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George Robert Vale dos Santos 
Acadêmico de Direito. Especialista (MBA/LLM) Direito Tributário - FGV-RIO. (MBA/LLM) Gestão Financeira. Controladoria e Auditoria - FGV-RIO. Contador. Técnico contábil e consultor empresarial em contabilidade, finanças, previdência, trabalhista e tributária.

Artigo - Municipal - 2013/0292

A base de cálculo do ISSQN das cooperativas de trabalho médico definição dos atos cooperativos compreendidos entre as operadoras de plano de saúde e seus cooperados
George Robert Vale dos Santos*

Introdução (i)

A Constituição Federal estabelece tratamento diferenciado às cooperativas, sendo que, a classificação destas entidades como associações de direito civil, sem finalidade lucrativa, com intuito de favorecer determinadas classes de entidades de personalidades distintas como cooperativas singulares de trabalho, de agricultura, de negócios, de financiamento de créditos a classes e categorias formadas para alcançar certos fins sociais.

O Código Tributário Nacional em seu art. 146, inciso III, alínea "c", ao trazer no seu bojo o tratamento diferenciado do ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas, estabeleceu o eixo norteador para a elaboração desse trabalho, através do estudo da definição do ato cooperativo e do ato não cooperativo, seguindo as orientações jurisprudenciais confrontando com especialistas sobre o assunto.

A Lei 5.764/71 o Código Tributário Nacional, o Decreto-Lei 406/68 e a Lei Complementar 116/2003 definem esses atos o fato gerador da obrigação tributária e em qual momento deve ser tributado o valor, se no momento da arrecadação dos atos primários advindos da venda de plano de saúde ou no momento em que as cooperativas repassam os valores aos cooperados pelos serviços prestados aos adquirentes dos planos de saúde.

O artigo 4º da Lei nº 5.764/71 em seu art. 40 especifica que as cooperativas possuem a finalidade de prestar serviços aos seus associados/cooperados formados por pessoas comuns, distiguindo-se das demais sociedades por suas características, sendo estas firmadas com a finalidade de produzir receitas para tais e não para as cooperativas, pois estas não prestam serviços e não produzem benefícios para dispô-lo aos seus contratantes, apenas vende planos de saúde, sendo que atos cooperativos são prestados por seus associados.

1 - Do tratamento diferenciado as cooperativas na CRFB 1988 (ii)

Apesar de a Constituição da República Federativa do Brasil de 1988 estabelecer tratamento tributário diferenciado às cooperativas, o que vivemos hoje é algo kafkiano, se não obstasse a tributação federal já ser excessiva, temos ainda as tributações municipais, que por ora têm a exação de imputar a determinado seguimento de cooperativas, principalmente as de trabalho médico a cobrança do ISSQN sobre o faturamento bruto das cooperativas, descumprindo os preceitos legais e constitucionais das regras próprias que modulam e legislam sobre este seguimento. Esqueceu o legislador municipal que as cooperativas hoje desempenham importante papel social em nossa sociedade, gerenciando tarefas e serviços em determinadas áreas completamente abandonadas pelo ente público, não obstante a equipe do portal tributário(iii) entende dessa forma:

"O objetivo da cooperativa é gerar renda através da junção de operações entre trabalhadores e associados, e nela os cooperados elegem ou indicam pessoas que vão representar a entidade, captando formas de contrato remunerado na sociedade. Os resultados auferidos pela cooperativa são distribuídos para os cooperados ou vão para fundos, para aplicação na assistência aos cooperados ou manutenção de capital de giro".

Doutro modo o Legislador Constituinte entendeu que não poderia deixar de aplicar tratamento diferenciado as cooperativas, entidades estas que contribuem para o crescimento do desenvolvimento humano e reinserção social, redução do desemprego, tudo isso com o objetivo maior de formar verdadeiros cidadãos. Ademais, vale ressaltar o disposto no § 2º, do art. 174, da Constituição da Republica Federativa do Brasil de 1988, que estabeleceu que:

"A lei apoiará e estimulará o cooperativismo e outras formas de associativismo".

Fulcrado no § 2º, do art. 174, já pode-se dizer que as Leis, Federal, Estadual e Municipal têm por prerrogativas legais estimular o cooperativismo, abstendo-se de imputar e aplicar normas que contrariem o CF. Nesse sentido Claudio Carneiro (2010, p. 99) salienta que:

"Alínea "c": dispõe acerca do adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas".

"A doutrina questiona o sentido da expressão - "adequado tratamento tributário". O STF[1] entendeu que essa expressão não equivale a tratamento tributário privilegiado ou favorecido as sociedades cooperativas, mas sim um tratamento diferenciado, diverso do disposto na alínea "d", do diploma legal, em que o legislador dispôs expressamente sobre o "tratamento diferenciado e favorecido" das microempresas e empresas de pequeno porte".

Visto que neste julgado do RE. 141.800 / SP o STF entendeu com base no Artigo 146, III, da CF, que as cooperativas não têm imunidades, e sim o devido tratamento diferenciado até a promulgação de lei complementar que venha outorgar as devidas medidas legais e defini os devidos tratamentos diferenciados. Não cabe ao Fisco imputar de forma leviana as devidas regras matrizes de qual seja a verdadeira base de cálculo do ISS pertinente ao faturamento das cooperativas. O Superior Tribunal de Justiça vem se manifestando de forma favorável as cooperativas, onde em suas decisões tem entendido que as cooperativas são constituídas nas premissas constitucionais e regras básicas de prestar serviços aos seus associados, sobre o tema julgado no REsp. 33260/SP, se não vejamos o julgado:

"Superior Tribunal de Justiça. 1ª Turma
REsp 33260 / SP - 28/04/1993
Ementa
ISS - COOPERATIVA MEDICA SEM FINS LUCRATIVOS. NÃO ESTÃO OBRIGADOS AO RECOLHIMENTO DO ISS AS COOPERATIVAS, CONSTITUIDAS PARA PRESTAR SERVIÇOS A SEUS ASSOCIADOS, SEM FINS LUCRATIVOS. A CORREÇÃO MONETARIA NA REPETIÇÃO DE INDEBITO E CALCULADA NOS TERMOS DA SUMULA N. 46 DO EXTINTO TFR. RECURSOS IMPROVIDOS.
Decisão
POR UNANIMIDADE, NEGAR PROVIMENTO AOS RECURSOS."

Pelo julgado do STJ no REsp. 33260/SP, na sua ementa, entende-se que as cooperativas com base nas regras próprias são constituídas unicamente para prestar serviços aos seus associados, sendo os associados ligados ao quadro social de formação de sócios cooperados, já nas relações com terceiros envolvidos nos atos jurídicos negociais de venda não devem envolver-se na relação primária cooperativa versus associado, que é a de prestar os serviços.

José Jayme Macêdo de Oliveira (2009. p. 1) nos ensina através de seus in comentos sobre os aspectos gerais do ISS frente à Constituição, define da seguinte forma os pressupostos constitucionais acerca do ISS assim assevera:

"A Constituição Federal, no art. 156, III, dá aos Municípios (e ao Distrito Federal - cf. art. 147) competência para instituir imposto sobre serviços de qualquer natureza. Trata-se de tributo incidente sobre a circulação de bens imateriais, ou seja, prestação de serviços (venda de mão de obra). Grava a circulação econômica de determinado bem (serviço), envolvendo um prestador, um tomador (usuário) e um preço para atividade profissionalmente exercida." (grifei) (OLIVEIRA, 2009. P. 1).

Conclui-se que com os ensinamentos do professor Jayme Macêdo, para que se tenha a incidência do imposto faz-se necessário que haja envolvimento das personalidades distintas no que concernem as pessoas envolvidas no processo da prestação dos serviços, ou seja, do prestador e de um tomador, caso contrário se não houver tais personalidades não ter-se-á, as prováveis prestações de serviços, isto é, em um primeiro momento cooperativa ao comercializar os planos de saúde não está caracterizando a prestação de serviço.

Melo e Lippo apud Carrazza (2008, p. 13) assim define o entendimento de:

"Roque Antonio Carrazza, igualmente, para explicar a exigência da segurança jurídica em matéria de tributação, ensina-nos que "está implícito em nossa Carta Magna, que o Estado, por qualquer de seus Poderes, deve não só reconhecer e considerar invioláveis os direitos constitucionalmente previstos, como também garanti-los, fazendo com que sejam por todos respeitados, inclusive pelas empresas e particulares. Melo e Lippo apud Carrazza (2008, p. 13).

Ora se o Estado deve reconhecer como invioláveis os direitos constitucionais previstos assim como garanti-los, preservando o principio constitucional da isonomia, há, no entanto de se garantir a segurança jurídica das cooperativas preservando seus direitos garantidos na CF.

Assim com o pressuposto legal alcançado na alínea "c", do inciso III, do art. 146, da CF dispõe que somente a Lei Complementar poderá dar adequado e devido tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas. E para dar, mas complemento por sua vez o § 2º, do seu art. 174, determina que a lei apoie e estimulará o cooperativismo e outras formas de associativismo.

1.1 - Sociedades cooperativas e as suas formas de trabalho

As cooperativas têm como prerrogativas e amparo legal na Lei 5.764/1971 (iv), legislação esta que veio trazer as normas pertinentes quanto à regulamentação, formas de gestão e ainda as normas tributárias, segundo os seus artigos 30 e 40, que definem o modus faciendi das cooperativas, entendendo que as mesmas não visam lucro e que buscam o associativismo, sendo uma sociedade de natureza civil, constituída para prestar serviços aos seus associados, diferenciando-se das demais sociedades pelas suas características próprias.

"Art. 30 Celebram contrato de sociedade cooperativa as pessoas que reciprocamente se obrigam a contribuir com bens ou serviços para o exercício de uma atividade econômica, de proveito comum, sem objetivo de lucro.
Art. 40 As cooperativas são sociedades de pessoas, "com forma e natureza jurídicas próprias", de natureza civil, não sujeitas à falência, "constituídas para prestar serviços aos associados", distinguindo-se das demais sociedades pelas seguintes características..."

Nada obsta em afirmar do grau de singularidade imposta pelo próprio rigor da Lei 5.764/1991, no que pese aos artigos acima citados, nos quais se evidencia no art. 30 que "as pessoas que reciprocamente se obrigam a contribuir com bens ou serviços para o exercício de uma atividade econômica", se contribuem com bens ou serviço fica evidente que nas premissas negociais das cooperativas de trabalhos não vislumbrassem a imputação de se ter a cobrança do imposto sobre serviços, ao certo que no primeiro momento tem-se uma venda de ato negocial que constitui a venda de um plano de saúde que poderá ser usado pelo beneficiário num dado momento de sua vida, portanto não muda o entendimento de que este ato seja classificado com um seguro, para via futura.

Já no art. 40 da Lei 5.764/1991, o que se extrai como aprendizado é tão somente que as cooperativas têm regra matriz de natureza própria, assim sendo suas regras podem ser entendidas através dos seus objetos sociais estampados no estatuto social, tendo suas naturezas jurídicas próprias acordadas em legislação específica com resguarde constitucional da CF de 1988, nada resta se não ajustar-se dentro da sua natureza. No mesmo artigo está explicitado que as cooperativas são "constituídas para prestar serviços aos associados" muito embora esse pressuposto esteja nesse documento legal, às relações com terceiros entram no bojo para asseverar as contratações com outros entes que não sejam associados, ou seja, são valores de relação aplicados visando à percepção da receita, a fim de que seja disposta num evento futuro a disposição do associado.

Para tanto as relações com terceiros que não sejam seus associados remete a cooperativa a buscar uma forma de angariar fundos para gerir suas engrenagens e retribuir seus associados nas suas efetivas atividades de prestação de serviços, se não houver esse fato ou essa relação com terceiros que venham trazer fundos tidos como receitas as cooperativas irão ao sufrágio.

Suas constituições estatutárias primam em firmar contratos que sejam remetidos em favor de seus associados, sendo que, estas são constituídas para prestar serviços aos seus associados, todas as formas lícitas de atividades desde que alcançadas em seus objetos sociais, são fatos supervenientemente legal de qualquer cooperativa, sendo seus serviços prestados por seus associados. Dessa maneira fica entendido que as cooperativas em sua forma jurídica de sociedades civis, não podem sobre suas formas prestar serviços por si mesma, e sim devem ser outorgada na prestação dada aos seus associados, e estes revestidos de suas atividades legais e profissionais podem contribuir com a forma de se prestar tais serviços.

Portanto, essas relações jurídicas dos associados com a cooperativa tendem a ser tornar real desde que sejam observados os princípios das relações pessoais entre o prestador e o tomador dos serviços, de certo e lúcido dizer que a relação estampada na legislação é tão somente de que as cooperativas são constituídas para presta serviços aos seus associados. Para corroborar esse entendimento Coelho (2010, p. 528) assinala que:

"A prestação de serviço sob forma de trabalho pessoal, por razões evidentemente justas - já que a remuneração direta do profissional é renda, e como tal é retribuída pelo imposto de renda -, encontra no CTN uma forma atenuada de incidência pelo ISS, depois substituído pelo Decreto-Lei n0 406/68, que, no ponto, mais não fez que tratar diferentemente o trabalho pessoal e a empresa, a qual, embora também sujeitada ao imposto próprio de renda trata diferentemente pessoas físicas e jurídicas e até concede a certas pessoas jurídicas o atenuado regime de lucro presumido, livrando o sócio, já tributado pela sociedade, de oferecer à tributação, como pessoa física, o que lhe foi distribuído pela sociedade civil mercantil" Coelho (2010, p. 528).

Prossegue Coelho (2010, p. 529) ao citar RE nº 34.826-8-MG ao entender o STF que:

"O que define o fato gerador do ISS é a prestação de serviços médicos, que é a matéria tributável, e não a receita bruta da sociedade. Ora, se a lei define que para o tratamento diferenciado ou especial é necessário que objetivo social da sociedade seja de prestação de serviços, compreendidos na habilitação profissional dos seus sócios é vedado criar tipificações onde a lei não define" Coelho (2010, p. 529).

Então é necessário que haja uma relação jurídica da prestação de serviço e no momento em que o associado (médico) presta o serviço é que faz surgir à relação serviçal com terceiros (paciente), a simples relação da cooperativa de constituir receita, vendendo plano de saúde com fins de se pagar o associado por uma futura relação prestacional com seu paciente, entende-se nesse momento não se configurar fato imponível do ISS.

Sobre essa relação jurídica de personalidade entre os entes envolvidos na relação à Primeira Turma do STJ no REsp. 418.352/SC definiu e firmou entendimento da seguinte forma:

"Superior Tribunal de Justiça. 1ª Turma
REsp 418352 / SC - 13/08/2002
Ementa:
ISS. COOPERATIVA DE SERVIÇOS MÉDICOS. 1. A Primeira Turma firmou o entendimento no sentido da incidência do ISS sobre valores recebidos pelas cooperativas médicas de terceiros, não associados, que optam por adesão aos seus planos de saúde. 2. Ressalva do posicionamento no sentido de que essas entidades não exercem qualquer espécie de serviço ou fornecimento de mão-de-obra, mercê de não visarem o fim lucrativo ensejador da incidência. A forma de associação corporativa implica em impor a obrigação tributária aos médicos cooperativados pelos serviços que prestam. 3. Acaso as cooperativas empreendam a venda de planos de saúde com o intuito de lucro devem pagar IOF, excluído, portanto, o ISS, pela ausência de tipicidade do fato gerador e pela interdição de que o mesmo fato possa sustentar duas exações. Ressalva do entendimento do relator. 4. Recurso especial provido. (grifei)
Decisão
Vistos, relatados e discutidos estes autos, acordam os Ministros da Primeira Turma do Superior Tribunal de Justiça, na conformidade dos votos e das notas taquigráficas a seguir, por unanimidade, dar provimento ao recurso, nos termos do voto do Sr. Ministro Relator. Os Srs. Ministros Garcia Vieira, Humberto Gomes de Barros, José Delgado e Francisco Falcão votaram com o Sr. Ministro Relator. Sustentou oralmente o Dr. Rodrigo Slovinski Ferrari, pela recorrida."

Esse entendimento firmado pela primeira turma no REsp. 418.352/SC em sentido do ato praticado está compreendido uma relação de não lucrar com os objetivos fins, e afastando o aspecto material para se obter o lucro e configurando-se a venda de um plano de saúde onde vislumbra-se um seguro com intuito de obter garantias pessoais. Para tanto, o Ministro Relator Luiz Fux que compunha o julgado tomou uma decisão acertada por caracterizar a incidência do IOF no ato da venda do plano de saúde, a sustentação de falta de tipicidade do fato gerador prevalece na permissiva negocial, visto não configurar-se o fato gerador da obrigação principal.

1.2 - Definições da base de cálculo segundo o Decreto-Lei nº 406/1968 (v)

Pela premissa do art. 9º do Decreto-Lei n0 406/68, onde mesmo com o advento da LC 116/2003, o aludido artigo continua vigorando em termos de definir as regras da difração do ISS, estabelecendo o caput que a base de cálculo do imposto é o preço do serviço, sendo à base de cálculo o preço do serviço, é neste momento que se vislumbra o legislador a determinação real da incidência do imposto, ou seja, quando existir a efetividade da prestação dos serviços.

Para que se tenha a prestação dos serviços necessários faz-se relevante relacionar os entes tributantes no momento da operação que houver essa prestação que se concretiza no momento da existência de relação da pessoalidade dos profissionais associados à cooperativa.

Nesse sentido, o Superior Tribunal de Justiça reconheceu pela não incidência do ISS sobre a intermediação praticada entre seus associados e terceiros, assim visto pelas notas taquigráficas abaixo:

"Superior Tribunal de Justiça. 2ª Turma
REsp. 215311 / MA - 10/10/2000
Ementa
TRIBUTÁRIO - ISS - COOPERATIVA MÉDICA - ATIVIDADE EMPRESARIAL. 1. A cooperativa, quando serve de mera intermediária entre seus associados (profissionais) e terceiros, que usam do serviço médico está isenta de tributos, porque exerce atos cooperativos (art. 79 da Lei n. 5.764/71) e goza de não-incidência. 2. Diferentemente, quando a cooperativa, na atividade de intermediação, realiza ato negocial, foge à regra da isenção, devendo pagar os impostos e contribuições na qualidade de verdadeira empregadora. 3. Recurso especial não conhecido. (grifei)
Decisão
Vistos, relatados e discutidos este autos, acordam os Ministros da Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça, na conformidade dos votos e das notas taquigráficas a seguir, por unanimidade, não conhecer do recurso especial. Votaram com a Relatora os Ministros Paulo Gallotti, Franciulli Netto e Francisco Peçanha Martins."

Firmou-se entendimento pela Segunda Turma do STJ neste Recurso Especial de que a simples interveniência negocial das cooperativas não enseja a cobrança de tributos, visto a existência de ato cooperado fulcro no art. 79 da Lei 5.764/71, e como dito pela Ministra Relatora Eliana Calmon da Segunda Turma, não configurado ato empresarial as cooperativas gozam da não incidência tributária do imposto sobre serviços cobrados pelos municípios.

O emérito Jurista Claudio Carneiro (2010, p. 404 e 405) leciona que a relação do fato gerador da obrigação tributária principal nasce, e precisa ser preenchido com os elementos materiais ou objetivos, e ainda, o elemento subjetivo, elementos essenciais para que se tenha as relações precípuas da determinação e da imputação do fato gerador da obrigação tributária, e que seja entendido como gerador, neste caso é a verossimilhança entre o contribuinte e a cooperativa que tem por dever cooptar clientes investidores visando trazer fundos que sejam revestidos como receitas para tal, mas no presente estudo não será aprofundado discussão e a tese do fato gerador, porém tão somente a abrangência de se cobrar o ISS.

"Assim como a lei penal possui elementos do tipo, toda lei tributária também possui os seus elementos. Assim, temos os elementos da obrigação, também chamados de elementos do fato gerador integral. Vimos que com a ocorrência do fato gerador nasce à obrigação tributária, mas para que haja a tipicidade tributária é preciso que sejam preenchidos todos os elementos do fato gerador, que se resumem em cinco: material, subjetivo, temporal, espacial e quantitativo. "O Elemento Material ou Objetivo diz respeito à definição, na lei tributária, da hipótese de incidência (art. 114 do CTN), ou seja, traz o elemento material. É o caso, por exemplo, da lista de serviços contida no anexo à Lei Complementar n0 116/2003. A referida lista define que tipos de serviços serão tributados em ISSQN. Esse elemento é tão importante que se um determinado serviço não estiver na referida lista, ele não será tributado, pois estará no campo da não incidência tributária, pelo menos no que tange ao ISSQN. O Elemento Subjetivo diz respeito aos sujeitos da relação jurídico tributária, ou seja, o sujeito ativo e o sujeito passivo (contribuinte ou responsável). Nesse caso, temos como exemplo, mantendo o ISSQN, para que sirva de paradigma, a LC 116/2003, que define o contribuinte, bem como o responsável tributário. Nesse sentido, o elemento subjetivo comporta um polo ativo e um polo passivo. O polo ativo também denominado sujeito ativo, é ocupado pelo ente federativo dotado de competência tributária (02) atribuída, pela constituição federal para instituir tributo respectivo" (CARNEIRO 2010, p. 404 e405) (grifei todos).

Se considerarmos a lista de serviço comentada por Claudio Carneiro e se verifica nos anais da referida lei, é notório que as atividades de cooptação de clientes para fomentar a cooperativa, estando ela atribuída de angariar contratos de prestação de serviços para serem disponibilizados aos seus associados (médicos). Trata-se de analogia anáfora entre o anexo da LC 116/2003 e do Decreto-Lei 406/68, as listas anexas não contemplam as atividades de venda de planos de saúde por cooperativas, aderindo aos ensinos de Claudio Carneiro, (2010, p. 405) e enfatiza:

"Esse elemento é tão importante que se um determinado serviço não estiver na referida lista, ele não será tributado, pois estará no campo da não incidência tributária, pelo menos no que tange ao ISSQN"

Nesse sentido, concorda-se com a opinião emitida pelo referido autor, isto é, que as atividades de venda de plano de saúde, estas receitas não são das cooperativas e sim dos cooperados, pois, não pode haver duas incidências tributárias na mesma receita, ocorrendo essa modalidade de tributação estará enfrentando um bis in idem, atividade essa vetada pela CF.

Os objetivos sociais das cooperativas de trabalhos médicos constituídas nas égides estatutárias e legais almejam contratar planos de saúde tornando-se um ato de mercanciar, ou seja, a simples venda de planos de saúde em si em um primeiro momento não pode prosperar o fato de se tributar como um ato de prestação de serviços visto os relatos de que a cooperativa pratica uma venda de plano de saúde, que pode ao certo cogitar-se a hipótese de incidência do IOF, estaria sendo atribuído neste ato, um fato mercadenjante, que segundo o dicionário Aurélio define a prestação de serviços da seguinte forma:

"Prestação
Substantivo feminino.
1. Ato ou efeito de prestar.
2. "Pagamento a prazo, para solver dívida ou encargo"
Serviço
1. Ato ou efeito de servir.
5. Econ. Atividade econômica de que não resulta produto tangível (por ex.: transporte urbano; atividades de médicos, advogados, professores; administração pública), em contraste com a produção de mercadorias."

Entenda-se como prestação um ato de servir e como serviço ato ou efeito de servir. Então, quando a cooperativa vende o plano de saúde entra em cena a operadora, que irá concretizar-se no ato de servir quando os médicos associados desta cooperativa prestam serviços especializados às pessoas que compraram esse serviço, sendo que não adquiriram da cooperativa um serviço e sim um seguro que visa lhe assegurar futuras reparações por motivos de doenças ou outros motivos.

1.3 - Das normas de tributação na LC nº 116/2003 (vi)

O "sentido literal" do vocábulo "serviço", que o intérprete expressa, passa a ser, um ato humano voluntário, prestando em favor de terceiro (03). A noção de servir está, assim, diretamente ligada à ideia de prestar atividade a outrem, de fazer. Eis, aqui, a razão pela qual tanta importância se credita à distinção feita entre as chamadas obrigações de dar e de fazer no que toca ao exame da subsunção do conceito dos fatos ao conceito de "serviço". O "sentido literal" advindo dos "usos linguísticos técnico-jurídicos", ponto de partida do intérprete do art. 156, III, CRFB, afasta, desde logo, qualquer pretensão de ser alocar sob o conceito de "serviço" fatos que expressem obrigações de dar (Gustavo Masina, 2009, p. 69), com base nessas premissas de Gustavo Masina, discutisse nas bases permissivas e ambíguas dos princípios constitucionais em legislação tributária, é a questão em matéria de direito de conceitualizar o objeto "prestar serviços" que advém do modo "dar" ou "prestar", (grifei todos).

Comunga-se em termos essenciais da objetividade com Gustavo Masina, e chega-se a perquirir se o art. 10 da LC 116/2003, no que faz constar na lista anexa nos itens 4, 4.22 e 4.23, se as cooperativas de trabalho médicos ao comercializarem seus planos de saúde estão servindo ou dando, ou prestando alguma atividade de serviço a outrem, o ato praticado no momento de se vender o plano de saúde torna-se ato cooperativo primário, e sem este ato de praticar a venda tornar-se impossível cooptar receitas para futuras prestações de serviços, entretanto em momento algum as cooperativas estão praticando o ato de "dar" ou mesmo o ato de "prestar", ou nos sacrilégios de "servir", contextualizando os fatos advindos do modo entrante, de se fazer um ato negocial com promessas de entregar um serviço futuro, que fica no modo incerto e insabido o momento exato de sua efetiva prestação.

Assim estabelece a lista anexa da LC 116/2003, se não vejamos os itens acima citados:

"4.22 - Planos de medicina de grupo ou individual e convênios para prestação de assistência médica, hospitalar, odontológicas e congêneres.
4.23 - Outros planos de saúde que se cumpram através de serviços de terceiros contratados, credenciados, cooperados ou apenas pagos pelo operador do plano mediante indicação do beneficiário." (grifei todos)

Mas especificamente os arts. 5º e 7º da LC 116/2003, nos remetem a refletir sobre a incoerência do legislador infraconstitucional, ao derrogar que a excrescência e indubitável nas prerrogativas imputadas pelas normas da aludida Lei Complementar, estabelece respectivamente o artigos Art. 5o. Contribuinte é o prestador do serviço, já no Art. 7o A base de cálculo do imposto "é o preço do serviço". Notoriamente frisado e normatizado quem deve ser emitida a contribuição do imposto, elementar o fisco municipal queira imputar a exação na operadora dos planos de saúde ligadas às cooperativas sendo seu único objetivo estatutário o de vender seus planos, para que, seus associados alcancem os objetivos finais do cooperativismo, destarte que ao fim do artigo sétimo está fixado que a base de cálculo do imposto "é tão somente o preço do serviço", entende-se que as operadoras realizavam a atividade de mercadejar, isto é, não oferecem um serviço, mas sim, um seguro ao usuário que terá as prerrogativas de usar com os associados das cooperativas, cujo objeto final é a de prestar serviços em forma de consultas e/ou outras formas de serviços focados nas áreas de saúde.

José Eduardo Soares de Melo e Luiz Francisco Lippo (2008, p. 81), tratando sobre o Aspecto Material do ISS, firmam o seguinte entendimento:

"O cerne do ISS é extraído dos termos da Constituição Federal - "prestação de serviços de qualquer natureza" (art. 156, II) -, configurando um negócio (jurídico) pertinente a uma obrigação de fazer, de conformidade com os postulados e diretrizes privadas.
Essa espécie de obrigação (fazer) não possui definição e características próprias, configurando-se de modo negativo a outra espécie de obrigação (dar), sendo compreendida na forma seguinte;
"A obrigação de fazer é que se vincula o devedor à prestação de um serviço como ato positivo, material ou imaterial, seu ou de terceiro, em benefício do credor ou de terceira pessoa" (04) (grifos do autor).
Não se pode considerar a incidência do ISS restrita à figura do "serviço" como uma atividade realizada, mas, certamente sobre a "prestação do serviço", por que esta é que tem a virtude de abranger elementos imprescindíveis à sua configuração, ou seja, o prestador e o tomador, mediante a instauração da relação jurídica de direito privado, que irradia os naturais efeitos tributários." (grifei).

As cooperativas de trabalho médicos são constituídas para prestar serviços aos seus associados, se não fosse por este norte, trilhariam sobre o enfoque de um ato não cooperativo, mas, todavia ao buscarem se aparelhar e oferecer um trabalho aos seus associados fazem e contratam com terceiros sombreados pelos rigores da lei do cooperativismos. Se não bastasse tão somente este fato, de ocorrer o repasse aos seus associados no momento da efetiva prestação dos serviços, estes alcançados no momento em que o usuário busca albergue das consultas e dos demais serviços de medicinas sendo essenciais para subsistência tanto cooperativa como dos cooperados/associados.

Nos moldes de julgamento realizado pelo Superior Tribunal de Justiça, julgado este feito no REsp. 332.148/PR nos remete a confrontar a retórica do elemento prestativo e de dar algo a outrem.

"Superior Tribunal de Justiça. 1ª Turma
REsp. 332148 / RR - 23/04/2002
Ementa
ISS. COOPERATIVA DE SERVIÇOS MÉDICOS. - Essas entidades não exercem qualquer espécie de serviço ou fornecimento de mão-de-obra, mercê de não visarem o fim lucrativo ensejador da incidência. A forma de associação corporativa implica em impor a obrigação tributária aos médicos cooperativados pelos serviços que prestam. - Acaso as cooperativas empreendam a venda de planos de saúde com o intuito de lucro devem pagar IOF, excluído, portanto, o ISS, pela ausência de tipicidade do fato gerador e pela interdição de que o mesmo fato possa sustentar duas exações. Ressalva do entendimento do relator. - Entretanto, o entendimento firmado nesta Primeira Turma afirma a incidência do ISS sobre valores recebidos pelas cooperativas médicas de terceiros, não associados, que optam por adesão aos seus planos de saúde. - Recurso desprovido, com a ressalva do entendimento do relator. (grifei)
Decisão
Vistos, relatados e discutidos estes autos, acordam os Ministros da Primeira Turma do Superior Tribunal de Justiça, na conformidade dos votos e das notas taquigráficas a seguir, por unanimidade, negar provimento ao recurso, nos termos do voto do Sr. Ministro Relator, que ressalvou seu ponto de vista. Os Srs. Ministros Humberto Gomes de Barros, José Delgado e Francisco Falcão votaram com o Sr. Ministro Relator. Ausente, ocasionalmente, o Sr. Ministro Garcia Vieira"

Não havendo a cessão de mão de obra nas relações jurídicas negociais o elemento ensejador de incidência tributária, o qual nasce à obrigação tributária principal, acomete-se na divergência pela incidência o IOF, pela não incidência do ISS, e por fim, concluí-se que a primeira turma entende pela incidência do ISS sobre as vendas do plano de saúde, mas fica evidente para que seja feito moção e a priori uma sincronização dos entendimentos.

Sobre o comento e encerrando este tópico Ipsis literis/verbis o artigo do tema:

"O direito a não incidência tributária em relação aos fatos emergentes da atuação das cooperativas médicas (05)".

Outra interessante anotação doutrinária que revela o acerto do que se defende, que o valor recebido pelas cooperativas não são de sua propriedade, simplesmente existe a intermediação e a circulação e dos registro de valores na sua contabilidade:

"O objetivo central das sociedades cooperativas é atingir o interesse comum dos associados sem almejarem finalidade lucrativa, em razão do que se entende que estas Sociedades - que agem em nome e no interesse exclusivo dos associados - não possuem efetivas receitas, uma vez que os valores apenas transitam por seu caixa; porque, em realidade, pertencem exclusivamente aos próprios associados (JOSÉ EDUARDO SOARES DE MELO, "ISS: Cooperativas Médicas - Controvérsia Jurisprudencial", IOB 1/15838)".(vii) (grifei)

2 - Definições de atos cooperados e não cooperados Lei nº 5.764/1971

As cooperativas são constituídas nas formas da lei, através de pessoas absolutamente capazes sendo bastante e suficiente para integralizarem o aporte de suas cotas partes para subsistência inicial da cooperativa, sem fins lucrativos de forma autônoma e de filiação de livre iniciativa por parte das pessoas interessadas, desde que estejam alcançadas no objeto social, a fim de explorar determinado ramo comercial, industrial, agropecuário ou de prestação de serviços, voltados precipuamente aos seus associados ou membros filiados.

Faz-se necessário frisar que os artigos da Lei 5.764/71, verifica-se o pressuposto que as cooperativas são constituídas para prestarem serviços aos seus cooperados e estes podendo contribuir com bens ou serviços com finalidade única e sem fins lucrativos, distingui-se ainda das demais sociedades em geral, e no momento em que as cooperativas contratam com terceiros visando tão somente conquistar cliente que trazem receitas a fim de remunerar os seus associados por serviços prestados.

No art. 79 da Lei 5.764/71 tem-se a definição do que vem a ser o ato cooperativo. Estabelece o caput do referido artigo que o ato cooperado é tão somente os atos praticados entre a cooperativa e seus associados entre estes e aquelas e no mais com outras cooperativas desde que estejam alcançadas entre si e nos seus objetivos sociais.

Demanda-se, no entanto que na entrança de receitas advindas das praticas negociais feitas pelas cooperativas em nome de seus associados, com finalidade de disponibilizar esses serviços aos mesmos, fica evidenciado que tem-se um ato cooperado, pois a cooperativa em si não presta serviços e quem os faz de forma profissional são pessoas com conhecimentos nessa área de serviço que associaram-se e constituíram a cooperativa com o objetivo único de cooptar clientes e contratos para dispor aos seus associados.

"Art. 79. Denominam-se atos cooperativos os praticados entre as cooperativas e seus associados, entre estes e aquelas e pelas cooperativas entre si quando associados, para a consecução dos objetivos sociais." (grifei)

Já no parágrafo único do art. 79, encontra-se a evidência de que os atos cooperativos não trazem implicações quanto às operações de mercado, nem tampouco o contrato de compra e venda de produto ou mercadoria, o que nos faz trazer a baila o entendimento do jurista Ives Granda da Silva Martins, em parecer emitido sobre Sociedades Cooperativas de Prestação de Serviços Médicos - Conceito de Ato Cooperativo (viii), se não vejamos, Ipsis verbis:

"A cooperativa médica é organizada para assegurar serviços em prol de seus associados, estes, por suas atividades profissionais, sendo contribuintes dos diversos tributos incidentes sobre o trabalho que realizam.
A função essencial da cooperativa médica é, portanto, exclusivamente prestar serviços para seus cooperados, todos os médicos.
Tais serviços, à evidência, como determina o artigo 3º da Lei 5764/71, são realizados em "proveito comum".
A cooperativa angaria clientes para seus cooperados e, por esta razão, este ato é tipicamente um ato cooperativo (13 (ix)).
Ocorre que os médicos associados à cooperativa não são apenas clínicos, mas especialistas em diversas áreas, grande parcela sendo constituída de cirurgiões.
Para o exercício de sua atividade, esses associados necessitam utilizar suporte instrumental ofertado pelos hospitais, casas de saúde etc. Um médico-cirurgião não pode exercer sua atividade sem o aparato hospitalar.
Sustentar o contrário seria o mesmo que admitir a possibilidade de um soldado ir à guerra sem armas ou com armas sem munição (14 (x)).
Nitidamente, não descaracteriza os serviços da cooperativa encaminhar clientes para hospitais onde seus cooperados atendam seus pacientes. O ato cooperativo é o ato de encaminhar pacientes para a prestação de serviços, submetendo-se, a atuação individual do médico ou do estabelecimento hospitalar, à tributação normal de uma prestação de serviços remunerada.
Em outras palavras, o ato de angariar e levar clientes para os associados é típico ato cooperativo. A prestação de serviços pelo associado ou sistema hospitalar por ele indicado é ato de exercício profissional, remunerado e tributado (15 (xi)).

Um ponto, agora, de natureza tributária, na exegese constitucional, merece consideração, ainda preliminar.

A letra "c", do inciso III, do artigo 146 do CTN declara que:

"c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas.", ofertando conotação diferencial ao ato cooperativo, em relação a todos os demais atos de densidade econômica.
Há decisão do STF declarando que "adequado" não quer dizer "necessariamente preferencial".
Se, entretanto, o inciso "c" não tivesse por finalidade diferenciar o "ato cooperativo" dos demais "atos de densidade econômica", o dispositivo seria rigorosamente inútil, absolutamente inócuo, acintosamente desnecessário, sobre passar um atestado de insensatez ao constituinte, em dispor que o "tratamento adequado ao ato cooperativo" haveria de ser rigorosamente igual ao dispensado aos demais atos mercantis ou de prestação de serviços!!! (16 (xii))
Um tal raciocínio faz lembrar o célebre episódio em que, por ocasião da inauguração de uma ponte sobre famoso rio, um desavisado embaixador afirmou: "sob essa ponte passam os navios de grande calado", acrescentando: "e os de pequeno também!"
Em homenagem à inteligência e técnica legislativa do constituinte, só posso admitir que o tratamento de ato cooperativo deva ser diferenciado e não igual aos demais atos, assim como deverá ostentar, necessariamente, onerosidade tributária menor, para que o cooperativismo -objeto maior do comando supremo- seja estimulado (17 (xiii)).

Escrevi, por outro lado, ao comentar o artigo 4º da Lei nº 5764/71:

"Pelo dispositivo, são as cooperativas de trabalho que prestam serviços a seu cooperado e não o inverso, o que vale dizer, as cooperativas não se assemelham às empresas que contratam serviços e os remuneram.
Quanto às empresas em geral, que seriam obrigadas a recolher a nova imposição, se constitucional fosse, que não é, quem presta serviços é o empresário, o trabalhador autônomo, avulso ou outras pessoas físicas. São estes que prestam serviços à empresa e, por esta razão, pretendeu o legislador complementar atingi-los, visto que fora do campo das contribuições sociais elencadas no artigo 195 "caput" da Constituição.
O tomador do serviço é, nitidamente, a empresa, que recolheria a nova imposição, se constitucional fosse, que não é, ao Erário.
Ora, no caso das cooperativas, o tomador do mesmo é cooperado, isto é, aquele que recebe o benefício da cooperativa, que é quem presta o serviço. Não é o cooperado que presta um serviço a ser remunerado pela cooperativa, mas a cooperativa que presta serviços ao cooperado" (18[xiv])". ( grifei todos).

De certa forma, e com justeza é bom que se diga que a cooperativa em si duma maneira geral não presta serviços e tão somente quem exerce essa atividade prestacional é o cooperado e estando essa atividade disposta no anexo à lista da Lei Complementar 116/2003, estes sim por sua vez serão imputados ao pagamento do imposto municipal sobre os serviços, no mais o que cabe como assertiva de quem é o contribuinte final do imposto é sim o cooperado.

O Ministro Humberto Martins do Superior Tribunal de Justiça, compondo a segunda turma do STJ, fez relatar tratativa de relação compreendida entre os associados e as cooperativas, definindo, o que vem a ser o fato gerador:

"Superior Tribunal de Justiça. 2ª Turma
REsp 819242 / PR - 19/02/2009
Ementa
TRIBUTÁRIO COOPERATIVAS DE TRABALHO MÉDICO ISS: NÃO-INCIDÊNCIA VALORES REPASSADOS PELA COOPERATIVA AOS COOPERADOS EM RAZÃO DO SERVIÇO MÉDICO PRESTADO ATO COOPERATIVO VIOLAÇÃO DO ART. 535 DO CPC: INEXISTÊNCIA SÚMULA 7/STJ. 1. Afasta-se a alegação de ofensa ao art. 535 do CPC se inexistentes as omissões e contradições apontadas. 2. Configura-se ato cooperado o repasse de verbas recebidas dos pacientes pela cooperativa aos seus cooperados pelos serviços médicos por ele prestados, nos termos do art. 79 da Lei 5.769/71. Portanto, tais valores não estão sujeitos à incidência do ISS, o que não afasta a obrigação do profissional autônomo de recolher o tributo na forma do art. 9º, parágrafo único, do Decreto-lei 406/68. 2. Hipótese que se distingue daquela em que a cooperativa pratica ato negocial quando vende planos de saúde. 3. Incide o óbice da Súmula 7/STJ quando a constatação de ofensa à lei federal demanda o reexame do contexto fático-probatório. 4. Recurso especial não provido. (grifei)
Decisão
Vistos, relatados e discutidos os autos em que são partes as acima indicadas, acordam os Ministros da SEGUNDA TURMA do Superior Tribunal de Justiça "Prosseguindo-se no julgamento, após o voto-vista regimental do(a) Sr(a). Ministro(a) Eliana Calmon, retificando seu voto, a Turma, por unanimidade, negou provimento ao recurso, nos termos do voto do(a) Sr(a). Ministro(a)-Relator(a)."Os Srs. Ministros Humberto Martins e Mauro Campbell Marques votaram com a Sra. Ministra Relatora. Ausente, justificadamente, o Sr. Ministro Herman Benjamin."

O Ministro Humberto Martins, entendeu que o ato cooperado é o valor recebido pelas cooperativas de seus clientes e a posteriori repassa aos médicos cooperados, estando, porém compreendido no art. 79 da Lei 5.764/71, restando assim os elementos fáticos e comprobatórios do profissional prestador dos serviços recolher o ISS, sendo ele o responsável tributário.

Sadi Antonio Sehn, apud Sérgio Pinto Martins sobre o conceito autônomo do que venha a ser uma cooperativa e fazendo distinção das atividades laborais entre a cooperativa se seus cooperados define o conceito de ato cooperativo da seguinte forma, Ipsis verbis:

"Sobre o assunto, vale conferir a melhor doutrina.
Sérgio Pinto Martins1, in Cooperativas de Trabalho, ed. Atlas, pág. 130, assim escreveu sobre o assunto:
"Estabelecem os artigos 4º e 7º da Lei 5.764/71 que as cooperativas são constituídas para prestar serviços aos associados. Não prestam serviços a terceiros, mas aos associados. Logo, não existe fato gerador da obrigação tributária, pois a Cooperativa não se confunde com empresa.(grifei)
Como a cooperativa não presta serviços a terceiros, mas aos associados, não há bem imaterial na etapa de circulação econômica para se falar na incidência do ISS. O cooperado não é terceiro em relação à cooperativa. (grifo meu)
Ato cooperativo não é serviço. Implica a relação entre a cooperativa e o cooperado. É o mesmo que ocorre na relação entre sócio e a sociedade, que não tem tributação do ISS. Envolve o ato cooperativo as operações internas, as operações-fim e as operações privativas dos associados.
O cooperado não tem vínculo empregatício com a cooperativa (art. 90 da Lei 5.764/71). É autônomo o cooperado. Determina o inciso IV do § 15 do artigo 9º do Regulamento da Previdência Social, estabelecido no Decreto 3.048/99, que o trabalhador associado à cooperativa que, nessa qualidade, presta serviços a terceiros é segurado contribuinte individual, o que na prática significa que é trabalhador autônomo. Sobre seu serviço incide ISS, pois esse imposto não incide sobre serviços prestados com relação de emprego, mas por trabalhadores autônomos que prestam serviços com habitualidade. Se o cooperado prestar algum dos serviços descritos na lista anexa ao Decreto-lei nº 406/682 , terá a incidência de ISS.
Para que haja incidência de ISS, é preciso que o serviço seja prestado para terceiros e não por conta própria. O cooperado presta serviços por conta própria, assumindo os riscos de sua atividade. A cooperativa não presta serviços ao cliente. Quem o faz é o cooperado, que presta serviços em seu próprio nome e não no da cooperativa.
As cooperativas não sofrem a incidência do ISS, pois prestam serviços para os associados. O artigo 4º da Lei 5.764/71 é expresso no sentido de que as cooperativas são constituídas para prestar serviços aos associados. Se a cooperativa faz a intermediação para que os associados prestem os serviços, não está sujeita ao ISS, pois não presta serviços para terceiros, mas para os próprios associados." g.n.

Renato Lopes Becho3, in Tributação das Cooperativas, Ed. Dialética, 3ª edição, 2005, pág. 343, leciona que:

"As cooperativas prestam um nítido serviço a seus associados, como vimos nos capítulos 6 e 7, bem como por definição legal - art. 4º, caput, da Lei nº 5.764/71."

Asseverar dentro dos princípios legais que norteiam as normas constitucionais torna-se autêntico firmar entendimento que o art. 79 da Lei 5.764/71, define o ato cooperativo, que desenvolva-se entre a cooperativa e seus cooperados, como observados nos relatos as cooperativas são agentes prestadoras de serviços, são tão somente agentes de intermediação entre terceiros e seus associados, com os objetivos fins de se produzir uma prestação de serviços em face de um contrato firmado entre a cooperativa e o usuário do serviço que por sua vez definirá o profissional que poderá lhe assistir, havendo a assistência entre o associado da cooperativa e o usuário a partir de critérios específicos e obrigacionais que encerra-se a prestação dos serviços.

José Jayme de Macêdo Oliveira, (2009, p. 208) enfatizando sob assuntos específicos das cooperativas de trabalho, nos remete a reflexão de outros juristas com entendimentos firmados no sentido de que as cooperativas não produzem serviços. E estes por sua vez seriam produzidos pelos seus associados. As cooperativas por vezes não auferem lucro e sim buscam clientes através de formas de serviços para que sejam revestidos aos seus associados.

"O fim de uma cooperativa é servir aos associados mediante atividade econômica de proveito comum, sem intuito de lucro, equipole dizer, objetiva prestar serviços aos sócios em regime de mutualidade. Seu objeto manifesta-se no ramo da atividade empresarial a que se dedica, para cuja escolha a legislação vigente não faz limitações.
Sem dúvida, a atividade central das cooperativas não se constitui em serviços para os cooperativados, antes encerra sua própria ratio essendi, mesmo porque sociedade alguma presta serviço tributável para seus sócios. A ausência de finalidade lucrativa e de remuneração por suas atividades especifica revela que as cooperativas carecem de capacidade contributiva, sendo que esta se manifesta sim nas atividades de seus associados. (grifei)
Em suma, a cooperativa, quando serve de mera intermediaria entre seus associados (profissionais) e terceiros (usuários dos serviços prestados por aqueles), não é alcançada pelo ISS por que exerce atos cooperativos. Oliveira", (2009, p. 208) (grifei)

Asseverando as assertivas ditas pelo Jurista Jayme Macêdo, o STJ fez julgado na mesma forma de entendimento, ao definir que somente incide o ISS no momento que a cooperativa repassa o valor ao médico cooperado deduzidas das despesas operacionais, entende da mercancia atribuída a cooperativa de vender planos de saúde não há presivibilidade da incidência do imposto.

"Superior Tribunal de Justiça. 2ª Turma
REsp 1213479 / AL 09/11/2010
Ementa
TRIBUTÁRIO. ISS. SOCIEDADE COOPERATIVA. ISENÇÃO. ATO COOPERATIVO CARACTERIZADO. AUSÊNCIA DE RELAÇÃO COM TERCEIROS. ARTIGO 79 DA LEI Nº 5.764/71. 1. A Corte de origem considerou que os serviços médicos são prestados diretamente pelos médicos e não pela cooperativa, que apenas repassa aos associados os recursos pagos pelos planos/seguros/convênios de saúde. Nesse contexto, deve-se admitir tão somente a incidência do ISS sobre os serviços prestados pelos associados (valor fixo), consoante disposto no art. 9º, parágrafo único, do DL 406/68. 2. Não é possível a tributação pelo ISS sobre a atividade prestada pela cooperativa - recebimento dos valores pagos pela prestação dos serviços, posteriormente repassados aos cooperados com as deduções das despesas operacionais - quer pela absoluta ausência de tipicidade (aspecto material), já que não há, nem nunca houve, previsão de incidência do imposto sobre essa atividade em quaisquer das listas anexas até hoje elaboradas (DL 406/68, LC 56/87 ou LC 116/03); quer pela gratuidade do serviço (aspecto dimensível), que obsta a quantificação do imposto por ausência do elemento "preço". 3. Recurso especial não provido. (grifei)
Decisão
Vistos, relatados e discutidos os autos em que são partes as acima indicadas, acordam os Ministros da Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça, por unanimidade, negar provimento ao recurso nos termos do voto do Sr. Ministro Relator. Os Srs. Ministros Humberto Martins (Presidente), Herman Benjamin, Mauro Campbell Marques e Cesar Asfor Rocha votaram com o Sr. Ministro Relator."

O Professor Sacha Calmon Navarro Coêlho (2011, p. 528) aduz do fato da pessoalidade do ISS, e se não ocorrer o caráter pessoal do prestador não poderá haver incidência do ISS, e fato registrado por Sacha Calmon ao explicar que as cooperativas ao serem tipificadas como agentes de prestação de serviços, revela uma ofensa aos princípios da boa fé em matéria tributária, além de ferir o principio da isonomia corroborando com a capacidade contributiva.

"A prestação de serviço sob forma de trabalho pessoal, por razões evidentemente justas - já que a remuneração direta do profissional é renda, e como tal é tributada pelo imposto de renda -, encontra no CTN uma forma atenuada de incidência do ISS, depois de substituído pelo Decreto-Lei n0 406/68, que, no ponto, mais não fez que tratar diferentemente o trabalho pessoal e a empresa, a qual, embora também sujeitada ao imposto de renda, reúne capital, trabalho e organização, uma realidade bem diversa. De resto, o próprio imposto de renda trata diferentemente as pessoas físicas e jurídicas e até concede a certas pessoas jurídicas o atenuado regime do lucro presumido, livrando o sócio, já tributado pela sociedade, de oferecer a tributação, como pessoa física, o que lhe foi distribuído pela sociedade civil ou mercantil" Coêlho (2011, p. 528).

Sacha Calmon (2010, p. 529 e 530) ao proferir proclamas sobre as sociedades formadas por profissionais, principalmente os da área médica, estabelece alguns pontos importantes que devem ser considerados, ou seja, "as sociedades de profissionais possuem tratamento apartado, devendo cada profissional pagar o ISS em nome próprio, não se levando em conta remuneração do próprio trabalho (teoria da desconsideração da pessoa jurídica ou disregard na dicção anglo-saxã)", adquirindo esta diferenciação de tratamento as cooperativas inserem-se nas relações com seus associados, imputando-lhes o dever de recolher o imposto.

Sacha Calmon vai mais além ao afirmar que:

"A regra é justa, pois também aqui o ISS é um duplo do imposto de renda da pessoa física, só que não haveria nenhuma dedução se ele fosse tributado pura e simplesmente pela renda bruta auferida. O STJ já definiu a questão:"

"ISS- SOCIEDADES PROFISSIONAIS - CÁLCULO RE n0 34.326-8-MG (Reg. n0 93.0011055-1)
Ementa: Tributário, Imposto Sobre Serviços, Profissionais. Decreto-Lei n0 406/68, art. 90, § 30. Sociedades civis integradas por médicos para ministrar serviço especializado, com responsabilidade pessoal destes, e em caráter empresarial, tem direito ao privilegio contido no § 30 do art. 90 do Decreto-Lei n0 406/68.
Recurso conhecido, mas desprovido.
A afirmação do Município de que a jurisprudência do STF é totalmente abonadora da sua tese falsa. Inúmeras decisões daquele Supremo Pretório atendem o especificado na legislação que dá tratamento especial as sociedades de profissionais liberais, v.g., RE n0 88.531-ES, 1a Turma, relator o Sr. Ministro Xavier de Albuquerque; RE n0 105.173-2-SP, 1a Turma, rel. Ministro Rafael Mayer.
O que define o fato gerador do ISS é a prestação de serviços médicos, que é a matéria tributável, e não a receita bruta da sociedade. Ora, se a lei define que para o tratamento diferenciado ou especial é necessário que o objetivo social da sociedade seja a prestação de serviço, compreendido na habilitação profissional dos seus sócios e vetado criar tipificações onde a lei define.
Se a sociedade composta apenas por pessoas naturais, profissionais da medicina, com o objetivo único de prestar serviços médicos ligados à cirurgia plástica, serviços esses prestados de formas personalisticas, mesmo que dos sócios não tenha nela atividade profissional, a lei não proíbe, nem lhe restringe esse direito, visto que, ou não tem clientes, ou não quer trabalhar, ou pode vir a trabalhar a qualquer momento. Impróprio, pois, seria caracterizar tal situação como uma sociedade dita empresarial.
Ora, aqui mesmo se faz restrição ao chamado caráter empresarial, visto que empresa pode ser caracterizada por uma só pessoa, sendo que esse caráter empresarial se presta muitas definições. Caráter empresarial têm-no todas as sociedades, inclusive a chamada empresa individual. Todas visam o lucro. Apenas, no caso em pauta, a presente sociedade utiliza-se do serviço pessoal de seus próprios componentes cotistas, que são profissionais respondendo por seus serviços.
O que a lei beneficia como tratamento especial, que não pode ser alterado, é a sociedade de profissionais, que empregam seus próprios serviços em benefícios sociais, e sob a responsabilidade, como no caso das sociedades civis integradas por médicos.
Tenho que o fato de um dos profissionais não trabalhar não descaracteriza o cunho personalíssimo da sociedade, sendo o critério "caráter empresarial" totalmente difuso, e, portanto falível, para cobertar o interesse do fisco municipal em cobrar-se do ISS em alíquota igual à das empresas que têm cunho eminentemente comercial.
Onde a lei não restringe, não cabe ao intérprete restringir, visto que a atividade legislativa é função de outro Poder, não o Executivo" Coêlho (2010, p. 529 e 530). (grifos são meus)

Sadi Antonio Sehn em artigo versando sobre "ISS e as cooperativas de trabalho", parafraseando Rubens Miranda de Carvalho, in 'ISS e atos praticados pelas cooperativas de trabalho médico e hospitalar', Revista de Direito Tributário nº 50, pág. 102, escreveu:

"Malgrado os novos termos legais, é nosso entendimento que os atos cooperativos praticados pelas cooperativas de trabalho médico e hospitalar que possuam hospital próprio ou arrendado continuam fora do campo de incidência do ISS, por várias razões.
A primeira delas consiste em que as sociedades cooperativas, como já dissemos retro, ao praticarem atos cooperativos não prestam quaisquer serviços a quem quer que não seja seu cooperado. É de se entender que a atividade da cooperativa, vis-à-vis dos seus associados, não é a de assistência médica, nem de plano de saúde, é sim, a de angariar clientes e dar suporte administrativo aos cooperados médicos, os quais, estes sim, prestam serviços médicos aos pacientes, que não são terceiros, são usuários, pagando eles, médicos, como tais, seu próprio ISS na condição de autônomos."

O que algumas municipalidade entendem, e justificam para tal prática, é cobrar ISS da cooperativa ao argumento de que este serviço quem presta ao cooperado configura serviço de intermediação de mão-de-obra (itens 17.045 e 17.056 , da lista anexa à LC 116/03). Ora, mesmo que se pudesse vislumbrar tal atividade como sendo intermediação de mão-de-obra, a tributação pelo ISS não poderia ocorrer, eis que a cooperativa, praticando atos cooperativos, não persegue lucro, portanto falta o signo econômico de riqueza, que justifique a tributação.

Tanto é que o Supremo Tribunal Federal (STF) já decidiu da mesma forma:

"ISS. Cooperativa. Não incidência sobre a atividade desta do disposto no Decreto-lei nº 406/68, nº 16 da lista a ele anexa, uma vez que, em face da interpretação, dada pelas instâncias ordinárias, e a cláusula estatutária, não exerce a mencionada entidade qualquer espécie de recrutamento, colocação ou fornecimento de mão-de-obra." (STF, RE 81.966, 1ª Turma, rel. Min. Leitão de Abreu, j. 1.3.77 (grifei)) (06)

Denota-se pelos fatos supervenientemente expostos e que se abstrai sobre o ato cooperativo que é tão somente o ato praticado entre as cooperativas e seus cooperados, por conjugado com os fatos do momento em que a cooperativa pratica ato merceológico de vender planos de saúde para capitalizar recursos para os fins necessários de se remunerar os médicos associados quando da prestação de serviços com os clientes adquirentes dos planos. Assim o ato cooperativo integra o fato jurídico entre a cooperativa e os seus associados, portanto o ato praticado com terceiros não envolve um ato cooperado e tão somente uma cooptação de clientes com o objetivo de contratar novos clientes para auferição de receitas.

2.1 - Competência legal do responsável pelo recolhimento do ISSQN

Eduardo Sabbag (2011, p. 696), versando sobre os responsáveis tributários enfatiza que os responsáveis tributários no que concerne o alcance do sujeito contribuinte versus o responsável, existe substancial diferença entre ambos e aprende-se com as letras didáticas que o contribuinte é o representante fiel pelo recolhimento, onde o sujeito passivo ligado diretamente está quem detém o momento da relação econômico tributário conforme estabelece o art. 121 do CNT, isto é, surgindo o momento transacional da economicidade entre as pessoas envolvidas na prestação dos serviços, ali enxergar-se o verdadeiro responsável tributário pelo recolhimento do ISS.

"Conceito: Contribuinte versus responsável.
A princípio, vale destacar as lições de Ricardo Lobo Torres, que muito nos auxiliará na conceituação dos institutos supramencionados. Diz o eminente mestre que "as diferenças fundamentais entre o contribuinte e o responsável são as seguintes: (I) o contribuinte tem o débito (debitum, Schuld), que é o dever de prestação e a responsabilidade (Haftung), isto é, a sujeição do seu patrimônio ao credor (obligatio), enquanto o responsável tem a responsabilidade se ter o débito, pois ele paga o tributo por conta do contribuinte; (II) a posição do contribuinte surge com a realização do pressuposto previsto na lei que regula a responsabilidade, que os alemães chamam de fato gerador, da responsabilidade (Haftungstatbestand)"[7]. Sabbag, (grifei)
a) Contribuinte: é a pessoa, física ou jurídica, que tenha relação de natureza econômica, pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador (art. 121, parágrafo único, I, do CTN). Assim, o contribuinte é sujeito passivo direto, Sua responsabilidade é originaria, existindo relação de identidade entre a pessoa que deve pagar o tributo (e/ou multa) e a que participou diretamente do fato imponível, dele se beneficiando economicamente. Daí se evidencia a natureza econômica na relação entre contribuinte e a situação que caracteriza o fato gerador, uma vez que o CTN adotou um critério econômico incidência: cobrar de quem auferiu vantagem econômica da ocorrência do fato imponível, desconsiderando os critérios territorial e de cidadania. Dessa forma, constituindo o fato gerador um índice ou medida da capacidade contributiva do cidadão, nada mais normal que seja o contribuinte a pessoal obrigada dão pagamento do tributo (e/ou multa). (grifei)
Não se deve esquecer que o fato gerador é um fato econômico com relevo no mundo jurídico. Servindo de índice de medida da capacidade contributiva do cidadão. Assim, normalmente a lei confere a obrigação de pagar tributo à pessoa que tenha estado em relação econômica com a situação que constitua o fato gerador respectivo, ou seja, à pessoa que dela auferiu uma vantagem patrimonial, isto é, o contribuinte. (grifei)(...)
b) Responsável: é a pessoa que, sem se revestir da condição de contribuinte, tem sua obrigação decorrente de disposição expressa de lei. Assim, não tendo relação de natureza econômica, pessoal e direta com a situação que constitua o fato gerador, o responsável é sujeito passivo indireto, sendo sua responsabilidade derivada, por decorrer da lei, e não da referida relação (art. 121, parágrafo único, II, do CTN). A obrigação do pagamento do tributo lhe é cometida pelo legislador, visando facilitar a fiscalização e arrecadação dos tributos." Sabbag (2011, p. 696) (grifei)

Eduardo Sabbag, citando Ricardo Lobo Torres aponta provável responsável pelo recolhimento é aquele indivíduo que sofre a elevação do aumento patrimonial, ou seja, é o contribuinte a pessoa física. Nesse caso da relação cooperativa versus cooperado e/ou associado, no momento de identificar o sujeito passivo da obrigação jurídico tributária com enfoque nas cooperativas percebe-se que a possível exação feita sobre as cooperativas podem ser consideradas nulas de pleno direito, a cooperativa em si não sofre evolução patrimonial com a venda do plano.

Tratando da diferenciação do sujeito passivo da obrigação tributária principal, o jurista Claudio Carneiro (2010, p. 413), trata de diferenciar as questões praticas entre obrigação e responsabilidade confirmando a dualidade entre as duas sujeições e definindo como sujeito único, ou seja, jamais dos sujeitos da obrigação e da responsabilidade e sim sujeito jurídico primário.

"Questão que também consideramos importante é analise da diferença entre a obrigação e a responsabilidade sob o enfoque tributário. Através da máxima do Direito romano "neminem laedere", pode-se observar que a ordem jurídica impõe deveres que podem ser positivos (de dar ou fazer) e negativos (de não fazer). Estes deveres podem ser absolutos ou relativos, conforme atinjam pessoa ou pessoas determinadas. Isto decorre da convivência social que, através do Direito positivo, impõe aos indivíduos uma conduta externa (dever jurídico). O dever jurídico, quando lesado, quase sempre causa dano a uma pessoa, ocasionando um outro dever jurídico sucessivo ou secundário. Há, portanto, um dever jurídico primário que, uma vez violado, cria um dever jurídico secundário". Claudio Carneiro (2010, p. 413)

Complementando e ajustando aos doutos conhecimentos de Claudio Carneiro, o direito positivo de dar ou mesmo de fazer está tanto para o cooperado assim como a exação jurídica tributária que deve recair sobre o associado cooperado, sendo atribuídas a ele as formas de dar e fazer, e que o associado proporciona a assistência aos clientes da cooperativa como presta todos os serviços disponíveis, tornando-se o único responsável na relação jurídico tributário entre as pessoas distintas da cooperativa e dos pacientes/clientes originando-se de uma terceira relação impessoal com a cooperativa.

Nas relações jurídicas tributárias defini-se o verdadeiro responsável pelo recolhimento do ISS, o recomendável é discernir o momento exato do fato imponível em conjunto com o responsável pelo recolhimento do ISS, neste contexto o jurista José Eduardo Soares de Melo e Luiz Francisco Lippo, (2008, p. 83), lecionam quando nasce à obrigação tributária e estabelecem que a simples relação contratual entre tomador e prestador não representa o momento exato da imputação do nascimento da obrigação tributária entre os entes, relação está que se origina no momento em que o cliente contrata um plano de saúde visando seus benefícios futuros.

"A efetiva prestação de serviços (conclusão, ou medição por etapas) é que determina o nascimento da obrigação relativa ao ISS. Simples contrato representa mero dever de ser prestado um serviço que, embora venha a ter implicação no âmbito privado (exclusiva relação ente o prestador e tomador do serviço), não apresente reflexo tributário.
Os recebimentos antecipados de valores contratuais também não constituem obrigação tributária, porque o signo presuntivo de riqueza (capacidade econômica) não mantém correspondência com a efetiva prestação de serviços. Mesmo que já se verifique a capacitação técnica e profissional para a execução dos serviços, incorre o aspecto temporal, por que não se tributa a mera potencialidade". Melo e Lippo (2008, p. 83) (grifei todos)

Portanto só a mera presunção do cliente contratar os planos de saúde no primeiro momento negocial não da base o suficiente para se imputar a tão sonhada base de cálculo e se definir o verdadeiro contribuinte do ISS, visto que não poderá ocorrer prestação de serviço desse objeto contratual.

Dessa forma, o egrégio do STJ ao proferir julgado pertinente ao ISS sobre cooperativas médicas ao identificar quem e em qual o momento deve ser imputado à cobrança do imposto dos contribuintes nesta relação econômica e de prestação de serviços:

"Superior Tribunal de Justiça. 1ª Turma
REsp 875388 / SP - 02/10/2007
Ementa
TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. ISS. COOPERATIVA DE SERVIÇOS MÉDICOS. ILEGALIDADE DE AUTO DE INFRAÇÃO. DIREITO LOCAL. SUMULA 280 DO STF. OFENSA AOS PRINCÍPIOS DA LEGALIDADE E DA IRRETROATIVIDADE. MATÉRIA CONSTITUCIONAL. ATOS NÃO COOPERADOS. INCIDÊNCIA DO ISS SOBRE A TAXA DE ADMINISTRAÇÃO. 1. O ISS não incide sobre os atos praticados pelas cooperativas médicas consistentes no exercício de atividades em prol dos associados que prestam serviços médicos a terceiros (atos cooperados). 2. Deveras, os atos não cooperados, vale dizer, aqueles decorrentes de relação jurídica negocial advinda da venda de planos de saúde a terceiros, sujeitam-se à incidência do ISS, tendo como base de cálculo tão-somente a receita advinda da cobrança da taxa de administração. Isto porque a receita tributável não abrange os valores pagos ou reembolsados aos cooperados, haja vista não constituírem parte do patrimônio da Cooperativa. Exegese do artigo 79, da Lei 5.764/71 c/c os artigos 86 e 87, do mesmo diploma legal (Precedentes desta Corte: REsp 727091/RJ, Segunda Turma, publicado no DJ de 17.10.2005; REsp 487854/SP, Segunda Turma, publicado no DJ de 23.08.2004; e REsp 254549/CE, Primeira Turma, publicado no DJ de 18.09.2000). 3. O eventual inadimplemento quanto ao pagamento de ISS em relação à taxa de administração de alguns contratos, é matéria que se encarta no óbice da Súmula 07, interditada à cognição do STJ. 4. Ressalva do posicionamento no sentido de que essas entidades não exercem qualquer espécie de serviço ou fornecimento de mão-de-obra, mercê de não visarem o fim lucrativo ensejador da incidência. A forma de associação corporativa implica em impor a obrigação tributária aos médicos cooperativados pelos serviços que prestam. 5. Acaso as cooperativas empreendam a venda de planos de saúde com o intuito de lucro devem pagar IOF, excluído, portanto, o ISS, pela ausência de tipicidade do fato gerador e pela interdição de que o mesmo fato possa sustentar duas exações. Ressalva do entendimento do relator. 6. A questão acerca da ilegalidade da lavratura do auto de infração, em virtude do seu embasamento em Decretos Municipais editados posteriormente à ocorrência dos fatos geradores, violando conseqüentemente o art. 144 do CTN, não merece ser conhecida, porquanto, segundo asseverado no voto condutor do aresto recorrido, os referidos Decretos consubstanciam norma procedimental, de caráter meramente regulamentador da lei caracterizadora da hipótese de incidência tributária. Destarte, adentrar a questão implica a análise de legislação municipal, revelando-se incabível a via recursal extraordinária para rediscussão da matéria, ante a incidência da Súmula 280/STF: "Por ofensa a direito local não cabe recurso extraordinário". Ademais, a alegada ofensa aos princípios da legalidade e da irretroatividade encarta matéria constitucional, insuscetível de apreciação pelo E. STJ, porquanto reverter o julgado significaria usurpar competência que, por expressa determinação da Carta Maior, pertence ao Colendo STF, e a competência traçada para este Eg. STJ restringe-se unicamente à uniformização da legislação infraconstitucional. 7. Recurso especial parcialmente conhecido e, nesta parte, parcialmente provido, para afastar a incidência do ISS sobre os atos cooperados praticados pela recorrente, bem como determinar a incidência da exação, no que tange aos atos não cooperados, tão-somente sobre a taxa de administração, excluindo-se os valores pagos ou reembolsados aos associados. (grifei)
Decisão
Vistos, relatados e discutidos estes autos, os Ministros da PRIMEIRA TURMA do Superior Tribunal de Justiça acordam, na conformidade dos votos e das notas taquigráficas a seguir, após o voto-vista do Sr. Ministro José Delgado, por unanimidade, conhecer parcialmente do recurso especial e, nessa parte, dar-lhe parcial provimento, nos termos do voto do Sr. Ministro Relator, que ressalvou o seu ponto de vista. Os Srs. Ministros Teori Albino Zavascki (voto-vista), Denise Arruda, José Delgado (voto-vista) e Francisco Falcão votaram com o Sr. Ministro Relator. Prestou esclarecimentos sobre matéria de fato o Dr. Arthur Pinto de Lemos Netto, pela parte recorrente."

A decisão da primeira turma do STJ sob os relatos do Ministro Luiz Fux definiu que, apesar da incidência do ISS ser legal, todavia ela incide tão somente sobre o valor da taxa de administração, taxa essa que está inserida na Lei 5.764/71, servindo de mera suposição legal da base de cálculo do imposto, deveras ser observado que as cooperativas ao auferirem estas receitas não têm aumento patrimonial, com a exclusão dos custos atribuídos para auferição dessa receita, o entendimento é de que o valor tributável da cooperativa incide tão somente sobre o valor da taxa de administração e os demais valores repassados aos associados devem ser observado em outra atividade econômica com uma incidência diferenciada.

3 - Relatos da experiência ISSQN e dos julgados dos tribunais das cooperativas de trabalhos médicos

Pelas iniciais do presente artigo, o mesmo foi pautado tão somente em um dos últimos julgados do STJ (08), onde foi definido de forma pormenorizada o momento e os valores exatos de se tributar as associações formadas por médicos, estando neste momento alcançadas as cooperativas por serem associações de direito civil alcançadas no código civil e nas legislações comerciais. Sendo definido o fato imponível a exação tributária para estes tipos de personalidades jurídicas, abriu-se o caminho para discussão deste trabalho.

Não obstante com bases nas lacunas encontradas nas áreas de assessoria e de consultoria desenvolvida a determinada associações de médicos e a cooperativas nos deu ensejo para produzir este trabalho, visto os julgados e pelo tratamento diferenciado ofertado pela CRFB, às cooperativas têm fato adverso das demais empresas, existem objetos jurídicos importantes ligados aos fatores tributários destas entidades, elas se revestem de meras intermediarias se fazem representar por seus associados visando alcançar contratos e clientes para disponibiliza-los aos seus médicos cooperados, há muito os Tribunais Estaduais, Federais, o STJ e o Pretório Excelso definem que os atos cooperativos dessas instituições não ensejam tributação no momento de comercialização dos planos de saúde, por serem tão simplesmente atos cooperados.

Seguindo as doutrinas e os ensinamentos do ilustre jurista Aires F. Barreto (2009, p. 317), chega-se afirmar que o conceito de serviço, é tão somente o conceito econômico do fato imponente, considerando a natureza jurídica do direito, e que jamais o ISS pode ser considerado como fato imponível sobre a venda, que é observada e detectada nas operações de comercialização dos seus planos de saúde, dessa maneira, conclui-se que os serviços de prestação por um ato humano praticado entre pessoas tornam-se um fato econômico evidenciado e, portanto taxado pelo imposto sobre serviços.

"Não é de bom alvitre considerar que o conceito de serviço é econômico. Para o Direito, o conceito de serviço só pode ser extraído do sistema jurídico. De nenhuma valia pode ter a alegação de que o ISS incide sobre "a venda" de serviço, porque este é um conceito econômico. Serviço não se vende; serviço presta-se; faz-se. O conceito de serviço tributável pode (e deve) ser buscado na própria Constituição, interpretada sistematicamente. (grifo meu)
Entrelaçando seus princípios e normas, é possível concluir que serviço é prestação de um esforço humano a terceiros, com conteúdo econômico, em caráter negocial, sob regime de direito privado, mas sem subordinação, tendente à obtenção de um bem material ou imaterial (09). Atentos à Constituição, sistematicamente interpretada, temos que no conceito de serviço tributável não se inclui o serviço publico, por que (a) subsumível a regime de direito publico e (b) excluído por força do estatuído da alínea a do inciso VI do art. 150 da Lei Maior (que estabelece as imunidades tributárias). Essa definição expressa, fielmente, o conceito constitucional de serviço (10).O conceito também afasta de imediato, o trabalho realizado "para si próprio", que, dada a ausência de cunho econômico no seu conteúdo otológico, não e serviço tributável à luz da Constituição (porquanto, em consideração às exigências da isonomia, "a prestação de serviços há de ter conteúdo econômico")." Aires F. Barreto (2009, p. 317) (grifei)

Aires F Barreto (2009, p. 319 e 320) evidencia quanto ao aspecto material da hipótese de incidência em matéria do ISS, da seguinte maneira:

"Hipótese de incidência do ISS é a prestação de serviço, não compreendido na competência tributária dos Estados (art. 155, II), com conteúdo econômico, de caráter habitual, sob-regime de direito privado, mas sem subordinação, tendente a produzir uma utilidade material e imaterial.(grifei)
O critério material do antecedente da regra-matriz do ISS expressa-se por uma conduta humana, sintetizada no binômio verbo e respectivo complemento, no dizer de Paulo de Barros Carvalho (11). A essência da hipótese de incidência do ISS não está no termo "serviço" isoladamente considerado, mas na atividade humana que dele decorre, vale dizer, na prestação de serviço.
Em resumo, o aspecto material da hipótese de incidência do ISS é a conduta humana (prestação de serviço) consistente em desenvolver um esforço visando a adimplir uma obrigação de fazer. Aires F Barreto" (2009, p. 319 e 320) (grifei).

O que se depreende destes ensinamentos são os entendimentos de que somente pode surgir o direito de se recolher o ISS quando houver de forma efetiva os fatos relacionados com a obrigação tributária, quando esse fato for realizado, ou seja, se foi concretizado a prestação dos serviços, sendo que em momento algum a incidência não pode se concretizar numa provável ou de uma pseudo venda de plano de saúde, visualizem somente o fato imponível no momento em que os entes alcançados na relação jurídica tributária, o tomador dos serviços e o seu prestador fazem relação unipessoal, portanto o caráter material da pessoalidade tem que se concretizar com a efetiva prestação dos serviços.

O Jurista Kiyoshi Harada (12) em artigo informa o seguinte entendimento à hipótese de incidência do imposto municipal "a) o ISS só pode incidir sobre prestação de serviço, assim entendida o produto de esforço humano que se apresenta sob forma de bem imaterial, ou no caso de implicar utilização de material preserve a sua natureza no sentido de expressar uma obrigação de fazer, isto é, ter como objeto da prestação a própria atividade.(grifei)

No aspecto das doutrinas, das normas e das jurisprudências dos tribunais, passamos a traçar de modo que seja entendida a funcionalidade do ISS e suas relações jurídicas tributárias, pois nos termos constitucionais o ISS incidirá somente sobre serviços e não pode o município cobrar o imposto sobre atos, fatos e algo que não seja serviço, contextualizando o ato de dar, de fazer e prestar.

Do STF têm-se as seguintes decisões:

Dos Relatos feitos nos autos do RE 93144-9-RS da Primeira Turma do STF o então Ministro Soares Munoz, assim se manifestou:

"Processo: RE 93144 RS
Relator (a): Min. SOARES MUNOZ
Julgamento: 20/04/1982
Órgão Julgador: PRIMEIRA TURMA
Publicação: DJ 14-05-1982 PP-04568 EMENT VOL-01254-02 PP-00368
Ementa
ISS. COOPERATIVA DE SERVIÇOS MEDICOS. MANDADO DE SEGURANÇA DEFERIDO. RECURSO EXTRAORDINÁRIO CONHECIDO APENAS QUANTO A CONDENAÇÃO DO FISCO MUNICIPAL A PAGAR HONORARIOS ADVOCATICIOS. INCIDENCIA DA SÚMULA 512".

O então Ministro Leitão de Abreu, em relação ao RE 81.966 julgado pela Primeira Turma, de forma sintetizada diz que as cooperativas não prestam serviços, não há conotação de fornecer mão de obra e tampouco as associações fazem recrutamento de pessoas ou de locação de bens imateriais:

"ISS. Cooperativa. Não incidência sobre a atividade desta do disposto no Decreto-lei nº 406/68, nº 16 da lista a ele anexa, uma vez que, em face da interpretação, dada pelas instâncias ordinárias, e a cláusula estatutária, não exerce a mencionada entidade qualquer espécie de recrutamento, colocação ou fornecimento de mão-de-obra." (STF, RE 81.966, 1ª Turma, rel. Min. Leitão de Abreu, j. 1.3.77) (grifei)

Reunindo com as doutas decisões do Superior Tribunal de Justiça, apresentamos outros importantes julgados que tiveram repercussão duma forma geral e no que pese as decisões tiveram o mesmo norte em todas as turmas, proferindo entendimento de que o ato cooperativo dado como principal não incide ISS, de sobremaneira a seguir as pusemos Ipsis litteris.

"Superior Tribunal de Justiça. 1ª Turma
REsp 615555 / MG - 21/03/2006
Ementa
ISS. COOPERATIVA DE SERVIÇOS MÉDICOS. 1. A Primeira Turma firmou o entendimento no sentido da incidência do ISS sobre valores recebidos pelas cooperativas médicas de terceiros, não associados, que optam por adesão aos seus planos de saúde. 2. Ressalva do posicionamento no sentido de que essas entidades não exercem qualquer espécie de serviço ou fornecimento de mão-de-obra, mercê de não visarem o fim lucrativo ensejador da incidência. A forma de associação corporativa implica em impor a obrigação tributária aos médicos cooperativados pelos serviços que prestam. 3. Acaso as cooperativas empreendam a venda de planos de saúde com o intuito de lucro devem pagar IOF, excluído, portanto, o ISS, pela ausência de tipicidade do fato gerador e pela interdição de que o mesmo fato possa sustentar duas exações. Ressalva do entendimento do relator. 4. Recurso especial provido. (grifei)
Decisão
Vistos, relatados e discutidos estes autos, acordam os Ministros da PRIMEIRA TURMA do Superior Tribunal de Justiça, na conformidade dos votos e das notas taquigráficas a seguir, prosseguindo no julgamento, preliminarmente, por maioria, vencidos os Srs. Ministros Teori Albino Zavascki (voto-vista) e Denise Arruda (voto-vista), conhecer do recurso especial. No mérito, à unanimidade, dar-lhe provimento, nos termos do voto do Sr. Ministro Relator, que ressalvou o seu ponto de vista. Os Srs. Ministros Teori Albino Zavascki, Denise Arruda, José Delgado e Francisco Falcão votaram com o Sr. Ministro Relator."

Do mesmo modo a primeira turma empreende-se o seguinte entendimento:

"Superior Tribunal de Justiça. 1ª Turma
EDcl no REsp 615555 / MG - 22/05/2007
Ementa
PROCESSUAL CIVIL. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. RECURSO ESPECIAL (ISS. COOPERATIVA DE SERVIÇOS MÉDICOS.). 1. O ISS não incide sobre os atos praticados pelas cooperativas médicas consistentes no exercício de atividades em prol dos associados que prestam serviços médicos a terceiros (atos cooperados). Por outro lado, os atos não cooperados, vale dizer, aqueles decorrentes de relação jurídica negocial advinda da venda de planos de saúde a terceiros, sujeitam-se à incidência do ISS. Exegese do artigo 79, da Lei 5.764/71 c/c os artigos 86 e 87, do mesmo diploma legal (Precedentes desta Corte: REsp 727091/RJ, Segunda Turma, publicado no DJ de 17.10.2005; REsp 487854/SP, Segunda Turma, publicado no DJ de 23.08.2004; e REsp 254549/CE, Primeira Turma, publicado no DJ de 18.09.2000). 2. In casu, consoante se infere do voto-condutor do acórdão recorrido, a cooperativa médica em tela não realiza atos negociais tendentes à comercialização de planos de saúde a terceiros, o que implica na intributabilidade dos valores percebidos de pacientes a título de honorários médicos a serem repassados a seus associados. 3. Ademais, quaisquer questões que levem à nova incursão pelos elementos probatórios da causa são inapreciáveis em sede de recurso especial, ex vi da Súmula 7/STJ. 4. Embargos de declaração acolhidos, com efeitos modificativos, para NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO ESPECIAL, restabelecendo-se os ônus sucumbenciais arbitrados na instância ordinária. (grifei)
Decisão
Vistos, relatados e discutidos estes autos, os Ministros da PRIMEIRA TURMA do Superior Tribunal de Justiça acordam, na conformidade dos votos e das notas taquigráficas a seguir, por unanimidade, acolher os embargos de declaração, com efeitos modificativos, para negar provimento ao recurso especial, nos termos do voto do Sr. Ministro Relator. Os Srs. Ministros Teori Albino Zavascki, Denise Arruda, José Delgado e Francisco Falcão votaram com o Sr. Ministro Relator."

Já no mesmo sentido a segunda turma, assim definiu:

"Superior Tribunal de Justiça. 2ª Turma
REsp 727091 / RJ - 13/09/2005
Ementa
TRIBUTÁRIO ISS COOPERATIVA MÉDICA ATIVIDADE EMPRESARIAL. 1. A cooperativa, quando serve de mera intermediária entre seus associados (profissionais) e terceiros, que usam do serviço médico, esta isenta de tributos, porque exerce atos cooperativos (art. 79 da Lei n. 5.764/71) e goza de não incidência. 2. Diferentemente, quando a cooperativa, na atividade de intermediação, realiza ato negocial, foge à regra da isenção, devendo pagar os impostos e contribuições na qualidade de verdadeira empregadora. 3. Recurso especial improvido. (grifei)
Decisão
Vistos, relatados e discutidos os autos em que são partes as acima indicadas, acordam os Ministros da SEGUNDA TURMA do Superior Tribunal de Justiça "A Turma, por unanimidade, negou provimento ao recurso, nos termos do voto da Sra. Ministra-Relatora."Os Srs. Ministros Franciulli Netto, João Otávio de Noronha, Castro Meira e Francisco Peçanha Martins votaram com a Sra. Ministra Relatora. Dr( a) PAULO CANTALICE, sustentou oralmente, pela parte: RECORRENTE:UNIMED RIO COOPERATIVA DE TRABALHO"

Continuou a segunda turma no mesmo norte:

"Superior Tribunal de Justiça. 2ª Turma
REsp 487854 / SP - 03/06/2004
Ementa
TRIBUTÁRIO - ISS - COOPERATIVA MÉDICA- ATO COOPERADO - ISENÇÃO 1. As cooperativas podem praticar atos cooperados, ao coordenar e planejar o trabalho de seus associados, os quais recebem pelo trabalho realizado, com isenção de tributos, nos termos da Lei 5.764/71, artigo 79. 2. Diferentemente, podem as cooperativas na captação de clientes firmarem com estes atos negocial, vendendo planos de saúde, recebendo de terceiros importância pelo serviço realizado, sem isenção alguma porque de ato cooperado não se trata. 3. Hipótese dos autos em que a cooperativa age intermediando os serviços de seus próprios associados, os médicos, reunidos em prol de um trabalho comum, exercendo verdadeiro ato cooperativo. 4. Recurso especial improvido. (grifei)
Decisão
Vistos, relatados e discutidos os autos em que são partes as acima indicadas, acordam os Ministros da SEGUNDA TURMA do Superior Tribunal de Justiça, por unanimidade, negou provimento ao recurso, nos termos do voto da Sra. Ministra-Relatora. Os Srs. Ministros Franciulli Netto, João Otávio de Noronha e Castro Meira votaram com a Sra. Ministra Relatora. Ausente, ocasionalmente, o Sr. Ministro Francisco Peçanha Martins"

De volta no julgado do agravo regimental a segunda turma assim entendeu:

"Superior Tribunal de Justiça. 1ª Turma
AgRg no REsp 1102763 SP 2008/0273073-0
Relator (a): Ministro HUMBERTO MARTINS
Julgamento: 03/12/2009
Órgão Julgador: T2 - SEGUNDA TURMA
Publicação: DJe 15/12/2009
Ementa
TRIBUTÁRIO -COOPERATIVA -NÃO-INCIDÊNCIA DE ISSQN EM ATOS COOPERADOS -ART. 79 DA LEI N. 5.769/1971 -PRECEDENTES -REENQUADRAMENTO FÁTICO -MATÉRIA DE PROVA -SÚMULA 7/STJ.
1. Discute-se nos autos a incidência de ISSQN sobre atos praticados por cooperativa médica considerados nas instâncias ordinárias como tipicamente cooperativos.
2. A sujeição à incidência do ISSQN dá-se apenas nos atos não-cooperados, ou seja, aqueles decorrentes de relação jurídica negocial advinda da prestação de serviços a terceiros, o que in casu não ocorreu.
3. "A embargada repassa os valores recebidos dos pacientes aos médicos-cooperados, pelos serviços por eles prestados, o que configura ato cooperado (art. 79 da Lei 5.769/1971) e afasta a incidência do ISS. Não se trata de venda ou administração de planos de saúde." (EREsp 622.794/MG, Rel. Min. Herman Benjamin, Primeira Seção, julgado em 28.10.2009, DJe 6.11.2009.) 4. Contrariar o enquadramento feito pelas instâncias originárias, de que os serviços tributados dizem respeito a atos tipicamente cooperados, porquanto não há a prestação de serviços pela cooperativa diretamente a terceiros, para efeito de análise de eventual violação do artigo 79 da Lei n. 5.764/71, demandaria o reexame de todo o contexto fático-probatório dos autos, o que, além de escapar da função constitucional deste Tribunal, encontra óbice na Súmula 7 do STJ, cuja incidência é induvidosa no caso sob exame. Agravo regimental improvido. (grifei)
Acórdão
Vistos, relatados e discutidos os autos em que são partes as acima indicadas, acordam os Ministros da Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça: "A Turma, por unanimidade, negou provimento ao agravo regimental, nos termos do voto do (a) Sr (a). Ministro (a)-Relator (a)." Os Srs. Ministros Herman Benjamin, Mauro Campbell Marques, Eliana Calmon e Castro Meira votaram com o Sr. Ministro Relator."

E de resto a primeira turma seguiu os demais entendimentos já firmados naquele Egrégio Tribunal:

"Superior Tribunal de Justiça. 1ª Turma
REsp 1137234/RS
RECURSO ESPECIAL. TRIBUTÁRIO. ISS. EMPRESA GESTORA DE PLANO DE SAÚDE. BASE DE CÁLCULO DO TRIBUTO. MENSALIDADE PAGA PELOS ASSOCIADOS EXCLUÍDAS AS QUANTIAS REPASSADAS AOS TERCEIROS CREDENCIADOS, PRESTADORES DO ATENDIMENTO MÉDICO.
1. A jurisprudência desta Corte Superior é no sentido de que, nos serviços de plano de saúde, a base de cálculo do ISS é o valor líquido recebido, ou seja, o valor bruto pago pelo associado deduzidos os pagamentos efetuados aos profissionais credenciados, pois, em relação aos serviços prestados por esses profissionais, há a incidência do tributo, de modo que a nova incidência sobre o valor destinado a remunerar tais serviços caracteriza-se como dupla incidência do ISS sobre o preço pago por um mesmo serviço. Assim, o valor repassado aos profissionais credenciados deve ser excluído da base de cálculo do tributo devido pela empresa gestora. (grifei)
Precedentes: AgRg no Ag 1.288.850/ES, 1ª Turma Rel. Ministro Hamilton Carvalhido, DJe 6.12.2010; REsp 783.022/MG, 1ª Turma, Rel.
Ministra Denise Arruda, DJe 16.3.2009; REsp 1.041.127/RS, 1ª Turma, Rel. Min. Luiz Fux, DJe 17.12.2008; EDcl no REsp 227.293/RJ, 1ª Turma, Rel. p/ acórdão Ministro Francisco Falcão, DJ de 19.9.2005.
2. Recurso especial não provido." (REsp 1137234/RS, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA, julgado em 14/06/2011, DJe 13/09/2011) (todos os grifos são meus)

Nas decisões favoráveis ao opinar pelo entendimento do ato cooperativo foi pela não incidência do ISS sobre os atos cooperados praticados pelas cooperativas nas vendas de plano de saúde, atos estes praticados entre a cooperativa e seus associados e o entendimento é da incidência do IOF, fato esse supervenientemente provável pelas circunstâncias negociais.

De todos os julgados do STJ, pouco se tem como parte contrária em que os Ministros divergem no entendimento de que as vendas dos planos de saúde tem a incidência do ISS, entende-se que nas relações compreendidas entre a cooperativa e os prováveis clientes, neste momento não visualizasse o a incidência do ISS, este ato de se tributar somente pode ocorrer na prestação dos serviços dos seus associados, tributando-se a venda dos planos pelo ISS e a posteriori o repasse aos cooperados, tem-se assim um Bis in idem.

Por essa forma nos princípios das jurisprudências legais acima citadas, resta-nos a concordar que os atos das cooperativas de trabalho médico que comercializarem planos de saúde, de uma forma ampla, não as imputa-lhes a obrigatoriedade de serem tributadas pelo ISS.

Por derradeiro a decisão da primeira turma do STJ contrária versando sobre a incidência do ISS nas vendas dos planos de saúde e entenderam os Ministros junto com relator de que existem dois momentos a considerar ato cooperado versus o ato não cooperado, declinam de que a venda do plano de saúde considera-se ato não cooperado e neste caso têm-se a tributação do ISS:

"Superior Tribunal de Justiça. 1ª Turma
REsp 254549 / CE - 17/08/2000
Ementa
TRIBUTÁRIO. ISS. COOPERATIVAS MÉDICAS. INCIDÊNCIA. 1. As Cooperativas organizadas para fins de prestação de serviços médicos praticam, com características diferentes, dois tipos de atos: a) atos cooperados consistentes no exercício de suas atividades em benefício dos seus associados que prestam serviços médicos a terceiros; b) atos não cooperados de serviços de administração a terceiros que adquiram seus planos de saúde. 2. Os primeiros atos, por serem típicos atos cooperados, na expressão do art. 79, da Lei 5.764, de 16 de dezembro de 1971, estão isentos de tributação. Os segundos, por não serem atos cooperados, mas simplesmente serviços remunerados prestados a terceiros, sujeitam-se ao pagamento de tributos, conforme determinação do art. 87 da Lei 5764/71. 3. As cooperativas de prestação de serviços médicos praticam, na essência, no relacionamento com terceiros, atividades empresariais de prestação de serviços remunerados. 4. Incidência do ISS sobre os valores recebidos pelas cooperativas médicas de terceiros, não associados, que optam por adesão aos seus planos de saúde. Atos não cooperados. 5. Recurso provido. (grifei)
Decisão
Vistos, relatados e discutidos estes autos, acordam os Exmos. Srs. Ministros da Primeira Turma do Superior Tribunal de Justiça, por unanimidade, dar provimento ao recurso, nos termos do voto do Exmo. Sr. Ministro Relator. Votaram de acordo com o Relator os Exmos. Srs. Ministros Francisco Falcão, Garcia Vieira e Humberto Gomes de Barros. Ausente, justificadamente, o Exmo. Sr. Ministro Milton Luiz Pereira."

4 - Conclusão

Parafraseando Kiyoshi Harada (13) em artigo versando sobre cooperativas apud José Eduardo Soares de Melo que entende ser:

"A cooperativa considerada como um prolongamento da atividade de seus integrantes. Portanto, os valores que recebe pertencem aos cooperados porque o contrato de sociedade é realizado sem objetivo de lucro, sem finalidade mercantil, sendo suas sobras destinadas a fundos de reserva e de assistência". (grifei)

Para o arremate e com todo o firmamento das premissas legais e dos fundamentos embasados, pelos estudos doutrinários de vários juristas, comento e relato das decisões judiciais tratando do assunto, a conclusão a que se chega é que o fato das cooperativas operarem com vendas de planos de saúde é per se, e ao auferirem receitas das vendas destes planos, não se contempla uma prestação de serviço, visto que não se caracteriza uma relação jurídica de tal ação, não vinculando-se a relação jurídica essencial dos elementos tratados na Constituição Federal, Decreto Lei 406/68 e na LC 116/2003, de que a exação tributária municipal a ser imputada é tão somente sobre a prestação de serviços, elementos essências de vinculação fechando-se no momento em que o cooperado adquiri para si a personalidade do prestador, ou seja, aquele que dá assistência ao paciente e cria o liame da relação final, no tirante que no momento da venda, as cooperativas, "não dão, não fazem e não prestam" pois não existe a essencialidade do caráter pessoal da personalidade de se prestar um serviço.

Portanto não havendo o elemento essencial da relação jurídica entre a cooperativa com os adquirentes dos planos de saúde, por tratar-se de ato cooperado, ato este assim entendido pela doutrina dos julgados e definidos pelo STF e mais adiante pelo STJ, não é de competência do fisco municipal cobrar o ISS das cooperativas no momento em que elas comercializam os planos de saúde, vendas estas que vão traduzir-se em receitas para os cooperados que estarão subjugados no terceiro momento da relação jurídica do fato gerador da obrigação tributária, pois devemos resumir os fatos nas seguintes formas: primeiro elemento jurídico é o da venda do plano de saúde pela cooperativa que coopta clientes a fim de dispô-los aos seus associados; no segundo momento da relação jurídica, estes adquirentes dos planos de saúde vão à busca de especialistas visando suprimir suas necessidades de saúde para dar cabo em sua agonia momentânea e já no terceiro momento de relação jurídica os cooperados recepcionam os pacientes em suas clinicas, consultórios, ambulatórios ou hospitais e ali se encerra o infortúnio do paciente e ao mesmo inicia-se o fato gerador da obrigação tributária principal, o cooperado vai emitir fatura em nome da cooperativa visando receber seus honorários relativos aos serviços prestados àquele paciente que comprou o plano de saúde e fez uso dos conhecimentos pessoais do cooperado para dar fim as suas enfermidades.

Referências bibliográficas

BARRETO, Aires F.Curso de Direito Tributário Municipal. São Paulo: Saraiva,2009.

BRASIL. LEI Nº 5.764, DE 16 DE DEZEMBRO DE 1971. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L5764.htm

DECRETO-LEI Nº 406, DE 31 DE DEZEMBRO DE 1968. Disponível em: www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto-lei/Del0406.htm

LEI COMPLEMENTAR Nº 116, DE 31 DE JULHO DE 2003. Disponível em: www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/LCP/Lcp116.htm

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TORRES, Ricardo Lobo, Curso de direito financeiro e tributário. p. 256.

Notas

(01) ICMS e Cooperativas - Ao prever que a lei complementar estabelecerá normas gerais sobre o "adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas", o art. 146, III, c, da CF não concedeu imunidade tributária às cooperativas. Com base nesse fundamento, e entendendo que, enquanto não for promulgada a lei complementar ali mencionada, o Estado-membro pode disciplinar o tratamento tributário que entender adequado às cooperativas - tendo em vista a competência concorrente ditada pelo art. 24, I e § 3º da CF -, a Turma não conheceu de recurso extraordinário fundado na alegação de afronta ao art. 146, III, c, da CF, em que se questionava a incidência do ICMS sobre operações praticadas por cooperativa. RE 141.800-SP, rel. Min. Moreira Alves, 1º. 4.97. (nota do autor)

(02) Obrigação do contribuinte; dar coisa certa em função do exercício da competência tributária, ou seja, da implementação do tributo.

(03) "O serviço sempre é uma atividade humana, prestada para outra pessoa, produzindo em seu favor uma utilidade material. É a partir desse conceito que se pode chegar ao de "serviço tributável", ou seja, a determinação daquele campo demarcado por este conceito, juridicamente qualificado - pela Constituição - como passível de sofrer tributação". (ATALIBA, Geraldo; BARRETO, Aires F. "ISS - Locação e Leasing". Revista de Direito Tributário n. 51, 1990, São Paulo, p. 52 grifo do original). "De modo que, nos termos da Constituição, a hipótese de incidência do ISS só pode ser a prestação, à terceiro, de uma utilidade (material ou imaterial), com conteúdo econômico, sob-regime de direito privado (em caráter negocial, pois)". "Evidentemente, tudo o que não configure prestação de serviço passa largo do ISS" (BOTALLIO, Eduardo Domingos. "Notas sobre o ISS e a Lei Complementar n, 116/2003". In ROCHA, Valdir de Oliveira (coord.). O ISS e LC 116/2003. São Paulo, Dialética, 2003, p.80). (grifos originais)

(04) Maria Helena Diniz, Curso de Direito Civil Comentado, 20 vol., 9a Ed., Saraiva, 1995, p. 85.

(05) BORGES NETTO, André Luiz. O direito à não incidência tributária em relação aos fatos emergentes da atuação das cooperativas médicas. Jus Navigandi, Teresina, ano 6, n. 51, 1 out. 2001. Disponível em: <http://jus.com.br/revista/texto/2246>. Acesso em: 8 set. 2011

(06) SADI, Antonio Sehn ISS e as cooperativas de trabalho . Disponível em: < www.almeidacamargo.com.br>

(07) TORRES, Ricardo Lobo, Curso de direito financeiro e tributário, p. 256. (nota do autor)

(08) REsp 1137234/RS - RECURSO ESPECIAL. TRIBUTÁRIO. ISS. EMPRESA GESTORA DE PLANO DE SAÚDE. BASE DE CÁLCULO DO TRIBUTO. MENSALIDADE PAGAS PELOS ASSOCIADOS EXCLUÍDAS AS QUANTIAS REPASSADAS AOS TERCEIROS CREDENCIADOS, PRESTADORES DO ATENDIMENTO MÉDICO.
1. A jurisprudência desta Corte Superior é no sentido de que, nos serviços de plano de saúde, a base de cálculo do ISS é o valor líquido recebido, ou seja, o valor bruto pago pelo associado deduzidos os pagamentos efetuados aos profissionais credenciados, pois, em relação aos serviços prestados por esses profissionais, há a incidência do tributo, de modo que a nova incidência sobre o valor destinado a remunerar tais serviços caracteriza-se como dupla incidência do ISS sobre o preço pago por um mesmo serviço. Assim, o valor repassado aos profissionais credenciados deve ser excluído da base de cálculo do tributo devido pela empresa gestora.
Precedentes: AgRg no Ag 1.288.850/ES, 1ª Turma Rel. Ministro Hamilton Carvalhido, DJe 6.12.2010; REsp 783.022/MG, 1ª Turma, Rel.
Ministra Denise Arruda, DJe 16.3.2009; REsp 1.041.127/RS, 1ª Turma, Rel. Min. Luiz Fux, DJe 17.12.2008; EDcl no REsp 227.293/RJ, 1ª Turma, Rel. p/ acórdão Ministro Francisco Falcão, DJ de 19.9.2005.
2. Recurso especial não provido.
(REsp 1137234/RS, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA, julgado em 14/06/2011, DJe 13/09/2011) (todos os grifos são meus)

(09) Cf. Aires Barreto, Conceito de Serviço, Suplemento Tributário da LTr., São Paulo: LTr, 19/81. (nota do autor)

(10) Idêntico é o entendimento de Paulo de Barros Carvalho (Curso de direito tributário. 2, Ed. São Paulo: Saraiva, 1986), Cléber Giadirno (ISS - Competência municipal. RDT, 33/20) e Marçal Justen Filho (O imposto sobre serviços na Constituição. Revista de Direito Tributário, n. 46, São Paulo: Revista dos Tribunais, 1985). (notas do autor)

(11) Curso de direito tributário. São Paulo: Saraiva. P. 212. (nota do autor)

(12) HARADA, Kiyoshi. Fatos geradores confrontantes. In: Âmbito Jurídico, Rio Grande, 66, 01/07/2009 [Internet].

(13) HARADA, Kiyoshi. Tributação das cooperativas. In: Âmbito Jurídico, Rio Grande, 57, 30/09/2008 [Internet] - Disponível em: http://www.ambitojuridico.com.br/site/index.php?n_link=revista_artigos_leitura&artigo_id=3131. Acesso em 08/11/2011.

(i) Trabalho de Conclusão de Curso apresentado ao curso de Pós-graduação lato sensu, nível especialização, MBA em Direito Tributário da FGV DIREITO RIO.

(ii) Constituição da Republica Federativa do Brasil - BRASIL

(iii) Cooperativas têm Tributação Excessiva - artigo publicado em http://www.portaltributario.com.br/noticias/impostos_cooperativas.htm

(iv) BRASIL - LEI Nº 5.764, DE 16 DE DEZEMBRO DE 1971. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L5764.htm

(v) BRASIL - DECRETO-LEI Nº 406, DE 31 DE DEZEMBRO DE 1968. Disponível em: www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto-lei/Del0406.htm

(iv) BRASIL - LEI COMPLEMENTAR Nº 116, DE 31 DE JULHO DE 2003. Disponível em: www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/LCP/Lcp116.htm

(vii) BORGES NETTO, André Luiz. O direito à não incidência tributária em relação aos fatos emergentes da atuação das cooperativas médicas. Jus Navigandi, Teresina, ano 6, n. 51, 1 out. 2001. Disponível em: <http://jus.com.br/revista/texto/2246>. Acesso em: 8 set. 2011.

(viii) MARTINS, Ives Gandra da Silva. Sociedades cooperativas de prestação de serviços médicos- Conceito de ato cooperativo-Parecer Disponível em <http://www.apet.org.br/artigos/ver.asp?art_id=199>

Notas do autor, MARTINS, Ives Gandra da Silva:

(ix) (13) O Dicionário Jurídico da Academia Brasileira de Letras Jurídicas no verbete "Cooperativas", veicula o seguinte esboço: "COOPERATIVA. S. f. (Lat., de cooperation) Dir. Obr. Sociedade de pessoas, com forma jurídica própria, de natureza civil, não sujeita a falência, constituída para prestar serviços aos associados, ou cooperativados, e que se distingue das demais sociedades de natureza econômica, além das peculiaridades especificadas em lei, em que não distribui lucros, mas resultados provenientes de suas operações. Cognatos: cooperativado (s.m.), participante de cooperativa; cooperativismo (s.m.), doutrina econômica sobre o sistema cooperativo, ou das cooperativas; cooperativista (adj. E s. 2 g.), relativo a cooperativas; adepto do cooperativismo. CF, arts. 5 (XVIII), 174 § 2; L 5764, de 16.12.1971 (L 6981, de 30.3.1982)" (grifos meus) (Dicionário Jurídico Academia Brasileira de Letras Jurídicas, Ed.Forense Universitária, 4ª ed., 1996, p.205)

(x) (14) Tal percepção nitidamente houve por parte do STJ, como se percebe no RESP 33260/SP:
"Acórdão: RESP 33260/SP ; RECURSO ESPECIAL (1993/0007659-0)
Fonte: DJ DATA:07/06/1993 PG:11244
Relator: Min. GARCIA VIEIRA (1082)
Data da Decisão: 28/04/1993
Órgão Julgador: T1 - PRIMEIRA TURMA
Ementa: ISS - COOPERATIVA MÉDICA SEM FINS LUCRATIVOS. NÃO ESTÃO OBRIGADAS AO RECOLHIMENTO DO ISS AS COOPERATIVAS, CONSTITUÍDAS PARA PRESTAR SERVIÇOS A SEUS ASSOCIADOS, SEM FINS LUCRATIVOS. A CORREÇÃO MONETÁRIA NA REPETIÇÃO DE INDÉBITO E CALCULADA NOS TERMOS DA SÚMULA N. 46 DO EXTINTO TFR.
RECURSOS IMPROVIDOS.
Decisão: POR UNANIMIDADE, NEGAR PROVIMENTO AOS RECURSOS.
Referências Legislativas: LEG:FED LEI:O05764 ANO:1971
ART:00004 ART:00005 ART:00007 ART:OOO03
LEG:FED. SUM: 000046 ANO: **** (TFR)
Veja: RESP 30.392-1-SP, RESP 12.370-PE, RESP 1.577-SP, (STJ)".

(xi) (15) De rigor, as atividades da consulente nitidamente se enquadram na primeira hipótese da ementa relatada pela eminente Ministra Eliana Calmon, assim redigida:
"Acórdão: RESP 215311/MA - RECURSO ESPECIAL (1999/0044189-3)
Fonte: DJ DATA: 11/12/2000 PG. 00188
JBCC. VOL. 00187 PG. 00128
LEXSTJ VOL. 00141 PG. 00133
Relator: MIN. ELIANA CALMON (1114)
Data da Decisão: 10/10/2000.
Órgão Julgador: T2 - SEGUNDA TURMA
Ementa: TRIBUTÁRIO - ISS - COOPERATIVA MÉDICA - ATIVIDADE EMPRESARIAL.
I. A cooperativa, quando serve de mera intermediária entre seus associados (profissionais) e terceiros, que usam do serviço médico está isenta de tributos, porque exerce atos cooperativos (art. 79 da Lei n. 5.764/71) e goza de não incidência.
2. Diferentemente, quando a cooperativa, na atividade de intermediação, realiza ato negocial, foge à regra da isenção, devendo pagar os impostos e contribuições na qualidade de verdadeira empregadora.
3. Recurso especial não conhecido. Decisão: Vistos, relatados e discutidos estes autos, acordam os Ministros da Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça, na conformidade dos votos e das notas taquigráficas a seguir, por unanimidade, não conhecer do recurso especial. Votaram com a Relatora os Ministros Paulo Gallotti, Franciulli Netto e Francisco Peçanha Martins.

(xii) (16) Escrevi: "Dizer, portanto, que o ato cooperativo terá tratamento adequado é admitir que não há necessidade de tal tratamento para as demais relações jurídico-tributárias, o que seria absurdo. E se o tratamento para as demais relações também deve ser adequado, à evidência, o dispositivo será inútil. A lei complementar deverá esclarecer a reticência constitucional." (Comentários à Constituição do Brasil, 6º vol, Tomo I, Ed. Saraiva, 2ª ed., 2001, p.109)

(xiii) (17) Wolgran Junqueira ensina: "Cabe à lei complementar estabelecer normas gerais em matéria tributária, e, especialmente, sobre o adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas. As cooperativas têm um tratamento especial consignado na Constituição. O parágrafo 2º do artigo 174 é expresso: "A lei apoiará e estimulará o cooperativismo e outras formas de associativismo". Desta forma, as cooperativas têm direito pré-estabelecido a um tratamento tributário diferenciado. Tendo as cooperativas este direito é sem qualquer sombra de dúvidas extensiva aos atos cooperativos. Estes se subsumem naqueles." (Comentários à Constituição de 1988, vol.2, Ed. Julex Livros, 1989, p.852)

(xiv) (18) Parecer elaborado para entidade cooperativa de outro Estado


  Leia o curriculum do(a) autor(a): George Robert Vale dos Santos.



- Publicado em 25/01/2013



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