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Daniel Prochalski 
Advogado sócio da Prochalski, Castan, Staroi & Silva Advogados Associados. Especialista em Direito Tributário pela PUC-PR. Mestre em Direito Empresarial e Econômico pelo Centro Universitário Curitiba. Professor de Direito Tributário no CESCAGE - Centro de Ensino Superior dos Campos Gerais e na Escola da Magistratura do Paraná.

Maria Luiza Bello Deud 
Advogada especialista em Direito Tributário pelo Instituto Brasileiro de Estudos Tributários - IBET. Mestre em Direito Econômico e Socioambiental pela Pontifícia Universidade Católica do Paraná. Professora de Direito Tributário e Direito Administrativo do Centro de Ensino Superior dos Campos Gerais.

Artigo - Estadual - 2012/0342

Incentivos fiscais no âmbito do ICMS e as atribuições do CADE em matéria tributária.
Daniel Prochalski*
Maria Luiza Bello Deud*

1 - Introdução

A carga tributária no Brasil é assunto da pauta diária na mídia, e de grande preocupação pelos cidadãos, ora contribuintes que arcam com os tributos instituídos pela União, Estados e Municípios.

No âmbito dos Estados, a maior arrecadação concentra-se no Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Prestação de Serviços, o chamado ICMS, que tem como pressuposto para sua incidência a circulação de mercadorias ou a prestação de serviços por uma pessoa jurídica/estabelecimento comercial a outrem, dentro de um Estado ou entre dois ou mais Estados da Federação, quando, então, teremos aplicação de alíquotas internas ou interestaduais.

Por ser competência do Estado a instituição e cobrança do ICMS, caberá a ele conceder eventual isenção tributaria, que repercutirá na diminuição da carga tributária para aquele contribuinte.

Esta isenção é vista como um incentivo fiscal para que os contribuintes optem por instalar suas indústrias nos Estados que concederem tais incentivos, também denominados de benefícios fiscais, proporcionando o desenvolvimento de sua atividade privada, bem como maior arrecadação pelo Estado cedente do benefício.

Nesse cenário é que comumente aparece a figura da "guerra fiscal entre os Estados da Federação", tema debatido pelos tribunais e pela sociedade em geral, uma vez que os incentivos fiscais concedidos indistintamente por cada Estado Federado geram distorções no sistema e prejudicam os entes de menor potencial econômico.

Além disso, inegavelmente, os incentivos fiscais reduzem o preço da mercadoria ou do serviço prestado, causando concorrência desleal entre as empresas brasileiras, o que configura violação à neutralidade tributária e infração à ordem econômica.

Nesse viés, aparecem as atribuições do CADE - Conselho Administrativo de Defesa Econômica, que tem por finalidade manter a lealdade concorrencial, a ordem econômica estável, etc.

No entanto, verificar-se-á se o CADE possui ou não competência legal para atuar diante dos incentivos fiscais estaduais, ou seja, se os benefícios oriundos dos Estados brasileiros configurariam ou não infração à ordem econômica, permitindo a interferência do CADE para coibir a guerra fiscal e permitir uma concorrência leal entre os estabelecimentos mercantis.

2 - Sistema de incentivos fiscais

2.1 - Noção de incentivo fiscal

É notório que o imposto que propicia maior receita para os cofres dos Estados-membros e do Distrito Federal (por ser de sua competência a instituição e arrecadação) é o ICMS - imposto sobre circulação de mercadorias e serviços, previsto no inciso II, do artigo 155, da Constituição Federal de 1988.

Neste mesmo artigo, mas no inciso XII, alínea "g", a Constituição Federal determina que cabe à lei complementar "regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados".

Os vocábulos "incentivos" e "benefícios" trazem a noção de algo bom, propício e favorável ao contribuinte, como um estímulo concedido pelos Estados e Distrito Federal, a exemplo das isenções.

A primeira observação que deve ser feita no que diz respeito ao sistema dos incentivos fiscais, e muito bem observado por Borges, refere-se ao termo "fiscal" do dispositivo constitucional (01).

Isto porque, o tributo reveste-se de uma função fiscal e, algumas vezes, da função extrafiscal.

A fiscalidade tributária diz respeito à arrecadação pecuniária pelo Estado, através dos contribuintes que praticam a hipótese de incidência tributária, incidindo o dever de pagar o tributo.

Esta é a típica função do tributo fiscal: arrecadar.

Existe, porém, a chamada função extrafiscal dos tributos, característica essencial dos impostos reguladores de mercado.

A tributação extrafiscal se funda na intervenção do Estado no domínio econômico, sem fins meramente arrecadatórios, ou seja, o Estado atua como regulador do mercado, estimulando ou desestimulando determinado setor da economia.

Os incentivos "fiscais", nem sempre são somente fiscais, ao contrário, revestem-se do caráter da "extrafiscalidade", motivo pelo qual não podemos vincular, necessariamente, os incentivos com a fiscalidade propriamente dita.

Superada a questão terminológica, cabe tratar acerca do conteúdo dos incentivos fiscais.

A doutrina divide-se, basicamente, em duas correntes: a primeira leciona que os incentivos fiscais seriam aqueles benefícios concedidos no âmbito fiscal ou tributário, afetando ou mutilando algum(uns) elementos da regra-matriz de incidência tributária, como a isenção (02), de modo que os benefícios concedidos posteriormente ao pagamento do tributo efetuado pelo contribuinte seriam de ordem financeira e, portanto, não estariam albergados pelo conceito de incentivo fiscal; a segunda, por outro lado, entende que os incentivos fiscais contemplam tanto os benefícios fiscais como os financeiros (03).

A partir da leitura sistemática do Texto Constitucional, bem como do conteúdo do princípio da Federação filiamo-nos à segunda corrente, nos termos sustentados por Lunardelli (04):

"Com efeito, verificamos no Texto Constitucional uma sensível preocupação no sentido de regular, senão todos, os mais importantes vetores que conformam o feixe de proposições normativas relacionadas a esse imposto estadual. Assim é quando a Carta de 1988 determina que suas alíquotas serão estabelecidas pelo Senado Federal nas operações interestaduais ou de exportação (o Senado Federal é o órgão representante dos Estados - art. 46), pois em tais operações há forte probabilidade de conflitos de interesses entre os Estados tributantes (§2º, IV, art. 155). Ainda, a forma de conciliação prévia desses mesmos conflitos deverá ser regulada por lei complementar (art. 146, I). Também quando determina a Constituição Federal que celeumas dessa ordem serão solvidas por um órgão comum entre os Estados-membros, claramente o faz por influência do mencionado Princípio Federalista, que não admite sobreposição de interesses, na medida em que traça as competências de cada um."

Desse modo, os incentivos fiscais autorizados pela Constituição Federal não poderão acarretar desigualdade entre os Estados-membros, motivo pelo qual todo benefício fiscal será tratado por este órgão comum, chamado de Confaz - Conselho Nacional de Política Fazendária, que tem por finalidade manter a igualdade da tributação em atendimento ao Pacto Federativo.

A Lei Complementar nº 24, de 7 de janeiro de 1975 dispõe sobre os convênios para a concessão de isenções do ICMS, e estabelece em seu artigo 1º que:

"Art. 1º - As isenções do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias serão concedidas ou revogadas nos termos de convênios celebrados e ratificados pelos Estados e pelo Distrito Federal, segundo esta Lei.
Parágrafo único - O disposto neste artigo também se aplica:
I - à redução da base de cálculo;
II - à devolução total ou parcial, direta ou indireta, condicionada ou não, do tributo, ao contribuinte, a responsável ou a terceiros;
III - à concessão de créditos presumidos;
IV - à quaisquer outros incentivos ou favores fiscais ou financeiro-fiscais, concedidos com base no Imposto de Circulação de Mercadorias, dos quais resulte redução ou eliminação, direta ou indireta, do respectivo ônus;
V - às prorrogações e às extensões das isenções vigentes nesta data."

Referido dispositivo confirma o entendimento adotado pela segunda corrente doutrinária acima tratada, quando prevê, expressamente, no inciso IV, que também será considerado como isenção os incentivos ou favores fiscais ou financeiro-fiscais concedidos com base no ICMS.

Parte-se do pressuposto que o incentivo pode ser financeiro, como por exemplo, um financiamento bancário, mas também é fiscal, pois a origem para que seja concedido este financiamento, é tributária, qual seja, ser contribuinte do ICMS.

Em suma, seja o incentivo de ordem financeira e/ou fiscal, o contribuinte do ICMS será estimulado a praticar aquela conduta para usufruir deste benefício.

Assim, o Estado-membro que conceder um incentivo estará atraindo empresas contribuintes do ICMS, como forma de arrecadar e movimentar o setor industrial.

É por isso que "o uso do instrumental tributário para atrair novos investimentos geradores de riqueza sempre foi mote dos estamentos estatais, desde o início da era industrial", conforme aduz Heron Arzua (05).

Ora, além de ser um instrumento estatal para aproximar e aumentar o pólo industrial do Estado, gerando mais riqueza, empregos e desenvolvimento como um todo, será benéfico para as empresas que buscam reduzir sua carga tributária. Nesse sentido, quando a empresa usufrui de um incentivo fiscal, acaba por minimizar o preço da mercadoria ou serviço por ela colocado no mercado a disposição do consumidor.

Isto porque o ICMS é um imposto indireto, ou seja, o valor do imposto é inserido no preço da mercadoria ou serviço e pago juntamente com este pelo seu adquirente.

Logo, a redução do valor do imposto por um dos meios previstos na Lei Complementar nº 24/1975 como forma de incentivo fiscal, reduzirá o preço da mercadoria ou serviço prestado naquele Estado-membro que conceder referido benefício.

Nesse cenário, aparece a debatida "guerra fiscal" entre os Estados da Federação, que brigam entre si para aumentar sua arrecadação tributária pelo ICMS, atraindo o maior número possível de contribuintes por meio da concessão de incentivos fiscais sem atentar-se para os ditames constitucionais que disciplinam este instituto, nos termos acima referidos.

Em relação ao procedimento para aprovação formal dos convênios, prevê o art. 4º, caput, da precitada Lei Complementar nº 24/75, que a ratificação do convênio é de competência do chefe do Poder Executivo estadual, através de simples decreto:

"Art. 4º Dentro do prazo de 15 (quinze) dias contados da publicação dos convênios no Diário Oficial da União, e independentemente de qualquer outra comunicação, o Poder Executivo de cada Unidade da Federação publicará decreto ratificando ou não os convênios celebrados, considerando-se ratificação tácita dos convênios a falta de manifestação no prazo assinalado neste artigo."

No entanto, tendo em vista o princípio da legalidade tributária, pelo qual se exige lei, em seus aspectos formal e material, não apenas na instituição ou majoração dos tributos, mas também para estabelecer a redução do tributo ou as hipóteses de suspensão, extinção e exclusão do crédito tributário, nosso entendimento é que a concessão de isenções ou quaisquer outros incentivos fiscais está condicionada - após a devida aprovação unânime pelo Confaz - à edição de decreto legislativo estadual.

Como se sabe, o decreto legislativo, editado apenas pelo Poder Legislativo, tem a mesma hierarquia das leis ordinárias, sendo sua principal diferença a prescindibilidade da sanção pelo chefe do Poder Executivo. No caso em tela, a dispensa de sanção se justifica, uma vez que a concordância do Poder Executivo se deu previamente, com a aprovação do convênio no Confaz, não havendo razão para reiterar a sanção posteriormente, o que ocorreria se a espécie normativa fosse a lei ordinária. É nesse exato sentido a lição de Roque Antonio Carrazza (06).

Não bastasse o uso demasiado dos incentivos fiscais gerando a indesejável "guerra fiscal", outro aspecto de fundamental relevância para o presente estudo, refere-se aos aspectos (anti) concorrenciais que envolvem as empresas que usufruem ou não, mesmo que indiretamente, de tais incentivos.

O ICMS influencia diretamente na formação do preço da mercadoria ou serviço, sendo que os incentivos fiscais quando concedidos pelos Estados-membros propiciam a diminuição deste preço o que poderá (e normalmente ocorre) aumentar o volume de vendas da empresa beneficiada, em detrimento das outras empresas não instaladas no Estado concedente do incentivo, gerando distorções na concorrência e fomentando, consequentemente, a deslealdade concorrencial, que é vedada pelo ordenamento jurídico brasileiro.

A Lei Maior, na forma estampada pelo artigo 170, IV da Constituição Federal, prevê a livre concorrência, positiva como princípio geral da atividade econômica, pelo qual visou proteger a igualdade de condições de competição entre os particulares. Com efeito, ressalvadas as hipóteses autorizadas constitucionalmente, há o dever do Estado de manter neutralidade quanto às iniciativas tributárias, administrativas ou políticas, que venham a produzir reflexos no equilíbrio concorrencial.

Complementando esse aspecto, é pertinente o raciocínio de Rosíris Paula Cerizze Vogas (07):

"Porém, essa postura não significa não-intervenção estatal na economia, vez que o próprio constituinte preconizou um Estado que valoriza a função social da propriedade, a defesa do consumidor, entre outros princípios indicadores da liberdade de ação dos agentes econômicos no mercado.
A palavra neutralidade guarda relação com os termos imparcialidade, equidistância, igualdade de posições entre os envolvidos numa disputa. Para preservar a neutralidade, algumas vezes é necessário manter-se inerte, não se posicionar ou não interferir; porém, outras vezes, é fundamental a intervenção para garantir a preservação do próprio princípio em exame.
Especificamente no que diz respeito à neutralidade fiscal, podemos defini-la como um princípio de finanças públicas, segundo o qual o tributo não deve provocar distorções no mercado quanto a preços, oferta e demanda. Portanto, é cogente que a tributação seja a mais neutra possível, sem se tornar elementos fundamental na decisão do agente econômico no que tange a investimentos, nem fator de distorção do sistema econômico, diminuição da eficiência ou obstáculo ao desenvolvimento."

A autora, contudo, acertadamente esclarece que o ideal de neutralidade fiscal não impede o estabelecimento das chamadas normas indutoras, criadas como instrumento de intervenção econômica, desde que, reitere-se, sejam observados os ditames constitucionais

2.2 - Sistema do ICMS

Algumas considerações sobre o imposto sobre circulação de mercadorias e serviços - ICMS merecem destaque, especialmente na composição de sua regra-matriz de incidência tributária, teoria esta que nos possibilita analisar os critérios legais que determinam a incidência do imposto.

O artigo 155, II, da Constituição Federal de 1988 trata do ICMS, estabelecendo que compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre (i) operações relativas à circulação de mercadorias e (ii) sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e (iii) de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior.

Estas são, em síntese, as materialidades do ICMS, situações que, ocorridas no mundo real, geram a obrigação de recolher o tributo aos cofres estaduais.

A primeira materialidade exposta refere-se a operações relativas à circulação de mercadorias, que identifica os negócios jurídicos que tenham como finalidade a passagem, o trânsito de alguma(s) mercadoria(s) que tenha como finalidade o caráter mercantil (08).

Não basta, para atrair a incidência, a mera "saída" da mercadoria do estabelecimento mercantil, como usualmente prevê a legislação dos estados. É imprescindível a transferência da titularidade da mercadoria, conforme adverte Roque Antonio Carrazza (09).

Tem como critério espacial o do estabelecimento onde se encontra, no momento da ocorrência do fato gerador; onde se encontre, quando em situação irregular pela falta de documentação fiscal ou quando acompanhado de documentação inidônea, como dispuser a legislação tributária; o do estabelecimento que transfira a propriedade, ou o título que a represente, de mercadoria por ele adquirida no País e que por ele não tenha transitado; importado do exterior, o do estabelecimento onde ocorrer a entrada física; importado do exterior, o do domicílio do adquirente, quando não estabelecido; aquele onde seja realizada a licitação, no caso de arrematação de mercadoria ou bem importados do exterior e apreendidos ou abandonados; o do Estado onde estiver localizado o adquirente, inclusive consumidor final, nas operações interestaduais com energia elétrica e petróleo, lubrificantes e combustíveis dele derivados, quando não destinados à industrialização ou à comercialização; o do Estado de onde o ouro tenha sido extraído, quando não considerado como ativo financeiro ou instrumento cambial; o de desembarque do produto, na hipótese de captura de peixes, crustáceos e moluscos.

Tem como critério temporal a saída de mercadoria de estabelecimento de contribuinte, ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular; o fornecimento de alimentação, bebidas e outras mercadorias por qualquer estabelecimento; a transmissão a terceiro de mercadoria depositada em armazém geral ou em depósito fechado, no Estado do transmitente; a transmissão de propriedade de mercadoria, ou de título que a represente, quando a mercadoria não tiver transitado pelo estabelecimento transmitente.

Na consequência da regra-matriz de incidência tributária, temos como critério pessoal o sujeito ativo o Estado ou Distrito Federal, e como sujeito passivo a pessoa jurídica que realizar operações de circulação de mercadorias.

No critério quantitativo a base de cálculo corresponderá ao valor da mercadoria objeto de circulação, e como alíquota aquela prevista em lei. José Eduardo Soares de Melo esclarece que, no caso específico do ICMS "a base de cálculo deve representar a quantificação compreendida na 'operação mercantil'...", sendo válido integrar seu montante apenas os valores inerentes às mercadorias, bem como "reajustes e acréscimos intrinsecamente vinculados a tais valores" (10).

A segunda materialidade, qual seja, prestar serviços de transporte interestadual e intermunicipal (exclui-se, portanto, os serviços de transporte internacional), consubstancia-se "na iniciativa de desenvolver ação em favor de outro sujeito de direito, com conteúdo econômico, e da qual resulte o transporte intermunicipal ou interestadual de bens ou de pessoas"(11).

O critério espacial será aonde tenha início a prestação; onde se encontre o transportador, quando em situação irregular pela falta de documentação fiscal ou quando acompanhada de documentação inidônea, como dispuser a legislação tributária; o do estabelecimento destinatário do serviço, na hipótese do inciso XIII do artigo 12 e para os efeitos do § 3º do artigo 13, da Lei Complementar nº 87/96.

Para Salomão:

"... há que se atentar ao fato de que, muito embora o fato imponível obrigatoriamente ultrapasse limites territoriais de Municípios e Estados, o ente competente para exigi-lo será sempre um Estado, ou o Distrito Federal. (...)"(12)

O critério temporal é o início da prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, de qualquer natureza.

No consequente na norma, o critério pessoal terá como sujeito ativo o Estado ou o Distrito Federal, e como sujeito passivo aquele que prestar serviços de transporte interestadual e intermunicipal.

O critério quantitativo terá como base de cálculo o valor do serviço de transporte, e como alíquota aquela prevista em lei.

Finalmente, no que diz respeito a terceira materialidade do imposto, os serviços de comunicação serão tributados pelo ICMS quando ocorrer efetiva transmissão da mensagem de terceiros, ou seja, "na prestação de serviço de comunicação, o emissor contrata alguém (prestador do serviço) para que este transmita sua mensagem"(13).

O critério espacial será o da prestação do serviço de radiodifusão sonora e de som e imagem, assim entendido o da geração, emissão, transmissão e retransmissão, repetição, ampliação e recepção; o do estabelecimento da concessionária ou da permissionária que forneça ficha, cartão, ou assemelhados com que o serviço é pago; o do estabelecimento destinatário do serviço, na hipótese e para os efeitos do inciso XIII do artigo 12, da LC 87/96; o do estabelecimento ou domicílio do tomador do serviço, quando prestado por meio de satélite.

O critério temporal o momento das prestações onerosas de serviços de comunicação, feita por qualquer meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natureza.

No consequente da regra-matriz, o critério pessoal terá como sujeito ativo o Estado ou o Distrito Federal, e como sujeito passivo aquele que prestar serviços de comunicação.

O critério quantitativo terá como base de cálculo o valor do serviço de comunicação, e como alíquota aquela prevista em lei.

Feitas essas breves considerações sobre a composição da regra-matriz de incidência do ICMS, e do sistema de incentivos fiscais para este imposto, passaremos a analisar, especificamente, como o Estado interfere na formação do preço influenciando no critério quantitativo (base de cálculo e alíquota), quando dos benefícios fiscais por ele concedido.

3 - Custos de transação e tributos

3.1. O Estado de intervenção

Como já demonstramos acima, os incentivos fiscais podem representar uma exceção ao princípio da neutralidade tributária e, diante disso, sua concessão deve estar satisfatoriamente legitimada em valores constitucionais. No entanto, como bem ensina Luís Eduardo Schoueri, "mais correto parece ser admitir que a neutralidade tributária não significa a não interferência do tributo sobre a economia, mas, em acepção mais restrita, neutralidade da tributação em relação à livre concorrência, visando a garantir um ambiente de igualdade de condições competitivas, reflexo da neutralidade concorrencial do Estado". Acresce o autor que, "em termos práticos", a neutralidade fiscal significa que produtos em condições similares devem estar submetidos à mesma carga fiscal" (14).

Os incentivos fiscais ficam a critério dos Estados-membros e do Distrito Federal em concedê-los da forma preconizada pela Constituição Federal, incentivos estes que influenciarão diretamente a economia e o desenvolvimento.

Esta influência decorrerá do fato de que o preço atribuído à mercadoria ou serviço será significativamente alterado pela intervenção do Estado no domínio econômico, seja da empresa, seja do consumidor, que arcará efetivamente com o preço.

Sob essa ótica, relevante o estudo do desenvolvimento da economia no tempo, identificando se é ou não ideal a interferência estatal na esfera privada (entenda-se, econômica), conforme pesquisa realizada por Douglass C. North, no trabalho Economic Performance Through Time.

Para North (15), as instituições econômicas e políticas são determinantes no desempenho da economia, que associadas as mudanças sociais determinarão as escolhas tomadas pelas sociedades, que juntas cumulam seus aprendizados adquiridos ao longo do tempo, e passam referido aprendizado para as outras gerações.

As chamadas instituições (podem ser comparadas às regras do jogo), tidas como estruturas de coerção, são classificadas em instrumentos de coerção formal (como as regras e leis), e de coerção informal (como normas de comportamento, convenções, código de conduta interno das empresas).

Os instrumentos de coerção formal são de disposição do Estado que regulamenta e impõem condutas prescritivas, buscando a harmonização social e também econômica, como no caso de leis com cunho tributário, que possui o condão intervir no domínio econômico, prescrevendo ou induzindo condutas desejáveis.

As organizações tratadas por North possuem uma função promocional, e podem ser identificadas como os "corpos políticos", "corpos econômicos", "corpos sociais", e os "corpos educacionais", que têm um propósito comum, qual seja, o de atingir os fins sociais e econômicos.

Aqui, observa-se a interferência do Estado, representado pelos instrumentos formais de coerção, dentre eles os incentivos fiscais que promovem o desenvolvimento econômico de determinado setor da economia.

As organizações propõem mudanças estruturais de ordem política ou econômica, influenciável pelo Estado, mas que são benéficas à sociedade, tais como, a mudança de preço da mercadoria ou produto, a qualidade destes propiciando um mercado competitivo, primando sempre pela concorrência leal, o que gerará a aprimoramento do serviço prestado e o aprendizado que deverá ser cada vez mais desenvolvido pelos "atores".

Segundo North:

"It is adaptive rather than allocative efficiency which is the key to long-run growth. Successful political/economic systems have evolved flexible institutional structures that can survive the shocks and changes that are a part of successful evolution. But these systems have been a product of long gestation. We do not know how to create adaptive efficiency in the short run (16)."

Os Estados deverão paulatinamente melhorar as instituições formais, da mesma forma que as organizações ao procurarem entrelaçar seus conhecimentos e aprendizados, certamente produzirão efeitos positivos na sociedade e na economia.

Os incentivos fiscais concedidos pelos Estados que intervirão diretamente na economia, desde que atendidos aos princípios constitucionais e às normas infraconstitucionais que tratam do tema, servirá como suporte a manutenção da concorrência e do aprendizado das partes envolvidas.

3.2 - Teoria dos custos de transação

As instituições formais e informais refletem nos custos de transação, teoria esta difundida por Ronald Coase e Oliver Williamson (17).

A Economia dos Custos de Transação está inserida na pesquisa que se desenvolve chamada de "Nova Economia Institucional", que busca nas instituições formais e informais economizar ou minimizar os custos de transação.

Segundo Williamson, a economia dos custos de transação é mais microanalítica, é mais consciente sobre seus pressupostos comportamentais, desenvolvem a importância econômica da especificidade dos ativos, acredita na análise institucional comparativa, e observa a empresa como uma estrutura de governança. (18)

Os custos de transação são valores/custos que albergam o contrato e são considerados custos ex ante e ex post.

Os custos de transação ex ante estão relacionados com formalização do contrato, "são os custos de elaboração, negociação e salvaguarda de um acordo" (19).

Por outro lado, os custos de transação ex post podem ser assim identificados: (1) quando as transações não são bem sucedidas os custos da não adaptação do sistema gera um custo ex post, (2) os custos de barganha incorridos quando as partes procuram corrigir distorções, (3) a instalação e custos associados com as estruturas de governança, e (4) os custos para assegurar os compromissos assumidos (20).

Dentre os amplos conceitos dados à teoria dos custos de transação, para fins da compreensão do presente trabalho, tem-se que a concepção do bem ou serviço a ser entregue pela empresa é uma variável de decisão que influencia a demanda, bem como os custos de transação ex ante e ex post, quando então é realizada parte do cálculo a ser atribuído àquele bem ou serviço. Nesse sentido, é preciso levar em conta a eficácia da concorrência para realizar uma análise entre os mais ou menos eficientes (21).

A Nova Economia Institucional está ligada a eficiência do contrato. É sabido que é muito difícil impedir erros e distorções nos contratos a partir de uma averiguação prévia dos mesmos. Em vez disso, a negociação está presente em todas as situações, motivo pelo qual é fundamental que as instituições privadas analisem a viabilidade econômica do contrato, levando em conta todos os gastos que terão para implementá-lo (22).

A Economia dos Custos de Transação afirma que as partes envolvidas num contrato estão sujeitos a uma "racionalidade limitada", são indicados para o "oportunismo" como um interesse próprio naquele negócio, e a "especificidade de ativos". Partes envolvidas em um negócio que são apoiadas por investimentos em ativos não comuns para realizar transações específicas, operam em uma relação comercial bilateral com o outro, procurando harmonizar a relação, garantindo a continuidade e o real valor econômico (23).

Conclui Williamson:

"Each of the three devices fails when bounded rationality, opportunism, and asset specificity are joined. Planning is necessarily incomplete (because of bounded rationality), promise predictably breaks down (because of opportunism), and the pairwise identity of the parties now matters (because of asset specificity). This is the world governance. Since the efficacy of court ordering is problematic contract execution falls heavily on the institutions of private ordering. This is the world with which transaction cost economics is concerned. The organizational imperative that emerges in such circumstances is this: Organize transactions so as to economize on bounded rationality while simultaneously safeguarding them against the hazards of opportunism. Such a statement supports a different and larger conception of the economic problem than does the imperative 'Maximize profits'!" (grifos no original) (24)

Os impostos, especificamente o ICMS, configuram como custo da mercadoria ou serviço prestado, pois a ele é repassado a carga tributária recolhida pela empresa. É um custo pré-definido, uma vez que já se tem conhecimento do valor do tributo a ser pago. Conclui-se, então, que os tributos são custos embutidos no preço do produto quando da sua colocação no mercado, sendo, portanto, custos de transação ex ante.

Os incentivos fiscais de ICMS concedidos pelos Estados-membros e pelo Distrito Federal, por sua vez, consubstanciam-se em custos da transação ex post, alterando o preço da mercadoria ou serviço posteriormente a sua formação, pois nele influenciam diretamente.

De acordo com a Economia dos Custos de Transação os custos, seja ex ante seja ex post, devem sempre ser examinadas (25).

Os custos ex post são custos que nem sempre são previsíveis, e quando são, é difícil apurar o valor de tal custo. Algumas vezes, estar-se-á diante de reduções de valores, como no caso da concessão de incentivos fiscais, como a redução de alíquota do produto comercializado, a isenção tributária para determinado segmento industrial por determinado período, etc.

Qualquer custo de transação, por ter influência na formação do preço, também atingirá a concorrência entre os vendedores de mercadorias sujeitas ao ICMS, e entre os prestadores de serviços que, igualmente, são contribuintes do ICMS.

Diante da afetação na concorrência e, consequentemente, na ordem econômica, no sistema brasileiro cabe ao CADE a prevenir e manter o poder econômico.

4 - Intervenção do CADE

4.1 - Hipóteses de intervenção do CADE no ICMS

Incide sobre a comercialização de mercadorias e sobre a prestação de serviços de transporte interestaduais e intermunicipais, e de comunicação, conforme composição de suas regras de incidência, analisadas no item 2.2. No valor pago pela mercadoria ou serviço, o imposto já está inserido, motivo pelo qual o ICMS é um imposto indireto, cujo adquirente da mercadoria arca com referido imposto (26).

No caso de concessão de incentivo fiscal à determinada mercadoria ou serviço, com redução do preço do bem tributado pelo ICMS, os consumidores serão indiretamente beneficiados pelo incentivo.

Entretanto, os incentivos fiscais podem gerar distorções concorrenciais, pois a empresa que for beneficiada com a redução da carga tributária terá uma vantagem sobre as suas concorrentes.

E mais, a "guerra fiscal" é outra consequência indesejável que acaba por ocorrer entre os Estados da Federação que podem conceder seus incentivos fiscais procurando atrair empresas para seu território. Tal situação configura infração à ordem econômica do país.

Bem, é sob esse aspecto que cabe analisarmos as hipóteses legais para intervenção do CADE, visando regular e minimizar tais distorções.

A Lei nº 8.884 de 11 de junho de 1994 transformou o Conselho Administrativo de Defesa Econômica (CADE) em Autarquia, e dispõe sobre a prevenção e a repressão às infrações contra a ordem econômica, dando ainda outras providências.

O CADE é um órgão judicante com jurisdição em todo o território nacional, criado pela Lei nº 4.137, de 10 de setembro de 1962, e tem, dentre suas funções previstas na Lei nº 8.884/94, a prevenção e a repressão às infrações contra a ordem econômica, orientada pelos ditames constitucionais de liberdade de iniciativa, livre concorrência, função social da propriedade, defesa dos consumidores e repressão ao abuso do poder econômico (art. 1º).

Para que o CADE interfira nos incentivos fiscais, estes devem incorrer em infração a ordem econômica, nos termos do artigo 20, da Lei nº 8.884/94:

"Art. 20. Constituem infração da ordem econômica, independentemente de culpa, os atos sob qualquer forma manifestados, que tenham por objeto ou possam produzir os seguintes efeitos, ainda que não sejam alcançados:
I - limitar, falsear ou de qualquer forma prejudicar a livre concorrência ou a livre iniciativa;
II - dominar mercado relevante de bens ou serviços;
III - aumentar arbitrariamente os lucros;
IV - exercer de forma abusiva posição dominante.
(...)."

Se os incentivos fiscais prejudicarem de qualquer forma a livre concorrência, o CADE possui competência para interferir com a finalidade de restaurar a ordem econômica nacional, nos termo do inciso I.

E foi com fundamento nesse dispositivo legal, que o CADE respondeu a Consulta nº 38/99, momento em que exarou as seguintes conclusões sobre o assunto:

"1) A concessão de incentivos fiscais ou financeiro-fiscais possui o mesmo efeito para a empresa e para o mercado. Ambos esse tipos importarão na redução artificial do montante de imposto a pagar, gerando os mesmos efeitos seja para a empresa favorecida seja para os concorrentes e o mercado.
2) Benefícios concedidos no âmbito da "guerra fiscal", como visto numericamente, conferem vantagem dramática às empresas afetadas, podendo aumentar lucros em várias centenas de pontos percentuais.
3) Esse brutal favorecimento desnivela o campo em que se desenrola a dinâmica econômica, gerando diversos efeitos para a concorrência e o bem estar da coletividade, entre os quais:
a) Retira o estímulo ao aumento constante do nível geral de eficiência da economia, permitindo uso menos eficiente de recursos e afetando negativamente a capacidade de geração de riquezas do país.
b) Protege as empresas incentivadas da concorrência, mascarando seu desempenho, permitindo que mantenham práticas ineficientes e desestimulando melhorias na produção ou inovação.
c) Permite que empresas incentivadas, ainda que auferindo lucros, possam "predatoriamente" eliminar do mercado suas concorrentes não favorecidas, mesmo que estas sejam mais eficientes e inovadoras, em função do enorme colchão protetor de que dispõem.
d) Prejudica as demais empresas que, independentemente de sua capacidade, terão maiores dificuldades na luta pelo mercado, gerando com isso mais desincentivo à melhoria de eficiência e inovação.
e) Gera incerteza e insegurança para o planejamento e tomada de decisão empresarial, dado que qualquer cálculo feito pode ser drasticamente alterado - e qualquer inversão realizada pode ser drasticamente inviabilizada com a concessão de um novo incentivo.
f) Desestimula, por tudo isso, a realização de investimentos tanto novos quanto a expansão de atividade em andamento. É mais do que evidente, assim, que a guerra fiscal tem efeito altamente prejudicial à concorrência e danoso ao bem estar da coletividade.
4) A Constituição apresenta uma diversidade de objetivos e princípios que devem ser aplicados da forma mais harmônica possível. A livre concorrência e o bem estar geral constituem alguns deles, a ser compatibilizados com outros, igualmente legítimos, como o da redução das desigualdades regionais.
5) A decisão de conceder incentivos é prevista e aceita na Constituição, desde que determinada de formas específicas, as quais, ao menos formalmente, asseguraram que órgão concedente (a União ou os Estados por unanimidade no CONFAZ) sopese os diferentes interesses e princípios envolvidos, determine quais os incentivos, quais as regiões beneficiadas e montantes adequados de forma a avançar ao máximo o princípio da redução das desigualdades regionais e afastando o mínimo necessário o outro.
6) Segundo o PNBE, os incentivos e benefícios no Brasil são concedidos à revelia das normas descritas acima, de forma que não se assegura a compatibilização constitucional mencionada, potencialmente violando o princípio da livre concorrência além do que seria justificável. Geram todos os efeitos negativos referidos acima, particularmente o de provocar insegurança, inibindo ou desestimulando ainda mais os investimentos, dado que a concessão imprevisível de incentivos altera radicalmente o mercado e pode mesmo tornar inviáveis inversões feitas após cuidadoso planejamento. Nesse sentido, o mero cumprimento da legislação atual já traria significativos benefícios para a coletividade.
7) Propostas que reduzam a possibilidade de guerra fiscal, ou que disciplinem a concessão de incentivos de forma previsível e segundo um sistema racional (definido pelas autoridades constitucionalmente competentes) podem contribuir para atenuar os danos hoje provocados por esta prática para o bem estar social e merecem pelas autoridades responsáveis uma cuidadosa atenção.
8) Dada a patente relação do tema com a defesa da concorrência, o CADE permanece passível de engajamento no debate, dentro evidentemente da sua esfera de competência legal, como evidenciada pela presente Consulta."

A resposta dada pelo CADE lhe confere poderes para atuar de forma educativa e repressiva no caso de concessão de incentivos fiscais que acarretem desvios na concorrência, e também que estimulem a "guerra fiscal".

Todo comportamento do CADE que auxilie na inviabilização da deslealdade concorrencial, como atitudes voltadas para a educação dos Estados-membros e Distrito Federal para que não atuem de forma a violar a ordem econômica, informando, ainda, sobre as formas repressivas que o CADE dispõe para punir as entidades estatais que assim agirem, estarão acobertadas pelo manto da legalidade.

A Lei nº 8.884/94 é aplicável às "pessoas físicas ou jurídicas direito público ou privado, bem como a quaisquer associações de entidades ou pessoas, constituídas de fato ou de direito, ainda que temporariamente, com ou sem personalidade jurídica, mesmo que exerçam atividade sob regime de monopólio legal", nos termos no artigo 15.

Assim, as condutas que configurem infração à ordem econômica praticadas pelos Estados-membros e Distrito Federal, como pessoas jurídicas de direito público, submetem-se a legislação supramencionada, sendo de competência do CADE intervir, por meio de processo administrativo, nessas situações.

4.2 - Efeitos da intervenção

A Lei nº 8.884/94 trata do processo administrativo que tramita no CADE, o qual apurará se ocorreu infração ou não à ordem econômica. Caso o CADE verifique a ocorrência de violação a concorrência leal, de abuso do poder econômico, vistos no caso dos incentivos fiscais concedidos sem observância das normas constitucionais, os Estados e o Distrito Federal serão punidos conforme estabelece o Capítulo III, da supramencionada Lei:

"CAPÍTULO III
Das Penas
Art. 23. A prática de infração da ordem econômica sujeita os responsáveis às seguintes penas:
I - no caso de empresa, multa de um a trinta por cento do valor do faturamento bruto (...)
III - No caso das demais pessoas físicas ou jurídicas de direito público ou privado, bem como quaisquer associações de entidades ou pessoas constituídas de fato ou de direito, ainda que temporariamente, com ou sem personalidade jurídica, que não exerçam atividade empresarial, não sendo possível utilizar-se o critério do valor do faturamento bruto, a multa será de 6.000 (seis mil) a 6.000.000 (seis milhões) de Unidades Fiscais de Referência (Ufir), ou padrão superveniente. Parágrafo único. Em caso de reincidência, as multas cominadas serão aplicadas em dobro.
Art. 24. Sem prejuízo das penas cominadas no artigo anterior, quando assim o exigir a gravidade dos fatos ou o interesse público geral, poderão ser impostas as seguintes penas, isolada ou cumulativamente:
I - a publicação, em meia página e às expensas do infrator, em jornal indicado na decisão, de extrato da decisão condenatória, por dois dias seguidos, de uma a três semanas consecutivas;
II - a proibição de contratar com instituições financeiras oficiais e participar de licitação tendo por objeto aquisições, alienações, realização de obras e serviços, concessão de serviços públicos, junto à Administração Pública Federal, Estadual, Municipal e do Distrito Federal, bem como entidades da administração indireta, por prazo não inferior a cinco anos;
III - a inscrição do infrator no Cadastro Nacional de Defesa do Consumidor;
IV - a recomendação aos órgãos públicos competentes para que: a) seja concedida licença compulsória de patentes de titularidade do infrator; b) não seja concedido ao infrator parcelamento de tributos federais por ele devidos ou para que sejam cancelados, no todo ou em parte, incentivos fiscais ou subsídios públicos;
(...)
Art. 25. Pela continuidade de atos ou situações que configurem infração da ordem econômica, após decisão do Plenário do Cade determinando sua cessação, ou pelo descumprimento de medida preventiva ou compromisso de cessação previstos nesta lei, o responsável fica sujeito a multa diária de valor não inferior a 5.000 (cinco mil) Unidades Fiscais de Referência (Ufir), ou padrão superveniente, podendo ser aumentada em até vinte vezes se assim o recomendar sua situação econômica e a gravidade da infração.
Art. 26. A recusa, omissão, enganosidade, ou retardamento injustificado de informação ou documentos solicitados pelo Cade, SDE, Seae, ou qualquer entidade pública atuando na aplicação desta lei, constitui infração punível com multa diária de 5.000 Ufirs, podendo ser aumentada em até vinte vezes se necessário para garantir sua eficácia em razão da situação econômica do infrator.
§ 1º O montante fixado para a multa diária de que trata o caput deste artigo constará do documento que contiver a requisição da autoridade competente.
§ 2º A multa prevista neste artigo será computada diariamente até o limite de noventa dias contados a partir da data fixada no documento a que se refere o parágrafo anterior.
§ 3o Compete à autoridade requisitante a aplicação da multa prevista no caput deste artigo.
(...)
§ 5º A falta injustificada do representado ou de terceiros, quando intimados para prestar esclarecimentos orais, no curso de procedimento, de averiguações preliminares ou de processo administrativo, sujeitará o faltante à multa de R$ 500,00 (quinhentos reais) a R$ 10.700,00 (dez mil e setecentos reais), conforme sua situação econômica, que será aplicada mediante auto de infração pela autoridade requisitante.
Art. 26-A. Impedir, obstruir ou de qualquer outra forma dificultar a realização de inspeção autorizada pela SDE ou SEAE no âmbito de averiguação preliminar, procedimento ou processo administrativo sujeitará o inspecionado ao pagamento de multa de R$ 21.200,00 (vinte e um mil e duzentos reais) a R$ 425.700,00 (quatrocentos e vinte e cinco mil e setecentos reais), conforme a situação econômica do infrator, mediante a lavratura de auto de infração pela Secretaria competente.
Art. 27. Na aplicação das penas estabelecidas nesta lei serão levados em consideração:
I - a gravidade da infração;
II - a boa-fé do infrator;
III - a vantagem auferida ou pretendida pelo infrator;
IV - a consumação ou não da infração;
V - o grau de lesão, ou perigo de lesão, à livre concorrência, à economia nacional, aos consumidores, ou a terceiros; VI - os efeitos econômicos negativos produzidos no mercado;
VII - a situação econômica do infrator;
VIII - a reincidência."

Na atividade repressiva que o CADE exerce, os Estados e o Distrito Federal ficam passíveis de punição em qualquer das circunstâncias acima elencadas, com o pagamento de multas e restabelecimento da ordem econômica.

Logo, a intervenção do CADE produzirá efeitos positivos na economia nacional, reprimindo condutas abusivas dos Estados, o que fará com que haja harmonização dos princípios constitucionais no que tange aos incentivos fiscais.

5 - Conclusão

Por determinação constitucional, os incentivos fiscais podem ser concedidos pelos Estados-membros e Distrito Federal por meio de lei complementar. Todo incentivo referente ao ICMS, seja fiscal ou financeiro, está sob a regência da disposição constitucional prevista no inciso g, inciso XII, do §2º, do artigo 155.

O ICMS, imposto indireto com reflexo na formação do preço da mercadoria ou serviço prestado, cobrado pelos Estados da Federação, repercutem diretamente na concorrência entre empresas beneficiadas pelos incentivos fiscais localizadas no Estado concedente e aquelas que não poderão usufruir dos incentivos.

Isto, além de configurar infração à ordem econômica por promover a concorrência desleal, gerará, mesmo que indiretamente, a "guerra fiscal" entre os Estados.

O Estado intervém continuamente na formação do preço ao tributar mais fortemente ou aliviar a carga tributária através dos instrumentos coercitivos formais que estão à sua disposição.

De acordo com a Nova Economia Institucional, é necessário levar em consideração os custos da transação, estando embutidos nesses custos tanto o valor do imposto como o montante pecuniário do incentivo fiscal, é importante que o setor privado analise todos os custos ex ante e ex post precavendo-se das incorreções que cada atividade pode gerar.

Pois bem, o CADE como órgão responsável pela manutenção da ordem econômica, e diante das competências a ele atribuídas pela Lei nº 8.884/94, estará legalmente autorizado a reprimir qualquer abuso estatal.

6 - Referências bibliográficas

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Notas

(01) José Souto Maior Borges ao tratar sobre o conteúdo da alínea "g", do inciso XII, do §2º, do art. 155, da CF/88, sustenta que: "Nesse dispositivo, a CF de 1988, no afã de nada deixar fora da lei complementar, foi até pleonástica. Porque todo "benefício fiscal" acaba por confundir-se com um "incentivo". O próprio incentivo pode estipulativamente qualificar-se como fiscal - se concedido em função da incapacidade contributiva, ex., isenção do imposto territorial rural incidente sobre pequenas glebas rurais (CF, art. 153, §4º, in fine), ou extrafiscal, se outorgado em razão de política econômica, e.g., desenvolvimento industrial (CF, art. 155, §2º, XII, a)." BORGES, José Souto Maior. Sobre as Isenções, Incentivos e Benefícios Fiscais Relativos ao ICMS. In: Revista Dialética de Direito Tributário nº 06 - março - 1996. P. 69-73.

(02) Nesse sentido ver: CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 19ª edição. São Paulo: Malheiros, 2007. AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 8. ed. São Paulo: Saraiva, 2002.

(30) LUNARDELLI, Pedro Guilherme Accorsi. O ICMS e os Incentivos Fiscais. In: Revista Dialética de Direito Tributário nº 14 - novembro - 1996. P. 54-55.

(040 Ibid. P. 56.

(05) ARZUA, Heron. Incentivos Fiscais (ICMS) no Brasil e no Paraná - a Questão do Direito Adquirido das Empresas. In: Revista Dialética de Direito Tributário nº 73 - outubro - 2001. P. 137.

(06) CARRAZZA, Roque Antonio. ICMS. 15. Ed. São Paulo: Malheiros, 2011. p. 558-562.

(07) VOGAS, Rosíris Paula Cerizze. Limites Constitucionais à Glosa de Créditos de ICMS em um Cenário de Guerra Fiscal. Belo Horizonte: Del Rey, 2011. p. 41-42.

(08) "Operações", "circulação" e "mercadorias" são três elementos essenciais para a caracterização da venda de mercadorias. Tenho para mim que o vocábulo "operações", no contexto, exprime o sentido de atos ou negócios jurídicos hábeis para provocar a circulação de mercadorias. "Circulação", por sua vez, é a passagem das mercadorias de uma pessoa para outra, sob o manto de um título jurídico, com a conseqüente mudança de patrimônio. Já o adjunto adnominal "de mercadorias" indica que nem toda a circulação está abrangida no tipo proposto, mas unicamente aquelas que envolvam mercadorias. CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário, Linguagem e Método. 2. Ed. São Paulo: Noeses, 2008. p. 648.

(09) Ibid., p. 51-52.

(10) MELO, José Eduardo Soares de. ICMS: Teoria e Prática. 8. Ed. São Paulo: Dialética, 2005. p. 187.

(11) Ibid., p. 667.

(12) SALOMÃO, Marcelo Viana. O ICMS sobre a Prestação de Serviços. In: Curso de Especialização em Direito Tributário - Estudos Analíticos em Homenagem a Paulo de Barros Carvalho (coord. Eurico Marcos Diniz de Santi). Rio de Janeiro: Forense, 2007. P. 748.

(13) BARROS, Paulo de Barros. Op. Cit., p. 661.

(14) SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 2011. p. 39.

(15) NORTH, Douglass C. Economic Perfomance Through Time. Disponível em: http://nobelprize.org/nobel_prizes/economics/laureates/1993/north-lecture.html

(16) É a eficiência adaptativa em detrimento da alocativa que é a chave para o crescimento a longo prazo. Sistemas político/econômicos de sucesso desenvolveram estruturas institucionais flexíveis que conseguem sobreviver aos choques e mudanças que são parte de uma evolução bem sucedida. Mas esses sistemas têm sido um produto de longa gestão. Nós não sabemos como criar eficiência adaptativa em curto prazo.

(17) Foi Ronald Coase (1960) que fez uma conexão crucial entre instituições, custos de transação, e teoria neoclássica. O resultado neoclássico de mercados eficientes só se adquire quando o fato de transacionar é sem custo. Somente em circunstâncias de barganhas sem custo é que os atores alcançarão a solução que maximiza receita agregada independentemente de arranjos institucionais. Quando a transação é custosa, aí as instituições importam. E é custoso para transacionar. John J. Wallis and North (1986) demonstraram em um estudo empírico que 45% do PIB dos EUA foi voltado para o setor de transação em 1970. Mercados eficientes são criados no mundo real quando a competição é forte suficiente via arbitragem e feedback de informação eficiente para aproximar as condições do "Coase zero-transaction-cost" e os lados conseguem entender os ganhos do comércio inerente no pensamento neoclássico. NORTH, Douglass C. Op. cit. P. 360.

(18) WILLIAMSON, Oliver E. The economic institutions of capitalism: firms, markets, relational contracting. New York: The Free Press, 1985, p. 18.

(19) Ibid., p. 20.

(20) Ibid., p. 21.

(21) Ibid., p. 22.

(22) Ibid., p. 29.

(23) Ibid., p. 30.

(24) Ibid., p. 32.

(25) Ibid., p. 40.

(26) De acordo com a resposta a Consulta nº 0038/99, formulada pelo Pensamento Nacional das Bases Empresarias - PNBE, proferida pelo CADE: "Dessa forma, no caso da venda de uma cadeira a uma pessoa física não comerciante, aplicar-se-ia a alíquota interna do ICMS vigente no Estado de origem da mercadoria. Já na hipótese de a geladeira ser vendida a um varejista que a revenderá no Estado de destino, aplicar-se-ia a alíquota interestadual no Estado de origem mais a diferença entre essa alíquota e a alíquota "cheia" (normalmente de 18%) no Estado de destino (normalmente equivalente a 6%, no caso de alíquota interestadual de 12%). Disponível em: http://def5843.files.wordpress.com/2010/04/cade.pdf. Acessado em 07.08.2011.

 
Daniel Prochalski*
Maria Luiza Bello Deud*

  Leia o curriculum do(a) autor(a): Daniel Prochalski.


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- Publicado em 25/10/2012



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