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Silvio José Gazzaneo Junior 
Advogado em São Paulo. Integrante de Mariz de Oliveira e Siqueira Campos Advogados. Coordenador de Direito Tributário da Comissão dos Novos Advogados do Instituto dos Advogados de São Paulo (IASP).

Artigo - Estadual - 2013/0356

ICMS - Consignação falsa de destinatário - Utilização da nota fiscal eletrônica
Silvio José Gazzaneo Junior*

Uma das autuações mais corriqueiras do Fisco paulista consiste em acusar o contribuinte de ter consignando declaração falsa quanto aos supostos estabelecimentos destinatários das mercadorias. A partir dessa acusação, além de exigir o ICMS que supostamente deixou de ser pago, o Fisco impõe aos contribuintes pesadas penalidades, na proporção de 30% a 50% do valor da operação.

Os agentes fiscais sustentam que caberia ao contribuinte tomar todas as providências para se assegurar da real existência dos destinatários das mercadorias, providências essas que, na maioria das vezes, estão fora do alcance do vendedor.

Todavia, o objetivo do presente estudo não é demonstrar que o procedimento adotado pelo Fisco extrapola os limites de atuação do vendedor, cujo poder de fiscalização está limitado à sua condição jurídica de pessoa de direito privado, visto que o contribuinte não tem condições de atuar com o Poder de Polícia, exclusivo da Administração Pública, para fiscalizar as pessoas com quem transaciona. Para tanto, sugere-se a leitura do artigo "O ICMS e as Operações Interestaduais com Cláusula FOB - Análise Crítica do Fisco do Estado de São Paulo e da Jurisprudência do TIT e do STJ", de autoria de Hélio Barthem Neto e publicado na Revista Fórum de Direito Tributário n. 36 (novembro-dezembro/2008).

O que o presente estudo propõe é uma análise crítica de uma situação específica, a saber, quando a operação embargada pela fiscalização está lastreada em uma nota fiscal eletrônica.

Pois bem. Conforme se verifica no Portal na Internet da Fazenda Paulista (01), a nota fiscal eletrônica foi criada justamente para auxiliar o Fisco no controle sobre as operações realizadas pelos seus contribuintes.

Segundo a própria Fazenda Paulista, a nota fiscal eletrônica é "um documento de existência apenas digital, emitido e armazenado eletronicamente, com o intuito de documentar, para fins fiscais, uma operação de circulação de mercadorias ou uma prestação serviços, ocorrida entre as partes, e cuja validade jurídica é garantida pela assinatura digital do emissor (garantia de autoria e de integridade) e pela recepção, pela Fazenda, do documento eletrônico, antes da ocorrência da circulação ou saída da mercadoria."

Ademais, como se pode verificar do sítio eletrônico da Fazenda Paulista, no item "Perguntas Freqüentes", a descrição dos benefícios que a Nota Fiscal Eletrônica traz às Administrações Tributárias:

"Benefícios para as Administrações Tributárias
Aumento na confiabilidade da Nota Fiscal;
Melhoria no processo de controle fiscal, possibilitando um melhor intercâmbio e compartilhamento de informações entre os Fiscos;
Redução de custos no processo de controle das notas fiscais capturadas pela fiscalização de mercadorias em trânsito;
Diminuição da sonegação e aumento da arrecadação;
Suporte aos projetos de escrituração eletrônica contábil e fiscal da Secretaria da RFB (Sistema Público de Escrituração Digital - SPED)."

Indo mais além, no item "Modelo Operacional", verifica-se que o Fisco paulista verificará previamente a validade do documento, sem a qual a mercadoria não poderá transitar:

"De maneira simplificada, a empresa emissora de NF-e gerará um arquivo eletrônico contendo as informações fiscais da operação comercial, que deverá ser assinado digitalmente de maneira a garantir a integridade dos dados e a autoria do emissor.
Este arquivo eletrônico, que corresponde a Nota Fiscal Eletrônica - NF-e - será então transmitido pela Internet para a Secretaria da Fazenda que fará uma pré-validação do arquivo e devolverá, em tempo real, um protocolo de recebimento (autorização de uso), sem o qual não poderá haver o trânsito da mercadoria.
Após o recebimento da NF-e, a Secretaria da Fazenda disponibilizará consulta na Internet para que o destinatário e outros legítimos interessados que detenham a chave de acesso do documento eletrônico possam verificar sua autorização e conteúdo.
Este mesmo arquivo (NF-e) será ainda transmitido pela Secretaria de Fazenda para a Receita Federal, que será o repositório nacional de todas as NF-e emitidas e, no caso de uma operação interestadual, também para a Secretaria de Fazenda de destino da operação.
Para acobertar o trânsito da mercadoria será impressa uma representação gráfica simplificada da Nota Fiscal Eletrônica, intitulado DANFE (Documento Auxiliar da NF-e), em papel comum e via única. Conterá impressa, em destaque, a chave de acesso para consulta da NF-e na Internet e um código de barras unidimensional que facilitará a captura e a confirmação de informações da NF-e pelos Postos Fiscais de Fronteira dos demais Estados.
O DANFE não é uma nota fiscal, nem substitui uma nota fiscal, servindo apenas como instrumento auxiliar para consulta da NF-e no Ambiente Nacional (http://www.nfe.fazenda.gov.br) ou no site da SEFAZ.
O contribuinte destinatário, não emissor de NF-e, poderá utilizar os dados contidos no DANFE para a escrituração da NF-e, e o contribuinte emitente da NF-e realizará a escrituração a partir das NF-e emitidas e recebidas.
Em ambos os casos, a validade ficará vinculada à efetiva existência da NF-e nos arquivos das administrações tributárias envolvidas no processo, comprovada através da emissão da Autorização de Uso e consultada pelo destinatário da NF-e."

Como se pode perceber, o objetivo da nota fiscal eletrônica é justamente antecipar a ação do Fisco, que poderá verificar previamente a integridade da operação que será realizada, inclusive com os dados do remetente e do destinatário das mercadorias.

No entanto, mesmo fazendo uso dessa ferramenta de interesse do próprio Fisco, em inúmeros casos, os contribuintes do ICMS autuados pela consignação falsa dos destinatários da mercadoria puderam emitir notas fiscais eletrônicas para os destinatários tidos como "inidôneos", sem qualquer tipo de restrição.
Nessas hipóteses, o próprio Fisco registra que o destinatário das mercadorias se encontra habilitado para fins fiscais, de modo que, por ocasião da emissão da nota fiscal eletrônica, o remetente é autorizado a realizar a operação.

Para comprovar uma situação como essa, o contribuinte deve analisar o extrato eletrônico emitido pelo software gerenciador da nota fiscal, que possui uma representação gráfica e lógica um tanto quanto estranha aos profissionais que atuam no ramo do direito:

Embora os elementos acima sejam, no mínimo, estranhos para fins de comprovação da habilitação de determinado contribuinte no âmbito de um processo fiscal, eles podem - sim - ser minuciosamente explicados por meio da análise da legislação aplicável à espécie.

Nesse contexto, os dados acima devem ser analisados à luz do Manual da Nota Fiscal Eletrônica, disponível no site do CONFAZ (02), para que se entenda perfeitamente o que significa cada uma das linhas do arquivo eletrônico do qual se obteve o modelo de extrato acima.

Segundo o referido Manual, para cada operação, há uma Consulta de Cadastro, por meio da qual o sistema da NF-e acessa o banco de dados da Secretaria da Fazenda Estadual para fins de análise dos dados cadastrais de determinado contribuinte, contra o qual será emitido o documento fiscal.

Confira-se, pois, o organograma de tal consulta:

O referido Manual também revela o que significa cada uma das linhas e, conseqüentemente, cada uma das informações constantes do extrato eletrônico, emitido para cada operação (nota fiscal) submetida ao procedimento acima delineado.

Com efeito, cada uma das linhas que compõe o extrato corresponde a uma informação específica da consulta cadastral realizada. Para compreender essas informações, deve-se analisar a descrição inserida em cada uma das chaves no início de cada linha "<(...)>", em especial, as delineadas no quadro abaixo:

CódigoCampoDescrição
GR06e<dhCons>Data e hora de processamento da consultaFormato = AAAA-MM-DDTHH:MM:SS
GR08</font>Inscrição estadual do contribuinte
GR09</font>CNPJ do contribuinte
GR12<cSit>Situação do contribuinte:0 - não habilitado;1 - habilitado.
GR13<xNome>Razão Social ou nome do Contribuinte
GR14<xRegApur>Regime de Apuração do ICMS do Contribuinte
GR15</font>CNAE principal do contribuinte
GR16<dIniAtiv>Data de Início da Atividade do Contribuinte
GR17<dUltiSit>Data da última modificação da situação cadastral do contribuinte.
GR22<ender>Endereço - grupo de informações opcionais.
GR23<xLgr>Nome do Logradouro
GR24<nro>Número
GR26<xBairro>Nome do Bairro
GR27<cMun>Código do Município do Contribuinte, conforme Tabela do IBGE
GR28<xMun>Nome do município
GR27<cMun>Código do Município do Contribuinte, conforme Tabela do IBGE
GR29<CEP>Código do CEP

A partir da leitura conjunta desses campos, poder-se-á constatar a regularidade (ou não) do destinatário da mercadoria junto aos bancos de dados do próprio Fisco, no momento em que se emitiu a nota fiscal eletrônica. Se no campo GR12 <cSit> constar a descrição 1, significa que o destinatário da mercadoria estava habilitado perante o Fisco.

Conseqüentemente, se após ser submetida à prévia aprovação do Fisco estadual não for constatada a irregularidade apontada na acusação fiscal, não pode o contribuinte remetente das mercadorias ser responsabilizado pela consignação falsa do destinatário.

Por se tratar da emissão de nota fiscal eletrônica, como deixa claro o Portal Nacional da Nota Fiscal Eletrônica, compete ao próprio Fisco autorizar a emissão deste documento fiscal.

Caso houvesse algum impedimento cadastral no momento da emissão da nota fiscal eletrônica, a emissão deste documento não deveria ter sido autorizada.

Tais fatores são mais do que suficientes para demonstrar que autuações dessa natureza, quando decorrentes de notas fiscais eletrônicas, não tem condições de subsistir.

Aliada a essa conclusão, a jurisprudência do Tribunal de Impostos e Taxas foi recentemente revista, no sentido de outorgar aos contribuintes acusados de consignação falsa dos destinatários das mercadorias a oportunidade de demonstrar a sua boa-fé (03).

Dentre um dos critérios objetivos para demonstração da boa-fé dos contribuintes, consta a comprovação de que, nos períodos das operações que ensejaram a autuação fiscal, o estabelecimento fornecedor se encontrava ativo / idôneo.

Ora, nesse particular, prova maior do que a apresentação do extrato da nota fiscal eletrônica em que conste a situação do destinatário como habilitado (regular) não pode ser feita.

Se toda emissão de nota fiscal eletrônica é rigorosamente controlada pelo Fisco, não é crível presumir que as respectivas operações sejam destinadas a estabelecimentos falsos ou inexistentes.

Nesse sentido, a jurisprudência do Tribunal de Impostos e Taxas compele o cancelamento da multa aplicada quando existirem fatores que descaracterizem a inidoneidade do destinatário das mercadorias. Confira-se voto proferido no processo administrativo nº DRTC-II-361881/2006, julgado em 19.12.2008:

"As razões da inidoneidade do destinatário, todavia, não são apontadas pela fiscalização autuante, não se podendo presumir que não existia e não operava no local indicado como o de destino das mercadorias.
Nesse contexto, considerando a diligência da recorrente no sentido de demonstrar a ocorrência das operações, demonstrar a entrega das mercadorias a motoristas autorizados pelo destinatário para receber as mercadorias e tendo em vista não ter a fiscalização autuante preenchido o ônus da acusação, demonstrando por que razões houve a declaração de não habilitação do destinatário, estou em não ser aplicável, por falta de provas quanto à inocorrência das operações ou inexistência do destinatário, a presunção de que as operações sejam internas.
Pelo exposto, CONHEÇO DO RECURSO para, no mérito, DAR-LHE provimento, cancelando a exigência fiscal." (grifamos)

Nas hipóteses em que nem o Fisco tinha condições de invalidar a regularidade do destinatário, quais chances teriam o contribuinte vendedor, sem contar com todo o Poder de Polícia a que o Fisco faz jus?

Assim, conclui-se que o Fisco não pode imputar ao contribuinte a falha na verificação de informação que ele próprio não foi capaz de fazer, a despeitos das promessas de confiabilidade quanto ao sistema integrado de emissão de documentos fiscais eletrônicos.

Notas

(01) https://www.fazenda.sp.gov.br/nfe/objetivos/objetivos.asp (acesso em 18.1.2013)

(02) http://www.fazenda.gov.br/confaz/confaz/Manuais/Manual%20de%20Orienta%C3%A7%C3%A3o%20do%20Contribuinte%20%E2%80%93%20NF-e.pdf

(03) Pauta temática da Câmara Superior, realizada no dia 29.5.2012.

 
Silvio José Gazzaneo Junior*

  Leia o curriculum do(a) autor(a): Silvio José Gazzaneo Junior.



- Publicado em 22/01/2013



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