal sobre a Receita Bruta, o ICMS (à exceção do ICMS-ST) deve ser incluído na base de cálculo da referida contribuição.

Dessa forma, o presente artigo visa estudar os conceitos de receita bruta, para fins contábeis e tributários e analisar a (in)constitucionalidade da inclusão do ICMS na base de cálculo das contribuições incidentes sobre a receita bruta das pessoas jurídicas (PIS/PASEP, COFINS e CPRB).

2 - Receita bruta para fins contábeis

De início, cumpre observar o que dispõem os incisos I e II, do art. 187, da Lei nº 6.404/76:

Art. 187. A demonstração do resultado do exercício discriminará:
I - a receita bruta das vendas e serviços, as deduções das vendas, os abatimentos e os impostos;
II - a receita líquida das vendas e serviços, o custo das mercadorias e serviços vendidos e o lucro bruto;

Dessa forma, a receita bruta das vendas e serviços compreende as deduções das vendas, os abatimentos e os impostos incidentes sobre as vendas.

Por deduções das vendas entendem-se vendas canceladas e por abatimentos, os descontos concedidos após a venda, geralmente por avarias, problemas relativos à qualidade ou erros no tocante à quantidade dos produtos e serviços.

Feitas as respectivas deduções da receita bruta (vendas canceladas, abatimentos e impostos incidentes sobre as vendas) chega-se à receita líquida das vendas e serviços, a qual, subtraída do custo das mercadorias e serviços vendidos, resultará no lucro bruto da pessoa jurídica.

Assim:

Receita Bruta de Vendas/Serviços

(-) Deduções das Vendas

(-) Abatimentos sobre Vendas

(-) Impostos Incidentes sobre Vendas

(=) Receita Líquida das Vendas e Serviços

(-) Custo das Mercadorias e Serviços Vendidos

(=) Lucro Bruto

Por sua vez, com base no Pronunciamento Contábil nº 26 - Apresentação das Demonstrações Contábeis, a demonstração do resultado do período inicia-se com as Receitas, das quais, subtraídos o custo dos produtos, das mercadorias ou dos serviços vendidos, resultará no Lucro Bruto, ou seja (01):

Receitas

(-) Custo dos Produtos, das Mercadorias e dos Serviços Vendidos

(=) Lucro Bruto

Isso porque o Pronunciamento Contábil nº 30 - Receitas dispõe que as:

"a receita inclui somente os ingressos brutos de benefícios econômicos recebidos e a receber pela entidade quando originários de suas próprias atividades. As quantias cobradas por conta de terceiros - tais como tributos sobre vendas, tributos sobre bens e serviços e tributos sobre valor adicionado não são benefícios econômicos que fluam para a entidade e não resultam em aumento do patrimônio líquido. Portanto, são excluídos da receita. (...)A divulgação da receita na demonstração do resultado deve ser feita a partir das receitas conforme conceituadas neste Pronunciamento. A entidade deve fazer uso de outras contas de controle interno, como 'Receita Bruta Tributável', para fins fiscais e outros."(02) .

Dessa forma, de acordo com a norma contábil, pelo fato de não representarem receitas das pessoas jurídicas, devem ser excluídos da receita bruta todos os tributos incidentes sobre as vendas.

Portanto, serão excluídos da receita bruta das pessoas jurídicas o ICMS, o IPI e o ISS, e no caso das receitas de exportação, o Imposto sobre Exportação.

No caso das contribuições ao PIS/COFINS, estas também deverão ser deduzidas das Receitas Brutas de Bens e Serviços quando incidentes sobre as respectivas vendas de mercadorias e prestação de serviços.

No caso da incidência de PIS/COFINS sobre outras receitas das pessoas jurídicas, por exemplo, receitas que não se enquadrem em sua atividade principal, estas devem ser registradas como Despesas Administrativas e Gerais (Impostos e Taxas) na Demonstração do Resultado do Exercício.

3 - Receita bruta para fins tributários

Dispõe o art. 280, do Regulamento do Imposto de Renda, que a "receita líquida de vendas e serviços será a receita bruta diminuída das vendas canceladas, dos descontos concedidos incondicionalmente e dos impostos incidentes sobre vendas (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 12, § 1º)" (03).

Ressalta-se que a redação do art. 280, do Regulamento do Imposto de Renda, é a mesma do art. 12, § 1º, do Decreto-Lei nº 1.598/1977, que dispunha sobre o Imposto de Renda.

Nesta mesma toada, em 1978, a Instrução Normativa nº 51, da Secretaria da Receita Federal, que disciplinava procedimentos de apuração da receita de vendas e serviços, para tributação das pessoas jurídicas, tendo em vista justamente o fato do Decreto-lei nº 1.598/77 fixar novas normas para determinação da base de cálculo do imposto sobre o lucro das pessoas jurídicas, em seu item 2, determinava que na "receita bruta não se incluem os impostos não-cumulativos cobrados do comprador ou contratante (imposto sobre produtos industrializados e imposto único sobre minerais do País) e do qual o vendedor dos bens ou prestador dos serviços seja mero depositário. Imposto não cumulativo é aquele em que se abate, em cada operação, o montante de imposto cobrado nas anteriores".

Assim, pacificou-se o entendimento que:

"para fins de Imposto de Renda, o ICMS faz parte das Receitas Brutas, mas o IPI não! Pela Lei das Sociedades por Ações, ambos fazem" (04).

Dessa forma, as pessoas jurídicas, a fim de divulgar as informações relativas ao IPI, utilizavam a conta Faturamento Bruto:

"ao que seria a Receita Bruta e utilizar esta para designar a diferença entre o Faturamento Bruto e o IPI" (05).

Portanto, para efeitos de apuração do IRPJ, com base na IN SRF nº 51/1978, a Demonstração do Resultado do Exercício seria demonstrada da seguinte maneira:

Faturamento Bruto

(-) IPI

(=) Receita Bruta

O conceito de Receita Bruta trazido pela Instrução Normativa SRF nº 51/1978, excluindo o IPI e incluindo o ICMS, foi continuamente reproduzido na legislação nacional, como se verá adiante.

Ressalta-se que, para fins da IN SRF nº 51/1978, a:

"receita líquida de vendas e serviços é a receita bruta da vendas e serviços, diminuídas (a) das vendas canceladas, (b) dos descontos e abatimentos concedidos incondicionalmente e (c) dos impostos incidentes sobre as vendas" (item 4).

O item 4, da IN SRF nº 51/1978, disciplinava ainda o que se entendia por das vendas canceladas, descontos e abatimentos concedidos incondicionalmente e impostos incidentes sobre as vendas, da seguinte maneira:

"4.1 - Vendas canceladas correspondentes a anulação de valores registrados como receita bruta de vendas e serviços; eventuais perdas ou ganhos decorrentes de cancelamento de venda, ou de rescisão contratual, não devem afetar a receita líquida de vendas e serviços, mas serão computados nos resultados operacionais.
4.2 - Descontos incondicionais são parcelas redutoras do preço de vendas, quando constarem da nota fiscal de venda dos bens ou da fatura de serviços e não dependerem de evento posterior à emissão desses documentos.
4.3 - Para os efeitos desta Instrução Normativa reputam-se incidentes sobre as vendas os impostos que guardam proporcionalmente com o preço da venda ou dos serviços, mesmo que o respectivo montante integra a base de cálculo, tais como o imposto de circulação de mercadorias, o imposto sobre serviços de qualquer natureza, o imposto de exportação, o imposto único sobre energia elétrica, o imposto único sobre combustíveis e lubrificantes etc.
4.3.1 - Incluem-se também neste item:
a) taxas que guardam proporcionalidade com o preço de venda;
b) a parcela de contribuição para o Programa de integração Social calculada sobre o faturamento;
c) a quota de contribuição, ou retenção cambial, devida na exportação".
(grifo nosso)

Complementando, para fins de apuração do IRPJ, com base na IN SRF nº 51/1978, a Demonstração do Resultado do Exercício seria demonstrada da seguinte maneira:
Receita Bruta

(-) Vendas Canceladas

(-) Descontos e Abatimentos Incondicionais

(-) Impostos Incidentes sobre as Vendas

(=) Receita Líquida de Vendas

Conforme já afirmado, as legislações posteriores mantiveram o mesmo conceito de receita bruta dado pela Instrução Normativa SRF nº 51/1978 (06), excluindo o IPI e incluindo o ICMS, o que veio a afetar diretamente as contribuições sociais incidentes sobre a receita bruta das empresas, uma vez que a nova legislação ao elencar quais as deduções da receita bruta eram permitidas, como as vendas canceladas e os descontos incondicionais, passou a não incluir o ICMS como dedução permitida, como pode se observar do inciso I, do § 2º, do art. 3º, da Lei nº 9.718/98:

Art. 3º O faturamento a que se refere o artigo anterior corresponde à receita bruta da pessoa jurídica. (Vide Medida Provisória nº 2158-35, de 2001)
§ 1º (Revogado pela Lei nº 11.941, de 2009)
§ 2º Para fins de determinação da base de cálculo das contribuições a que se refere o art. 2º, excluem-se da receita bruta:
I - as vendas canceladas, os descontos incondicionais concedidos, o Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI e o Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS, quando cobrado pelo vendedor dos bens ou prestador dos serviços na condição de substituto tributário

Ou seja, mais uma vez, somente o ICMS cobrado pelo vendedor de bens ou prestador de serviços na condição de substituto tributário poderia ser excluído da receita bruta.

Por sua vez, a Lei nº 12.546, que institui o INSS sobre Receita Bruta, em seus artigos 7º e 8º, na redação original, dispunha apenas que as empresas elencadas nos artigos citados contribuiriam

"sobre o valor da receita bruta, excluídas as vendas canceladas e os descontos incondicionais concedidos, em substituição às contribuições previstas nos incisos I e III do art. 22 da Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991" (07).

Não obstante a redação dos citados artigos terem sido alteradas diversas vezes nesse curto espaço de tempo (08), a Lei nº 12.715/2012 veio a incluir o § 7º, no art. 9º, da Lei nº 12.546/2011, cuja redação assim dispõe:

"Art. 9º Para fins do disposto nos arts. 7º e 8º desta Lei:
(...)
§ 7º Para efeito da determinação da base de cálculo, podem ser excluídos da receita bruta:
I - as vendas canceladas e os descontos incondicionais concedidos;
II - (VETADO); (Incluído pela Lei nº 12.715) Produção de efeito e vigência
III - o Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI, se incluído na receita bruta; e
IV - o Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS, quando cobrado pelo vendedor dos bens ou prestador dos serviços na condição de substituto tributário".

Assim, novamente, para fins tributários, o IPI não é considerado Receita Bruta da empresa, sendo-o, porém, o ICMS.

Isso se deve ao fato de que o ICMS "referente às operações próprias da empresa compõe o preço da mercadoria, e, consequentemente, o faturamento" (09) (cálculo por dentro), conforme será analisado no próximo tópico.

4 - Cálculo por dentro do ICMS

O cálculo por dentro do ICMS está disposto no inciso I do § 1º do art. 13 da Lei Complementar nº 87/1996, segundo o qual, integra a base de cálculo do imposto sobre circulação de mercadorias e serviços:

"o montante do próprio imposto, constituindo o respectivo destaque mera indicação para fins de controle".

Observa-se que:

"através do Ato Complementar nº 27, de 08 de dezembro de 1966, foi acrescentado o parágrafo 4º ao artigo 53 do Código Tributário Nacional (Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966), que dispõe sobre o valor tributável do ICM, para declarar que o montante desse imposto integra o valor ou o preço da operação, constituindo o respectivo destaque nos documentos fiscais mera indicação para possibilitar o crédito do adquirente. O artigo 2º do Decreto-lei nº 406, de 31 de dezembro de 1968, ao definir a base de cálculo do ICM, ressaltou, no § 7º, a disposição supra" .

O plenário do Supremo Tribunal Federal, em 18/05/2011, julgou constitucional o cálculo por dentro do ICMS, nos seguintes termos:

"1. Recurso extraordinário. Repercussão geral. 2. Taxa Selic. Incidência para atualização de débitos tributários. Legitimidade. Inexistência de violação aos princípios da legalidade e da anterioridade. Necessidade de adoção de critério isonômico. No julgamento da ADI 2.214, Rel. Min. Maurício Corrêa, Tribunal Pleno, DJ 19.4.2002, ao apreciar o tema, esta Corte assentou que a medida traduz rigorosa igualdade de tratamento entre contribuinte e fisco e que não se trata de imposição tributária. 3. ICMS. Inclusão do montante do tributo em sua própria base de cálculo. Constitucionalidade. Precedentes. A base de cálculo do ICMS, definida como o valor da operação da circulação de mercadorias (art. 155, II, da CF/1988, c/c arts. 2º, I, e 8º, I, da LC 87/1996), inclui o próprio montante do ICMS incidente, pois ele faz parte da importância paga pelo comprador e recebida pelo vendedor na operação. A Emenda Constitucional nº 33, de 2001, inseriu a alínea "i" no inciso XII do § 2º do art. 155 da Constituição Federal, para fazer constar que cabe à lei complementar "fixar a base de cálculo, de modo que o montante do imposto a integre, também na importação do exterior de bem, mercadoria ou serviço". Ora, se o texto dispõe que o ICMS deve ser calculado com o montante do imposto inserido em sua própria base de cálculo também na importação de bens, naturalmente a interpretação que há de ser feita é que o imposto já era calculado dessa forma em relação às operações internas. Com a alteração constitucional a Lei Complementar ficou autorizada a dar tratamento isonômico na determinação da base de cálculo entre as operações ou prestações internas com as importações do exterior, de modo que o ICMS será calculado "por dentro" em ambos os casos. 4. Multa moratória. Patamar de 20%. Razoabilidade. Inexistência de efeito confiscatório. Precedentes. A aplicação da multa moratória tem o objetivo de sancionar o contribuinte que não cumpre suas obrigações tributárias, prestigiando a conduta daqueles que pagam em dia seus tributos aos cofres públicos. Assim, para que a multa moratória cumpra sua função de desencorajar a elisão fiscal, de um lado não pode ser pífia, mas, de outro, não pode ter um importe que lhe confira característica confiscatória, inviabilizando inclusive o recolhimento de futuros tributos. O acórdão recorrido encontra amparo na jurisprudência desta Suprema Corte, segundo a qual não é confiscatória a multa moratória no importe de 20% (vinte por cento). 5. Recurso extraordinário a que se nega provimento".
(RE 582461, Relator(a): Min. GILMAR MENDES, Tribunal Pleno, julgado em 18/05/2011, REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-158 DIVULG 17-08-2011 PUBLIC 18-08-2011 EMENT VOL-02568-02 PP-00177)

Assim, o ICMS cobrado por dentro, "faz parte da importância paga pelo comprador e recebida pelo vendedor na operação" (11), constituindo, portanto, no entendimento do Fisco Federal, receita tributável pelas contribuições sociais incidentes sobre a Receita Bruta, como o PIS, a COFINS e o INSS sobre a Receita Bruta.

Após o julgamento, o ministro Cezar Peluso, presidente do Supremo Tribunal Federal à época, propôs que fosse editada uma súmula vinculante para orientar as demais cortes nas futuras decisões de matéria análoga, que até o momento não foi editada.

Acontece que, ao mesmo tempo em que praticamente se esgotam as possibilidades de discussão judicial da inclusão do ICMS na base de cálculo das contribuições sociais incidentes sobre a receita bruta, tramita no Congresso Nacional a Proposta de Emenda à Constituição Federal nº 226/2012, que altera:

"a alínea 'i' do inciso XII do § 2º do art. 155, da Constituição Federal, referente ao Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação, para vedar a inclusão do imposto na sua própria base de cálculo" (12).

De acordo com a proposta, "a correção completa das distorções do ICMS talvez não seja um objetivo realista" (13), de forma que a proposição visa "corrigir um problema pontual, mas nem por isso menos importante: a cobrança do tributo 'por dentro'" (14).

De acordo com Fernando Lemme Weiss, o cálculo por dentro do ICMS, implica que o imposto:

"automaticamente passa a fazer parte do preço estabelecido pelo vendedor, que já deve fixa-lo sabendo que uma parte do que receber do consumidor deverá ser paga à Fazenda" (15).

Dessa forma:

"se o contribuinte vende uma mercadoria a 100 reais, ele deverá calcular o ICMS sobre este valor (aplicando uma alíquota de 18%, por exemplo). Ficará com 82 reais e recolherá 18 reais aos cofres estaduais, abatidos os créditos decorrentes do princípio da não-cumulatividade (...)" (16).

Se aprovada a Proposta de Emenda à Constituição Federal nº 226/2012, o ICMS não mais será cobrado "por dentro", e não constituirá mais receita das pessoas jurídicas e nem será tributável pelas contribuições sociais citadas.

Acontece que, ainda que a proposta acima não seja aprovada, temos que o ICMS não constitui Receita Bruta da pessoa jurídica, conforme será exposto no tópico a seguir.

5 - Receitas de ICMS?

Inicialmente, pelo título do presente tópico, percebe-se o quão estranho para as empresas é o conceito de "Receita de ICMS".

Ora, quem possui Receitas de ICMS são os Estados e o Distrito Federal.

A Lei nº 4.320/64 (17), em seu artigo 9º, disciplina:

"Tributo é a receita derivada instituída pelas entidades de direito publico, compreendendo os impostos, as taxas e contribuições nos termos da constituição e das leis vigentes em matéria financeira, destinando-se o seu produto ao custeio de atividades gerais ou especificas exercidas por essas entidades".

Portanto, se o ICMS constitui receita do Estado/Distrito Federal, não pode ao mesmo tempo constituir receita das empresas.

A não caracterização do ICMS como receita das pessoas jurídicas é corroborada pelo próprio entendimento do Supremo Tribunal Federal que não permite a correção monetária dos créditos escriturais do ICMS, conforme se pode observar da decisão prolatada no Recurso Extraordinário nº 205.453:

"EMENTA: RECURSO EXTRAORDINÁRIO. TRIBUTÁRIO. ICMS. CORREÇÃO MONETÁRIA DOS DÉBITOS FISCAIS E INEXISTÊNCIA DE PREVISÃO LEGAL PARA A ATUALIZAÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. ALEGAÇÃO DE OFENSA AO PRINCÍPIO DA ISONOMIA E DA NÃO-CUMULATIVIDADE. IMPROCEDÊNCIA. 1. Crédito de ICMS. Natureza meramente contábil. Operação escritural, razão por que não se pode pretender a aplicação do instituto da atualização monetária. 2. A correção monetária do crédito do ICMS, por não estar prevista na legislação estadual, não pode ser deferida pelo Judiciário sob pena de substituir-se o legislador estadual em matéria de sua estrita competência. 3. Alegação de ofensa ao princípio da isonomia e da não-cumulatividade. Improcedência. Se a legislação estadual só previa a correção monetária dos débitos tributários e vedava a atualização dos créditos, não há como falar-se em tratamento desigual a situações equivalentes. 3.1 - A correção monetária incide sobre o débito tributário devidamente constituído, ou quando recolhido em atraso. Diferencia- se do crédito escritural - técnica de contabilização para a equação entre débitos e créditos, a fim de fazer valer o princípio da não-cumulatividade. Recurso extraordinário conhecido e provido".
(RE 205453, Relator(a): Min. MAURÍCIO CORRÊA, Segunda Turma, julgado em 03/11/1997, DJ 27-02-1998 PP-00022 ENT VOL-01900-07 PP-01318)

O Supremo Tribunal Federal também assentou que:

"Não constitui ofensa aos princípios da isonomia e da não-cumulatividade o fato de a legislação estadual desautorizar a correção monetária de créditos escriturais e saldos credores de ICMS" (18).

Caso o ICMS realmente constituísse receita das pessoas jurídicas, estas procurariam a melhor forma de gerenciar (19) tais receitas, em aplicações, fundos, ou qualquer outra forma que pudesse garantir as pessoas jurídicas um bom retorno sobre estas receitas.

Além do mais, a caracterização do ICMS como receita das pessoas jurídicas, acaba por implicar em bis in idem, pois as contribuições sociais que tem a receita bruta como base de cálculo, acabam incidindo sobre os valores cobrados pelos contribuintes a título de ICMS.

Com base no exemplo acima, dado pelo doutrinador Fernando Lemme Weiss, em que da mercadoria vendida pelo valor de R$ 100,00, constitui a receita da empresa apenas a quantia de R$ 82,00 e o restante, R$ 18,00 constitui o valor cobrado a título de ICMS, o mesmo contribuinte teria que pagar sobre estas receitas, a quantia de R$ 9,25 a título de PIS-PASEP/COFINS (20).

Note-se que as contribuições incidem sobre a totalidade das receitas, quando, em verdade, a quantia de R$ 18,00 não constitui realmente receita das pessoas jurídicas, pois se trata do valor relativo ao imposto sobre circulação de mercadorias e serviços, calculado por dentro.

Caso o PIS-PASEP/COFINS fosse cobrado apenas sobre o valor das receitas pertencentes ao contribuinte, o valor devido relativo a estas contribuições seria de somente R$ 7,58.

Deve se observar que, nos autos do Recurso Extraordinário nº 240.785, a maioria do Supremo Tribunal Federal votou pela inconstitucionalidade da inclusão do ICMS na base de cálculo das contribuições ao PIS-PASEP/COFINS, julgamento este, inicialmente interrompido pelo pedido de vista do Ministro Gilmar Mendes e, posteriormente, pelo ajuizamento da Ação Declaratória de Constitucionalidade nº 18, de autoria da Presidência da República, visando à declaração de constitucionalidade do questionado art. 3º, da Lei nº 9.718/98.

Após o término do prazo previsto no parágrafo único do art. 21, da Lei nº 9.868/1999, prorrogado por três vezes, no âmbito do Supremo Tribunal Federal, a questão ficou sob a pendência do RE 574.706, primeiro recurso onde foi reconhecida a Repercussão Geral sobre a matéria, após o advento de tal instituto processual, submetendo, ainda, os demais recursos sobre o tema, ao disposto no 543-B, do Código de Processo Civil (21).

Como visto, portanto, a decisão acerca da constitucionalidade da inclusão do ICMS na base de cálculo do PIS/COFINS, pode demorar muitos anos ainda.

6 - Contribuição patronal sobre a receita bruta e o regime tributário de transição

Para fins contábeis, conforme exposto, o ICMS não constitui receita, uma vez que os valores recebidos a título de ICMS pelas pessoas jurídicas não resulta em aumento do Patrimônio Líquido das mesmas.

Deve ser lembrado também, que no ano de 2011, em substituição às contribuições previstas nos incisos I e III do art. 22 da Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991, foi instituída pela Lei nº 12.546, a Contribuição Patronal sobre a Receita Bruta - CPRB, inicialmente aplicável apenas a alguns setores da economia (22), que, em sua base de cálculo, também inclui o ICMS no conceito de Receita Bruta das pessoas jurídicas.

Esta última contribuição social foi instituída já sob a égide das leis nº 11.638/2007 e 11.941/2009, que instituíram os novos critérios contábeis a serem observados pelas empresas brasileiras.

A Lei nº 11.941/2009, em seu art. 15, instituiu também o:

"Regime Tributário de Transição - RTT de apuração do lucro real, que trata dos ajustes tributários decorrentes dos novos métodos e critérios contábeis introduzidos pela Lei no 11.638, de 28 de dezembro de 2007, e pelos arts. 37 e 38 desta Lei".

Por sua vez, o art. 16 da Lei nº 11.941/2009 dispõe que as:

"alterações introduzidas pela Lei nº 11.638, de 28 de dezembro de 2007, e pelos arts. 37 e 38 desta Lei que modifiquem o critério de reconhecimento de receitas, custos e despesas computadas na apuração do lucro líquido do exercício definido no art. 191 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, não terão efeitos para fins de apuração do lucro real da pessoa jurídica sujeita ao RTT, devendo ser considerados, para fins tributários, os métodos e critérios contábeis vigentes em 31 de dezembro de 2007".

Ou seja, o fato de o Pronunciamento Contábil nº 30, conforme já visto, dispor que as "quantias cobradas por conta de terceiros - tais como tributos sobre vendas, tributos sobre bens e serviços e tributos sobre valor adicionado não são benefícios econômicos que fluam para a entidade e não resultam em aumento do patrimônio líquido" (23), a princípio, não surte efeito no tocante à apuração das contribuições sociais que tem a receita bruta das pessoas jurídicas como base de cálculo.

Acontece que, conforme dispõe o § 1º, do art. 15, da Lei nº 11.941/2009, o:

"RTT vigerá até a entrada em vigor de lei que discipline os efeitos tributários dos novos métodos e critérios contábeis, buscando a neutralidade tributária".

Ou seja, o Regime Tributário de Transição tem dia e hora para acabar (24). Inicialmente com previsão para 31/12/2012, o fim do RTT foi adiado para o corrente ano de 2013 (25) (ou não).

Com o fim do RTT, a Receita Federal terá a oportunidade de dar uma solução a este litígio, atendendo a norma contábil, que determina a não inclusão do ICMS no conceito de receita bruta ou, atendendo a norma fiscal, que determina a sua inclusão.

Caso a Receita Federal se omita, a solução ficará a cargo do Legislativo, através da Proposta de Emenda Constitucional nº 226/2012, que determina a não inclusão do ICMS em sua própria base de cálculo (26) (acaba com o cálculo por dentro do ICMS) ou a cargo do Judiciário, em especial o STF, que deve enfrentar a questão julgando os RREE 240.785 e 574.706 e ADC nº 18.

7 - Conclusão

Conclui-se, portanto:

- desde 1998 questiona-se a inclusão do ICMS na base de cálculo das contribuições sociais que incidem sobre as receitas das pessoas jurídicas;

- no ano de 2011, em substituição às contribuições previstas nos incisos I e III do art. 22 da Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991, foi instituída pela Lei nº 12.546, a Contribuição Patronal sobre a Receita Bruta - CPRB, cuja base de cálculo exclui o IPI, mas inclui o ICMS no conceito de receita bruta das pessoas jurídicas;

- de acordo com a norma contábil, pelo fato de não representarem receitas das pessoas jurídicas, devem ser excluídos da receita bruta todos os tributos incidentes sobre as vendas (IPI, ICMS, ISS, PIS-PASEP, COFINS, Imposto de Exportação);

- de acordo com a norma tributária, o ICMS faz parte das Receitas Brutas, uma vez que o mesmo compõe o preço da mercadoria (cálculo por dentro);

- o cálculo por dentro do ICMS está disposto no inciso I do § 1º do art. 13 da Lei Complementar nº 87/1996, segundo o qual, integra a base de cálculo do imposto sobre circulação de mercadorias e serviços "o montante do próprio imposto, constituindo o respectivo destaque mera indicação para fins de controle";

- o ICMS cobrado por dentro compõe a importância paga pelo comprador e recebida pelo vendedor na operação constituindo receita tributável pelas contribuições sociais incidentes sobre a Receita Bruta, como o PIS-Pasep, a COFINS e a CPRB;

- atualmente tramita no Congresso Nacional a Proposta de Emenda à Constituição Federal nº 226/2012, que modifica o cálculo do ICMS, de modo que o montante do imposto não integre a sua base de cálculo;

- se aprovada a Proposta de Emenda à Constituição Federal nº 226/2012, o ICMS não mais será cobrado "por dentro", e não constituirá mais receita das pessoas jurídicas e nem será tributável pelas contribuições sociais;

- a não caracterização do ICMS como receita das pessoas jurídicas é corroborada pelo próprio entendimento do Supremo Tribunal Federal que não permite a correção monetária dos créditos escriturais do ICMS e nem dos saldos credores de ICMS;

- a caracterização do ICMS como receita das pessoas jurídicas implica em bis in idem, pois as contribuições sociais que tem a receita bruta como base de cálculo, acabam incidindo sobre os valores cobrados pelos contribuintes a título de ICMS;

- com o fim do RTT, a Receita Federal terá a oportunidade de se manifestar a respeito da inclusão do ICMS no conceito de receita bruta, uma vez que, de acordo com a norma contábil, o ICMS não faz parte compõe a receita bruta das pessoas jurídicas;

- a questão sobre a constitucionalidade da inclusão do ICMS no conceito de receita bruta foi posta à apreciação do Supremo Tribunal Federal que, nos autos do Recurso Extraordinário nº 240.785, por maioria, votou pela inconstitucionalidade da inclusão do ICMS na base de cálculo das contribuições ao PIS-PASEP/COFINS, julgamento este, inicialmente interrompido pelo pedido de vista do Ministro Gilmar Mendes e, posteriormente, pelo ajuizamento da Ação Declaratória de Constitucionalidade nº 18;

- atualmente, no âmbito do STF, a questão encontra-se sob a pendência do julgamento do RE 574.706, primeiro recurso onde foi reconhecida a Repercussão Geral sobre a matéria, após o advento de tal instituto processual, submetendo, ainda, os demais recursos sobre o tema, ao disposto no 543-B, do Código de Processo Civil.

Notas

(01) Comitê de Pronunciamentos Contábeis. Pronunciamento Técnico CPC nº 26 - Apresentação das Demonstrações Contábeis, item 82. Disponível em: <http://www.cpc.org.br/pdf/CPC26_R1.pdf>. Acesso em 16/01/2013.

(02) Comitê de Pronunciamentos Contábeis. Pronunciamento Técnico CPC nº 30 - Receitas, itens 8 e 8A. Disponível em: <http://www.cpc.org.br/pdf/CPC%2030%20(R1)%2031102012-limpo%20final.pdf>. Acesso em 16/01/2013.

(03) BRASIL. Decreto nº 3.000, de 26 de março de 1999. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto/d3000.htm>. Acesso em: 17 jan. 2013.

(04) IUDÍCIBUS, Sergio de. MARTINS, Eliseu. GELBCKE, Ernesto Rubens. SANTOS, Ariovaldo. Manual de Contabilidade Societária. Aplicável a Todas as Sociedades: De acordo com as Normas Internacionais e do CPC. São Paulo: Atlas, 2010. p. 486.

(05) Idem.

(06) "Art. 31. A receita bruta das vendas e serviços compreende o produto da venda de bens nas operações de conta própria, o preço dos serviços prestados e o resultado auferido nas operações de conta alheia.
Parágrafo único. Na receita bruta, não se incluem as vendas canceladas, os descontos incondicionais concedidos e os impostos não-cumulativos cobrados destacadamente do comprador ou contratante dos quais o vendedor dos bens ou o prestador dos serviços seja mero depositário" (Lei nº 8.981/1995).

(07) BRASIL. Lei nº 12.546, de 14 de dezembro de 2011. Disponível em:
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2011-2014/2011/Lei/L12546.htm>. Acesso em: 22 jan. 2013.

(08) A redação atual dos artigos 7º caput e 8º caput é a seguinte:
"Art. 7º Até 31 de dezembro de 2014, contribuirão sobre o valor da receita bruta, excluídas as vendas canceladas e os descontos incondicionais concedidos, em substituição às contribuições previstas nos incisos I e III do art. 22 da Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991, à alíquota de 2% (dois por cento):
(...)
Art. 8º Até 31 de dezembro de 2014, contribuirão sobre o valor da receita bruta, excluídas as vendas canceladas e os descontos incondicionais concedidos, à alíquota de 1% (um por cento), em substituição às contribuições previstas nos incisos I e III do art. 22 da Lei no 8.212, de 24 de julho de 1991, as empresas que fabricam os produtos classificados na Tipi, aprovada pelo Decreto no 7.660, de 23 de dezembro de 2011, nos códigos referidos no Anexo desta Lei".

(09) Parecer Normativo CST nº 77/86.

(10) Parecer Normativo CST nº 77/86.

(11) STF, RE 582461, Relator(a): Min. GILMAR MENDES, Tribunal Pleno, julgado em 18/05/2011, REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-158 DIVULG 17-08-2011 PUBLIC 18-08-2011 EMENT VOL-02568-02 PP-00177.

(12) Proposta de Emenda à Constituição Federal nº 226/2010. Disponível em:

<http://www.camara.gov.br/proposicoesWeb/prop_mostrarintegra;jsessionid=63EBA670E0DAB7F9E67EF43544BFB244.node1?codteor=1048979&filename=PEC+226/2012>.
(13) Idem.

(14) Ibidem.

(15) WEISS, Fernando Lemme. Princípios Tributários e Financeiros. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2006. p. 36.

(16) Idem, p. 66.

(17) "Estatui Normas Gerais de Direito Financeiro para elaboração e contrôle dos orçamentos e balanços da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal".

(18) RE 275507 ED, Relator(a): Min. ELLEN GRACIE, Segunda Turma, julgado em 07/06/2011, DJe-123 DIVULG 28-06-2011 PUBLIC 29-06-2011 EMENT VOL-02553-01 PP-00132.

(19) Como é de conhecimento comum, receitas se gerenciam, custos se diluem.

(20) Caso do PIS-PASEP/COFINS cobrados sob a forma não-cumulativa, em que as alíquotas, na maioria dos casos, respectivamente, são 1,65% e 7,6%.

(21) Art. 543-B. Quando houver multiplicidade de recursos com fundamento em idêntica controvérsia, a análise da repercussão geral será processada nos termos do Regimento Interno do Supremo Tribunal Federal, observado o disposto neste artigo. (Incluído pela Lei nº 11.418, de 2006).
§ 1º Caberá ao Tribunal de origem selecionar um ou mais recursos representativos da controvérsia e encaminhá-los ao Supremo Tribunal Federal, sobrestando os demais até o pronunciamento definitivo da Corte. (Incluído pela Lei nº 11.418, de 2006).
§ 2º Negada a existência de repercussão geral, os recursos sobrestados considerar-se-ão automaticamente não admitidos. (Incluído pela Lei nº 11.418, de 2006).
§ 3º Julgado o mérito do recurso extraordinário, os recursos sobrestados serão apreciados pelos Tribunais, Turmas de Uniformização ou Turmas Recursais, que poderão declará-los prejudicados ou retratar-se. (Incluído pela Lei nº 11.418, de 2006).
§ 4º Mantida a decisão e admitido o recurso, poderá o Supremo Tribunal Federal, nos termos do Regimento Interno, cassar ou reformar, liminarmente, o acórdão contrário à orientação firmada. (Incluído pela Lei nº 11.418, de 2006).
§ 5º O Regimento Interno do Supremo Tribunal Federal disporá sobre as atribuições dos Ministros, das Turmas e de outros órgãos, na análise da repercussão geral. (Incluído pela Lei nº 11.418, de 2006).

(22) Os setores sujeitos à nova contribuição patronal sobre a receita bruta vêm aumentando consideravelmente.

(23) Comitê de Pronunciamentos Contábeis. Pronunciamento Técnico CPC nº 30 - Receitas, itens 8 e 8A. Disponível em: <http://www.cpc.org.br/pdf/CPC%2030%20(R1)%2031102012-limpo%20final.pdf>. Acesso em 16/01/2013

(24) Se bem que o ADCT - Ato das Disposições Constitucionais Transitórias, criado justamente par a viabilizar a transição da Constituição Federal de 1967 para a Constituição Federal de 1988, permanece sendo objeto de sucessivas Emendas Constitucionais, eternizando sua vigência "transitória".

(25) Conforme notícia disponibilizada em: <http://www.joseadriano.com.br/profiles/blogs/fim-de-rtt-e-alteracao-de-agio-podem-ficar-para-2014>. Acesso em 16 fev. 2013.

(26) Com o fim do cálculo por dentro do ICMS, o valor cobrado a este título, não mais será considerado como Receita das pessoas jurídicas.

 
Lucas Siqueira dos Santos*

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- Publicado em 08/05/2013



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