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Matheus Soares Leite 
Bacharel em Direito pela Faculdade Milton Campos (FDMC). Pós-graduando em Direito Tributário pelo Instituto Brasileiro de Estudos Tributários (IBET). Graduando em Ciências Contábeis pela Pontifícia Universidade Católica de Minas Gerais (PUC Minas). Assistente Tributário em empresa multinacional do ramo de mineração.

Artigo - Estadual - 2013/0368

Aproveitamento de crédito do ICMS no processo produtivo da mineração. Lubrificantes, pneus e câmaras de ar
Matheus Soares Leite*

O presente artigo trata a respeito do aproveitamento de crédito do ICMS incidente na aquisição de bens intermediários essenciais que são utilizados no processo produtivo, em especial na atividade de mineração. Questiona-se a respeito do alcance e da eficácia do princípio da não-cumulatividade atinente ao ICMS, bem como é feito uma apurada análise das legislações pertinentes e do entendimento jurisprudencial a respeito do tema. O escopo do estudo é realizar uma análise crítica a respeito da legalidade das práticas adotadas por algumas empresas que atuam no ramo da mineração, servindo como orientação prévia e em último caso como sustentáculo argumentativo para aquelas que tiverem sido autuadas.

1 - Introdução

O presente artigo trata a respeito da polêmica questão do aproveitamento de crédito do ICMS incidente na aquisição de bens intermediários essenciais que são utilizados no processo produtivo, em especial no ramo da mineração. O fundamento legal que norteia o presente estudo fica por conta do princípio da não-cumulatividade insculpido no artigo 155, parágrafo 2º, I da Constituição Federal.

Questiona-se a respeito do alcance e da eficácia do princípio da não-cumulatividade atinente ao ICMS. Haveria necessidade de mediação legislativa de modo que o exercício do direito de crédito dele decorrente careceria da legislação complementar ou regimental? Este direito de crédito poderia se dar de forma irrestrita e a qualquer tempo por decorrer das normas constitucionais?

A mineração brasileira, como toda e qualquer atividade industrial no Brasil, está sujeita a diversos impostos, taxas, contribuições de melhoria etc, seja no âmbito federal, estadual e/ou municipal.

Inúmeras empresas que atuam na atividade minerária aproveitam crédito do ICMS sobre a aquisição de peças e demais materiais utilizados na reforma e manutenção dos veículos que fazem parte de seu processo produtivo, dentre eles lubrificantes, pneus e câmaras de ar.

Essa prática vem sido observada há algum tempo, sendo que inúmeras outras empresas que atuam no mesmo ramo desejam adotá-la, mas, por cautela, acabam não agindo de igual modo.

É que o direito ao referido crédito não se encontra de maneira clara nas disposições constantes no Regulamento do ICMS do Estado de Minas Gerais, sujeitando as empresas do segmento a eventual fiscalização por parte das autoridades fazendárias, havendo nítido risco de serem autuadas, comprometendo o planejamento tributário traçado pela companhia, além de terem que arcar, é claro, com o pagamento do tributo e as respectivas penalidades.

Não obstante, pretende o autor investigar a existência de argumentos que sejam capazes de sustentar a apropriação de crédito do ICMS em face de tais bens, procedendo, para isso, a uma apurada análise das legislações pertinentes e das jurisprudências administrativas e judiciais que enfrentam o tema.

Deste modo, a presente monografia tem por escopo realizar uma análise crítica a respeito da legalidade das práticas adotadas por algumas empresas que atuam no ramo da mineração, servindo como orientação prévia e em último caso como sustentáculo argumentativo para aquelas que tiverem sido autuadas.

2 - Considerações acerca do princípio da legalidade tributária

A noção de tributo consentido está ligada ao surgimento do estado moderno de direito que sucedeu ao feudalismo medieval, na qual, todo poder emana do povo e em seu nome será exercido.

A história nos revela que o princípio da legalidade tributária tem como antecedente a Carta Magna Inglesa de 1215, do Rei João Sem Terra, que exigia o prévio consentimento dos súditos para a cobrança dos tributos, política esta conhecida como no taxatation without representation. Anteriormente, a política tributária adotada pelo Monarca era extorsiva e arbitrária. (1)

Uma das funções primordiais do princípio da legalidade tributária é limitar o poder do Estado, uma vez que tem como corolário o verbete nullum tributum sine lege.

Hugo de Brito Machado (2) aduz que: "no Brasil, como, em geral, nos países que consagram a divisão dos Poderes do Estado, o princípio da legalidade constitui o mais importante limite aos governantes na atividade de tributação".

O princípio da legalidade, em seu aspecto geral, encontra-se previsto no art. 5º, inciso II, da CR/88, in verbis:

Art. 5º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes:
II - ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei;

O aspecto específico da legalidade, isto é, sua aplicação voltada à legislação tributária, por sua vez, encontra-se previsto no art. 150 da Carta Magna, a seguir (3):

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;

Assim, a criação-extinção e o aumento-redução, devem obediência ao princípio da legalidade, não podendo ocorrer, senão mediante lei que o estabeleça.

Como todo e qualquer princípio, o princípio da legalidade tributária não é absoluto, sendo que o constituinte originário previu algumas atenuações, conforme se depreende do disposto no art. 153, § 1º da Constituição Federal. Deste modo, quatro impostos podem ter suas alíquotas majoradas ou reduzidas por ato próprio do Poder Executivo Federal. São eles:

1- Imposto sobre a importação (II);

2 - Imposto sobre a Exportação (IE);

3 - Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI);

4 - Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguros (IOF).

É que tais tributos são frutos da política tributária e econômica adotada pelo Estado, sendo conveniente e oportuno a alteração de suas alíquotas (e não base de cálculo) por meio de ato próprio do Poder Executivo Federal.

Salienta-se que a Emenda Constitucional n. 33/2001 trouxe ainda outras atenuações ao princípio da legalidade tributária, são elas: CIDE-Combustível e ICMS-Combustível.

Ao lado da legalidade tributária temos a tipicidade que para alguns doutrinadores, trata-se de um princípio autônomo e para outros, trata-se de decorrência do próprio princípio da legalidade tributária. Vejamos a doutrina de Luciano Amaro (4):

Isso leva a uma outra expressão da legalidade dos tributos, que é o princípio da tipicidade tributária, dirigido ao legislador e ao aplicador da lei. Deve o legislador, ao formular a lei, definir, de modo taxativo, (numerus clausus) e completo, as situações (tipos) tributáveis, cuja ocorrência será necessária e suficiente ao nascimento da obrigação tributária, bem como os critérios de quantificação (medida) do tributo. Por outro lado, ao aplicador da lei veda-se a interpretação extensiva e a analogia, incompatíveis com a taxatividade e determinação dos tipos tributários.

O art. 97 do CTN trata dos elementos da tipicidade tributária, quais sejam: alíquota, base de cálculo, sujeito passivo, multa e fato gerador.

A tipicidade tributária é fechada, ou seja, exige-se que os conceitos descritos sejam determinados, completos, de modo que o tipo deva conter toda informação necessária e suficiente para sua aplicação, servindo como um escudo contra os atos da administração pública e a sede arrecadatória do Estado, tendo em vista que a cobrança do tributo é uma atividade administrativa plenamente vinculada e os excessos são comuns às ganâncias do homem (5).

Nos dizeres de Sacha Calmon Navarro Coelho (6):

"a tipicidade tributária é cerrada para evitar que o administrador ou o juiz, mais aquele do que este, interfiram na sua modelação, pela via interpretativa ou integrativa".

Desse modo, afigura-se o princípio da legalidade tributária como importante instrumento de proteção do contribuinte frente ao poder arrecadatório do Estado, devendo a lei tributária indicar com clareza todos os aspectos relevantes da fisiologia do tributo (7).

3 - O papel da Constituição Federal, das Leis Complementares e das leis ordinárias no direito tributário

A Constituição é a Carta Política da Nação, responsável por estruturar as bases do Estado, seus princípios e objetivos (8).

José Afonso da Silva (9) conceitua a Constituição da seguinte forma:

A Constituição do Estado, considerada sua lei fundamental, seria, então, a organização dos seus elementos essenciais: um sistema de normas jurídicas, escritas ou costumeiras, que regula a forma do Estado, a forma de seu governo, o modo de aquisição e o exercício do poder, o estabelecimento de seus órgãos e os limites de sua ação.

A Constituição da República Federativa do Brasil é uma importante fonte do Direito Tributário, responsável por estruturar sistematicamente as normas básicas e nucleares pertinentes aos tributos. Em matéria tributária, a Constituição Federal estabelece as limitações constitucionais ao poder de tributar e delimita a repartição das receitas tributárias (10).

A carta magna outorga a competência tributária às pessoas jurídicas de direito público interno, no tocante à instituição de tributos, cujo exercício deve ser efetivado por meio de lei (11). De se notar que a Constituição não institui tributos, mas apenas estabelece as competências, a uma ou mais pessoas jurídicas de direito público, para que os gravames sejam criados (12).

Por sua vez, a Carta Magna reservou às leis complementares em matéria tributária papel de extrema importância. O art. 146 do texto constitucional outorgou às leis complementares a tríplice função de: dispor sobre conflitos de competência; regular as limitações constitucionais ao poder de tributar e estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária (13). Podemos explicitar, ainda, um quarto papel, qual seja, o uso específico em algumas matérias que não se enquadram nas funções do art. 146 da Carta Magna.

A lei ordinária é o instrumento por excelência da imposição tributária (14), sendo, em regra, o veículo legislativo responsável por criar o tributo, veiculando o princípio da legalidade em matéria tributária (art. 150, I da CR/88 e art. 97 do CTN).

Segundo Luciano Amaro (15), a lei ordinária é, pois, o instrumento formal de que se vale o Estado para exercitar a competência tributária em observância aos mandamentos contidos na Constituição e nas normas infraconstitucionais que, com apoio naquela, disciplina, limitam ou condicionam o exercício do poder de tributar (16).

Destaca-se que a lei ordinária (da União, dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios), portanto, é que concretiza, em regra, o princípio da legalidade tributária.

O mesmo autor (17) nos ensina que,

A Constituição não cria tributos; define competências. A lei complementar também, em regra, não cria tributos; ela complementa a Constituição; em alguns casos, ela se presta à criação de tributos, afastando a atuação da lei ordinária. A regra, portanto, é a lei ordinária exercer a tarefa de criar, in abstracto, o tributo, que, in concreto, nascerá com a ocorrência do fato gerador nela previsto.

Deste modo, a lei ordinária se apresenta como um importantíssimo instrumento de imposição tributária, concretizando o princípio da legalidade. A lei complementar, por sua vez, em regra, possui a tarefa de complementar a Constituição, sendo que em alguns casos é responsável pela criação de tributos em substituição à lei ordinária (18).

4 - Os limites impostos ao poder regulamentar

Cabe-nos agora tecer considerações a respeito do Poder regulamentar que está indissolúvel e intimamente ligado ao estudo do princípio da legalidade.

Abaixo das leis ordinárias e atos equivalentes (medidas provisórias e leis delegadas), estão os decretos regulamentares (19), sendo, pois, o instrumento formal de exteriorização do exercício do poder regulamentar.

O poder regulamentar é um dos poderes da Administração Pública e privativo do Chefe do Poder Executivo, sendo uma das formas pelas quais este Poder expressa sua função normativa.

Mencionado poder não é absoluto, devendo obediência aos mandamentos legais, uma vez que se trata de ato inferior à lei, não podendo o Poder Executivo contrariar, nem restringir ou ampliar suas disposições, mas apenas explicitar a lei, dentro de seus limites ou mesmo completá-la (20).

É o que nos ensina, em grande maestria, o ilustre jurista Hely Lopes Meirelles (21):

O poder regulamentar é a faculdade de que dispõem os Chefes de Executivo (Presidente da República, Governadores e Prefeitos) de explicar a lei para sua correta execução, ou de expedir decretos autônomos sobre matéria de sua competência ainda não disciplinada por lei. É um poder inerente e privativo do Chefe do Executivo (CF, art. 84, IV), e, por isso mesmo, indelegável a qualquer subordinado.
No poder de chefiar a Administração está implícito o de regulamentar a lei e suprir, com normas próprias, as omissões do Legislativo que estiverem na alçada do Executivo. Os vazios da lei e a imprevisibilidade de certos fatos e circunstâncias que surgem, a reclamar providências imediatas da Administração, impõem se reconheça ao Chefe do Executivo o poder de regulamentar, através de decreto, as normas legislativas incompletas, ou de prover situações não previstas pelo legislador, mas ocorrentes na prática administrativa. O essencial é que o Executivo, ao expedir regulamento - autônomo ou de execução da lei -, não invada as chamadas "reservas da lei", ou seja, aquelas matérias só disciplináveis por lei, e tais são, em princípio, as que afetam as garantias e os direitos individuais assegurados pela Constituição (art. 5º).
A faculdade normativa, embora caiba predominantemente ao Legislativo, nele não se exaure, remanescendo boa parte para o Executivo, que expede regulamentos e outros atos de caráter geral e efeitos externos. Assim, o regulamento é um complemente da lei naquilo que não é privativo da lei. Entretanto, não se pode confundir lei e regulamento.
Regulamento é ato administrativo geral e normativo, expedido privativamente Chefe do Executivo (federal, estadual ou municipal), através de decreto, com o fim de explicar o modo e forma de execução da lei (regulamento de execução) ou prover situações não disciplinadas em lei (regulamento autônomo ou independente).
O regulamento não é lei, embora a ela se assemelhe no conteúdo e poder normativo. Nem toda lei depende de regulamento para ser executada, mas toda e qualquer lei pode ser regulamentada se o Executivo julgar conveniente fazê-lo. Sendo o regulamento, na hierarquia das normas, ato inferior à lei, não a pode contrariar, nem restringir ou ampliar suas disposições. Só lhe cabe explicitar a lei, dentro dos limites por ela traçados, ou completá-la, fixando critérios técnicos e procedimentos necessários para sua aplicação. Na omissão da lei, o regulamento supre a lacuna, até que o legislador complete os claros da legislação. Enquanto não o fizer, vige o regulamento, desde que não invada matéria reservada à lei. [grifo nosso]

O mesmo autor (22), tratando dos atos administrativos em espécie, conceitua as instruções normativas da seguinte forma:

As instruções normativas ou regulamentares são atos administrativos expedidos pelos Ministros de Estado para a execução das leis, decretos e regulamentos (CF, art. 87, parágrafo único, II), mas são também utilizadas por outros órgãos superiores para o mesmo fim.

A nosso ver, portanto, mostra-se desnecessária a previsão legal contida no art. 99 do Código Tributário Nacional que apenas explicita o óbvio, vejamos:

Art. 99. O conteúdo e o alcance dos decretos restringem-se aos das leis em função das quais sejam expedidos, determinados com a observância das regras de interpretação estabelecidas nesta Lei.

Para Luiz Felipe Silveira Difini (23):

A norma decorre do próprio sistema jurídico. É basilar ao direito tributário o princípio da legalidade. E decreto, ato do Poder Executivo, não é lei, que é ato do Poder Legislativo. Assim, o decreto jamais poderá: a) dispor contrariamente à lei ou além das previsões da lei que está a regulamentar; ou b) pretender dispor sobre matéria reservada à lei (por exemplo, aquela prevista no art. 97 do CTN: instituir tributos, majorá-los - aqui há exceções, previstas no art. 153, §1º, da CF -, definir fato gerador, fixar alíquotas, bases de cálculo etc.). No primeiro caso (a), se o fizer, incidirá em invalidade, por contrariar norma de maior hierarquia, o que sujeita a controle judicial, inclusive sem necessidade de declarar inconstitucionalidade do decreto (o que, ao menos nos tribunais, demanda procedimento especial - CPC, arts. 480 a 482); o juiz aplicará a lei, norma de maior hierarquia, e consequentemente deixará de aplicar o decreto no que a contrariar. No segundo caso (b), incidirá em inconstitucionalidade por dispor por decreto de matéria constitucionalmente reservada à lei.

Geraldo Ataliba (24), com a maestria que lhe é peculiar, citado na obra de Ricardo de Barros Leonel (25), trouxe extenso rol com as seguintes características do poder regulamentar:

a - o regulamento é veiculado por decreto;

b - tem natureza de ato administrativo infralegal;

c - não pode ser autônomo;

d - é nulo se ultra e extra legem;

e - é preciso que haja previamente a lei regulamentada;

f - leis autoexecutáveis não são regulamentáveis;

g - o regulamento não inova na ordem jurídica;

h - não pode o Executivo fraudar a lei, protelando sua regulamentação;

i - a lei não pode atribuir a outros órgãos que não ao Presidente o poder regulamentar;

j - as balizas do poder regulamentar estão na Constituição, mas a lei pode fixar prazo para seu exercício;

k - o regulamento que interpreta a lei só é vinculante para a própria administração e seus servidores;

l - o Presidente não pode regulamentar lei que não lhe caiba executar;

m - só matéria administrativa comporta regulamentação, ficando excluídas leis processuais, civis, penais;

n - o regulamento não pode dispor sobre relações entre particulares;

o - o Presidente só pode regulamentar leis da esfera da União, e nesta que sejam de âmbito do Executivo, em matéria administrativa;

p - pelo regulamento o Presidente exerce seu poder hierárquico, regulando relações secundárias e formais entre os funcionários e os administrados, ou seja entre a administração e os administrados, para a prática de atos de obediência às leis.

Neste sentido, confiram-se os seguintes precedentes que ilustram de forma clara que um ato normativo infralegal, tal como a instrução normativa, não tem o condão de limitar o alcance de um texto de lei.

RECURSO EM MANDADO DE SEGURANÇA. PROGRAMA DE RESIDÊNCIA MÉDICA. DESCREDENCIAMENTO. MÉDICO RESIDENTE TRANSFERIDO A OUTRA INSTITUIÇÃO. PAGAMENTO DE BOLSA PELA DESCREDENCIADA. INSTITUIÇÃO POR MEIO DE RESOLUÇÃO. OBRIGAÇÃO NÃO PREVISTA EM LEI. INEXIGIBILIDADE. 1. A resolução é espécie de ato administrativo normativo que complementa e explicita a norma legal, expressando o mandamento abstrato da lei, sem poder contrariá-la, restringi-la, ampliá-la ou inová-la, pois o ordenamento pátrio não permite que atos normativos infralegais inovem originalmente o sistema jurídico. 2. Se a lei regulamentada não trata da matéria, a resolução não pode criar, para a instituição descredenciada do programa de residência médica, o encargo de remunerar quem não mais lhe presta serviços e que já se encontra vinculado a outra instituição. 3. A decisão judicial baseada em resolução que extrapola seus limites é passível de ataque por meio do mandado de segurança. 4. Recurso ordinário em mandado de segurança provido." (RMS 26889/DF, Rel. Ministro JOÃO OTÁVIO DE NORONHA, QUARTA TURMA, julgado em 20/04/2010, DJe 03/05/2010 - (grifo nosso).

PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA. IPI. CRÉDITO PRESUMIDO PARA RESSARCIMENTO DO VALOR DO PIS/PASEP E DA COFINS. EMPRESAS PRODUTORAS E EXPORTADORAS DE MERCADORIAS NACIONAIS. LEI 9.363/96. INSTRUÇÃO NORMATIVA SRF 23/97. CONDICIONAMENTO DO INCENTIVO FISCAL AOS INSUMOS ADQUIRIDOS DE FORNECEDORES SUJEITOS À TRIBUTAÇÃO PELO PIS E PELA COFINS. EXORBITÂNCIA DOS LIMITES IMPOSTOS PELA LEI ORDINÁRIA. SÚMULA VINCULANTE 10/STF. OBSERVÂNCIA. INSTRUÇÃO NORMATIVA (ATO NORMATIVO SECUNDÁRIO). CORREÇÃO MONETÁRIA. INCIDÊNCIA. EXERCÍCIO DO DIREITO DE CRÉDITO POSTERGADO PELO FISCO. NÃO CARACTERIZAÇÃO DE CRÉDITO ESCRITURAL. TAXA SELIC. APLICAÇÃO. VIOLAÇÃO DO ARTIGO 535, DO CPC. INOCORRÊNCIA. 1. O crédito presumido de IPI, instituído pela Lei 9.363/96, não poderia ter sua aplicação restringida por força da Instrução Normativa SRF 23/97, ato normativo secundário, que não pode inovar no ordenamento jurídico, subordinando-se aos limites do texto legal. (...) 7. Como de sabença, a validade das instruções normativas (atos normativos secundários) pressupõe a estrita observância dos limites impostos pelos atos normativos primários a que se subordinam (leis, tratados, convenções internacionais, etc.), sendo certo que, se vierem a positivar em seu texto uma exegese que possa irromper a hierarquia normativa sobrejacente, viciar-se-ão de ilegalidade e não de inconstitucionalidade (Precedentes do Supremo Tribunal Federal: ADI 531 AgR, Rel. Ministro Celso de Mello, Tribunal Pleno, julgado em 11.12.1991, DJ 03.04.1992; e ADI 365 AgR, Rel. Ministro Celso de Mello, Tribunal Pleno, julgado em 07.11.1990, DJ 15.03.1991). 8. Conseqüentemente, sobressai a 'ilegalidade' da instrução normativa que extrapolou os limites impostos pela Lei 9.363/96, ao excluir, da base de cálculo do benefício do crédito presumido do IPI, as aquisições (relativamente aos produtos oriundos de atividade rural) de matéria-prima e de insumos de fornecedores não sujeito à tributação pelo PIS/PASEP e pela COFINS (Precedentes das Turmas de Direito Público: REsp 849287/RS, Rel. Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, julgado em 19.08.2010, DJe 28.09.2010; AgRg no REsp 913433/ES, Rel. Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, julgado em 04.06.2009, DJe 25.06.2009; REsp 1109034/PR, Rel. Ministro Benedito Gonçalves, Primeira Turma, julgado em 16.04.2009, DJe 06.05.2009; REsp 1008021/CE, Rel. Ministra Eliana Calmon, Segunda Turma, julgado em 01.04.2008, DJe 11.04.2008; REsp 767.617/CE, Rel. Ministro Luiz Fux, Primeira Turma, julgado em 12.12.2006, DJ 15.02.2007; REsp 617733/CE, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, Primeira Turma, julgado em 03.08.2006, DJ 24.08.2006; e REsp 586392/RN, Rel. Ministra Eliana Calmon, Segunda Turma, julgado em 19.10.2004, DJ 06.12.2004). (...) 15. Recurso especial da empresa provido para reconhecer a incidência de correção monetária e a aplicação da Taxa Selic. 16. Recurso especial da Fazenda Nacional desprovido. 17. Acórdão submetido ao regime do artigo 543-C, do CPC, e da Resolução STJ 08/2008. (REsp 993164/MG, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 13/12/2010, DJe 17/12/2010) (grifo nosso).

TRIBUTÁRIO - CRÉDITO PRESUMIDO DE IPI - RESSARCIMENTO DE PIS/COFINS - INEXISTÊNCIA DE OMISSÃO NO JULGADO A QUO - ART. 1º DA LEI N. 9.363/96 - RESTRIÇÃO PELA IN 23/97 DA SECRETARA DA RECEITA FEDERAL - ILEGALIDADE. 1. A controvérsia restringe-se à limitação da incidência do art. 1º da Lei n. 9.363/96, imposta pelo art. 2º, § 2º da IN 23/97, da Secretaria da Receita Federal, que determina que o benefício do crédito presumido do IPI, para ressarcimento de PIS/PASEP e COFINS, somente será cabível em relação às aquisições de pessoa jurídicas. 2. Inexistente a alegada violação do art. 535 do CPC, pois a prestação jurisdicional foi dada na medida da pretensão deduzida, conforme se depreende da análise do julgado a quo. 3. Ora, uma norma subalterna, qual seja, instrução normativa, não tem a faculdade de limitar o alcance de um texto de lei. A jurisprudência do STJ posiciona-se no sentido da ilegalidade do art. 2º, § 2º da IN 23/97. Recurso especial improvido. (REsp 719433/CE, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, SEGUNDA TURMA, julgado em 28/08/2007, DJ 12/09/2007, p. 183) (grifo nosso).

TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL EM MANDADO DE SEGURANÇA. BASE DE CÁLCULO DO CRÉDITO PRESUMIDO DE IPI. LEI N. 9.363/1996. AQUISIÇÃO DE INSUMOS DE PESSOAS FÍSICAS E/OU COOPERATIVAS. POSSIBILIDADE. PRINCÍPIO DA HIERARQUIA NORMATIVA. INTERPRETAÇÃO LITERAL DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA. ART. 111 DO CTN. JURISPRUDÊNCIA PACÍFICA DO STJ. (...) 3. Com efeito, Instruções Normativas constituem espécies jurídicas de caráter secundário, cuja validade e eficácia resultam, imediatamente, de sua estrita observância dos limites impostos pelas leis. De consequencia, à luz dos art. 97 e 99 do Código Tributário Nacional, Instruções Normativas não podem modificar Lei a pretexto de estarem regulando o aproveitamento do crédito presumido do IPI. 4. O acórdão recorrido está em perfeita sintonia com a jurisprudência desta Corte Superior de Justiça, que tem entre suas atribuições constitucionais a de uniformizar a jurisprudência infraconstitucional. 5. Recurso especial não provido. (REsp 1109034/PR, Rel. Ministro BENEDITO GONÇALVES, PRIMEIRA TURMA, julgado em 16/04/2009, DJe 06/05/2009) (grifo nosso).

TRIBUTÁRIO - CRÉDITO PRESUMIDO DE IPI - RESSARCIMENTO DE PIS/COFINS - ART 1º DA LEI N. 9.363/96 - RESTRIÇÃO PELA INSTRUÇÃO NORMATIVA 23/97 - ILEGALIDADE. 1. Impossibilidade de limitação da incidência do art. 1º da Lei n. 9.363/96, imposta pelo art. 2º, § 2º, da Instrução Normativa n. 23/97, que determina o benefício do crédito presumido do IPI, para ressarcimento de PIS/PASEP e COFINS, somente será cabível em relação às aquisições de pessoa jurídica. 2. A instrução normativa, por ser uma norma subalterna, não tem a faculdade de restringir o alcance de um texto de lei. Ofende-se, dessarte, o princípio da legalidade, inserto no art. 150, inciso I, da CF/88. Precedentes. Agravo regimental improvido. (AgRg no REsp 995285/PE, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, SEGUNDA TURMA, julgado em 18/09/2008, DJe 21/10/2008) (grifo nosso).

Assim, fácil concluir que os atos normativos infralegais, tais como as instruções normativas, não podem inovar no ordenamento jurídico, impondo restrições que a lei não previu ou autorizou, devendo manter-se subordinadas ao texto legal.

5 - Da inconstitucionalidade das limitações temporais impostas ao aproveitamento de crédito do icms por meio da Lei Complementar nº 87/96 à luz do art. 155, parágrafo 2º, i da Constituição Federal

5.1 - A não-cumulatividade e o regime de crédito físico e financeiro

O art. 155, §2º, I da Constituição Federal consagrou o princípio da não-cumulatividade do ICMS (imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual, intermunicipal e de comunicação), nos seguintes termos:

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte
I - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal;
II - a isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário da legislação:
a) não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações ou prestações seguintes;
b) acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores (...).

Sacha Calmon e Misabel Derzi (26) nos ensinam que:

A não-cumulatividade, delineada pela Constituição, baseia-se no método da diferença ou subtração, ou seja, na técnica da base financeira (ou indireta, não real) segundo o qual o valor adicionado corresponderá à diferença entre o débito do imposto gerado pela promoção da operação de circulação de mercadorias-vendas e o crédito fiscal oriundo do imposto incidente nas aquisições-compras no mesmo período.

Salienta-se que inicialmente, houve intensa discussão doutrinária e jurisprudencial a respeito de qual regime de crédito do ICMS o Constituinte teria adotado, ou seja, o sistema constitucional pátrio teria adotado o regime de crédito físico ou o regime de crédito financeiro?

André Mendes (27), em brilhante artigo cujo título é "a não-cumulatividade tributária no Brasil e no mundo, origens, conceitos e pressupostos", citando a obra de Aliomar Baleeiro (28), esclarece que "a doutrina convencionou distinguir o direito de abatimento dos créditos nos impostos não-cumulativos em crédito financeiro e crédito físico". O primeiro, segundo o ilustre autor, consiste "na ampla dedução dos investimentos em ativo imobilizado, insumos e, ainda, em bens de uso e consumo", sendo que em relação ao segundo, "somente se reconhece o crédito das matérias primas e dos intitulados bens intermediários que são aqueles que se consomem no processo produtivo, mesmo não se agregando fisicamente ao produto final".

Verifica-se que a Carta Magna, ao consagrar o princípio da não-cumulatividade em consonância com a essência do ICMS que deve incidir sobre o consumo, objetivou eliminar, assim, a pesada carga de tributação decorrente da incidência em cascata em todas as operações mercantis (29).

Nesse sentido, o consumidor final - que dispõe da capacidade contributiva gravada pelo ICMS - sofre o ônus apenas da multiplicação da alíquota do imposto sobre o preço final de venda. Para o vendedor (contribuinte de direito da exação), por sua vez, garante-se a neutralidade em relação ao imposto, pois, em tese, sua atividade não será onerada com o ICMS que deverá ser integralmente repassado ao consumidor final (30).

Segundo Valter Lobato (31), professor da Faculdade de Direito Milton Campos e sócio do escritório Sacha Calmon Misabel Derzi Consultores e Advogados, é possível entender, nesse contexto, que se o tributo deve incidir sobre o consumo, não há sentido na adoção do crédito físico; somente o crédito financeiro pode atingir os fins a que tais tributos se destinam: desonerar a produção (neutralidade) e onerar apenas os consumidores finais.

Reproduzimos algumas lições doutrinárias sobre o tema:

Os impostos indiretos sobre o valor agregado, máxime o ICMS, estão sujeitos à repercussão legal obrigatória. Sendo tributos cobrados pela técnica da subtração, em que se deduz na etapa seguinte o imposto pago anteriormente ao mesmo ou a outro Estado-membro (tax on tax), procura a legislação preservar a repercussão sobre as sucessivas prestações tributadas, fazendo com que incidam sobre o valor acrescido em cada operação de circulação, de modo que a incidência global seja idêntica à multiplicação da alíquota pela base de cálculo final e corresponda à soma das incidências fraccionadas.

Outro princípio importantíssimo que informa os impostos sobre o valor acrescido é o da neutralidade econômica. Significa, do ponto de vista da organização empresarial, que não favorece a integração vertical, com criar mecanismos que tornam desaconselháveis a união de empresas dedicadas a fases diferentes do processo de circulação e produção. Significa, também, do ponto de vista do processo de circulação da riqueza, que não distorce a formação dos preços, pois, independentemente do número de operações, o imposto final será igual à multiplicação da alíquota pelo preço da última saída (32).

A Constituição de 1988 como se percebe pela singela leitura dos arts. 153, §3o. e 155, §2o., I, não autoriza que o ICMS onere o contribuinte de iure. Ao contrário, por meio do princípio da não-cumulatividade, garante-se que o contribuinte, nas operações de venda que promova, transfira ao adquirente o ônus do imposto que adiantará ao Estado e, ao mesmo tempo, possa ele creditar-se do imposto que suportou nas operações anteriores. A Lei Fundamental somente se concilia com um só entendimento: o ICMS na deve ser suportado pelo contribuinte (comerciante, industrial ou produtor). Se o consumidor é o único que não tem direito de crédito, correspondente ao imposto suportado em suas aquisições, então a ordem jurídica supõe que sofra a repercussão (jurídica) do tributo (33).

O ilustre professor (34) ainda nos informa que apesar do posicionamento acima, a Suprema Corte parece ter caminhado em sentido diverso. No RE 200.168 (DJ 22.11.96), Relator Ministro Ilmar Galvão, na qual o contribuinte pleiteava o direito ao creditamento do ICMS incidente sobre a aquisição de energia elétrica consumida em seu estabelecimento comercial, a 1ª Turma do STF entendeu que o legislador complementar somente teria a obrigação de garantir o crédito de ICMS nas aquisições de energia elétrica para o processo industrial, onde a mesma poderia ser considerada como "insumo". Disse o Supremo Tribunal Federal que o Texto Constitucional estaria a garantir apenas o crédito físico (matéria-prima, produto intermediário e material de embalagem). Outros julgados podem ser citados no mesmo sentido (RE 195.894 DJ 16.02.2001).

Este posicionamento foi corroborado pelo Plenário da Corte Suprema (possibilidade de adoção do crédito físico pela legislação infraconstitucional - ADIN 2325-0), o que segundo Valter Lobato , trata-se de um retrocesso na busca de um sistema tributário eficaz.

5.2 - Da inconstitucionalidade das limitações temporais impostas pela Lei Complementar nº 87/96 ao aproveitamento de crédito do ICMS

Pela leitura do art. 155, §2º, I da Constituição Federal, depreende-se que as limitações impostas ao princípio da não-cumulatividade são basicamente apenas duas, quais sejam, a isenção ou não-incidência que, "salvo determinação em contrário da legislação, não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações ou prestações seguintes; acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores" (36).

Em harmonia com o preceito constitucional, o artigo 20 da Lei Complementar 87/96 dispôs a respeito da apropriação de crédito do ICMS, na forma descrita a seguir:

Art. 20. Para a compensação a que se refere o artigo anterior, é assegurado ao sujeito passivo o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado em operações de que tenha resultado a entrada de mercadoria, real ou simbólica, no estabelecimento, inclusive a destinada ao seu uso ou consumo ou ao ativo permanente, ou o recebimento de serviços de transporte interestadual e intermunicipal ou de comunicação.

Ocorre que a própria Lei Kandir consagrou inúmeras regras que acabaram por relativizar o princípio constitucional da não-cumulatividade, a saber:

Art. 33. Na aplicação do art. 20 observar-se-á o seguinte:
I - somente darão direito de crédito as mercadorias destinadas ao uso ou consumo do estabelecimento nele entradas a partir de 1o de janeiro de 2020; (Redação dada pela Lcp nº 138, de 2010)
II - somente dará direito a crédito a entrada de energia elétrica no estabelecimento: (Redação dada pela LCP nº 102, de 11.7.2000)
a) quando for objeto de operação de saída de energia elétrica; (Incluída pela LCP nº 102, de 11.7.2000)
b) quando consumida no processo de industrialização; (Incluída pela LCP nº 102, de 11.7.2000)
c) quando seu consumo resultar em operação de saída ou prestação para o exterior, na proporção destas sobre as saídas ou prestações totais; e (Incluída pela LCP nº 102, de 11.7.2000)
d) a partir de 1o de janeiro de 2020 nas demais hipóteses; (Redação dada pela Lcp nº 138, de 2010)
III - somente darão direito de crédito as mercadorias destinadas ao ativo permanente do estabelecimento, nele entradas a partir da data da entrada desta Lei Complementar em vigor.
IV - somente dará direito a crédito o recebimento de serviços de comunicação utilizados pelo estabelecimento: (Incluído pela LCP nº 102, de 11.7.2000)
a) ao qual tenham sido prestados na execução de serviços da mesma natureza; (Incluída pela LCP nº 102, de 11.7.2000)
b) quando sua utilização resultar em operação de saída ou prestação para o exterior, na proporção desta sobre as saídas ou prestações totais; e (Incluída pela LCP nº 102, de 11.7.2000)
c) a partir de 1o de janeiro de 2020 nas demais hipóteses. (Redação dada pela Lcp nº 138, de 2010)

Questão a se indagar é a respeito da constitucionalidade dos mandamentos contidos no art. 33 da mencionada lei complementar, tendo em vista que impõe limitações ao exercício de direito previsto na Constituição Federal.

Apesar de se mostrar de forma bastante clara o dispositivo constitucional, há inúmeras controvérsias e distorções quanto ao alcance da norma. Há doutrina e jurisprudência que amesquinham o princípio da não-cumulatividade em favor da sede arrecadatória do Estado, afirmando que o legislador passou a adotar o sistema de crédito físico, limitado e restritivo, o que acaba por onerar a produção e, a nosso ver, viola os ditames constitucionais (37).

Sacha Calmon e Misabel Derzi (38), por sua vez, afirmam que a norma da não-cumulatividade contida no art. 155, § 2º, I, CF/88 seria autoaplicável, sendo que nem mesmo lei complementar seria capaz de reduzir o modelo do "crédito físico".

É que pela regra constitucional anterior (art. 23, II da E.C 1/69), a não-cumulatividade dependia de mediação legislativa, vejamos:

Art. 23. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sôbre:
II - operações relativas à circulação de mercadorias realizadas por produtores, industriais e comerciantes, imposto que não será cumulativo e do qual se abaterá, nos termos do disposto em lei complementar, o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou por outro Estado. A isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário da legislação, não implicará crédito de imposto para abatimento daquele incidente nas operações seguintes. (Redação dada pela menda Constitucional nº 23, de 1983) [grifo nosso]

A Constituição Federal de 1988, no entanto, ao determinar em seu art. 155 (39), §2º, XII, c que cabe à Lei Complementar disciplinar o regime de compensação do imposto, não eliminou o princípio da não-cumulatividade do ICMS, sendo a norma constitucional de aplicabilidade imediata (40).

Disciplinar é regulamentar algo que já existe, estabelecendo regras de cumprimento e não limitar ou eliminar direito outorgado pela Constituição (41). Portanto, nem mesmo a lei complementar poderá criar obstáculos ou inovar na regulação deste direito outorgado pela Carta Magna, devendo apenas operacionalizar esta sistemática (42).

Nesta senda, nem a lei complementar, nem a lei ordinária, muito menos convênio ou ato administrativo podem dispor livremente sobre o instituto da não-cumulatividade, intervindo no conteúdo ou no alcance da regra, nem impor limites temporais ao seu desfrute, mas apenas fixar o mecanismo, o método ou a forma com que se implementa (CR/88, artigo 155, parágrafo 2º, XII, c) (43).

A lei, deste modo, não pode diminuir, reduzir, retardar, anular ou limitar o direito ao creditamento, por ser direito público subjetivo assegurado pela Carta Magna a quem exerce operação de mercancia (44).

Nesse sentido, segue o entendimento da ilustre tributarista Misabel Derzi 45), defensora do direito incondicional ao abatimento do crédito de ICMS, vejamos:

É incondicional o direito de abatimento do crédito. A Constituição Federal não admite restrições na matéria, que amesquinhem o princípio da não-cumulatividade, como, por exemplo, a 'idoneidade' na documentação emitida pelo promotor da operação na etapa anterior ou escrituração feita sob certa condição ou prazo (...). É que o imposto que deve incidir na etapa anterior, ensejando o direito à compensação, não decorre do cumprimento de formalidade, do acerto na emissão de documentos ou do erro de escrituração. O direito à compensação é mandamento constitucional que nasce com a ocorrência dos pressupostos legais do tributo, exigível na operação anterior.

Esse também é o posicionamento de diversos estudiosos do direito, tais como Roque Carrazza (46), Aires F. Barreto (47), Marilene Talarico Martins Rodrigues (48) e José Eduardo Soares de Melo (49).

Em suma, os argumentos trazidos pelos ilustres autores são os seguintes:

i - O direito ao crédito de ICMS não decorre da lei, mas sim da Constituição;

ii - O Poder Executivo deve limitar-se a cumprir as leis e nem mesmo a Lei Complementar prevista no art. 155, §2º, XII, "c", da CF/88 poderia alterar o alcance da norma;

iii - O Texto Constitucional não estabelece qualquer termo ou condição para os créditos.

André Ricardo Passos de Souza e Ralph Melles Sticca (50) em excelente artigo intitulado "Créditos de ICMS sobre bens destinados ao uso e consumo do estabelecimento: considerações acerca da Lei Complementar nº 122/06", recordam que o Supremo Tribunal Federal, analisando a questão sob a égide do Convênio ICM nº 66/88, entendeu ser constitucional as restrições impostas pela legislação, admitindo que o direito ao crédito do ICMS decorre da Lei Complementar 87/96 e não da Constituição, vejamos:

EMENTA: 1. É pacífica a jurisprudência desta Corte no sentido de que, sob a égide do Convênio ICMS nº 66/88, antes, portanto, da entrada em vigor da Lei Complementar 87/96, não havia ao contribuinte direito de crédito de ICMS recolhido quando pago em razão de operações de consumo de energia elétrica, ou de utilização de serviços de comunicação ou, ainda, de aquisição de bens destinados ao ativo fixo e de materiais de uso e consumo. 2. Agravo regimental improvido (STF, AI-AgR 456013/RSm Min. Ellen Gracie, DJ 03-02-2006 PP-00039 EMENT VOL-02219-10 PP-02057)

Ocorre que mesmo após o Convênio ICM nº 66/88, no âmbito do Supremo Tribunal Federal (51) vem prevalecendo a tese de que a modificação do sistema de créditos do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços - ICMS por meio de lei complementar não ofende o princípio da não-cumulatividade (52), de modo que é possível que Lei Complementar possa prever condição intertemporal para a utilização dos créditos decorrentes da entrada, no estabelecimento, de bens móveis destinados ao uso, consumo ou ativo fixo, bem como de energia elétrica e serviços de comunicação necessários à atividade da empresa, vejamos:

ADI/2325 - MEDIDA CAUTELAR NA AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE
Decisão : O Tribunal, apreciando a questão do princípio da anterioridade, emprestou interpretação conforme à Constituição e sem redução de texto, no sentido de afastar a eficácia do artigo 7º da Lei Complementar nº 102, de 11 de julho de 2000, no tocante à inserção do § 5º do artigo 20 da Lei Complementar nº 87/96, e às inovações introduzidas no artigo 33, II, da referida lei, bem como à inserção do inciso IV. Observar-se-á, em relação a esses dispositivos, a vigência consentânea com o dispositivo constitucional da anterioridade, vale dizer, terão eficácia a partir de 1º de janeiro de 2001. Votou o Presidente. Em seguida, após o voto do Senhor Ministro-Relator, relativamente ao princípio da não-cumulatividade, deferindo a medida cautelar, pediu vista o Senhor Ministro Ilmar Galvão. Falou pela requerente o Dr. Leonardo Greco. Ausente, justificadamente, o Senhor Ministro Nelson Jobim. Plenário, 29.11.2000. Decisão: Após o voto do Senhor Ministro Ilmar Galvão, indeferindo a liminar, pediu vista o Senhor Ministro Carlos Velloso. Ausente, justificadamente, neste julgamento, o Senhor Ministro Nelson Jobim. Presidiu o julgamento o Senhor Ministro Marco Aurélio. Plenário, 11.10.2001. Decisão: O Tribunal, por unanimidade, apreciando a questão do princípio da anterioridade, deferiu, em parte, a cautelar para, mediante interpretação conforme à Constituição e sem redução de texto, afastar a eficácia do artigo 7º da Lei Complementar nº 102, de 11 de julho de 2000, no tocante à inserção do § 5º do artigo 20 da Lei Complementar nº 87/96 e às inovações introduzidas no artigo 33, II, da referida lei, bem como à inserção do inciso IV. Observar-se-á, em relação a esses dispositivos, a vigência consentânea com o dispositivo constitucional da anterioridade, vale dizer, terão eficácia a partir de 1º de janeiro de 2001. Prosseguindo no julgamento, o Tribunal, por maioria, vencido o Senhor Ministro Marco Aurélio (Relator), indeferiu a cautelar no que toca ao mais. Votou o Presidente. Não votou o Senhor Ministro Carlos Britto por suceder ao Senhor Ministro Ilmar Galvão que já proferira voto. Ausentes, justificadamente, neste julgamento, os Senhores Ministros Gilmar Mendes e Nelson Jobim, Presidente. Presidiu o julgamento a Senhora Ministra Ellen Gracie, Vice-Presidente. Plenário, 23.09.2004.
AGRAVO REGIMENTAL EM AGRAVO DE INSTRUMENTO. ICMS. LC 122/06. BENEFÍCIO FISCAL. POLÍTICA TRIBUTÁRIA. DESNECESSIDADE DE OBSERVAÇAO DO PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE NONAGESIMAL. PRECEDENTE. OPERAÇÕES DE AQUISIÇAO DE BENS DESTINADOS AO USO E CONSUMO. UTILIZAÇAO DE SERVIÇOS DE COMUNICAÇAO. IMPOSSIBLIDADE DE COMPENSAÇAO DE CRÉDITOS FISCAIS DE ICMS.
I A Corte firmou entendimento segundo o qual a revisão ou extinção de um benefício fiscal, que por se tratar de política econômica que pode ser revista a qualquer momento pelo Estado, não está restrita à observância dos princípios constitucionais da anterioridade e da irretroatividade. Precedente.
II - A jurisprudência desta Corte é pacífica no sentido de que não enseja ofensa ao princípio da não cumulatividade a situação de inexistência de direito a crédito de ICMS pago em razão de operações de consumo de energia elétrica, de utilização de serviços de comunicação ou de aquisição de bens destinados ao ativo fixo e de materiais de uso e consumo. Precedentes.
III Agravo regimental improvido.
(AgRg no AI 783.509/SP, 1ª Turma, Rel. Min. Ricardo Lewandowski, DJe de 16.11.2010)

DECISÃO ICMS - PRINCÍPIO DA NÃO-CUMULATIVIDADE - CRÉDITO -PERÍODO POSTERIOR À LEI COMPLEMENTAR Nº 87/96 - LEI COMPLEMENTAR Nº 102/2000 - PRECEDENTE - AGRAVO DESPROVIDO. 1. Afasto o sobrestamento anteriormente determinado. Na espécie, a Corte de origem concluiu pela possibilidade de a Lei Complementar nº 102/2000 poder prever condição intertemporal para a utilização dos créditos decorrentes da entrada, no estabelecimento, de bens móveis destinados ao uso, consumo ou ativo fixo, bem como de energia elétrica e serviços de comunicação necessários à atividade da empresa. Em 23 de setembro de 2004, o Pleno concluiu o julgamento da Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 2.325-0/DF, que versa sobre matéria idêntica. Como relator, proferi voto no sentido da inviabilidade de o princípio da não-cumulatividade - de estatura constitucional - poder ser mitigado por lei complementar, ante o disposto no artigo 155, § 2º, inciso I, da Constituição Federal. Consignei que o aproveitamento fracionado do crédito, sem atualização da moeda, implicaria verdadeiro empréstimo compulsório, fora das hipóteses do artigo 148 da Carta da República. Todavia, fui voz isolada, tendo sido designado redator para o acórdão o ministro Carlos Velloso. A tese alfim prevalecente foi a de que a modificação do sistema de créditos do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços - ICMS por meio de lei complementar não ofende o princípio da não-cumulatividade, ressalvado o direito adquirido à apropriação dos créditos em face da legislação anterior. Assentou ainda o Tribunal que referida alteração no sistema de compensação dos créditos, quer consubstancie a redução de um benefício fiscal, quer a majoração do tributo, configura uma carga para o contribuinte, devendo, portanto, sujeitar-se ao princípio da anterioridade. Protrai-se o início da eficácia das inovações introduzidas pela Lei Complementar nº 102/2000 para 1º de janeiro de 2001. 2. Curvando-me ao entendimento da sempre douta maioria, conheço deste agravo, mas o desprovejo. 3. Publique-se." (STF AI 502292/RS, Relator Min. Marco Aurélio, 25/02/2005, DJ 14/03/2005 PP-00048).

Cabível reforçar que no âmbito do Supremo Tribunal Federal não há consenso unânime a respeito da temática debatida (53). É que o Exmo. Min. Marco Aurélio (54), colhendo os comentários de Sacha Calmon (55) a respeito da Lei Complementar nº 102, de 11 de julho de 2000, na Revista da Associação Brasileira de Direito Tributário, defendeu a tese de que o princípio da não-cumulatividade insculpido na CF/88 não é passível de ser restringido pelo legislador complementar, de modo que as limitações temporais impostas pela Lei Kandir são inconstitucionais, vejamos:

Dá-se que entre nós, contra a Constituição é dócil ao querer de governantes ignorantes e ávidos por recursos para gastá-los em fins nem sempre dignos ou desejáveis, o legislador infraconstitucional afronta a Lei Maior e desfigura, dia após dia, o princípio da não-cumulatividade, com anuência da maior parte do empresariado e o beneplácito acomodatício do Poder Judiciário enquanto guarda da Constituição. Nestas circunstâncias, cabe à consciência jurídica nacional repudiar a amortização delonga dos créditos do ICMS escriturados quando da aquisição de bens do ativo fixo e a limitação do aproveitamento do crédito de certos imputs indiretos, a tão-somente àqueles diretamente ligados ao "produto" e não ao "processo" de produção e circulação de bens e serviços, como disposto na Lei Complementar 102, numa volta irracional do superado conceito de "crédito físico" comum às mentes incultas, sobre favorecer exclusivamente os interesses fiscalistas voltados a obter receitas, porém nem sempre atentos à satisfação das necessidades básicas do sofrido povo brasileiro (Artigo do Prof. Sacha Calmon publicado, sob o título "Denunciamos. Lei complementar 102/2000, Belo Horizonte, Editora Del Rey, páginas 267/268).

André Ricardo Passos de Souza e Ralph Melles Sticca (56) acreditam ser possível, ainda, cogitar no regresso das discussões em torno da matéria, tendo em vista a publicação da LC nº. 138, de 29 de dezembro de 2010 que adiou para 1º de janeiro de 2020 o direito de o contribuinte creditar-se do imposto anteriormente cobrado na aquisição de mercadorias destinadas ao uso ou consumo do estabelecimento e também nas demais hipóteses não contempladas expressamente pelo art. 33 da Lei Complementar nº 87/96.

A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça vem seguindo na mesma linha do Supremo Tribunal Federal, decidindo que não há ilegalidade nas restrições qualitativas e temporais estabelecidas pela Lei Complementar nº 87/96, senão vejamos:

TRIBUTÁRIO ICMS CREDITAMENTO LIMITAÇÕES LEGALIDADE PRECEDENTES.
1. A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça firmou entendimento de que as limitações temporais de creditamento do ICMS, previstas na Lei Complementar n. 87/96, são legais.
2. Precedentes: AgRg no Ag 974.348/SC, Rel. Min. Herman Benjamin, Segunda Turma, julgado em 22.9.2009, DJe 30.9.2009; AgRg no Ag 626.413/RJ, Rel. Min. Humberto Martins, Segunda Turma, julgado em 15.5.2008, DJe 28.5.2008.
Agravo regimental improvido.
(AgRg no REsp 1.146.914/RS, 2ª Turma, Rel. Min. Humberto Martins, DJe de 2.3.2010)
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. RECURSO ORDINÁRIO. TEORIA DA CAUSA MADURA. POSSIBILIDADE. AQUISIÇAO DE BENS DESTINADOS AO ATIVO FIXO. LIMITAÇÕES LEGAIS AO CREDITAMENTO DE ICMS. CONSTITUCIONALIDADE E LEGALIDADE.
1. Na ação mandamental, a impetrante pretende ser autorizada a compensar crédito de ICMS oriundo da aquisição de bens destinados ao ativo permanente, uso e consumo da impetrante, bem como quanto à aquisição de energia elétrica e serviços de comunicação, sem a incidência das restrições qualitativas e temporais impostas pela Leis Complementares nºs 99/1999, 102/2000.
2. Desnecessária a remessa dos autos ao Tribunal a quo , pois há que ser aplicado o princípio da causa madura, por envolver matéria exclusivamente de direito, nos termos do art. 515, 3º, do CPC.
3. É possível o creditamento de ICMS na aquisição de bens destinados ao ativo fixo após a vigência da Lei Complementar 87/96. Entretanto, não há ilegalidade ou inconstitucionalidade nas restrições qualitativas e temporais estabelecidas por Leis Complementares posteriores (92/97, 99/99 e 102/2000).
4. Recurso ordinário em mandado se segurança não provido.
(RMS 19.658/CE, 2ª Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, DJe de 27.11.2009)

Vale ressaltar, por sua vez, que há algumas decisões isoladas no âmbito do Tribunal de Justiça do Estado de Minas Gerais que conferiram ganho de causa aos contribuintes, cujos acórdãos merecem ser transcritos:

EMENTA: AÇÃO DECLARATÓRIA - CREDITAMENTO DE ICMS - BENS DESTINADOS AO ATIVO FIXO E USO E CONSUMO - APROVEITAMENTO INTEGRAL - POSSIBILIDADE - APLICAÇÃO DO ART. 155, §2º, I, DA CF/88 - CORREÇÃO MONETÁRIA DE CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS - CABIMENTO. O PRINCÍPIO da não-CUMULATIVIDADE insculpido na Constituição da República, art. 155,§ 2º, I, é amplo e irrestrito, não comportando limitações além das previstas expressamente no texto supremo. Conforme venho me posicionando em casos análogos, a meu sentir, as restrições ao crédito de ICMS impostas pela LC nº 87/96 e posteriores alterações, revelam-se manifestamente inconstitucionais, na medida em que afrontam PRINCÍPIO CONSTITUCIONAL amplo, qual seja o da não-CUMULATIVIDADE do ICMS, tal como disposto na Carta Magna, art. 155,§ 2º, I, in verbis: "§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: I - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal."(grifei). As únicas exceções ao PRINCÍPIO da não- CUMULATIVIDADE previstas na Constituição, conforme dispõe o inciso II, do ARTIGO supra, são as hipóteses de não-incidência ou isenção, cabendo à lei complementar, tão-somente, disciplinar e, não, alterar o regime de compensação do imposto. Outrossim, sabido que a realização do PRINCÍPIO da não-CUMULATIVIDADE pode se dar mediante dois regimes ou técnicas de compensação diversas, quais sejam, regime jurídico do crédito financeiro ou regime de crédito físico, onde, no primeiro, todo custo suportado pela empresa decorrente de qualquer bem ou serviço adquirido pelo estabelecimento, independentemente da sua destinação, implicará em crédito de ICMS. Ou, conforme a segunda hipótese, segundo a qual o CREDITAMENTO do aludido imposto é limitado às entradas de BENS que se destinem a sair do estabelecimento, da maneira como entraram, ou integrarem fisicamente, como insumo, o produto fabricado, inexistindo óbice à utilização conjunta desses dois regimes. Todavia, a meu sentir, o regime jurídico de compensação compatível com o PRINCÍPIO da não-CUMULATIVIDADE, tal como disposto na Constituição, mormente com a aplicação do âmbito de incidência do ICMS, contemplando as hipóteses de comercialização de energia elétrica e os serviços de transporte e comunicação, corresponde ao regime de crédito financeiro. Sobre o tema Eduardo Soares de Melo tece algumas relevantes considerações: "Inexiste substância jurídica na afirmativa de que, somente a partir da edição da Lei Complementar 87/96 é que os 'créditos financeiros'(impostos pertinentes a BENS que não se integram em mercadorias, produtos e serviços) passaram a ser considerados na temática da 'não-CUMULATIVIDADE.'Com efeito, além da Lei Complementar não ser instrumento competente para conceder ou excluir créditos - mas exclusivamente a Constituição Federal - de há muito tempo quaisquer espécies de BENS incorpóreos já se contém no âmbito do crédito. É irrelevante a circunstância de tais BENS serem utilizados genericamente nas atividades do contribuinte, ou integrarem BENS produzidos (tributados ou não-tributados). A 'não- CUMULATIVIDADE'só pode compreender o confronto de créditos de ICMS versus débitos de ICMS, alcançando todo o universo de suas atividades (operacionais e não operacioanais)."(ICMS Teoria e Prática, 5ª ed., p.237). Ora, a Constituição diz claramente, sem necessitar de explicitação, que o que for devido se compensará com o montante cobrado nas operações anteriores, assim, não há dúvida de que a regra insculpida no texto supremo é o CREDITAMENTO amplo, devendo as exceções previstas na Carta Magna, ser interpretadas restritivamente. Ademais, determina a Constituição, quanto aos períodos de apuração do ICMS, que o direito é de compensação, em cada operação, do tributo devido com o cobrado nas anteriores, não admitindo, destarte, postergação desse direito. (1.0000.00.332640-2/000(1) Númeração Única: 3326402-60.2000.8.13.0000). TJMG.
DIREITO TRIBUTÁRIO. ICMS. PRINCÍPIO CONSTITUCIONAL DA NÃO- CUMULATIVIDADE. RESTRIÇÕES INFRACONSTITUCIONAIS À COMPENSAÇÃO DE CRÉDITOS. IMPOSSIBILIDADE. CRÉDITOS ESCRITURAIS. CORREÇAO MONETÁRIA. IMPOSSIBILIDADE. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. DISSOLUÇÃO IRREGULAR DA SOCIEDADE. O PRINCÍPIO CONSTITUCIONAL da não-CUMULATIVIDADE é amplo e não comporta restrições, que não as elencadas no ARTIGO 155, § 2º, II, da Constituição Federal, quais sejam, as hipóteses de isenção ou de não incidência na operação anterior. Cabe à lei complementar somente dispor sobre o regime de compensação de créditos tributários concernentes ao ICMS, nos termos do ARTIGO 155, § 2º, XII, alínea c, da Constituição Federal, não podendo impor limitações ao PRINCÍPIO CONSTITUCIONAL da não-CUMULATIVIDADE. Devido a natureza de técnica contábil do crédito escritural, não incide correção monetária sobre os créditos escriturais. Precedentes do Supremo Tribunal Federal e do Superior Tribunal Federal. Hipótese pacífica de atribuição de responsabilidade tributária concerne à dissolução irregular da pessoa jurídica de direito privado. Neste caso, verificando-se que a pessoa jurídica devedora tributária encerrou suas atividades de modo irregular, os sócios podem ser incluídos como coobrigados pelo débito tributário da empresa. Precedentes do Superior
Tribunal de Justiça. 1.0000.00.319786-0/000(1) Númeração Única: 3197860-24.2000.8.13.0000. TJMG.
EMENTA: EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. CRÉDITOS DE ICMS. APROVEITAMENTO. AQUISIÇÃO DE MATERIAIS DE USO E CONSUMO. VEDAÇÕES IMPOSTAS POR LEI COMPLEMENTAR. ART. 33, DA LEI COMPLEMENTAR 87/96, COM SUAS ALTERAÇÕES. AVILTAMENTO DO PRINCÍPIO DA NÃO CUMULATIVIDADE DO IMPOSTO. INCONSTITUCIONALIDADE. PROCEDÊNCIA DOS EMBARGOS. APELAÇÃO IMPROVIDA. Com efeito, o art. 155, parágrafo 2º da CF, disciplina, de forma inequívoca, o aproveitamento posterior dos créditos de ICMS, colocando em patamar de salvaguarda, o PRINCÍPIO da não-CUMULATIVIDADE. Mizabel Machado Derzi e Sacha Calmon Navarro Coelho exprimiram com axiomático vigor jurídico, a prevalência do texto CONSTITUCIONAL sobre eventuais contra-posiçõesdo legislador da norma inferior, sobre o temário: "A constituição brasileira de 1988 não contém nenhuma exceção ao PRINCÍPIO da não-CUMULATIVIDADE, salvo aquela já referida, concernente à isenção e não incidência. Poderá legislação infraconstitucional, ao disciplinar o PRINCÍPIO da não-CUMULATIVIDADE amesquinhá-lo, restringí-lo ou reduzí-lo? Doutrina cada vez mais sólida responde negativamente, delineando-se entre nós, o consenso de que as limitações impostas em leis complementares, convênios e regulamentos são absolutamente inconstitucionais" ( in Direito Tributário Aplicado, Del Rey, 1997, p. 25 ) Nessa seara, tenho de absoluta propriedade a menção sentencial no sentido de que a lei complementar há de ter função integrativa do PRINCÍPIO da não-CUMULATIVIDADE do imposto, face ao comando do art. 155, parágrafo 2º, inciso I, da CF, não podendo ampliá-lo ou restringí-lo, sob pena de absoluta INCONSTITUCIONALIDADE, efeito esse, atribuível sim, às vedações de CREDITAMENTO, previstos no art. 33 da Lei Complementar nº 87/96, com suas alterações, de perfil incontroversamente limitativo, mormente, quanto ao tempo para fazê-lo.
Por tais razões, que reputo de supremacia à sobrevivência da própria ordem tributário-CONSTITUCIONAL, tenho que as disposições contidas na LC 99/99 e 102/2000, quanto ao adiamento dos créditos de ICMS maculam o próprio PRINCÍPIO da não-CUMULATIVIDADE do imposto. Nesse mesmo sentido, o posicionamento desta Egrégia Corte de Justiça: "EMENTA: Direito Tributário. ICMS. PRINCÍPIO da não-CUMULATIVIDADE. Créditos. Compensação. INCONSTITUCIONALIDADE do art. 33, incisos II, letra "d" e IV, letra "c" da Lei Complementar nº 102/2000. A Constituição da República não distingue a origem do crédito de ICMS, para efeito de compensação prevista no art. 155, §§ 2ºº, inciso II. A disposição infraconstitucional que restringe a possibilidade de compensação de débitos e créditos de ICMS fere o PRINCÍPIO da não-CUMULATIVIDADE e não está adequada ao texto da Constituição, porque limita o direito público subjetivo de compensação, de nível CONSTITUCIONAL, oponível ao Estado pelo contribuinte do imposto estadual. É inadmissível que norma hierarquicamente inferior subordine o âmbito de eficácia da norma CONSTITUCIONAL, que é, por sua natureza, primária, fundamental e hierarquicamente superior às demais. Dá-se provimento ao recurso." (Apelação nº 10000.00.308872-1/000(1), Rel. Des.Almeida Melo, DJ 19.09.2003 ) Assim concebido, tenho que em terreno de prejudicialidade as demais questões versadas no apelo produzido, sobremaneira, no tocante a correção monetária dos créditos extemporâneos. A concluir, pela integral prevalência da respeitável sentença prima, estou negando provimento ao recurso. 1.0479.00.016103-0/001(1) Númeração Única: 0161030-31.2000.8.13.0479. TJMG.

André Ricardo Passos de Souza e Ralph Melles Sticca (57) também reforçam que:

O próprio Min. Marco Aurélio defende, que os materiais considerados como "intermediários", que se desgastam, em contato direto ou não, na fabricação do produto final podem ser passíveis de creditamento do ICMS na entrada, mesmo anteriormente da previsão expressa do artigo 20 da LC nº. 87/96, por integrarem à mercadoria cuja circulação posteriormente implicaria fato gerador do ICMS.

Conforme se verifica a seguir:

DECISÃO IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SERVIÇOS - BASE DE CÁLCULO - INSUMOS - DIREITO AO CRÉDITO - OFENSA AO PRINCÍPIO DA NÃO-CUMULATIVIDADE - AGRAVO DE INSTRUMENTO DESPROVIDO. 1. O tema em discussão no recurso extraordinário diz respeito ao direito do contribuinte de utilizar-se de crédito de Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços com relação a bens adquiridos para uso e consumo e bens para o ativo permanente, em período anterior à vigência da Lei Complementar nº 87/96. 2. Na espécie, no que tange ao direito ao crédito em relação a bens integrados ao ativo fixo e insumos, cumpre perquirir o elo entre a mercadoria adquirida e a atividade, em si, na produção da própria empresa. Assim, a aquisição de equipamentos que irão integrar o ativo fixo da empresa não gera o direito ao crédito, tendo em conta que a adquirente mostra-se, na realidade, como consumidora final. Esse enquadramento harmoniza-se com a premissa segundo a qual, vindo a vender tais bens, sobre o negócio jurídico não se dará a incidência do ICMS. Hipótese diversa se verifica quando se trata de aquisição de energia elétrica, gastos com comunicação, ou gastos com matéria-prima adquirida e que venha a ser consumida ou integrada ao produto final, na condição de elemento indispensável à respectiva composição que, em última análise, afiguram-se como verdadeiros insumos. 3. Diante do exposto, conheço do agravo e o desprovejo. 4. Publiquem. (STF AI 585138/DF, Relator(a) MIN. MARCO AURÉLIO, 22/05/2006, DJ 06/06/2006 PP-00024)

Curiosamente, em recente julgado ocorrido no dia 07 de dezembro de 2011, a 21ª Câmara Cível do Tribunal de Justiça do Estado do Rio Grande do Sul, em brilhante voto proferido pelo relator Ilmo. Des. Genaro José Baroni Borges, acompanhado do entendimento do Ilmo. Des. Francisco José Moesch, adotou entendimento favorável aos contribuintes, acolhendo a tese de que:

O princípio da não-cumulatividade independe de mediação e o exercício do direito de crédito dele decorrente pode se dar irrestritamente e a qualquer tempo desde a vigência das normas constitucionais tributárias e não da legislação complementar ou regimental. (58)

Esse precedente acaba por ressuscitar esta debatida questão que até então se encontrava adormecida, vejamos:

APELAÇÃO CÍVEL. AÇÃO DECLARATÓRIA. ICMS. DIREITO AO CREDITAMENTO. APLICAÇÃO DO PRINCÍPIO CONSTITUCIONAL DA NÃO-CUMULATIVIDADE DO IMPOSTO.
Cuida-se da tão conhecida quanto debatida questão do aproveitamento de créditos de ICMS cobrados na aquisição de bens intermediários essenciais, utilizados no processo de fabricação, embora nesse não sejam consumidos e nem integrem o produto final, que tem como razão de ser o princípio da não-cumulatividade contido no artigo 155, parágrafo 2º, I do Constituição Federal.
Pela regra constitucional anterior (art. 23, II da E.C. 1/69), certo, a não-cumulatividade dependia de intermediação legislativa. Já a Constituição de 88, por seu artigo 155, parágrafo 2º, inciso I, não delegou ao legislador ordinário traçar seu perfil. Por isso, nem a lei complementar, nem a lei ordinária, tampouco convênio ou ato administrativo podem dispor livremente sobre este instituto, intervindo no conteúdo ou no alcance da regra da não -cumulatividade, nem impor limites temporais ao seu desfrute, se não que apenas fixar o mecanismo, o método ou a forma com que se implementa (CF, artigo 155, parágrafo 2º, XII, c). O direito ao creditamento, portanto, surge com a entrada em vigor do atual sistema tributário constitucional, isto é, em 05 de março de 1989 (ADCT - art. 34). A lei, assim sendo, não pode diminuir, reduzir, retardar, anular ou limitar o direito ao creditamento, por ser direito público subjetivo constitucionalmente assegurado a quem pratica operação mercantil. O abatimento do imposto pago na operação anterior é obrigatório, e o contribuinte tem o direito de solver por compensação, no todo ou em parte, o débito tributário decorrente da operação seguinte; também quando não há operação posterior, nem se trate de mercadoria, na hipótese do imposto pago na aquisição de bens destinados ao ativo fixo, ao uso ou ao consumo, como é o caso. Assim, o direito ao creditamento, que decorre do princípio geral da não-cumulatividade, se impõe a todos, salvo as hipóteses de isenção e de não incidência, exceções constitucionais (CF. art. 155, parágrafo 2º, II, a) que por isso devem ser interpretadas restritivamente. O princípio da não-cumulatividade independe de mediação e o exercício do direito de crédito dele decorrente pode se dar irrestritamente e a qualquer tempo desde a vigência das normas constitucionais tributárias e não da legislação complementar ou regimental. Embora o tema posto gire fundamentalmente em torno do princípio constitucional da não-cumulatividade, é de ser levada em conta a bem elaborada perícia a constatar que determinados bens constantes da Planilha de Bens Intermediários Classificados, mesmo não integrem o produto final, com e para ele concorrem direta e necessariamente, posto utilizados e consumidos no processo de industrialização. Apelo não provido, por maioria. Apelação Cível nº 70041682725, Comarca de Porto Alegre. TJRS.

É possível concluir, portanto, que a doutrina majoritária defende ser cabível o direito ao creditamento do ICMS na entrada de mercadorias de uso e consumo, como, especialmente no caso dos bens que venham a serem consumidos ou integrados ao produto final, na condição de elementos indispensáveis à respectiva composição, não admitindo as restrições qualitativas e temporais estabelecidas pela Lei Complementar nº 87/96 (59).
A título de exemplo, podemos incluir os seguintes renomados estudiosos do direito: Misabel Derzi, Roque Carrazza, Aires F. Barreto, Marilene Talarico Martins Rodrigues e José Eduardo Soares de Melo.

Todavia, este parece não ser o entendimento que predomina nos tribunais superiores que, por sua vez, ainda não pacificaram seu entendimento, tendo o Min. Marco Aurélio posicionado favoravelmente aos contribuintes, o que torna possível o resgate das discussões em torno da temática posta, por força da publicação da LC nº. 138, de 29 de dezembro de 2010.

6 - O aproveitamento de crédito do icms no processo produtivo da mineração à luz do RICMS/MG e das Instruções Normativas ST nº 01/1986 e 01/2001

6.1 - O aproveitamento de crédito do ICMS à luz do RICMS/MG

Inúmeras empresas que atuam na atividade minerária, há alguns anos, aproveitam ou desejam aproveitar o crédito do ICMS sobre a aquisição de peças e demais materiais utilizados na reforma e manutenção dos veículos que fazem parte de seu processo produtivo, dentre eles lubrificantes, pneus e câmaras de ar.
Interessante questão, a saber, é a respeito do alcance da jurisprudência dos Tribunais Superiores e do Supremo Tribunal Federal, ora transcritas, no que se refere ao aproveitamento de crédito do ICMS de tais bens ora utilizados no processo produtivo da mineração.

É que a jurisprudência ao admitir que a Lei Complementar 87/1996 é fonte geradora do direito ao crédito relativo à entrada de bens destinados ao consumo no estabelecimento, de sorte a entender ser constitucional a postergação ao acesso a este benefício determinada pela Lei Complementar (60), estaria aniquilando qualquer amparo jurídico capaz de revestir as práticas dessas empresas da devida legalidade? Estaria o contribuinte impossibilitado de apropriar crédito do ICMS em relação aos bens em questão ora utilizados no processo produtivo da mineração?

Parece-nos que não.

Apesar de entendermos pela inconstitucionalidade do art. 33 da Lei Kandir, tendo em vista que o princípio da não-cumulatividade insculpido na CR/88 não pode ser restringido pelo legislador complementar que acabou criando condições e requisitos não previstos no art. 155, §2º, I, da Carta Magna para a fruição do direito de crédito do ICMS, o presente estudo demonstrará que os montantes deste tributo relativos a lubrificantes, pneus e câmaras de ar utilizados e integralmente consumidos no processo produtivo da mineração, também geram créditos de ICMS (61).

Isso porque as decisões no âmbito dos Tribunais Superiores e do Supremo Tribunal Federal tratam basicamente da apropriação do crédito relativo à entrada de bens utilizados ou consumidos no estabelecimento e não do bem utilizado como insumo, necessário e essencial ao processo produtivo (62).

Salientamos que não estamos forçando ou adaptando nosso entendimento ao art. 33, II, "b", da Lei Complementar 87/1996, mas, simplesmente, interpretando-o em atenção ao princípio constitucional da não-cumulatividade do ICMS (63).

Vejamos que o art. 66 do RICMS/MG trata, em nível estadual, a respeito do princípio da não-cumulatividade, sendo que os incisos I a X abarcam os bens que ensejam o aproveitamento de crédito:

Art. 66. Observadas as demais disposições deste Título, será abatido, sob a forma de crédito, do imposto incidente nas operações ou nas prestações realizadas no período, desde que a elas vinculado, o valor do ICMS correspondente:
I - ao serviço de transporte ou de comunicação prestado ao tomador, observado o disposto no § 2º deste artigo;
II - à entrada de bem destinado ao ativo imobilizado do estabelecimento, observado o disposto nos §§ 3º, 5º, 6º e 12 a 16 deste artigo;
III - à entrada de energia elétrica usada ou consumida no estabelecimento, observado o disposto no § 4º deste artigo;
IV - às mercadorias, inclusive material de embalagem, adquiridas ou recebidas no período para comercialização;
V - a matéria-prima, produto intermediário ou material de embalagem, adquiridos ou recebidos no período, para emprego diretamente no processo de produção, extração, industrialização, geração ou comunicação, observando-se que:
a) incluem-se na embalagem todos os elementos que a componham, a protejam ou lhe assegurem a resistência;
b) são compreendidos entre as matérias-primas e os produtos intermediários aqueles que sejam consumidos ou integrem o produto final na condição de elemento indispensável à sua composição;
VI -
VII -
VIII - a combustível, lubrificante, pneus, câmaras-de-ar de reposição ou de material de limpeza, adquiridos por prestadora de serviços de transporte e estritamente necessários à prestação do serviço, limitado ao mesmo percentual correspondente, no faturamento da empresa, ao valor das prestações alcançadas pelo imposto e restrito às mercadorias empregadas ou utilizadas exclusivamente em veículos próprios;
IX - a defensivo agrícola, adquirido por produtor rural, para uso na agricultura;
X - à entrada de bem destinado a uso ou consumo do estabelecimento, ocorrida a partir de 1º de janeiro de 2020.
O inciso V confere direito ao aproveitamento de crédito do ICMS aos produtos intermediários, considerados como sendo àqueles que sejam consumidos ou integrem o produto final na condição de elemento indispensável à sua composição.
O inciso X, por sua vez, aduz que o direito ao abatimento sob a forma de crédito do ICMS à entrada de bem destinado a uso ou consumo do estabelecimento, apenas ocorrerá a partir de 1º de janeiro de 2020.

Questão de suma relevância é a respeito do correto enquadramento dos bens objeto do presente estudo (lubrificantes, pneus e câmaras de ar), se considerados como bens destinados ao uso ou consumo do estabelecimento ou como produtos intermediários, a fim de se verificar a legitimidade do aproveitamento de crédito do ICMS, em atenção à sistemática da legislação estadual. Para tanto, passaremos a analisar as Instruções Normativas ST nº 01/1986 e 01/2001.

6.2 - Análise da Instrução Normativa ST Nº 01/1986

A Instrução Normativa SLT nº 01, de 20 de fevereiro de 1986 (64), trata do conceito de produto intermediário para efeito do direito ao crédito do ICM, compreendido como sendo: "àquele empregado diretamente no processo de industrialização, integrar-se ao novo produto".

Por extensão, considera-se produto intermediário também o que, "embora não se integrando ao novo produto, é consumido, imediata e integralmente, no curso da industrialização".

Por consumo imediato, à luz da instrução normativa, entende-se:

O consumo direto, de produto individualizado, no processo de industrialização; assim, considera-se consumido diretamente no processo de industrialização o produto individualizado, quando sua participação se der num ponto qualquer da linha de produção, mas nunca marginalmente ou em linhas independentes, e na qual o produto tiver o caráter de indiscutível essencialidade na obtenção do novo produto.

Por consumo integral, por sua vez, entende-se:

O exaurimento de um produto individualizado na finalidade que lhe é própria, sem implicar, necessariamente, o seu desaparecimento físico total; neste passo, considera-se consumido integralmente no processo de industrialização o produto individualizado que, desde o início de sua utilização na linha de industrialização, vai-se consumindo ou desgastando, contínua, gradativa e progressivamente, até resultar acabado, esgotado, inutilizado, por força do cumprimento de sua finalidade específica no processo industrial, sem comportar recuperação ou restauração de seu todo ou de seus elementos.

Verifica-se que a identificação de um bem como produto intermediário exige do intérprete a análise de diversos conceitos que se entrelaçam entre si. São eles: produto intermediário, produto intermediário por extensão, consumo imediato no processo de industrialização, consumo direto e por fim consumo integral.
Seriam, pois, lubrificantes, pneus e câmaras de ar, produtos intermediários utilizados e consumidos integralmente no processo de industrialização do minério de ferro ou seriam bens destinados ao uso ou consumo do estabelecimento, ensejando o aproveitamento de crédito do ICMS apenas a partir de 1º de janeiro de 2020, conforme disposto pela Lei Kandir?

Para chegarmos a uma conclusão devemos nos valer de alguns quesitos, são eles:

i - Lubrificantes, pneus e câmaras de ar são empregados diretamente no processo de industrialização e integram o novo produto?

ii - Lubrificantes, pneus e câmaras de ar, embora se admita que não se integrem ao novo produto, são consumidos, imediata e integralmente, no curso da industrialização?

iii - Lubrificantes, pneus e câmaras de ar são empregados em algum ponto qualquer da linha de produção, mas nunca marginalmente ou em linhas independentes? Possuem caráter de indiscutível essencialidade na obtenção do novo produto?

iv - Lubrificantes, pneus e câmaras de ar são produtos individualizados que desde o início de sua utilização na linha de industrialização vão se consumindo ou desgastando gradativa e progressivamente, até resultarem acabados, esgotados, inutilizados por força do cumprimento de suas finalidades específicas no processo industrial, sem comportar recuperação ou restauração de seu todo ou de seus elementos?

Ao que passamos a respondê-los.

i - Lubrificantes, pneus e câmaras de ar são empregados diretamente no processo de industrialização do minério de ferro, mas não se integram fisicamente ao novo produto.

ii - Lubrificantes, pneus e câmaras de ar apesar de não integrarem fisicamente ao novo produto e não serem produtos individualizados, a nosso entender, são consumidos de forma imediata e integral no curso da industrialização, mas não no sentido de imediatidade exigido pela Instrução Normativa.

É que o referido ato normativo exige que se trate de produto individualizado para que se considere determinado bem como consumido diretamente no processo de industrialização. Assim, há que se ressalvar aqui o alcance da expressão "produto individualizado" e a legalidade dessa exigência.

iii - Lubrificantes, pneus e câmaras de ar são empregados em diversos pontos que fazem parte da linha de produção e são essenciais na obtenção do novo produto, sem os quais, não é possível sequer a extração do minério de ferro.

iv - Lubrificantes, pneus e câmaras de ar se consomem ou desgastam gradativamente, até resultarem acabados, esgotados, inutilizados por força do cumprimento de suas finalidades específicas no processo industrial. No entanto, não se constituem em "produtos individualizados, com identidade própria, mas sim componentes de uma estrutura estável e duradoura, cuja manutenção pode importar na substituição das mesmas". Além do mais, pneus e câmaras de ar comportam recuperação ou restruturação de seu todo ou de seus elementos, por meio do procedimento da recauchutagem.

O inciso V da Instrução Normativa SLT nº01/86, por sua vez, confere o direito ao aproveitamento de crédito do ICMS as partes e peças que:

Apesar de não se constituírem em produtos individualizados ou mesmo comportarem recuperação/restauração no seu todo ou em parte, são mais que meros componentes de máquina, aparelho ou equipamento, desenvolvendo atuação particularizada, essencial e específica, dentro da linha de produção, em contato físico com o produto que se industrializa, o qual importa na perda de suas dimensões ou características originais, exigindo, por conseguinte, a sua substituição periódica em razão de sua inutilização ou exaurimento, embora preservada a estrutura que as implementa ou as contém.

Assim é que lubrificantes, pneus e câmaras de ar apesar de não se constituírem em produtos individualizados ou mesmo comportarem recuperação/restauração no seu todo ou em parte (pneus e câmaras de ar), desenvolvem atuação essencial e específica, dentro da linha de produção, sem os quais não é possível sequer a locomoção dos veículos que realizam o transporte e/ou extração do minério de ferro. No entanto, a nosso entender, apenas os pneus e câmaras de ar entram em contato físico com o minério de ferro.

Ante o exposto, consoante análise do RICMS/MG e da Instrução Normativa SLT nº 01/86, resta-nos improvável o direito ao aproveitamento de crédito do ICMS na aquisição de lubrificantes, pneus e câmaras de ar utilizados diretamente no processo produtivo de mineração, apesar de serem produtos essenciais e consumidos nos veículos que se destinam à movimentação, transporte e extração do minério de ferro.

No entanto, a nosso ver, a Instrução Normativa SLT nº 01/1986 não pode ser utilizada para analisar o conceito de produto intermediário do ICMS, por ser editada à época em que vigorava o ICM, sendo que pela regra constitucional anterior (art. 23, II da E.C 1/69), a não-cumulatividade dependia de intermediação legislativa. Na nova sistemática atual, o princípio da não-cumulatividade insculpido no art. 155, §2º, I, da Constituição Federal, possui aplicabilidade imediata, não se admitindo que o referido princípio sofra limitações, conforme se posiciona a melhor doutrina.

Ainda que se admita a legalidade da Instrução Normativa SLT nº 01, de 20 de fevereiro de 1986, pressupondo a constitucionalidade da Lei Complementar 87/96 que impõe limitações ao princípio da não-cumulatividade insculpido na carta magna, certo é que a referida instrução normativa não pode restringir o que a lei não restringe.

Os artigos 20 e 33 da Lei Kandir que tratam das hipóteses em que se admite o aproveitamento de crédito do ICMS, não podem ser restringidos por ato normativo outro que não a própria lei.

Parece-nos que a Instrução Normativa SLT nº 01 é mais uma manobra do Estado para fulminar o direito do contribuinte ao aproveitamento de crédito do ICMS no que se refere à aquisição de produtos intermediários.

Há aqui uma verdadeira distorção do alcance da expressão "produto intermediário" que, conforme disposto no art. 66, V, b do RICMS/MG, são compreendidos como sendo "aqueles que sejam consumidos ou integrem o produto final na condição de elemento indispensável à sua composição".

Assim, entendemos e passaremos a demonstrar que não é legítima a exigência, por exemplo, de que o bem "desenvolva atuação particularizada, essencial e específica dentro da linha central de produção como propulsor de máquinas e equipamentos em contato físico direto com o produto a ser obtido no final do processo", a fim de que seja possível seu enquadramento como produto intermediário.

6.3 - Análise da Instrução Normativa ST Nº 01/2001

A Instrução Normativa SLT nº 01/2001 (65), por sua vez, trata do processo produtivo desempenhado por empresas mineradoras e do conceito de produto intermediário na atividade de mineração.

Consoante o art. 1º da referida Instrução Normativa, entende-se por processo produtivo desempenhado por empresas mineradoras, "aquele compreendido entre a fase de desmonte da rocha ou remoção de estéril até a fase de estocagem, inclusive a movimentação do minério do local de extração até o beneficiamento ou estocagem".

Por sua vez, o art. 2º dispõe a respeito do conceito de produto intermediário na atividade de mineração, sendo considerado, "observado o disposto na Instrução Normativa SLT nº 01, de 20 de fevereiro de 1986, todo material consumido nas fases do processo desenvolvido pelas empresas mineradoras", trazendo, ainda, um rol exemplificativo de bens, a saber: "broca, haste, manto (correia transportadora), chapa de desgaste, óleo diesel, tela de peneira, filtro, bola de moinho, amido, amina/soda cáustica, dentre outros, consumidos na lavra, na movimentação do material e no beneficiamento".

Trata-se, como mencionado, de rol exemplificativo, não exaurindo todos os produtos que admitem o aproveitamento de crédito do ICMS.

A nosso ver, revela-se, pois, um contrassenso admitir que produtos como óleo diesel, chapa de desgaste, correia transportadora etc, possam gerar direito ao aproveitamento de crédito do ICMS, negando, contudo em relação a produtos tais como lubrificantes, pneus e câmaras de ar.

6.4 - O entendimento do conselho de contribuintes do estado de Minas Gerais

Apesar de insistirmos que as Instruções Normativas ST nº 01/1986 e 01/2001, por serem atos normativos secundários (aqueles que retiram sua força da lei), acabaram indo além de sua função ao ultrapassar seu viés interpretativo, restringindo direito que a própria lei não o fez, diverso, porém, é o entendimento do Conselho de Contribuintes do Estado de Minas Gerais que ainda não apreciou a matéria sob este prisma, a saber:

CONSELHO DE CONTRIBUINTES DO ESTADO DE MINAS GERAIS. ACÓRDÃO: 19.057/11/2ª. Não há dúvida que alguns materiais de uso e consumo são essenciais e indispensáveis ao processo produtivo. Entretanto, lembramos que estes produtos não foram classificados como intermediários por não preencherem os demais requisitos previstos na legislação tributária. Um exemplo típico é o óleo lubrificante que, embora seja material de uso e consumo, sem dúvida alguma é essencial e indispensável para o funcionamento de determinada máquina, mas não entra (e nem pode entrar) em contato com o minério que se industrializa.
CONSELHO DE CONTRIBUINTES DO ESTADO DE MINAS GERAIS. ACÓRDÃO: 19.057/11/2ª. Pode-se mais uma vez citar o mesmo exemplo do óleo lubrificante cuja função é diminuir o atrito entre peças de determinada máquina, evitando o aquecimento e o desgaste. Neste caso, o óleo lubrificante, que é um material de uso e consumo, não está enquadrado em nenhuma etapa de utilização na linha de produção. A máquina, como um conjunto de peças e componentes é que poderá ser considerada como utilizada no processo produtivo (se for o caso).
CONSELHO DE CONTRIBUINTES DO ESTADO DE MINAS GERAIS. ACÓRDÃO: 19.481/10/3ª. Não obstante a necessidade de manutenção periódica dos equipamentos, tais produtos não se enquadram na conceituação de produtos intermediários, mas sim de material de uso/consumo, sendo vedado o lançamento de créditos a eles relativos, nos termos do inciso III do art. 70 do RICMS/02.
CONSELHO DE CONTRIBUINTES DO ESTADO DE MINAS GERAIS. ACÓRDÃO: 3.615/10/CE. Não se consideram consumidos imediata e integralmente os produtos, tais como partes e peças de máquina, aparelho ou equipamento, pelo fato de não se constituírem em produto individualizado, mas apenas componentes de uma estrutura estável e duradoura, cuja manutenção naturalmente pode importar na substituição das mesmas. Excepcionam-se as partes e peças que, mais que meros componentes de máquina, aparelho ou equipamento, desenvolvem atuação particularizada, essencial e específica, dentro da linha de produção, em contato físico com o produto que se industrializa, a qual importa na perda de suas dimensões ou características originais, exigindo, por conseguinte, a sua substituição periódica em razão de sua inutilização ou exaurimento, embora preservada a estrutura que as complementa ou as contém. No caso dos autos, o fato do óleo lubrificante ser aplicado na perfuratriz, que é utilizada no processo de produção, não autoriza a conclusão de que ele possa ser classificado como produto intermediário. Com efeito, não se discute a essencialidade do óleo e da graxa enquanto agentes de proteção, manutenção e de funcionamento dos equipamentos, mas o que a legislação admite como produto intermediário é a essencialidade na composição do produto em elaboração, in casu, o minério de ferro. Nesse sentido, os materiais considerados pelo Fisco não se enquadram no conceito de produto intermediário definido pela Instrução Normativa SLT nº 01/86, uma vez que é fato incontroverso que os mesmos não se integram ao novo produto e/ou não se consomem imediata e integralmente no curso da industrialização.
CONSELHO DE CONTRIBUINTES DO ESTADO DE MINAS GERAIS. ACÓRDÃO: 19.945/11/3ª. Em outra linha, os "pneus fora de estrada" não podem ser considerados produtos intermediários, pois, embora sejam consumidos na linha de extração, não entram em contato com o minério, no sentido anteriormente posto, ou seja, não exercem um papel direto na produção ou extração. No tocante aos produtos "óleo e graxa lubrificante", é insuficiente o paralelo feito entre tais itens e o óleo diesel, já que este último somente é tido como produto intermediário se atender às exigências da referida IN SLT 01/86, especialmente a de ser consumido imediata e diretamente no processo produtivo, circunstância que não ocorre com os itens mencionados. Não se pode negar a necessidade dos óleos e graxas na manutenção dos equipamentos do estabelecimento, mas isto não é condição suficiente para caracterizá-los como produto intermediário. Com efeito, tais produtos geram crédito apenas para as empresas transportadoras, nos termos do RICMS/02.

No entanto, é de se reconhecer que há votos isolados, apesar de vencidos, conferindo ao contribuinte o direito ao aproveitamento de créditos de ICMS na aquisição de lubrificantes e pneus fora de estrada por se enquadrarem no conceito de produto intermediário definido pela Instrução Normativa SLT nº 01/86 combinada com a Instrução Normativa nº 01/01.

Entendeu o julgador que "é fato incontroverso que os mesmos, apesar de não se integrarem o novo produto, são consumidos integralmente no curso da industrialização" (66).

Estes votos isolados demonstram que a matéria não é pacífica, demandando alargamento das discussões jurídicas que envolvem a temática ora debatida, senão vejamos:

CONSELHO DE CONTRIBUINTES DO ESTADO DE MINAS GERAIS. ACÓRDÃO: 3.306/07/CE.
Assim, temos que para as empresas industriais não exportadoras, o creditamento se restringe à aquisição de matéria-prima, produtos intermediários e material de embalagem. Por outro lado, em se tratando de exportação, permite-se apropriação de créditos inerentes aos produtos de uso e consumo utilizados no processo industrial, antecipando a vigência do dispositivo geral que abriga o material de uso/consumo. Existindo a diferença no seio do Regulamento, é razoável o entendimento de que o material de uso/consumo mencionado não é produto intermediário, caracterizando-se exatamente por aquele que não atende aos ditames da Instrução Normativa 01/86, mas que está vinculado ao processo produtivo. Neste caso, há de se conceder crédito do imposto em relação às partes e peças (exceto acessórios de veículos), graxas e lubrificantes utilizados em máquinas, equipamentos e veículos - desde que de propriedade da Autuada - vinculados ao processo de produção, por efetivamente serem consumidos na etapa de industrialização.
CONSELHO DE CONTRIBUINTES DO ESTADO DE MINAS GERAIS. ACÓRDÃO: 3.615/10/CE.
O processo produtivo da Impugnante, que é uma mineradora, conforme definido na Instrução Normativa nº 01/01, inicia-se "com a fase de desmonte arriamento do minério ou do estéril de sua posição rochosa inicial, de maneira a se obter um amontoado de minério ou de estéril totalmente desagregado de suas rochas naturais) e termina com a fase de estocagem". Não seria possível admitir-se outro conceito para o processo produtivo, ainda no caso do imposto estadual. Assim, no caso dos autos, o fato do óleo lubrificante ser aplicado na perfuratriz, que é utilizada no processo de produção, autoriza a conclusão de que ele possa ser classificado como produto intermediário, uma vez que a este equipamento está inserido no processo industrial da Recorrente sendo essencial para a fase de desmonte, conforme definido na Instrução Normativa nº 01/01. Na mesma linha, é essencial a graxa enquanto agente de proteção, manutenção e de funcionamento dos equipamentos. Também não se pode desprezar a questão relativa aos "pneus fora de estrada". Não se tratam estes de pneus de qualquer espécie ou que possam ser utilizados em veículos comuns. Estes pneus só podem ser utilizados em caminhões cuja única função é o transporte do minério. Veja-se aqui que o transporte do minério é textualmente citado na Instrução Normativa nº 01/01. Nesse sentido, óleo e a graxa lubrificante, o pneu fora de estrada e os rolo graxa e impacto cujo crédito foi desconsiderado pelo Fisco se enquadram no conceito de produto intermediário definido pela Instrução Normativa SLT nº 01/86 combinada com a Instrução Normativa nº 01/01, uma vez que é fato incontroverso que os mesmos, apesar de não se integrarem o novo produto, são consumidos integralmente no curso da industrialização. Nesta condição estes produtos, embora não se integrem ao novo produto, são consumidos imediata e integralmente no curso de sua industrialização, sendo, assim, passível de creditamento pela Impugnante em sua escrita fiscal. (voto vencido).

O Conselho de Contribuintes do Estado da Bahia, utilizando o viés interpretativo trazido pelas Instruções Normativas editadas pelo Estado de Minas Gerais (Estado em que há maior concentração de atividade minerária no país), conferiu ao contribuinte o direito ao aproveitamento de crédito a lubrificantes, ora considerados como insumos consumidos no processo produtivo da mineração, senão vejamos:

CONSELHO DE CONTRIBUINTES DO ESTADO DA BAHIA.
ACÓRDÃO: FAZ/BA - 0308-03/03 - 18/08/2003
ICMS. 1. CRÉDITO FISCAL. UTILIZAÇAO INDEVIDA. MATERIAL DE USO E CONSUMO.
Refeitos os cálculos, excluindo-se da autuação os créditos fiscais relativos a lubrificantes e explosivos, que são insumos, cujo crédito fiscal é legítimo. 2. DIFERENÇA DE ALIQUOTAS. AQUISIÇOES INTERESTADUAIS DE MATERIAL DE CONSUMO. Infração caracterizada pois tratam-se de peças de reposição de máquinas e de manutenção de tratores e caminhões. Auto de Infração PROCEDENTE EM PARTE. Decisão unânime.
Da análise e da orientação contida no Parecer Normativo nº 01/81 da antiga PROFI, verifica-se que, para que uma mercadoria seja definida como insumo ou produto intermediário, gerando o direito ao crédito fiscal, exige-se que, ou integre o produto final como elemento indispensável à sua composição ou, não havendo a integração, seja consumida, inutilizada, gasta ou destruída a cada processo produtivo, de forma que seja necessária a sua renovação, não de tempos em tempos, mas em cada novo processo produtivo. No caso em tela, verifica-se, consoante o posicionamento feito pelo diligente, que os materiais constantes no demonstrativo elaborado pelo autuante, são utilizados pela empresa como peças de reposição para trator pá carregadeira, peças de reposição para britador, peças para caminhão fora de estrada e peças para perfuratrizes pneumáticas de rochas. Tais mercadorias, a meu ver, constituem materiais de uso e consumo do estabelecimento que não estão diretamente afeitos nem se desgastam no processo produtivo e, por este motivo, não podem gerar o direito à utilização, como crédito fiscal, do ICMS destacado nas notas fiscais de aquisição. Entretanto, os explosivos e lubrificantes foram excluídos do levantamento fiscal, pelo autuante no momento em que prestou a informação fiscal, o que considero correto, pois tratam-se, de fato, de insumos, e nesses casos o crédito fiscal é legítimo, o que resultou na redução do valor do ICMS, da exigência fiscal para R$45.935,58, ficando o demonstrativo de débito, da infração 01, com a seguinte configuração (...).

Todavia, continuamos a insistir que a Instrução Normativa SLT nº 01, de 20 de fevereiro de 1986 que dispõe a respeito do conceito de produto intermediário, para efeito de direito ao crédito do ICM, foi além de sua competência, restringido ainda mais o direito do contribuinte de se valer do aproveitamento do crédito em relação a determinados bens.

É que as exigências trazidas pela Instrução Normativa SLT nº 01, de 20 de fevereiro de 1986, são descabidas e violam frontalmente direito garantido pela Constituição Federal e pelo RICMS/MG, corroborando os dizeres de Celso Agrícola Barbi (67), no sentido de que "longo e penoso é o caminho percorrido até hoje pelos indivíduos na luta contra os excessos do Poder Público".

Lado outro, o art. 66 do RICMS/MG dispõe que "são compreendidos entre as matérias-primas e os produtos intermediários aqueles que sejam consumidos ou integrem o produto final na condição de elemento indispensável à sua composição".

Assim, a lei estadual, conforme mencionado, impôs apenas duas condições alternativas para que determinado produto possa ser considerado como intermediário ou matéria-prima, são elas:

i - que seja consumido no processo produtivo ou

ii - integre o produto na condição de elemento indispensável à sua composição.

Lubrificantes, pneus e câmaras de ar não seriam consumidos no processo produtivo da mineração?

A nosso ver, poderiam ser classificados como produtos intermediários, sendo, desta forma, insumos, pois embora não se integram ao novo produto, são consumidos no curso da industrialização do minério de ferro.

Contrariamente ao que dispõe o ordenamento jurídico pátrio, foram editadas as já debatidas Instruções Normativas SLT nºs 01/86 e 01/01, restringindo ainda mais o alcance do princípio da não-cumulatividade, que, a nosso entender, possui alcance amplo, não podendo ser amesquinhado em face da sede arrecadatória dos Estados.

É cediço que as Instruções Normativas, como atos normativos secundários que são, apenas devem explicitar o que a lei dispõe, e não inovar ou exceder as determinações legais, o que de fato ocorreu, quando das edições das Instruções Normativas SLT nºs 01/86 e 01/01, que impuseram exigências absurdas ao direito subjetivo público do contribuinte do aproveitamento de crédito de determinados produtos, garantido pela Lei Kandir, pelo próprio RICMS/MG e pela Constituição Federal de 1988 que abarca o princípio da não-cumulatividade de forma ampla.

Tais instruções normativas reduziram ainda mais o alcance do princípio da não-cumulatividade ao exigir, por exemplo, o necessário contato físico direto entre o minério e o produto individualizado que, por sua vez, não pode comportar recuperação ou restauração de seu todo ou de seus elementos.

Assim é que entendemos ser possível o aproveitamento de créditos de ICMS na aquisição de lubrificantes, pneus e câmaras de ar, por não se admitir que Lei Complementar restrinja direito de crédito assegurado amplamente pela Constituição Federal, seja porque, no caso em apreço, tais bens são utilizados integralmente no processo produtivo da mineração como insumos, não estando alcançado pela limitação imposta pelo art. 33, I da Lei Kandir que se refere unicamente a mercadorias destinadas ao uso e consumo do estabelecimento e, ainda, por não se admitir que atos normativos secundários (aqueles que retiram sua força da lei), possam ir além, ultrapassando seu viés interpretativo, restringindo direito que a própria lei não o fez.

7 - Conclusão

O princípio da legalidade tributária é um importante instrumento de proteção do contribuinte frente ao poder arrecadatório do Estado, responsável por limitar e frear os excessos da atuação estatal.

A lei ordinária é, em regra, o veículo legislativo da imposição tributária, capaz de concretizar o princípio da legalidade. A lei complementar, por sua vez, possui a tarefa de complementar a Constituição e excepcionalmente instituir tributos como, por exemplo, os empréstimos compulsórios (art. 148 da CR/88).

Os atos normativos infralegais, tais como as instruções normativas, não podem inovar no ordenamento jurídico, impondo restrições que a lei não previu ou autorizou, devendo manter-se subordinadas ao texto legal.

Em atenção à sistemática do ICMS, que é um tributo que grava o consumo, faz-se plausível adotar o entendimento de que não há sentido na adoção do crédito físico; somente o crédito financeiro pode atingir os fins a que tais tributos se destinam: desonerar a produção (neutralidade) e onerar apenas os consumidores finais. No entanto, percebe-se que o Plenário da Corte Suprema (possibilidade de adoção do crédito físico pela legislação infraconstitucional - ADIN 2325-0) afastou este posicionamento.

Lado outro, temos que a doutrina majoritária defende ser cabível o direito ao creditamento do ICMS na entrada de mercadorias de uso e consumo, não admitindo as restrições qualitativas e temporais estabelecidas pela Lei Complementar nº 87/96.

Todavia, este parece não ser o entendimento que predomina nos tribunais superiores, sendo possível o resgate das discussões em torno da temática posta, por força da publicação da LC nº. 138, de 29 de dezembro de 2010.

Conforme ressaltado, as Instruções Normativas, por serem atos normativos secundários, apenas devem explicitar o que a lei dispõe, e não inovar ou exceder as determinações legais, o que de fato ocorreu, quando das edições das Instruções Normativas SLT nºs 01/86 e 01/01, que impuseram exigências absurdas ao direito subjetivo público do contribuinte do aproveitamento de crédito de determinados produtos, garantido pela Lei Kandir, pelo próprio RICMS/MG e pela Constituição Federal de 1988 que abarca o princípio da não-cumulatividade de forma ampla.

Tais instruções normativas reduziram ainda mais o alcance do princípio da não-cumulatividade ao exigir, por exemplo, o necessário contato físico direto entre o minério e o produto individualizado que, por sua vez, não pode comportar recuperação ou restauração de seu todo ou de seus elementos.

Nesse contexto, entendemos, portanto, ser possível o aproveitamento de créditos de ICMS na aquisição de lubrificantes, pneus e câmaras de ar, por não admitirmos que Lei Complementar restrinja direito de crédito assegurado amplamente pela Constituição Federal, seja porque os referidos bens são utilizados integralmente no processo produtivo da mineração como insumos, não estando alcançado pela limitação imposta pelo art. 33, I da Lei Kandir que se refere unicamente a mercadorias destinadas ao uso e consumo do estabelecimento.

Ocorre que o contribuinte deverá se valer da via judicial, tendo em vista que a jurisprudência unânime do Conselho de Contribuintes tem-se manifestado de forma não favorável.

Todavia, parece-nos que as chances de vitória no poder judiciário não são boas, uma vez que nos Tribunais Superiores não há um consenso sobre a matéria que ainda demanda um amadurecimento em suas discussões.

Deve o contribuinte, portanto, ficar atento aos riscos que existem ao decidir apropriar crédito do ICMS em face de tais bens, quais sejam, a cobrança do ICMS não pago, glosa dos créditos, e aplicação das multas de revalidação e isolada, capituladas, respectivamente, nos arts. 56, inciso II, e 55, inciso XXVI, todos da Lei nº 6.763/75.

Notas

(1) SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributário. 3. ed. São Paulo: Saraiva, 2011, p. 61.

(2) MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 29. ed. São Paulo: Malheiros, 2008, p. 35.

(3) SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributário. 3. ed. São Paulo: Saraiva, 2011, p. 62.

4) AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 17. ed. Rev. São Paulo: Saraiva, 2011, p.135.

(5) SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributário. 3. ed. São Paulo: Saraiva, 2011, p. 67.

(6) COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro. 6. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2001, p. 200.

(7) SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributário. 3. ed. São Paulo: Saraiva, 2011, p. 67.

(8) DIFINI, Luiz Felipe Silveira. Manual de direito tributário. 4. ed. Atual. São Paulo: Saraiva, 2008, p. 118.

(9) SILVA, José Afonso da. Curso de direito constitucional positivo. São Paulo: RT, 1989, p. 37.

(10) SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributário. 3. ed. São Paulo: Saraiva, 2011, p. 575.

(11) SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributário. 3. ed. São Paulo: Saraiva, 2011, p. 575.

(12) DIFINI, Luiz Felipe Silveira. Manual de direito tributário. 4. ed. Atual. São Paulo: Saraiva, 2008, p. 121.

(13) SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito tributário. São Paulo: Saraiva, 2011, p. 68.

(14) SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributário. 3. ed. São Paulo: Saraiva, 2011, p. 577.

(15) AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 17. ed. Rev. São Paulo: Saraiva, 2011, p. 196.

(16) AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 13. ed. Rev. São Paulo: Saraiva, 2007, p.196.

(17) AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 17. ed. Rev. São Paulo: Saraiva, 2011, p. 196.

(18) AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 17. ed. Rev. São Paulo: Saraiva, 2011, p. 196.

(19) DIFINI, Luiz Felipe Silveira. Manual de direito tributário. 4. ed. Atual. São Paulo: Saraiva, 2008, p. 148.

(20) MEIRELLES, Hely Lopes. Direito administrativo brasileiro. 36. ed. São Paulo: Malheiros, 2010, p. 130-132.

(21) MEIRELLES, Hely Lopes. Direito administrativo brasileiro. 36. ed. São Paulo: Malheiros, 2010, p. 130-132.

(22) MEIRELLES, Hely Lopes. Direito administrativo brasileiro. 36. ed. São Paulo: Malheiros, 2010, p. 185.

(23) DIFINI, Luiz Felipe Silveira. Manual de direito tributário. 4. ed. Atual. São Paulo: Saraiva, 2008, p. 148.

(24) ATALIBA, Geraldo. Decreto regulamentar no sistema brasileiro. RDA 97, p. 32-33.

(25) LEONEL, Ricardo de Barros. Limites do poder regulamentar. Revista Justitia. Disponível em: <http://www.justitia.com.br/artigos/0y3351.pdf>. Acesso em: set. 2011.

(26) Parecer Direito ao Crédito de ICMS relativo à Energia Elétrica Consumida em Atividade de Industrialização por Supermercado. Disponível em: <http://sachacalmon.com.br/wp-content/uploads/2010/11/Parecer-ICMS-Credito-de-Energia-Eletrica-Industrializacao-em-upermercado.pdf>. Acesso em: 29 out. 2012.

(27) A não-cumulatividade tributária no Brasil e no mundo, origens, conceitos e pressupostos. Disponível em: <http://sachacalmon.com.br/wp-content/uploads/2010/10/Nao-cumulatividade-tributaria-no-Brasil-e-no-mundo-origens-conceito-e-pressupostos.pdf>. Acesso em: 29 out. 2012.

(28) BALEEIRO, Aliomar. Direito tributário brasileiro. 11. ed. Atualizado por Misabel Abreu Machado Derzi. Rio de Janeiro: Forense, 2001, p. 421.

(29) LOBATO, Valter de Souza. Evento organizado pela Associação Brasileira de Direito Tributário na Faculdade Milton Campos, em Belo Horizonte, agosto de 2011.

(30) LOBATO, Valter de Souza. Evento organizado pela Associação Brasileira de Direito Tributário na Faculdade Milton Campos, em Belo Horizonte, agosto de 2011.

(31) LOBATO, Valter de Souza. Evento organizado pela Associação Brasileira de Direito Tributário na Faculdade Milton Campos, em Belo Horizonte, agosto de 2011.

(32) TORRES, Ricardo Lobo. IVA, ICMS e IPI, Revista da ABRADT, Ano I, Vol. 01. Belo Horizonte: Del Rey, Set/dez-1998.
(33) DERZI, Misabel, Distorções do Princípio da Não-Cumulatividade no ICMS - Comparação com o IVA Europeu. In: Temas de Direito Tributário. I Congresso Nacional da Associação Brasileira de Direito Tributário, Del Rey, 1998, p. 116.

(34) LOBATO, Valter de Souza. Evento organizado pela Associação Brasileira de Direito Tributário na Faculdade Milton Campos, em Belo Horizonte, agosto de 2011.

(35) LOBATO, Valter de Souza. Evento organizado pela Associação Brasileira de Direito Tributário na Faculdade Milton Campos, em Belo Horizonte, agosto de 2011.

(36) CARRAZZA, Roque Antônio. ICMS. 12. ed. São Paulo: Malheiros, 2007, p. 347.

(37) CARRAZZA, Roque Antônio. ICMS. 13. ed. São Paulo: Malheiros, 2009, p. 366.

(38) Parecer Direito ao Crédito de ICMS relativo à Energia Elétrica Consumida em Atividade de Industrialização por Supermercado. Disponível em: <http://sachacalmon.com.br/wp-content/uploads/2010/11/Parecer-ICMS-Credito-de-Energia-Eletrica-Industrializacao-em-upermercado.pdf>. Acesso em: 29 out. 2012.

(39) Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:
XII - cabe à lei complementar:
c) disciplinar o regime de compensação do imposto;

(40) MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). O princípio da não-cumulatividade. (Pesquisas tributárias. Nova série;1 10). São Paulo: Revista dos Tribunais: Centro de Extensão Universitária, 2004, p. 286.

(41) MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). O princípio da não-cumulatividade. (Pesquisas tributárias. Nova série;1 10). São Paulo: Revista dos Tribunais: Centro de Extensão Universitária, 2004, p. 286.

(42) CARRAZZA, Roque Antônio. ICMS. 12. ed. São Paulo: Malheiros, 2007, p. 353.

(43) RIO GRANDE DO SUL. Tribunal de Justiça do Estado. Apelação Cível nº 70041682725.

(44) RIO GRANDE DO SUL. Tribunal de Justiça do Estado. Apelação Cível nº 70041682725.

(45) BALEEIRO, Aliomar. Limitações constitucionais ao poder de tributar. "Notas". 7. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1997, p. 457.

(46) No mesmo sentido, seguem as lições de Roque Carrazza: A "não-cumulatividade" do ICMS, é, como vimos, inalterável seja pelo Legislativo, que não pode afrontar a Constituição, seja pelo Executivo, que deve limitar-se a cumprir as leis (constitucionais). Nem mesmo a lei complementar prevista no art. 155, §2º, XII, "c", da CF é competente para alterar o alcance da não-cumulatividade. (...) O precitado art. 20 da Lei Complementar 87/1996 apenas veio roborar nossa tese: é inconstitucional a legislação que, de qualquer modo, impede o contribuinte de creditar-se do ICMS que incidiu sobre mercadorias, bens ou serviços, inclusive sobre os bens adquiridos para uso, consumo ou ativo permanente de seu estabelecimento. Patenteia-se, uma vez mais, que o contribuinte, por injunção do princípio da não-cumulatividade, tem o direito constitucional subjetivo de creditar-se de todo o ICMS que incidiu na aquisição de bens, mercadorias ou serviços, independentemente da destinação que lhes vier a dar (revenda, uso, consumo, integração no ativo fixo etc.). CARRAZZA, Roque Antônio. ICMS. 13. ed. São Paulo: Malheiros, 2009, p. 366.

(47) Segundo Aieres F. Barreto: Em suma, o crédito de ICMS não decorre de outorga de lei. É dado pela Constituição, somente podendo ser tirado por ela. Por isso, exclusão ou redução de crédito só pode emergir de rigorosa interpretação constitucional, segundo esses critérios informadores do processo exegético do princípio da não-cumulatividade atribuído a esse imposto, jamais de norma legislativa (mesmo complementar) ou de decisão administrativa. É inválida e nula toda interpretação, disposição infraconstitucional ou ato de aplicação que retire, reduza, condicione ou exclua crédito de ICMS, salvo na estreitíssima hipótese acima focalizada. MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). O princípio da não-cumulatividade. (Pesquisas tributárias. Nova série;1 10). São Paulo: Revista dos Tribunais: Centro de Extensão Universitária, 2004, p. 198.

(48) Ensina Marilene Talarico Martins Rodrigues que: A Lei Complementar deve tão-somente explicitar normas da Constituição, não podendo, a título de disciplinar o regime de compensação, tornar o ICMS cumulativo, ao não permitir créditos do imposto, ou postergar esse direito em total violação à norma constitucional que estabelece a não-cumulatividade, e as exceções a ela vêm expressamente no texto constitucional. No ato disciplinar, não pode o legislador complementar determinar ou especificar os bens, mercadorias e serviços que permitem ou não o crédito do imposto nem fracionar esse direito a período de tempo ou utilização. O legislador infraconstitucional deve obediência às diretrizes constitucionais e a seus princípios, não podendo subverter a ordem jurídica e os postulados econômicos, para fins arrecadatórios e de fazer caixa para os Estados, desrespeitando direitos e garantias do contribuinte. E no caso de aquisição de mercadorias para uso, consumo ou ativo permanente do contribuinte, não há qualquer proibição constitucional de utilização do crédito. A Constituição determinou que a lei complementar disciplinasse o regime de compensação, não porém que retirasse ou postergasse esse direito. MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). O princípio da não-cumulatividade. (Pesquisas tributárias. Nova série;1 10). São Paulo: Revista dos Tribunais: Centro de Extensão Universitária, 2004, p. 286.

(49) José Eduardo Soares de Melo e Luiz Francisco Lippo aduzem que "tais créditos sempre foram possíveis. Essa amplitude encontra-se prevista no próprio Texto Constitucional, porquanto o mesmo não estabelece qualquer termo ou condição para os créditos. Desde o momento em que a energia elétrica passou a ser tributada pelo ICMS os créditos tornaram-se possíveis. E as mercadorias destinadas ao ativo permanente também! Tratando-se de operações com mercadorias (operações anteriores) que ingressam no estabelecimento do contribuinte, não há porque restringir-lhe o direito ao crédito, como fez o legislador complementar. Absurdo maior está na restrição dos créditos referentes às mercadorias de uso e consumo do estabelecimento, autorizando-os apenas a partir de janeiro de 2000. Tais créditos, no nosso entender, sempre foram possíveis. A norma sob comento, aliás, vem agora a roborar esta assertiva, deixando-nos à vontade para dizer que a sua inconstitucionalidade é manifesta". MELO, José Eduardo Soares de; LIPPO, Luiz Francisco. A não-cumulatividade tributária. São Paulo: Dialética, 1998, p. 128.

(50) SOUZA, André Ricardo Passos de; STICCA, Ralph Melles. Créditos de ICMS sobre bens destinados ao uso e consumo do estabelecimento: considerações acerca da Lei Complementar nº 122/06. Revista da APET. s.d.

(51) BRASIL. Supremo Tribunal Federal. AgRg no AI 783.509/SP. 1ª Turma. Relator: Ministro Ricardo Lewandowski. DJe de 16.11.2010. BRASIL. Supremo Tribunal Federal. AI 502292/RS. Relator: Ministro Marco Aurélio. 25/02/2005. DJ 14/03/2005 PP-00048. Med. Caut. Em ação Direta de Inconstitucionalidade 2.325-0 Distrito Federal. Relator: Ministro Marco Aurélio.

(52) SOUZA, André Ricardo Passos de; STICCA, Ralph Melles. Créditos de ICMS sobre bens destinados ao uso e consumo do estabelecimento: considerações acerca da Lei Complementar nº 122/06. Revista da APET. s.d.

(53) SOUZA, André Ricardo Passos de; STICCA, Ralph Melles. Créditos de ICMS sobre bens destinados ao uso e consumo do estabelecimento: considerações acerca da Lei Complementar nº 122/06. Revista da APET. s.d.

(54) BRASIL. Supremo Tribunal Federal. ADI/2325 - Medida Cautelar na Ação Direta de Inconstitucionalidade.

(55) CALMON, Sacha. Artigo publicado, sob o título "Denunciamos. Lei complementar 102/2000. Belo Horizonte: Del Rey, 2000, p. 267-268.

(56) SOUZA, André Ricardo Passos de; STICCA, Ralph Melles. Créditos de ICMS sobre bens destinados ao uso e consumo do estabelecimento: considerações acerca da Lei Complementar nº 122/06. Revista da APET. s.d.

(57) SOUZA, André Ricardo Passos de; STICCA, Ralph Melles. Créditos de ICMS sobre bens destinados ao uso e consumo do estabelecimento: considerações acerca da Lei Complementar nº 122/06. Revista da APET. s.d.

(58) RIO GRANDE DO SUL. Tribunal de Justiça do Estado. Apelação Cível nº 70041682725. Comarca de Porto Alegre. 07 dez. 2011.

(59) SOUZA, André Ricardo Passos de; STICCA, Ralph Melles. Créditos de ICMS sobre bens destinados ao uso e consumo do estabelecimento: considerações acerca da Lei Complementar nº 122/06. Revista da APET. s.d.

(60) CARRAZZA, Roque Antônio. ICMS. 12. ed. São Paulo: Malheiros, 2007, p. 371.

(61) CARRAZZA, Roque Antônio. ICMS. 13. ed. São Paulo: Malheiros, 2009, p. 372.

(62) CARRAZZA, Roque Antônio. ICMS. 12. ed. São Paulo: Malheiros, 2007, p. 371.

(63) CARRAZZA, Roque Antônio. ICMS. 12. ed. São Paulo: Malheiros, 2007, p. 374.

(64) Instrução Normativa SLT nº 01, de 20 de fevereiro de 1986. Trata do conceito de produto intermediário, para efeito de direito ao crédito do ICM.
I - Por consumo imediato entende-se o consumo direto, de produto individualizado, no processo de industrialização; assim, considera-se consumido diretamente no processo de industrialização o produto individualizado, quando sua participação se der num ponto qualquer da linha de produção, mas nunca marginalmente ou em linhas independentes, e na qual o produto tiver o caráter de indiscutível essencialidade na obtenção do novo produto.
II - Por consumo integral entende-se o exaurimento de um produto individualizado na finalidade que lhe é própria, sem implicar, necessariamente, o seu desaparecimento físico total; neste passo, considera-se consumido integralmente no processo de industrialização o produto individualizado que, desde o início de sua utilização na linha de industrialização, vai-se consumindo ou desgastando, contínua, gradativa e progressivamente, até resultar acabado, esgotado, inutilizado, por força do cumprimento de sua finalidade específica no processo industrial, sem comportar recuperação ou restauração de seu todo ou de seus elementos.
III - Não se consideram consumidas imediata e integralmente os produtos, como ferramentas, instrumentos ou utensílios, que embora se desgastem ou deteriorem no processo de industrialização - como aliás ocorre em qualquer bem ao longo do tempo - não se esgotam de maneira contínua, gradativa e progressiva, até o completo exaurimento, na linha de produção.
IV - Igualmente não são considerados produtos consumidos imediata e integralmente no processo de industrialização as partes e peças de máquina, aparelho ou equipamento, pelo fato de não se constituírem em produto individualizado, com identidade própria, mas apenas componentes de uma estrutura estável e duradoura, cuja manutenção naturalmente pode importar na substituição das mesmas.
V - Excepcionam-se da conceituação do inciso anterior as partes e peças que, mais que meros componentes de máquina, aparelho ou equipamento, desenvolvem atuação particularizada, essencial e específica, dentro da linha de produção, em contacto físico com o produto que se industrializa, o qual importa na perda de suas dimensões ou características originais, exigindo, por conseguinte, a sua substituição periódica em razão de sua inutilização ou exaurimento, embora preservada a estrutura que as implementa ou as contém.
VI - - Esta Instrução entra em vigor na data de sua publicação e revoga as disposições em contrário.

(65) Instrução Normativa SLT nº 01/2001. Trata do conceito de produto intermediário, para efeito de direito ao crédito do ICMS, pelas empresas mineradoras.
Art. 1º - Por processo produtivo desempenhado por empresas mineradoras entende-se aquele compreendido entre a fase de desmonte da rocha ou remoção de estéril até a fase de estocagem, inclusive a movimentação do minério do local de extração até o de beneficiamento ou estocagem.
Art. 2º- Para efeitos de crédito no imposto, considera-se produto intermediário, observado o disposto na Instrução Normativa SLT nº 01, de 20 de fevereiro de 1986, todo o material consumido nas fases do processo desenvolvido pelas empresas mineradoras, tais como: broca, haste, manto (correia transportadora), chapa de desgaste, óleo diesel, tela de peneira, filtro, bola de moinho, amido, amina/soda cáustica, dentre outros, consumidos na lavra, na movimentação do material e no beneficiamento.
Art. 3º - Esta Instrução entra em vigor na data de sua publicação e revoga as disposições em contrário.

(66) Conselho de Contribuintes do Estado de Minas Gerais. Acórdão: 3.615/10/CE.

(67) MACHADO, Hugo de Brito. Citação em Mandado de segurança em matéria tributária. 4. ed. São Paulo: Dialética, 2000.

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Matheus Soares Leite*

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- Publicado em 07/03/2013



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