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Luiz Carlos Junqueira Franco Filho 
Advogado em São Paulo. Graduado em direito pela USP e Pós graduado em direito tributário pela PUC-SP. Membro do Instituto Brasileiro de Direito Tributário - IBDT. Integrante do escritório de advocacia Mariz de Oliveira e Siqueira Campos.

Artigo - Estadual - 2013/0378

Notas sobre a nova exigência de ICMS nas aquisições e entradas de mercadorias sujeitas a benefícios fiscais em seus Estados de origem
Luiz Carlos Junqueira Franco Filho*

No final de 2009, o legislador paulista concebeu uma inédita modalidade de fato gerador de ICMS. Trata-se da exigência de imposto sobre aquisições ou entradas interestaduais de mercadorias sujeitas a benefícios fiscais, concedidos unilateralmente nos seus Estados de origem, em desacordo com os dispositivos constitucionais que condicionam a validade de tais benefícios à anuência dos demais Estados e do Distrito Federal.

Tal exigência está prevista no artigo 60-A, acrescentado à Lei Geral do ICMS no Estado de São Paulo - Lei 6.374/89 pela Lei 13.918/09, com a seguinte redação:

"Nas operações interestaduais destinadas a contribuinte paulista, beneficiadas ou incentivadas em desacordo com o disposto na alínea "g", do inciso XII do artigo 155 da Constituição Federal, o Poder Executivo poderá exigir o recolhimento, no momento da entrada de mercadoria em território paulista, do imposto correspondente ao valor do benefício ou do incentivo."

Decorridos pouco mais de três anos, o Governador do Estado de São Paulo, por meio do Decreto 58.918, de 27/2/2013, exerceu a faculdade que lhe fora legalmente atribuída e passará a exigir do contribuinte paulista, destinatário de mercadoria proveniente de outro Estado, o ICMS que deixou de ser recolhido ao Estado de Origem, em razão de benefícios fiscais considerados irregulares.

Referida exigência foi inserida mediante alteração no artigo 426-C do Regulamento do ICMS, aprovado pelo Decreto 45.490/2000 (RICMS). O caput desse artigo reproduz os elementos essenciais da obrigação tributária contemplada no texto legal, e os seus incisos e parágrafos lhe acrescentam as seguintes regras, visando operacionaliza-la e delimitar o seu alcance:

(i) O "imposto correspondente ao valor do benefício ou do incentivo" deverá ser recolhido pelo destinatário paulista no momento da entrada da mercadoria no território deste Estado, por meio de guia de recolhimentos especiais. Alternativamente, o remetente estabelecido em outro Estado poderá realizar o recolhimento em favor do Estado de São Paulo, por Guia Nacional de Recolhimento de Tributos Estaduais (GNRE), antes do ingresso da mercadoria no Estado. Em ambos os casos, uma via da guia de recolhimento deverá acompanhar a mercadoria durante o seu transporte das mercadorias (Inciso I, §§2 º e 3º).

(ii) A Secretaria da Fazenda divulgará os benefícios e/ou incentivos concedidos por outras unidades da federação e tidos como irregulares. Sobre a operação que se enquadrar nesse "index" fazendário, recai a presunção de que o remetente fruiu do benefício listado nos moldes ali divulgados. Esta presunção admite prova em contrário, ou seja, de que o remetente não usufruiu do benefício fiscal oferecido em seu Estado (Incisos II e III, §4º).

(iii) O recolhimento, pelo destinatário paulista, do ICMS correspondente ao valor do incentivo ou do benefício concedido ao remetente em seu Estado de origem é condição para o aproveitamento de créditos do imposto destacado na respectiva Nota Fiscal (§5º).

(iv) Esta nova obrigação tributária alcança as operações interestaduais sujeitas ao regime de substituição tributária, hipótese em que o recolhimento recai sobre a operação própria praticada pelo remetente de outro Estado. (§1º).

Apesar de a nova redação do artigo 426-C do RICMS ter entrado em vigor em 1º de março de 2013, a aplicação de seus comandos ainda depende de normas complementares da Secretaria da Fazenda, a quem o RICMS delega as funções de: (i) disciplinar o recolhimento dessa nova exigência tributária, quer pelo destinatário paulista quer pelo remetente que opte fazê-lo; (ii) divulgar os benefícios fiscais nos Estados de Origem das mercadorias e os respectivos critérios para o cálculo do imposto que deixou de ser pago pelo remetente e deverá a ser recolhido pelo destinatário paulista; e (iii) disciplinar o procedimento para que o remetente de mercadoria prove que não se utilizou de benefício fiscal em seu Estado.

A par das normas complementares que estão por vir, já é possível identificar os elementos essenciais dessa nova hipótese de incidência tributária, ou seja, seus aspectos material, temporal, espacial, subjetivo e quantitativo.

Com efeito, a obrigação em comento tem como materialidade a aquisição interestadual de mercadoria sujeita a benefício fiscal concedido unilateralmente pelo Estado de origem. Seu nascimento ocorre no momento do ingresso da mercadoria no território do Estado de São Paulo, de onde se pode também inferir que ela nasce na própria divisa interestadual. O sujeito ativo é o Estado de destino da mercadoria (São Paulo) e o contribuinte é o estabelecimento destinatário ali localizado. A responsabilidade pelo recolhimento pode ser deslocada para o remetente da mercadoria no Estado de origem, desde que este voluntariamente efetue o recolhimento antecipado do imposto. Por fim, o aspecto quantitativo corresponde ao ICMS que deixou de ser recolhido pelo remetente situado em outro Estado, em razão da fruição de benefício fiscal tido como irregular.

Evidentemente essa nova modalidade cobrança de ICMS representa mais um desdobramento da chamada "guerra fiscal", que compreende tanto a competição entre os Estados da Federação, para atração de investimentos privados pela oferta de benefícios fiscais, como as medidas adotadas pelos Estados no afã de combater os efeitos decorrentes de benefícios fiscais concedidos por seus pares, sem a sua anuência.

A analogia a uma guerra é bastante pertinente na medida em que os Estados contentores frequentemente lançam mão da força e agem à margem da Constituição Brasileira. O uso da força em detrimento do direito é representado pela proliferação de medidas unilaterais, tanto para se conceder, como para se combater benefícios fiscais de ICMS.

Embora muitas dessas medidas estejam previstas em Leis Ordinárias Estaduais e respectivos regulamentos do ICMS, a autonomia dos Estados em relação a esse imposto é bastante limitada, havendo pouca ou nenhuma margem para a legislação estadual distanciar-se das diretrizes nacionais de tributação, definidas na Constituição Federal e nas Leis Complementares pertinentes à matéria.

Essas limitações à autonomia do legislador estadual decorrem das próprias características do ICMS, em especial do seu perfil plurifásico e não cumulativo. Por um lado, o ICMS grava as sucessivas etapas dos ciclos de comercialização de mercadorias e da prestação dos serviços sujeitos à competência tributária estadual e, por outro, contempla um mecanismo de compensação de créditos e débitos. Os primeiros correspondem ao ICMS destacado nos documentos representativos de operações de aquisição de mercadorias e prestações de serviços por um determinado contribuinte e os segundos equivalem ao imposto incidente nas operações e prestações praticadas pelo mesmo contribuinte. Em que pese o ICMS ser um imposto de competência estadual, os ciclos comerciais e de prestação de serviços sujeitos à tributação muitas vezes ultrapassam as fronteiras dos Estados, conferindo uma conotação nacional ao imposto.

Em decorrência do princípio da não cumulatividade, somado ao caráter nacional do ICMS, o Estado competente para exigir imposto de um determinado contribuinte é obrigado a aceitar créditos relativos ao imposto devido a outros Estados na etapa anterior de um determinado ciclo comercial ou de prestação de serviços. O artigo 155, parágrafo 2º, inciso I, da Constituição Federal determina que o ICMS devido em determinada operação:

"será compensado com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal" (grifamos)

Esse dever de aceitação de créditos de ICMS, apurados em outros Estados ou no Distrito Federal, tem como pressuposto a sujeição de todas essas unidades da Federação a parâmetros nacionais harmônicos de incidência e apuração do tributo. Daí porque as diretrizes relativas à incidência e à apuração do ICMS foram descritas com grande nível de detalhamento pela Constituição Federal, que também atribui ao legislador completar a função de conceber um arcabouço nacional para o imposto, padronizando e harmonizando diversos aspectos relativos à sua incidência.

Essas diretrizes nacionais de tributação de ICMS estão estabelecidas na Lei Complementar (LC) 87/96 que, como regra, prevê que o fato gerador ocorre no momento da saída da mercadoria no estabelecimento de contribuinte (art. 12, inciso I), sendo este estabelecimento também é considerado o local da operação (art. 11, I "a"). Isso significa que nas operações interestaduais vigora o princípio da origem, cabendo o imposto ao Estado onde se situa o estabelecimento remetente.

Nas operações interestaduais, a entrada de mercadoria no território do Estado onde se situa estabelecimento destinatário, contribuinte do ICMS, ou nas dependências desse destinatário não é um evento apto a obriga-lo a recolher ICMS, com exceção das seguintes situações:

(i) Operações com lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos derivados de petróleo e energia elétrica, quando não destinados à comercialização ou à industrialização pelo destinatário (LC 87, artigo 11, inciso I "g" e 12, inciso II).

(ii) Aquisição de bens do ativo permanente e de material de uso e consumo, em relação à diferença entre a alíquotas interestadual e interna (CF, artigo 155 §2º, incisos VIII).

(iii) Antecipação por conta de fato gerador presumido correspondente às futuras operações a serem praticadas pelo destinatário (CF, art. 150 §7º).

A modalidade de incidência prevista nos artigos 60-A da Lei 6.374/89 e 426-C do RICMS não se enquadra nas situações que permitem o Estado de destino exigir ICMS por conta da entrada de mercadoria em seu território, decorrente de uma operação interestadual.

Verifica-se, portanto, que o Estado de São Paulo não possui competência para exigir ICMS sobre a entrada em seu território de mercadorias sujeitas a benefícios fiscais concedidos pelos Estados de origem. Daí, a exigência em comento é contrária aos artigos 12, I e 11, inciso I "a" da LC 87/96 e também aos artigos 146, incisos I e III "a", e 155, § 2, inciso VII "a" e "d", da Constituição Federal, os quais atribuem à Lei Complementar as funções de dispor sobre conflitos de competência tributária, definir fato gerador do ICMS, seus contribuintes e o local das operações relativas à circulação de mercadorias.

Convém ressaltar que essa exigência não pode ser confundida com qualquer modalidade de antecipação de imposto por conta futuras operações praticadas pelo estabelecimento destinatário. O legislador paulista pretendeu alcançar a própria operação interestadual e o imposto devido pelo destinatário corresponde exatamente àquele que não foi recolhido pelo remetente por conta desta mesma operação e não se refere a eventos futuros. Tanto é assim que nas hipóteses em que a operação interestadual estiver sujeita ao regime de substituição tributária, o §1º do artigo 426-C do RICMS esclarece que exigência alcança a operação própria do remetente e não etapas subsequentes da ciclo econômico alcançadas pelo ICMS-ST.

Na verdade, o legislador paulista não antecipa a obrigação tributária decorrente de um fato gerador futuro, mas, ao contrário, procura exigir o imposto que seria devido pelo remetente no seu Estado de origem, mas não foi recolhido integralmente em razão de benefícios fiscais concedidos unilateralmente. O que o Estado de São Paulo procura fazer é substituir a competência tributária detida pelo Estado de Origem, sob a justificativa de que este deixou de exercê-la em sua plenitude, de maneira intencional e contrária à Constituição Federal.

Sob esse prisma, a exigência de ICMS do destinatário paulista contraria também o artigo 8º do Código Tributário Nacional, segundo o qual o não exercício da competência tributária não a defere a pessoa jurídica de direito público diversa daquela a que a Constituição tenha atribuído. Pondere-se que, no caso em análise, é a LC 87/96 quem define que, em regra, o ICMS nas operações interestaduais é devido ao Estado de origem, mas essa definição se dá em decorrência dos dispositivos constitucionais que atribuem à Lei Complementar a função de definir o fato gerador do ICMS (art. 146, III "a") e seus contribuintes (Art. 155, §2º, XII "a"), bem como dispor sobre conflitos de competência tributária (art. 146, inciso I).

Logo, se o Estado de origem deixa de exercer a sua competência tributária sobre determinada operação interestadual de circulação de mercadoria, não cabe ao Estado de destino avocá-la para si, nem mesmo sob o pretexto de combater a guerra fiscal.

Note-se, a esse respeito, que tanto o artigo 60-A da Lei 6.374/89 como o artigo 426-C do RICMS condicionam e a exigência de ICMS nas operações interestaduais à concessão, pelo Estado de origem, de benefício fiscal em desacordo com o disposto na alínea "g" do inciso XII, do § 2º do artigo 155 da Constituição Federal. Essa norma constitucional, por sua vez, atribui à Lei Complementar:

"regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados".

Desempenhando esse desígnio constitucional, a Lei Complementar (LC) 24/75 condiciona a validade de benefícios fiscais aos Convênios celebrados e ratificados após decisão unânime dos representantes dos Estados e do Distrito Federal. Já as sanções decorrentes da inobservância dessa regra estão previstas no artigo 8º da LC 24/75 e compreendem, cumulativamente:

"I - a nulidade do ato e a ineficácia do crédito fiscal atribuído ao estabelecimento recebedor da mercadoria;
II - a exigibilidade do imposto não pago ou devolvido e a ineficácia da lei ou ato que conceda a remissão do débito correspondente."

Dentre essas sanções, a única voltada ao destinatário de mercadoria sujeita a benefício fiscal é ineficácia do crédito de ICMS correspondente ao montante de que foi desonerado do remetente . A exigibilidade do imposto não pago é uma sanção dirigida ao contribuinte titular do benefício fiscal, ou seja, àquele que não pagou o imposto em razão da desoneração tida como irregular.

Logo, a exigência prevista no artigo 60-A da Lei 6.374/89 e no artigo 426-C do RICMS não tem respaldo na Lei Complementar 24/75, não podendo, portanto, ser considerada uma medida válida de combate à guerra fiscal. Por extensão, é possível afirmar que essa exigência é contrária ao próprio artigo 155, §2º, inciso XII, alínea "g", da Constituição Federal, que foi incorretamente tomado como seu fundamento de validade.

Na verdade, essa medida só vem acirrar a guerra fiscal, impondo um ônus indevido ao adquirente paulista pelo simples fato de adquirir mercadorias de outros Estados, teoricamente agraciadas com benefícios fiscais. Cria-se, portanto, mais um entrave tributário à atividade empresarial, sobrecarregada por uma verdadeira barreira tributária ao comércio interestadual, instituída ao arrepio da Constituição Federal e das diretrizes nacionais para tributação do ICMS, previstas no Código Tributário Nacional e nas Leis Complementares 87/96 e 24/75.

 
Luiz Carlos Junqueira Franco Filho*

  Leia o curriculum do(a) autor(a): Luiz Carlos Junqueira Franco Filho.



- Publicado em 15/04/2013



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