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Alexandre Henrique Salema Ferreira 
Professor de Direito Tributário e de Direito Financeiro do Curso de Direito da Universidade Estadual da Paraíba (UEPB); Auditor Fiscal da Receita Estadual da Paraíba; Mestre em Ciências da Sociedade pela UEPB e Especialista em Auditoria Fiscal-contábil pela UFPB.

Artigo - Federal - 2003/0390

O subfaturamento nas aquisições de matérias-primas: Aspectos jurídicos e repercussões no custo industrial e no fluxo financeiro
Alexandre Henrique Salema Ferreira*

INTRODUÇÃO

O presente trabalho trata de forma específica da problemática jurídica-contábil causada pela prática do subfaturamento nas aquisições de matérias-primas, que frontalmente infringe a Legislação Tributária e os Princípios Fundamentais da Contabilidade, posto que estes explicitamente determinam a relevância dos aspectos econômicos sobre os formais.

O subfaturamento, que a cada dia torna-se mais comum, tem como objetivo principal a sonegação de parte considerável dos tributos em todos os âmbitos de competência. Sua sistemática é bastante singela: atribui-se um valor monetário qualquer a um bem, produto, mercadoria ou serviço, inferior ao efetivamente praticado. Assim, formalmente a operação mercantil apresenta-se perfeita, posto que dispõe de documentos exigidos pela legislação fiscal e comercial, mas imperfeita quanto à materialidade do fato, já que o valor monetário efetivo distancia-se do valor declarado em documentos.

Como conseqüência, a ciência dos valores monetários efetivamente pagos fica, de forma insanável, prejudicado. Apenas os valores declarados serão lançados nos diversos Livros Contábeis e Fiscais, possibilitando a redução dos custos de aquisição de matérias-primas, a manutenção de receitas marginais e operações mercantis subseqüentes também subfaturadas.

O subfaturamento sempre exige a conivência das partes envolvidas. Fornecedor e comprador acertam um preço que, invariavelmente, é inferior ao efetivamente praticado; contudo o valor monetário pago não se apresenta reduzido, pois apenas formalmente ocorre tal redução. A diferença monetária entre o valor efetivo da operação mercantil e o valor declarado em documento fiscal passa a não ter qualquer registro nas escritas fiscal e contábil, apesar de pago. A diferença paga, porém não registrada, decorre da existência de recursos mantidos à margem da escrituração.

Portanto, verifica-se que o subfaturamento diferencia-se dos descontos ou abatimentos concedidos. Estes são sempre registrados em documentos fiscais e efetivamente ocorre a redução dos valores praticados na operação mercantil. Já no subfaturamento não há qualquer redução efetiva, mas simples redução formal, posto que os valores monetários pagos são decorrentes do ajuste de vontades das partes, e que estão matematicamente relacionados com os custos dos produtos vendidos, bem como com os preços de mercado praticados.

Desta forma, o subfaturamento cria um hiato entre a verdade material e a verdade formal. A operação mercantil decorre do ajuste entre as partes quanto à quantidade, qualidade e valor da mercadoria, bem, produto ou serviço, mas formalmente verifica-se a supressão de parte do valor ajustado, observando-se apenas um registro parcial da operação mercantil. A parcela não registrada em documentos fiscais fica livre de qualquer obrigação tributária, além de repercutir favoravelmente às partes, no tocante ao custo dos produtos vendidos e ao fluxo financeiro.

Tal infração dá cabimento a que empresas soneguem parte considerável dos montantes tributáveis em qualquer esfera de competência. A questão, que a princípio pode parecer pontual, visto que envolve inicialmente fornecedor e comprador, passa a ter uma conotação mais abrangente quando se leva em consideração suas conseqüências jurídicas, contábeis e sociais. Desrespeitando as Legislações Tributária e Comercial, bem como os Princípios Fundamentais da Contabilidade, entidades empresariais passam a competir de forma desigual com a economia pautada na formalidade. Essa concorrência sem parâmetros atinge setores consideráveis da economia que, sem qualquer possibilidade de ação contrária, ficam a depender de organismos governamentais que os defendam. A partir da ação estatal, seja ela judicial ou administrativa, espera-se obter o combate ao subfaturamento e a punição dos que habitualmente sobrevivem dessa infeliz prática. Neste mesmo sentido, cabem as palavras de Júlio (1998) quando diz que há um segmento daninho no universo da economia, representado por empresas e pessoas físicas sem ética, que transforma o desrespeito à lei em ferramenta de competitividade.

Na realidade, assiste-se a um comportamento do Estado, no mínimo negligente, posto que não enfrenta essa infração com leis eficazes e combate sistemático. Pelo contrário, poucas são as legislações que dão oportunidade a uma ação mais efetiva por parte dos órgãos incumbidos de combatê-lo. Na mente dos que elaboram as leis, decretos e outras normas jurídicas, o simples fato da existência de um documento fiscal encerra a discussão. Parcela considerável dos aplicadores das normas jurídicas também se contentam com a mera existência do documento fiscal.

Com isto, elevou-se a nota fiscal à condição de título representativo das mercadorias, bens, produtos e serviços nela declarados. Nada mais errôneo do que esta assertiva. A nota fiscal ou qualquer documento que a substitua é mera descrição formal de um acontecimento mercantil que poderá ou não coincidir com a realidade dos fatos. Esta declaração jamais poderá ter sua veracidade encarada como presunção absoluta, podendo ser questionadas as informações contidas em tais documentos relativamente às quantidades, qualidades e valores monetários.

Portanto, torna-se imperativa a necessidade de mudança de entendimento quanto ao subfaturamento nas operações mercantis, que vem se tornando corriqueiro, apesar de todos os esforços despendidos no seu combate.

Diante da jurisprudência firmada e das alterações nas legislações, e principalmente da imposição sistemática do setor formal da economia, mister é o ataque aos que se utilizam deste artifício para sobreviver às custas dos tributos sonegados.

Pela sua complexidade, o subfaturamento pode ser considerado uma das infrações tributárias mais difíceis de ser provada, decorrendo disto seu vasto campo de ocorrência e expansão.

Apesar do ônus da prova se inverter no caso do subfaturamento, dificilmente comprova-se o conluio que dá nascimento a esta prática, dificultando, em muito, o trabalho dos diversos Fiscos, no combate à sonegação dos tributos decorrentes.

CAPÍTULO I:O SUBFATURAMENTO E SEUS ASPECTOS LEGAIS

1.1 O SUBFATURAMENTO

Diniz (1998, p.433, v.quatro) define subfaturamento nos seguintes termos:

SUBFATURAMENTO - Direito Penal. Fraude cambiária que consiste em atribuir valor inferior ao real, à mercadoria exportada, ficando em mãos do importador, à disposição do exportador, a diferença a menos da quantia declarada na fatura. É uma manobra para a transferência clandestina de lucros (Pedro Nunes). 2. Registro na fatura de preços inferiores aos reais, fraudando o fisco no campo do comércio interno e externo.

Entende-se por subfaturamento a descrição dos aspectos monetários e/ou quantitativos aquém dos efetivamente praticados, fato este que encontra guarida apenas em documentos, uma vez que a operação mercantil tem sua realidade baseada no encontro de vontades que determinam as condições de sua realização. Assim, a operação mercantil tem a falsa aparência de perfeita: encontram-se registrados os contratantes (vendedor e comprador), as quantidades, as qualidades, o valor da operação, etc., fazendo emergir duas realidades distintas: a primeira é a material - que interessa ao direito tributário e à contabilidade; e a segunda, é a formal, que é aquela que está contida em documentos, livros fiscais e contábeis, declarações, etc. Tais realidades podem ou não coincidir. Para tanto, basta a segunda descrever uma situação diferente da efetivamente ocorrida, para se verificar o distanciamento entre as verdades material e formal.

Ora, qualquer operação de compra e venda subfaturada encontra-se amparada por um documento fiscal. No entanto, a verdade material ou real, neste caso, distancia-se da verdade formal. Assim, apesar de as aquisições apresentarem valores inferiores, na transação comercial não ocorre o abatimento do preço, que obedece aqueles praticados pelo mercado. Logo, a verdade material apresenta valores superiores aos declarados.

O subfaturamento é meramente formal, e não real, sendo que a operação mercantil, quando subfaturada, têm seus preços declarados diferentes dos efetivamente praticados.

Ao direito tributário e à contabilidade interessa a verdade material ou real. Não se contentam apenas com a verdade formal.

Xavier, citado por Cassone & Cassone (2000, p.44), expressa o que seja o Princípio da Verdade material:

O princípio da verdade material consiste em conceber o procedimento do lançamento como um procedimento inquisitório em que o objeto do processo não está na disponibilidade das partes, como sucede no Processo Civil, mas no dever do Fisco de verificar os fatos tais como eles, na realidade, se apresentam, independentemente das provas legais pré-constituidas. O Fisco deve investigar os fatos independentemente de quaisquer presunções, provas legais ou realidades anômalas.

As declarações contidas em documentos (verdade formal) não poderão desprezar o custo de produção de matérias-primas e produtos (verdade material). No caso de um documento conter um preço muitas vezes inferior ao custo de produção de um bem, mercadoria ou produto não tem o condão de torná-lo verdadeiro. Deverá prevalecer a verdade material.

Neste sentido é o Acórdão proferido pelo Conselho de Recursos Fiscais do Estado da Paraíba:

VERDADE MATERIAL. Independentemente do protesto das partes, cabe ao julgador buscar a verdade material para que justiça fiscal se pratique...

Relator: MOACIR TAVARES DOS SANTOS

Processo: CRF - 602/99 ~ Data da sessão: 02/09/99 ~ Tipo de recurso: VOLUNTÁRIO ~ Parcialmente provido por unanimidade

ACÓRDÃO Nº 5.510/99

1.2 PRESUNÇÃO LEGAL DE OMISSÃO DE RECEITAS A PARTIR DO SUBFATURAMENTO

As diversas legislações fiscais trazem dispositivos que autorizam a presunção legal de omissão de receitas a partir da emissão de documentos fiscais que consigne valor inferior ao efetivamente praticado.

1.2.1 Da Presunção Legal

No imaginário de alguns, a presunção na seara tributária é algo abjeto, imundo, indecente etc. A ciência jurídica desnuda as causas e conseqüências do ato de presumir, transferindo-o da esfera da cognição vulgar para a cientifica. Aliás, o conhecimento vulgar é meramente empírico. Não perquire as causas nem questiona a si próprio sobre sua validade...Forma-se sem qualquer ordem estabelecida. Não existe método para alcançar-se o conhecimento vulgar nem para aplicá-lo ou explicá-lo (Poletti, 1994, p.61).

O vocábulo "presunção" para o direito tributário, na verdade, diz respeito à presunção legal, entendida aquela que expressamente vem prevista em lei emanada de processo legislativo.

Cabral (1993, p.211), explicando o que seja presunção, diz:

Presunção (de origem latina, prae mais sumere, que significa tomar, captar algum coisa, com antecedência) é um ato da mente em razão do qual se tira, por antecipação, uma conclusão que se supõe ou se toma como verdadeira, sem que se tenha certeza da existência dessa conclusão (ou, conforme o caso, de um efeito), partindo-se de um fato conhecido e provado.

Então, pode-se dizer que:

Em direito fiscal conta muito a chamada prova indireta. ...A prova indireta é feita de indícios que se transformam em presunções. Constitui o resultado de um processo lógico, em cuja base está um fato conhecido (indício), prova que provoca atividade mental, em persecução do fato conhecido, o qual será causa ou efeito daquele. O resultado desse raciocínio, quando positivo, constitui a presunção

(...)

A presunção é a ilação que se extrai de um fato conhecido (...) para se chegar a um fato desconhecido (omissão).

No dizer de Pontes de Miranda (Comentários ao Código de Processo Civil, cit., v. 5, p. 43), "Indício é o fato ou parte de fato certo, que se liga a outro fato que se tem a provar, ou a fato que, provado, dá ao indício valor relevante na convicção do juiz, como homem". O indício, por sua etimologia, tem por finalidade indicar, como quem aponta com o dedo e indica a presença de alguma coisa. A presunção se liga ao verbo latino sumere (tomar, captar, apanhar). O indício se reporta à lei da causalidade: se existe um efeito é porque existe uma causa (Cabral, 1993, p.311-312).

Prosseguindo, o mesmo Cabral (1993, p.312) ainda diz:

Presumir é prae sumere (tomar alguma coisa como tendo acontecido), antes de se ter uma prova mais contundente da existência da coisa. É atitude subjetiva, e não real, em sua essência. As presunções têm por base a própria lei e, por isso mesmo, são chamadas de praesumptiones juris.

Finalmente, Cabral (1993, p.312) conclui:

... quando um fiscal depara com documentos que assinalam a compra de mercadorias e essas compras não se acham registradas na contabilidade, tem diante de si um indício de compras realizadas com dinheiro mantido à margem da escrituração contábil e, portanto, não oferecido à tributação. Se a empresa não tem explicação para o fato, o indício se torna presunção de omissão de receitas.

Neste mesmo sentido, Canto, citado por Cabral (1993, p.312-313), profere as seguintes palavras:

Na presunção toma-se como sendo a verdade de todos os casos aquilo que é verdade da generalidade dos casos iguais, em virtude de uma lei de freqüência ou de resultados conhecidos, ou em decorrência da previsão lógica do desfecho. Porque na grande maioria das hipóteses análogas determinada situação se retrata ou define de um certo modo, passa-se a entender que desse mesmo modo serão retratadas e definidas todas as situações de igual natureza. Assim, o pressuposto lógico da formulação preventiva consiste na redução, a partir de um fato conhecido, da conseqüência já conhecida em situações verificadas no passado; da existência de elementos comuns, conclui-se que o resultado conhecido se repetirá. Ou, ainda, infere-se o acontecimento a partir do nexo causal lógico que o liga aos dados antecedentes.

1.2.1.1 Dos Bens de Comércio

O direito tributário, obrigatoriamente, deverá tomar emprestado a definição que o direito privado dá ao que seja bens, mercadorias e produtos.

Nesta seara, mercadoria (em sentido genérico) é um bem móvel consumível. Expressamente o Código Civil, em seu art. 51, define o que seja bem consumível:

Art. 51 - São consumíveis os bens móveis, cujo uso importa destruição imediata da própria substância, sendo também considerados tais os destinados a alienação.[Grifo nosso].

Assim, os bens consumíveis fundam-se na fungibilidade, posto que tais bens encontram-se naturalmente destinados a extinguir-se com o simples ato do seu uso normal, ou, ainda, destinada a sair sempre das mãos de um proprietário ou comerciante, por ato de venda ou de revenda, importando num desfalque do seu acervo ou patrimônio, o que eqüivale a consumir-se no sentido jurídico.

Gomes (1995, p.201), definindo o que seja bem, escreve:

Somente os bens suscetíveis de avaliação econômica são coisa em sentido jurídico. Para que assim se qualifique, é preciso que tenha valor de uso ou de troca, como, também, que possa ser apropriado, isto é, que possa ser submetido ao poder de uma pessoa, com exclusividade.

Ainda o mesmo Gomes (1995, p.207), quando define coisas do comércio e fora do comércio, se expressa nos seguintes termos:

Em princípio, todos os bens podem ser apropriados e alienados. Há, entretanto, importantes exceções, que justificam a divisão dos bens em "res in commercio" e "res extra commercium".

(...)

É importante distinguir as coisas no comércio das que estão fora do comércio, principalmente porque estas não podem ser objeto de negócio jurídico translativo.

Assim, matérias-primas, produtos e mercadorias, que fazem parte do giro comercial, são bens consumíveis, que de acordo com Gomes (1995, p.224):

São consumíveis os bens móveis cuja existência termina com o primeiro uso (Teixeira de Freitas) e aqueles cuja destinação é serem alienados, aquelas coisas que só permitem um ato de gozo (Ferrara), como os secos e molhados.

(...) É juridicamente consumível quando destinada à alienação nummi consumpti.

Para todos os efeitos legais, inclusive tributários, as matérias-primas são bens, ou seja, são coisas economicamente apreciáveis que servem de objeto a uma relação jurídica. Funda-se a noção de bens em valores economicamente apreciáveis.

Assim, para que a coisa possa ser objeto de direito precisa reunir as seguintes qualidades:

- economicidade - a coisa precisa ter um valor de uso ou troca;

- permutabilidade - a coisa precisa ter uma quantidade determinada;

- limitabilidade - a coisa precisa ser apropriada.

A Lei nº 10.259/ 89 que instituiu o ICMS no Estado de Pernambuco definiu o que seja mercadoria nos seguintes termos:

Art. 4º Considera-se mercadoria qualquer bem, novo ou usado, não considerado imóvel por natureza ou acessão física, nos termos da Lei civil, suscetível de avaliação econômica.

Portanto, matérias-primas são caracterizadas pelo seu preço, quantidade e qualidade. Não há como abstrair o valor economicamente apreciável destas para admitir suas entradas com valores abaixo dos efetivamente praticados, mesmo que formalmente subfaturadas, uma vez que elas têm em si um valor intrínseco que não poderá ser alterado através de documentos. Este valor pertence ao universo dos fatos, sendo, portanto, material, real. Não há como jurídica e contabilmente ser admitido que matérias-primas entrem no estabelecimento descaracterizado de um de seus elementos materiais, apesar da possibilidade formal da separação destes.

1.2.2 A Legislação Tributária Federal

No âmbito Federal, a Lei nº 8.846 / 94, que dispõe sobre a emissão de documentos fiscais e o arbitramento da receita mínima para efeitos tributários, em seu art. 2º, estabelece a omissão de receitas a partir da emissão de nota fiscal com valor inferior ao da operação:

Art. 2º. Caracteriza omissão de receita ou de rendimento, inclusive ganhos de capital para efeito do imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza e das contribuições sociais, incidentes sobre o lucro e o faturamento, a falta de emissão da nota fiscal, recibo ou documento equivalente, no momento da efetivação das operações a que se refere o artigo anterior, bem como a sua emissão com valor inferior ao da operação. [Grifo nosso].

A legislação do Imposto de Renda, repetindo o dispositivo acima, trata o subfaturamento como omissão de receita. Assim, o Decreto nº 3.000 / 99, que regulamenta a tributação, fiscalização, arrecadação e administração do Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza, expressamente dispõe nos arts. 283 e 848:

Art. 283. Caracteriza omissão de receita ou de rendimentos, inclusive ganhos de capital, a falta de emissão de nota fiscal, recibo ou documento equivalente, no momento da efetivação das operações de venda de mercadorias, prestação de serviços, operações de alienação de bens móveis, locação de bens móveis e imóveis ou quaisquer outras transações realizadas com bens ou serviços, bem como a sua emissão com valor inferior ao da operação. [Grifo nosso].

Art. 848. Far-se-á o lançamento de ofício no caso de omissão de receita, de rendimento ou ganho de capital, caracterizada pela falta de emissão dos documentos de que tratam os arts. 46, 51 e 283, no momento da efetivação das operações, bem como sua emissão com valor inferior ao efetivamente pago. [Grifo nosso].

Neste sentido, a jurisprudência dos Tribunais Federais, bem como do Conselho de Contribuintes do Ministério da Fazenda, já se tornou pacífica quando trata do subfaturamento, corroborando a previsão legal de omissão de receitas.

O Tribunal Regional Federal - 1º Região assim se pronunciou acerca do subfaturamento:

PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. EMBARGOS. IMPOSTO DE RENDA. SUBFATURAMENTO.

1.Comprovada a inexistência de subfaturamento, que teria levado à omissão de receita, impõe-se o acolhimento dos embargos, para julgar improcedentes as execuções fiscais.

Relator: JUIZ MÁRIO CÉSAR RIBEIRO

Turma: QUARTA TURMA

Processo: AC 90.01.06833-2/MG ~ Data da decisão: 03/11/98. [Grifo nosso].

TRIBUTÁRIO. IMPORTAÇÃO DE VEÍCULOS. GLOSA. VALORES DO GATT.

2.Pelo acordo GATT, devem ser pagos os tributos de importação pelo valor da aquisição.

3.Admite o acordo, entretanto, proceda o Fisco ao reexame e glosa quando houver suspeita de subfaturamento.

4.Alíquotas fixadas com base em preços de mercadorias similares.

5.Recurso improvido

Relator: JUÍZA ELIANE CALMON

Turma: QUARTA TURMA

Processo: AMS 96.01.08602-1 / AM ~ Data da decisão: 26/11/97.

O Tribunal Regional Federal - 5º Região, acerca da mesma matéria proferiu a seguinte Ementa:

TRIBUTÁRIO. DESCLASSIFICAÇÃO DA ESCRITA E ARBITRAMENTO PELO FISCO.

1. Se os valores dos insumos, adquiridos sem documentação fiscal fornecida pelo vendedor, são lançadas pelo adquirente em sua escrita por valores muito inferiores aos preços praticados no mercado, e utiliza referidos baixos valores como base de cálculo para o recolhimento dos seus impostos, há clara evidência de subfaturamento e sonegação fiscal que intitula o fisco a desclassificar a escrita e arbitrar o tributo com base nos preços médios praticados no mercado durante o período.

Relator: JUIZ CASTRO MEIRA

Turma: PRIMEIRA TURMA

Processo: 96143/CE ~ Data da decisão: 15/04/99

Os Conselhos de Contribuintes do Ministério da Fazenda já firmaram jurisprudência, conforme demonstram os seguintes acórdãos:

IRPJ - OMISSÃO DE RECEITAS - DEPÓSITOS DO SUBFATURAMENTO NA CONTA CORRENTE DO DIRETOR - BASE DE CÁLCULO - Tendo a fiscalização detectado que era prática da empresa emitir nota fiscal com valor abaixo da operação efetivamente ocorrida e efetuar depósito da diferença omitida na conta bancária do diretor, que, intimando a explicar os depósitos levantados, nada justificou, e não havendo nenhuma prova no sentido contrário, é legítima a apuração da omissão de receita conforme os depósitos na conta bancária destinada a receber os valores mantidos à margem da contabilidade.

Relator: JOSÉ HENRIQUE LONGO

Câmara: OITAVA CÂMARA

Processo: 10935.002724/97-24 ~ Data da sessão: 12/05/99 ~ Tipo de recurso: VOLUNTÁRIO ~ Rejeitado as preliminares de nulidade

ACÓRDÃO Nº 108-05723. [Grifo nosso].

IMPOSTO DE RENDA - PESSOA JURÍDICA - OMISSÃO DE RECEITAS - Caracteriza-se como omissão de receitas a existência de suprimentos de caixa não comprovados, o subfaturamento nas exportações de mercadorias, bem como a falta de escrituração de receita auferida do exterior.

Relator: MÁRCIA MARIA LÓRIA MEIRA

Câmara: OITAVA CÂMARA

Processo: 11065.003069/95-82 ~ Data da sessão: 13/10/98 ~ Tipo de recurso: VOLUNTÁRIO ~ Negado provimento por unanimidade

ACÓRDÃO Nº 108-05.382. [Grifo nosso].

IRPJ - OMISSÃO DE RECEITAS - SUBFATURAMENTO - Não comprovado nos autos a improcedência da omissão de receitas, caracterizada pela diferença entre os valores efetivos das vendas e aqueles consignados nas notas fiscais, é de se manter a tributação.

Relator: MÁRCIO MACHADO CALDEIRA

Câmara: TERCEIRA CÂMARA

Processo: 10880.017249/91-13 ~ Data da sessão: 15/04/98 ~ Tipo de recurso: VOLUNTÁRIO ~ Dado provimento por unanimidade

ACÓRDÃO Nº 103-19330. [Grifo nosso].

IPI - OMISSÃO DE RECEITA. Se a fiscalização comprovou, cabalmente, que o sujeito passivo se serviu de subfaturamento - apurado em levantamento da documentação fornecida pelo mesmo - é devida a exigência fiscal, só sendo ilidida com provas materiais, elementos objetivos. ..

Relator: JOSÉ CABRAL GARAFANO

Câmara: SEGUNDA CÂMARA

Processo: 11065.002567/94-63 ~ Data da sessão: 09/11/95 ~ Tipo de recurso: voluntário ~ Dado provimento parcial por unanimidade

ACÓRDÃO Nº 202-08214. [Grifo nosso].

IPI - Receitas de origem não comprovada. Subfaturamento e saídas desacompanhadas de notas fiscais. Infrações apuradas com base em dados em prova emprestada ao Fisco Estadual. Prazo decadencial previsto no artigo nº 61, II, do RIP/82. Aproveitamento indevido de créditos do imposto originários de notas fiscais inidôneas. Pedido de perícia não atendido. Recurso negado.

Relator: SÉRGIO AFANASIEFF

Câmara: TERCEIRA CÂMARA

Processo: 10680.000056/90-36 ~ Data da sessão: 22/01/93 ~ Tipo de recurso: voluntário ~ Negado provimento por unanimidade

ACÓRDÃO Nº 203-00711. [Grifo nosso].

FINSOCIAL - OMISSÃO DE RECEITAS - COMPRAS NÃO REGISTRADAS E SUBFATURAMENTO. Inilididas estas ocorrências, é de se presumir a omissão de receitas sobre as quais incidiria a contribuição. Recurso negado.

Relator: ANTÔNIO CARLOS DE MORAES

Câmara: SEGUNDA CÂMARA

Processo: 10435.000511/90-96 ~ Data da sessão: 08/01/92 ~ Tipo de recurso: voluntário ~ Negado provimento por unanimidade

ACÓRDÃO Nº 202-04769. [Grifo nosso].

PIS/FATURAMENTO - BASE DE CÁLCULO - A presunção de omissão de receita, caracterizada por subfaturamento, necessita ser apurada e comprovada pelo Fisco Federal. Ante à não comprovação do ilícito, dá-se provimento ao recurso.

Relator: TARÁSIO CAMPELO BORGES

Câmara: SEGUNDA CÂMARA

Processo: 10283.009142/89-26 ~ Data da sessão: 06/07/93 ~ Tipo de recurso: VOLUNTÁRIO ~ Dado provimento por unanimidade.

ACÓRDÃO Nº 202-05905. [Grifo nosso].

PIS/FATURAMENTO - OMISSÃO DE RECEITAS - COMPRAS NÃO REGISTRADAS E SUBFATURAMENTO. Inilididas estas ocorrências, é de se presumir a omissão de receitas sobre as quais incidiria a contribuição. Recurso negado.

Relator: ANTÔNIO CARLOS DE MORAES

Câmara: SEGUNDA CÂMARA

Processo: 10435.000513/90-11 ~ Data da sessão : 08/01/92 ~ Tipo de recurso: voluntário ~ Negado provimento por unanimidade

ACÓRDÃO Nº 202-04770. [Grifo nosso].

OMISSÃO DE RECEITAS - SUBFATURAMENTO - Constatado o subfaturamento nos preços praticados pelo confronto nas Notas Fiscais com cheques, ordens de pagamento, declarações do comprador, recibos expedidos pelo vendedor e perante os preços praticados na praça do autuado, é de se efetuar o lançamento de ofício da Omissão de Receitas.

Relator: AFONSO CELSO MATTOS LOURENÇO

Câmara: QUINTA CÂMARA

Processo: 10845.00298/97-42 ~ Data da sessão: 14/07/99 ~ Tipo de recurso: VOLUNTÁRIO ~ Negado provimento por unanimidade

ACÓRDÃO Nº 105-12883. [Grifo nosso].

OMISSÃO DE RECEITAS - SUBFATURAMENTO DE VENDAS - A venda de mercadorias comprovadamente efetuada por valores superiores àqueles constantes das notas fiscais de venda, configura a prática de subfaturamento com conseqüente omissão de valores ao crivo do tributo.

Relator: JEZER DE OLIVEIRA CÂNDIDO

Câmara: PRIMEIRA CÂMARA

Processo: 13805.000025/94-15 ~ Data da sessão: 03/06/98 ~ Tipo de recurso: VOLUNTÁRIO ~ Rejeitado preliminar por unanimidade.

ACÓRDÃO Nº 101-92107. [Grifo nosso].

OMISSÃO DE RECEITAS - O subfaturamento de vendas, a falta de emissão de notas fiscais de vendas e a adoção de notas fiscais "calçadas" ensejam desvio de receitas. Recurso desprovido.

Relator: OSCAR LUÍS DE MORAES

Câmara: SEGUNDA CÂMARA

Processo: 10930.000481/89-01 ~ Data da sessão: 20/09/90 ~ Tipo de recurso: VOLUNTÁRIO ~ Negado provimento por unanimidade

ACÓRDÃO Nº 202-03698. [Grifo nosso].

1.2.3 As Legislações Tributárias Estaduais

As legislações tributárias estaduais também tratam da matéria. Vários dispositivos são encontrados dando cabimento à presunção legal de omissão de receitas a partir do subfaturamento.

O Regulamento do ICMS do Estado de Alagoas, aprovado pelo Decreto nº 35.245 / 1991, em seu art. 3º expressamente diz:

Art. 3º. Considera-se saído do estabelecimento:

(...)

V - a mercadoria ou bem importados, em trânsito ou entrados em estabelecimento do contribuinte ou de terceiros, desacompanhados de documentos fiscais ou acompanhados de documentação inidônea. [Grifo nosso].

O mesmo diploma legal descreve o que seja documentos inidôneo:

Art. 207. Considerar-se-á desacompanhada de documento fiscal a operação ou prestação acobertada por documento inidôneo, assim entendido, para esse efeito, aquele que:

(...)

III - contiver declaração falsa, ou estiver adulterado ou preenchido de forma que não permita identificar os elementos da operação ou prestação;

(...)

IX - de qualquer modo, ainda que formalmente regular, tiver sido emitido ou utilizado com dolo, fraude, simulação ou erro, que possibilite, mesmo que a terceiro, o não pagamento do imposto ou qualquer outra vantagem indevida.

§ 1º - O documento inidôneo fará prova apenas em favor do fisco. [Grifo nosso].

A Legislação Tributária do Rio de Janeiro segue a mesma linha de presunção. Assim, o Regulamento do ICMS / RJ, aprovado pelo Decreto nº 27.427 / 2000, traz em seu art. 3º que:

Art. 3º O fato gerador do imposto ocorre:

(...)

§ 3º Considera-se saída do estabelecimento a mercadoria que nele tenha entrado desacompanhada de documento fiscal ou acompanhada de documento fiscal inidôneo ou, ainda, cuja entrada não tenha sido regularmente escriturada. [Grifo nosso].

Em seguida, o art. 24, do citado regulamento, dá a definição de documento inidonêo:

Art. 24. Salvo disposição em contrário, é considerado inidôneo, para todos os efeitos fiscais, fazendo prova apenas em favor do Fisco, o documento que:

(...)

IV - contenha declaração inexata, esteja preenchido de forma ilegível ou contenha rasura ou emenda que lhe prejudique a clareza;

(...)

§ 1º Constatada a falsidade ou inidoneidade de documento fiscal, nos termos deste artigo, a ação fiscal independe de ato declaratório prévio que o tenha considerado falso ou inidôneo. [Grifo nosso].

Na Legislação Tributária da Bahia encontra-se dispositivo autorizativo da presunção da ocorrência de operações tributáveis, conforme se extrai do art. 2º do Regulamento do ICMS / BA, aprovado pelo Decreto nº 6.284 / 97:

Art. 2º ...

(...)

§ 3º Presume-se a ocorrência de operações ou de prestações tributáveis sem pagamento do imposto, a menos que o contribuinte comprove a improcedência da presunção, sempre que a escrituração indicar:

(...)

IV - entradas de mercadorias ou bens não registradas. [Grifo nosso].

A Legislação Tributária da Paraíba, através do disposto no § 8º do art. 3º da Lei nº 6.379/96, autoriza a presunção de omissão de receitas nos seguintes termos:

Art. 3º ...

(...)

§ 8º - O fato de a escrituração indicar insuficiência de caixa, suprimentos a caixa não comprovados ou a manutenção no passivo, de obrigações já pagas ou inexistentes, bem como a ocorrência de entrada de mercadorias não contabilizadas, autorizam a presunção de omissão de saídas de mercadorias tributáveis sem pagamento do imposto, ressalvadas ao contribuinte a prova da improcedência da presunção. [Grifo nosso].

Nas Legislações dos Estados de Alagoas e do Rio de Janeiro a presunção de omissão de receitas a partir de aquisições subfaturadas é direta, posto que expressamente descrevem como fato gerador do ICMS a operação mercantil acompanhada de documento fiscal inidôneo.

Já nas Legislações dos Estados da Bahia e da Paraíba encontramos os termos entradas de mercadorias ou bens não registradas e ocorrência de entrada de mercadorias não contabilizadas. Como registro ou contabilização de entrada de mercadorias deve-se entender o lançamento contábil e fiscal que compreenda os elementos quantitativos e qualitativos, contemplando os aspectos físicos e monetários.

A simples escrituração das entradas de matérias-primas em quantidades exatas, porém com valores inferiores aos praticados, não implica que estas foram corretamente registradas ou contabilizadas. Falta-lhe o aspecto caracterizador do efetivo valor monetário da operação mercantil. Só através do correto registro dos elementos quantitativos, qualitativos e monetários é que se completa de forma inequívoca o registro contábil e fiscal.

O não acatamento da omissão de receitas decorrente das aquisições de matérias-primas registradas com valores abaixo dos efetivamente ocorridos quebra o vínculo jurídico-contábil que relacionam entradas e saídas. Assim, cria-se uma modalidade de evasão fiscal que detenha a anuência estatal : a entrada de mercadorias ou matérias-primas acobertada por nota fiscal que cubra a operação mercantil em quantidades, porém, com preços inferiores aos efetivamente praticados, haja vista que qualquer ação fiscal irá repercutir apenas nas entradas, que serão oficializadas pelo Estado.

O Tribunal de Justiça do Estado do Paraná, proferiu a seguinte Ementa acerca do subfaturamento:

APELAÇÃO - ICMS - AUTO DE INFRAÇÃO - VALOR DA OPERAÇÃO - SUBFATURAMENTO - IMPROCEDÊNCIA. Revela-se legal o arbitramento fiscal do valor da operação com base em pauta de valores se constatado o subfaturamento sem a comprovação do efetivo valor da operação pelo contribuinte.

Relator: DES. VIDAL COELHO

Órgão Julgador: PRIMEIRA CÂMARA CÍVEL

Processo: 59925300 ~ Data do Julgamento: 11/11/97

Acórdão: 14341

CAPÍTULO II: DOCUMENTOS FISCAIS QUE ACOBERTAM AS OPERAÇÕES MERCANTIS

2.1 A EMISSÃO DE DOCUMENTOS FISCAIS - VERDADE FORMAL

São admitidas cinco situações para a efetivação de qualquer operação mercantil:

- 1º caso - formalmente o documento fiscal expressa as quantidades e valores compatíveis com a verdade material;

- 2º caso - formalmente o documento fiscal expressa as quantidades compatíveis com a verdade material, porém com valores unitários inferiores aos efetivamente praticados;

- 3º caso - formalmente o documento fiscal expressa os valores unitários compatíveis com a verdade material, porém em quantidades inferiores aos efetivamente praticados;

- 4º caso - formalmente o documento fiscal expressa valores unitários e quantidades inferiores aos efetivamente praticados;

- 5º caso - não há emissão de documentos fiscais.

Graficamente cada situação poderia ser representada:

onde:

- Vo é o valor unitário das mercadorias ou produtos efetivamente praticados na operação;

- Qo é a quantidade de mercadorias ou produtos efetivamente praticados na operação;

- Vs é o valor unitário das mercadorias ou produtos subfaturados consignado no documento fiscal;

- Qs é a quantidade de mercadorias ou produtos subfaturados consignado no documento fiscal;

Com exceção do primeiro, em todos os outros casos a verdade material, que funda-se na efetividade da operação mercantil, se distancia da verdade formal.

Graficamente os retângulos de linhas pontilhadas representam a fração da operação mercantil que não foi registrada nas escritas fiscal e contábil. Apesar da emissão de documento fiscal, este foi parcial, não acobertando a totalidade da operação mercantil.

O fato de existir um documento fiscal não implica que os elementos quantitativos, qualitativos e monetários estejam integralmente descritos. A legislação fiscal autoriza a emissão da nota fiscal contendo formalmente apenas um dos elementos (valor ou quantidade) para efeito de regularização de diferenças de preços, de peso ou de quantidades porventura detectados. O motivo desta permissão decorre da necessidade de separar os elementos intrínsecos dos bens de comércio. Entretanto, este fracionamento é meramente formal.

Ora, se é permitido que um dos elementos intrínsecos dos bens de comércio seja suprimido na emissão da nota fiscal-fatura é porque o legislador entendeu que tal documento não é título representativo destes bens. Sendo legalmente admitido a possibilidade da não coincidência da realidade formal com a material, não é estranha a idéia da emissão de documento que efetivamente não represente a operação mercantil. Não é outro o entendimento contido no art. 160, IV e V do RICMS, aprovado pelo Decreto nº 18.930/97, abaixo transcrito:

Art. 160 - A nota fiscal será emitida:

(...)

IV - no reajustamento de preço em virtude de contrato escrito de que decorra acréscimo do valor das mercadorias;

V - na regularização em virtude de diferença de preço, de peso ou de quantidade das mercadorias...

Portanto, não há que se falar que as operações mercantis foram perfeitamente descritas quando a verdade formal difere da verdade material. Apenas uma fração destas, aquela que encontra-se acobertada de documento fiscal, poderá ser registrada (graficamente seria representada pelos retângulos de linhas cheias), já a fração que não foi alcançada por qualquer documento fiscal não poderá ter registro contábil e fiscal (graficamente seria representada pelos retângulos de linhas pontilhadas).

A unidade material dos bens de comércio, que vem emprestada do direito privado, encontra repercussão nos Princípios Fundamentais da Contabilidade que determinam que a escrituração contábil seja integral e na extensão correta, contemplando os aspectos físicos e monetários.

2.1.1 A Fatura e a Nota Fiscal

A legislação comercial é muito incisiva. Nesta seara, a fatura é um mero meio de prova do contrato mercantil de compra e venda.

Almeida (1997, p.148-149) ao se referir aos meios de provas dos contratos comerciais assim escreve:

... provam-se os contratos comerciais (art. 122 do Cód. Comercial) por:

I - escritura pública;

II - escritura particular;

III - notas dos corretores e certidões extraídas dos seus protocolos;

IV - correspondências epistolar;

V - livros do comerciante;

VI - testemunhas.

A estes meios devem-se acrescentar as presunções (arts. 305, 432, 433 e 434 do Cód. Comercial), a confissão, que é o reconhecimento daquilo em que a parte contrária se funda, e, finalmente, a fatura.

(...)

A fatura, como meio de prova de um contrato comercial, surgiu no direito mercantil por força do art. 219 do Código Comercial.

(...)

A fatura é assim uma nota do vendedor, descrevendo a mercadoria, discriminando sua qualidade e quantidade, fixando-lhe o preço. É, portanto, uma prova do contrato de compra e venda mercantil. Daí dizer Carvalho de Mendonça que a fatura é escrito unilateral do vendedor e acompanha as mercadorias, objeto do contrato, ao serem entregues ou expedidas.

Prosseguindo, Almeida (1997, p.150) ainda diz que a fatura não constitui título representativo da mercadoria, mas documento que positiva contrato de compra e venda mercantil.

Aliás, este entendimento é unanime na doutrina comercial, posto que a fatura não se constitui em título representativo de mercadorias, pois é antes o documento do contrato de compra e venda (Doria, 1995, p.109).

Doria (1995, p.109-110), ao se referir à fatura, escreve:

Com efeito, ainda hoje a fatura é, como se sabe, o rol, a relação das mercadorias vendidas, com a discriminação de sua qualidade, quantidade e preço.

(...)

A nossa lei não estabeleceu os requisitos que a fatura deve conter, obrigando-se apenas à menção das mercadorias vendidas. Nesta expressão, todavia, se há de compreender a referência ao preço, prazo e lugar do pagamento.

A doutrina jurídica nos fornece as definições de fatura e de nota fiscal:

FATURA. 1. Direito comercial. a) relação das mercadorias vendidas, contendo sua quantidade, qualidade, marca, peso, preço, condições de pagamento etc., que acompanha sua remessa ao serem expedidas ao comprador. Trata-se de nota de venda (Diniz, 1998, p.523, v.2).

NOTA FISCAL. Direito tributário e direito comercial. Documento exigido pela legislação fiscal que comprova uma compra, com indicação do preço, e serve de controle ao fisco de toda e qualquer operação realizada pela empresa-contribuinte que constitua fato gerador de tributo ou tenha relevância para a fiscalização tributária (Diniz, 1998, p.377, v.3).

Coelho (1995, p.268) entende por fatura como sendo a relação de mercadorias vendidas, discriminadas por sua natureza, quantidade e valor.

Apesar da fatura não se confundir com a nota fiscal, já que a primeira atende à legislação comercial e a segunda à legislação fiscal, as duas, por apresentarem informações semelhantes, foram unificadas em um único documento chamado Nota Fiscal - Fatura. É ainda Coelho (1995, p.269) quem esclarece:

Em 1970, por convênio celebrado entre o Ministério da Fazenda e as Secretarias Estaduais da Fazenda, com vistas ao intercâmbio de informações fiscais, possibilitou-se aos comerciantes a adoção de um instrumento único de efeitos comerciais e tributários: a "nota fiscal - fatura". O comerciante que adota este sistema pode emitir uma única relação de mercadorias vendidas, em cada operação que realizar, produzindo, para o direito comercial, os efeitos da fatura mercantil e, para o direito tributário, os da nota fiscal.

Aliás, expressamente o § 7º, do art. 159 do RICMS / PB, aprovado pelo Decreto nº 18.930/97, dispõe:

Art. 159 -

(...)

§ 7º - A nota fiscal poderá servir como fatura, feita a inclusão dos elementos necessários no quadro "FATURA", caso em que a denominação prevista nas alíneas "n" do inciso I e "d " do inciso IX, passa a ser Nota Fiscal Fatura.

Portanto, a nota fiscal-fatura é mero instrumento de prova do contrato mercantil de compra e venda, que presta-se a formalização de informações na esfera fiscal.

A legislação tributária traz os elementos necessários que a nota fiscal-fatura deverá conter. Expressamente o inciso IV, do art. 159 do RICMS / PB, aprovado pelo Decreto nº 18.930/97, dispõe:

Art. 159 - A nota fiscal conterá, nos quadros e campos próprios, observada a disposição gráfica dos modelos 1 e 1-A, s seguintes indicações:

(...)

IV - no quadro "DADOS DO PRODUTO":

(...)

f) a quantidade dos produtos;

g) o valor unitário dos produtos;

h) o valor total dos produtos;

(...)

E mais, será considerada inidônea a nota fiscal-fatura que contenha informações que não coincidam com as da operação mercantil efetivamente realizada. Eis o entendimento extraído no art. 143, § 2º, IV, do RICMS / PB, aprovado pelo Decreto nº 18.930/97:

Art. 143 ...

§ 1º - É considerado inidôneo, para todos os efeitos fiscais, fazendo prova apenas em favor do Fisco, o documento que:

(...)

IV - contenha declarações inexatas...

(...)

2.1.2 A Nota Fiscal e a Verdade Material

A nota fiscal é o documento que descreve elementos quantitativos, qualitativos e monetários decorrentes das operações mercantis. A verdade material extraí-se da conjunção dos três elementos citados, posto que espelham a realidade efetivamente ocorrida, sendo que esta, normalmente, encontra-se restrita ao conhecimento das partes envolvidas, quais sejam, fornecedor e comprador. Tais fatos passam a gerar interesse à seara jurídica e contábil, uma vez que destas operações decorrem conseqüências tributárias, comerciais e de proteção ao consumo. Faz-se, então, necessário a declaração da existência do contrato mercantil em toda a sua extensão, passando o mesmo a ser formalmente descrita através da nota fiscal - fatura.

O simples fato de documentos fiscais declararem valores, quantidades e qualidades diferentes da verdade material não os tornam verdadeiros, inclusive podendo ocorrer a emissão de documento fiscal que efetivamente não represente uma operação mercantil, ou ao contrário, a ocorrência de operação mercantil sem a efetiva emissão da nota fiscal. Nestes casos, a verdade material se distanciará da verdade formal.

Dentre as informações contidas na nota fiscal encontra-se o valor da operação mercantil, que serve de elemento meramente indicativo da base de cálculo dos tributos incidentes sobre a produção, a circulação, o consumo, os serviços e o faturamento. Apesar da administração fazendária utilizar-se dos elementos formalmente declarados, não será prudente transformar a nota fiscal em documento obrigatório e imprescindível à comprovação da ocorrência do fato gerador e, principalmente, para a determinação da base de cálculo. Estes poderão ser desvendados através de qualquer um dos meios de prova permitidos em lei. Aliás, a própria legislação fiscal, quando da descrição da base de cálculo, preocupou-se com o valor da operação e não com a existência de documento fiscal. Não que a nota fiscal seja preterida, mas, diante da possibilidade da incerteza das informações declaradas, preferiu o legislador a realidade material, ou seja, o valor efetivo da operação mercantil.

Portanto, importa pouco para efeitos tributários e contábeis a existência ou não da nota fiscal. O que determina o montante devido à fazenda é o real valor da operação, e não o valor formal contido em nota fiscal.

Desta forma, a simples existência da nota fiscal que acoberte operação mercantil não tem o condão de encerrar a responsabilidade tributária. No máximo tal documento comprova a existência de um contrato mercantil de compra e venda. A operação mercantil poderá, caso necessário, ser trazida à tona através da utilização de outros meios de prova admitidos em lei, desnudando-a, desta forma, em toda a sua extensão valorativa, quantitativa e qualitativa, fazendo emergir a obrigação tributária em toda a sua amplitude, levando a prevalecer, portanto, no direito tributário a verdade material.

CAPÍTULO III: POSSIBILIDADE JURÍDICO-CONTÁBIL DO ARBITRAMENTO DA BASE DE CÁLCULO NO SUBFATURAMENTO

3.1 BASE DE CÁLCULO E FATO GERADOR

A legislação fiscal, a doutrina jurídica e contábil, e a jurisprudência têm sido fértil na produção de definições do que sejam fato gerador e base de cálculo.

Carvalho (1996, p.161) proferindo palavras acerca do que seja "fato gerador" diz:

Várias locuções têm sido sugeridas pelos especialistas do Direito Tributário, para bem designar o antecedente ou suposto das normas que prescrevem as prestações de índole fiscal. Fala-se em situação-base, pressuposto de fato do tributo, suporte fático, fato imponível, hipótese de incidência, fato gerador etc.

Prosseguindo, Carvalho (1996, p.165) ainda escreve:

O objeto sobre o qual converge o nosso interesse é a fenomenologia da incidência da norma tributária em sentido estreito ou regra-matriz de incidência tributária. Nesse caso, diremos que houve a subsunção, quando o conceito do fato (fato jurídico tributário) guardar absoluta identidade com o conceito desenhado normativamente na hipótese (hipótese tributária). Ao ganhar concretude o fato, instala-se automática e infalivelmente, como diz Alfredo Augusto Becker, o laço abstrato pelo qual o sujeito ativo torna-se titular do direito subjetivo público de exigir a prestação, ao passo que o sujeito passivo ficará na contingência de cumpri-la.

O mesmo Carvalho (1996, p.230-233) discorrendo acerca da base de cálculo diz:

Temos para nós que a base de cálculo é a grandeza instituída na conseqüência da regra-matriz tributária, e que se destina, primordialmente, a dimensionar a intensidade do comportamento inserto no núcleo do fato jurídico, para que, combinando-se à alíquota, seja determinado o valor da prestação pecuniária.

... A versatilidade categorial desse instrumento jurídico se apresenta em três funções distintas: a) medir as proporções reais do fato; b) compor a específica determinação da dívida; e c) confirmar, infirmar ou afirmar o verdadeiro critério material da descrição contida no antecedente da norma.

(...)

A grandeza haverá de ser mensuradora adequada da materialidade do evento, constituindo-se, obrigatoriamente, de uma característica peculiar ao fato jurídico. Eis a base de cálculo, na sua função comparativa, confirmando, infirmando ou afirmando o verdadeiro critério material da hipótese tributária. [Grifo nosso].

Esclarecedoras são as palavras do insigne mestre Carvalho (1996, p.231-235), quando descreve o que seja "medir as proporções reais do fato" da base de cálculo:

É aí que escolhe, dentre os múltiplos atributos valorativos que o fato exibe, aquele que servirá de suporte mensurador do êxito descrito, e sobre o qual atuará outro fator, nominado de alíquota. Para atender a esse objetivo, qualquer predicado factual pode ser útil, desde que, naturalmente, seja idôneo para anunciar a grandeza efetiva do evento. Está claro que os fatos não são, enquanto tais, mensuráveis na sua integralidade, no seu todo. Quando se fala em anunciar a grandeza efetiva do acontecimento, significa a captação de aspectos inerentes à conduta ou ao objeto da conduta que se aloja no miolo da conjuntura do mundo físico. E o legislador o faz apanhando as manifestações exteriores que pode observar e que, a seu juízo, servem de índices avaliativos : o valor da operação, o valor venal, o valor de pauta, o valor de mercado, o valor presumido, o valor arbitrado, o peso, a largura, a altura, a profundidade, a testada, a área, o volume, o perímetro, o número de cilindradas do motor, o número de cavalos-vapor, a capacidade de vôo, o calado, enfim, todo e qualquer padrão dimensível ínsito ao núcleo da incidência.

(...)

A base de cálculo nunca vem determinada no plano normativo. Lá teremos só uma referência abstrata - o valor da operação, o valor venal do imóvel etc. É com a norma individual do ato administrativo do lançamento que o agente público, aplicando a lei ao caso concreto, individualiza o valor, chegando a uma quantia líquida e certa - a base de cálculo fáctica. [Grifo nosso].

Identificado o fato gerador ou hipótese de incidência, há que se questionar os diversos meios de se alcançar a plenitude da base de cálculo dos tributos, sendo diversos os métodos fiscais e contábeis que se prestam a arbitrá-la. Assim, dependendo do caso, poderão ser procedidos levantamentos os mais diversos possíveis, desde o singelo levantamento quantitativo até os mais aprofundados levantamentos contábeis. Tal fato deve-se à impossibilidade jurídica e contábil de se rastrear individualmente as diversas operações com produtos, bens, mercadorias e serviços para desvendar os caminhos percorridos até a consumação da fraude tributária. Entretanto, as repercussões desta poderão ser sentidas nos diversos livros exigíveis pelas legislações fiscal e comercial. Tais livros nada mais são do que meios legalmente adotados de controle das operações mercantis realizadas. Através deles identificam-se possíveis irregularidades cometidas quando da prática da mercância.

Assim, não é permitido o cometimento do equívoco de confundir o fato gerador do tributo com o método utilizado para identificação da base de cálculo arbitrada. Neste aspecto, qualquer método poderá ser utilizado, desde que aceito contábil e juridicamente.

Segundo Carvalho uma das muitas funções da base de cálculo é confirmar, infirmar ou afirmar o verdadeiro critério material da hipótese tributária. Assim, o método utilizado para medir as reais proporções do fato jurídico-tributário tem que ser tal que possa de alguma forma "lembrar" a existência do fato gerador, fazendo confirmar, infirmar ou afirmar a ocorrência concreta da hipótese de incidência legalmente prevista.

3.2 A LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA E O ARBITRAMENTO DA BASE DE CÁLCULO

As diversas Legislações Tributárias tratam da questão da desconsideração dos valores declarados em documentos fiscais quando estes não mereçam fé, ou quando notadamente os valores declarados sejam inferiores ao valor da operação.

Em recente alteração introduzida no Código Tributário Nacional, através da Lei Complementar nº 104, de 10 de janeiro de 2001, foi acrescentado o parágrafo único ao art. 116 do citado diploma legal, disciplinando a possibilidade de desconsideração dos atos e negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador ou que acobertem a verdadeira natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributaria :

Art. 116 - ...

Parágrafo Único - A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.

Já o art. 148, do diploma legal, acima citado, dispõe acerca do arbitramento do valor ou preço de bens, direitos, serviços ou atos jurídicos:

Art. 148. Quando o cálculo do tributo tenha por base, ou tome em consideração, o valor ou o preço de bens, direitos, serviços ou atos jurídicos, a autoridade lançadora, mediante processo regular, arbitrará aquele valor ou preço, sempre que sejam omissos ou não mereçam fé as declarações ou os esclarecimentos prestados, ou os documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado, ressalvada, em caso de contestação, avaliação contraditória, administrativa ou judicial.

Com pequenas alterações, a Lei Complementar nº 87 / 96, em seu art. 18, repetiu o disposto no art. 148, do CTN:

Art. 18. Quando o cálculo do tributo tenha por base, ou tome em consideração, o valor ou preço de mercadorias, bens, serviços ou direitos, a autoridade lançadora, mediante processo regular, arbitrará aquele valor ou preço, sempre que sejam omissos ou não mereçam fé as declarações ou os esclarecimentos prestados, ou os documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado, ressalvada, em caso de contestação, avaliação contraditória, administrativa ou judicial.

O antigo Convênio 66 / 88, que fixou normas provisórias do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS, em seu art. 13 do Anexo Único era mais específico:

Art. 13 - Quando o preço declarado pelo contribuinte for inferior ao de mercado, a base de cálculo do imposto poderá ser determinada em ato normativo da autoridade administrativa, conforme critérios fixados em lei.

§ 1º - Havendo discordância em relação ao valor fixado, caberá ao contribuinte comprovar a exatidão do valor por ele declarado, que prevalecerá como base de cálculo.

§ 2º - Nas operações interestaduais, a aplicação do disposto neste artigo dependerá da celebração de acordo entre os Estados envolvidos na operação, para estabelecer os critérios de fixação dos valores.

O Decreto nº 2.637 / 98, que regulamenta a cobrança do Imposto sobre Produtos Industrializados, em seu art. 125 dispõe:

Art. 125 - Ressalvada a avaliação contraditória, decorrente de perícia, o Fisco poderá arbitrar o valor tributável ou qualquer dos seus elementos, quando forem omissos ou não merecerem fé os documentos expedidos pelas partes ou, tratando-se de operação a título gratuito, quando inexistir ou for de difícil apuração o valor previsto no art. 120 (Lei nº 4.502, de 1964, art. 17, e Lei nº 5.172, de 1966, art. 148).

§ 1º - Salvo se for apurado o valor real da operação, nos casos em que este deva ser considerado, o arbitramento tomará por base, sempre que possível, o preço médio do produto no mercado do domicílio do contribuinte, ou, na sua falta, nos principais mercados nacionais, no trimestre civil mais próximo ao da ocorrência do fato gerador.

§ 2º - Na impossibilidade de apuração dos preços, o arbitramento será feito segundo o disposto no art. 124.

O regulamento do ICMS / MG, aprovado pelo Decreto nº 38.104 / 96, expressamente dispõe:

Art. 52 - Quando o preço declarado pelo contribuinte, para operação ou prestação, for inferior ao de mercado, a base de cálculo do imposto poderá ser determinada em ato da autoridade administrativa, que levará em consideração:

I - o preço corrente da prestação, da mercadoria ou seu similar, no Estado ou em região determinada;

II - o preço FOB à vista;

III - o preço de custo da mercadoria acrescido das despesas indispensáveis relacionadas com a operação;

IV - o valor fixado pelo órgão competente;

V - os preços divulgados ou fornecidos por organismos especializados.

Art. 53 - O valor da operação ou da prestação será arbitrado pelo fisco quando:

(...)

II - for declarado em documento fiscal valor notoriamente inferior ao preço corrente da mercadoria ou da prestação do serviço;

Art. 54 - Para o efeito de arbitramento de que trata o artigo anterior, o fisco adotará os seguintes parâmetros:

I - o valor de pauta;

II - o preço corrente da mercadoria ou seu similar, ou da prestação, na praça do contribuinte fiscalizado ou no local da autuação;

III - o preço FOB à vista da mercadoria, calculado para qualquer operação;

IV - o preço de custo da mercadoria acrescido das despesas indispensáveis à manutenção do estabelecimento, nos termos do § 3º, quando se tratar de arbitramento do montante da operação em determinado período, no qual seja conhecida a quantidade de mercadoria transacionada;

V - o valor fixado por órgão competente ou o preço divulgado ou fornecido por organismos especializados, quando for o caso;

VI - o valor da mercadoria adquirida, acrescido do lucro bruto apurado na escrita contábil ou fiscal, na hipótese de não escrituração da nota fiscal relativa à aquisição;

VII - o valor estabelecido por avaliador designado pelo fisco;

VIII - o valor dos recursos de caixa fornecidos à empresa por administradores, sócios, titular da empresa individual, acionista controlador da companhia, ou por terceiros, se a efetividade da entrega e a origem dos recursos não forem demonstradas;

IX - o valor médio das operações ou das prestações realizadas no período de apuração ou, na falta deste, no período imediatamente anterior, na hipótese dos incisos I, IV e V do artigo anterior;

(...)

XI - o valor que mais se aproximar dos parâmetros estabelecidos nos incisos anteriores, na impossibilidade de aplicação de qualquer deles.

§ 1º - A Superintendência da Receita Estadual (SRE), nas hipóteses do artigo anterior, poderá estabelecer parâmetros específicos, com valores máximo e mínimo, para o arbitramento do valor de prestação ou de operação com determinadas mercadorias, podendo tais parâmetros variar de acordo com a região em que devam ser aplicados e ter seu valor atualizado, sempre que necessário.

§ 2o - O valor arbitrado pelo fisco poderá ser contestado pelo contribuinte, mediante exibição de documentos que comprovem suas alegações.

Por seu turno, a Lei nº 11.408 / 96 que alterou a Lei nº 10.259 / 89, que instituiu o ICMS no Estado de Pernambuco, dispõe que:

Art. 6º A base de cálculo do imposto é :

(...)

§ 5º Quando o preço declarado pelo contribuinte for inferior ao do mercado, a base de cálculo poderá ser determinada pela autoridade administrativa, mediante ato normativo, ressalvados os descontos incondicionais.

§ 6º Para fim do disposto no parágrafo anterior, o preço de mercado será, segundo a ordem:

I - produto tabelado ou com preço máximo de venda, fixado pela autoridade competente, ou pelo fabricante, o respectivo preço;

II - o valor constante em publicação ou correspondência oficial de órgão ou entidade privada;

III - o valor mínimo entre os coletados nas regiões fiscais do Estado.

§ 7º Relativamente ao disposto no parágrafo anterior, observar-se-á:

I - quando o valor da operação for superior ao fixado em pauta, prevalecerá aquele como valor da base de cálculo;

II - quando o valor da operação for inferior ao fixado em pauta, havendo discordância do contribuinte em relação ao valor da pauta, a ele caberá comprovar a exatidão do valor que tenha indicado para a operação;

III - efetivada a comprovação prevista no inciso anterior, o valor real da operação prevalecerá como base de cálculo do imposto, devendo-se proceder às correções que se fizerem necessárias;

IV - nas operações interestaduais, a aplicação do disposto neste parágrafo e nos §§ 5º e 6º dependerá da celebração de acordo entre os Estados envolvidos fixando os valores e estabelecendo os critérios.

Art. 10. Quando o cálculo do tributo tenha por base, ou tome em consideração, o valor ou o preço de mercadorias, bens, serviços ou direitos, a autoridade lançadora, mediante processo regular, arbitrará aquele valor ou preço, sempre que sejam omissos ou não mereçam fé as declarações ou os esclarecimentos prestados, ou os documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado, ressalvada, em caso de contestação, avaliação contraditória, administrativa ou judicial.

Parágrafo único. Considera-se atendida a avaliação contraditória o direito de o contribuinte impugnar o lançamento durante o curso do processo administrativo - tributário.

A Lei nº 5.900 / 96, que instituiu o ICMS no Estado de Alagoas, também trata da matéria, nos seguintes termos:

Art. 14 - Quando o preço declarado pelo contribuinte for inferior ao de mercado, o Secretário da Fazenda do Estado de Alagoas pode determinar, em ato normativo, que a base de cálculo do imposto seja o preço corrente da mercadoria ou, na sua falta, o preço de produção ou de aquisição mais recente, acrescido de percentual de margem de comercialização.

§ 1º Para fins do disposto neste artigo, o preço de mercado será, segundo a ordem:

I - produto tabelado ou com preço máximo de venda, fixado pela autoridade competente, ou pelo fabricante, o respectivo preço;

II - o valor mínimo entre os coletados nas regiões fiscais do Estado;

III - o valor constante em publicação ou correspondência oficial de órgão ou entidade privada.

(...)

§ 3º - Havendo discordância em relação ao valor fixado, cabe ao contribuinte comprovar a exatidão do valor por ele declarado, que prevalecerá como base de cálculo.

§ 4º - Na operação interestadual, a aplicação do disposto neste artigo depende de celebração de acordo com o Estado envolvido na operação, para estabelecer os critérios e a fixação da base de cálculo.

Art. 15 Quando o cálculo do tributo tenha por base, ou tome em consideração, o valor ou o preço de mercadorias, bens, serviços ou direitos, a autoridade lançadora, mediante processo regular, arbitrará aquele valor ou preço, sempre que sejam omissos ou não mereçam fé as declarações ou os esclarecimentos prestados, ou os documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado, conforme dispuser o regulamento, obedecidos os seguintes critérios:

I - produto tabelado ou com preço máximo de venda, fixado pela autoridade competente, ou pelo fabricante, o respectivo preço;

II - apuração de preços médios no mercado atacadista ou varejista coletados nas regiões fiscais do Estado;

III - fixação de percentuais de lucro, em razão da mercadoria ou da atividade exercida pelo contribuinte;

IV - apuração do valor corrente das prestações de serviços coletados nas regiões fiscais do Estado.

Parágrafo único - Fica assegurado ao sujeito passivo a avaliação contraditória a ser apresentada na impugnação do lançamento e julgada nas instâncias do processo administrativo fiscal respectivo.

3.2.1 O Arbitramento da Base de Cálculo e o ônus da Prova no Subfaturamento

Qualquer lide tem como característica a existência de partes em posições diametralmente opostas, podendo as alegações de cada uma corresponder ou não à verdade dos fatos. Neste particular, os elementos de prova servem como meio de convicção, cabendo às partes a promoção de alegações da ocorrência ou não dos fatos, sempre acompanhadas de componentes materiais probatórios.

No Direito Tributário encontram-se sérias dificuldades no delineamento da obrigação da constituição de provas. Ora a administração fazendária se comporta como se coubessem apenas aos contribuintes constituir provas materiais dos atos e fatos com repercussões tributárias, ora estes alegam que tal prerrogativa compete unicamente àqueles. De forma geral, impende a quem alega o ônus da prova. A ambos, administração fazendária e contribuintes, cabe não só alegar, mas principalmente produzir provas que criem condições de convicção favoráveis à sua pretensão.

A lei tributária não faz distinção, não havendo preterição de qualquer uma das partes, devendo triunfar sempre a verdade material dos fatos. Cabe, sim, à administração fazendária o ônus da prova no ilícito tributário, mesmo que a base de cálculo do montante devido seja determinado por arbitramento, sob pena de se instalar o arbítrio em matéria tributária. Entretanto, não conferiu a lei, ao contribuinte, o poder de se eximir de sua responsabilidade através da recusa da entrega dos elementos materiais à apreciação objetiva e subjetiva estabelecida na legislação tributária. Neste particular, autorizado está o lançamento do Crédito Tributário através de arbitramento, sempre fundamentado em elementos fáticos não estranhos ao movimento empresarial do contribuinte.

Aos contribuintes cabe proceder aos devidos lançamentos nos livros fiscais e contábeis dos fatos relativos à sua movimentação empresarial, sempre alicerçados em documentos idôneos e hábeis, que deverão, quando requisitados, ser entregues à fiscalização, servindo, à administração fazendária, de elemento de prova das irregularidades tributárias cometidas.

Contudo, havendo contencioso tributário, não poderá ser negado ao contribuinte o direito pleno de defesa, podendo o mesmo se utilizar de todos os meios de prova admitidos em lei para demonstrar as inverdades apuradas através do procedimento administrativo tributário, que, por sinal, obedece a esquemas rígidos, através da aplicação de procedimentos aceitos contábil e juridicamente, apresentando uma boa dose de veracidade pela preponderância de fatores de ordem técnica, tornando pouco provável a adulteração de valores e quantidades. Oferece, assim, maior possibilidade de apreciação objetiva e segura quanto às conclusões extraídas de seus resultados; de tal sorte que as provas produzidas sejam realizadas em toda sua extensão e amplitude, assegurando amplas prerrogativas e garantias de defesa ao contribuinte, para que o mesmo não seja gravado além do expressamente previsto na lei tributária.

Dos Princípios dos Registros Contábeis extrai-se a preocupação com os registros escriturais que deverão ter "preservados os elementos de comprovação necessários à verificação, não só quanto à precisão como à perfeita compreensão das demonstrações contábeis". Neste mesmo sentido, as Legislações Comercial e Processual Civil determinam que a regular escrita comercial deverá ser fundamentada em documentos hábeis, sob pena de servir de prova contra o próprio comerciante irregular. No entanto, a prova não promanará do documento ou do lançamento, individualmente considerados, senão do concurso de ambos.

Portanto, não é admissível reduzir a fiscalização à mera verificadora de documentos. Não que documentos tenham sua veracidade questionada arbitrariamente. No entanto, não há como se descansar na busca da verdade material, posto que percorre-se um longo caminho, até resultar na obtenção de indícios acusatórios de fraudes cometidas na seara tributária. Para tanto, serão sempre atendidas as exigências técnicas jurídicas - contábeis que a matéria requer. Assim, empresas e entidades poderão ser consultadas, custos apurados, valores comparados, laudos e peritos questionados, documentos e livros analisados

Normalmente, diante de uma ação fiscalizatória, o contribuinte demostra-se despreocupado em apresentar elementos de fato ou jurídicos que desqualifiquem os procedimentos fiscais e contábeis efetuados. Inexiste qualquer impedimento legal ou material que o iniba de se defender, demonstrando a veracidade de suas operações e lançamentos escriturais. Além de ser uma obrigação, é um direito seu em ver reconhecida a licitude de sua movimentação empresarial. Mas, abstendo-se de demonstrar a verdade, ocorre o acatamento das infrações detectadas. Neste caso, sua inação a si próprio irá prejudicar.

Desta forma, competirá exclusivamente ao contribuinte, após a demonstração, por parte da administração fazendária, da fraude tributária, exibir as provas técnica, contábil e jurídica de que suas operações não se realizaram ao arrepio da lei. Neste caso, o ônus da prova se inverte, uma vez que os caminhos percorridos para alcançar seu desiderato só a ele é dado conhecer. As administrações fazendárias não possuem o dom da onisciência e da onipresença para desvendar os caminhos percorridos até a consumação da fraude tributária, competindo-lhes provar que os valores são impraticáveis, diante dos custos e preços comumente encontrados no mercado, que os lançamentos escriturais encontram-se eivados de erros, que documentos e livros contábeis e fiscais foram adulterados, de tal forma que ao contribuinte reste a dignidade da reação, inibindo de forma inexorável a pretensão tributária do Estado.

Portanto, diante de evidências contrárias aos valores declarados nos documentos fiscais relativos às aquisições subfaturadas, o ônus da prova se inverte, ou seja, caberá ao contribuinte comprovar a veracidade dos preços praticados, prova esta que será unicamente material, e não formal. Entretanto, não é qualquer modalidade de prova que se ajusta a esta necessidade. Neste caso, faz-se necessário a comprovação dos preços praticados através do comparativo com os custos de fornecedores de mercadorias, bens, produtos ou serviços, e mesmo assim, estes terão que ser compatíveis com aqueles praticados pelo mercado, para itens similares.

Assim, na busca da comprovação do subfaturamento percorre-se um longo caminho, sempre atendendo exigências técnicas, jurídicas e contábeis que a matéria requer, tudo para demonstrar que no mundo físico valores e quantidades não podem ser subtraídas sem qualquer repercussão.

Não é sem motivo que a Lei nº 5.900 / 96, que instituiu o ICMS no Estado de Alagoas, ao dispor acerca do preço declarado, que, quando este for inferior ao preço de mercado, o ônus da exatidão caberá ao contribuinte:

Art. 14 ...

(...)

§ 3º - Havendo discordância em relação ao valor fixado, cabe ao contribuinte comprovar a exatidão do valor por ele declarado, que prevalecerá como base de cálculo.

No mesmo sentido, dispõe o Regulamento do ICMS / MG, aprovado pelo Decreto nº 38.104/96:

Art. 54 ...

(...)

§ 2o - O valor arbitrado pelo fisco poderá ser contestado pelo contribuinte, mediante exibição de documentos que comprovem suas alegações.

Neste sentido, as palavras de Carnaúba (2000, p.21) são colocadas de forma precisa e clara:

Não é correto que um Estado se proponha a promover a justiça e permaneça sistematicamente deixando impunes crimes de alto poder lesivo para a sociedade, sob o argumento e o modo de coleta das provas foi acintoso à privacidade do criminoso.

A questão não é tão singela quanto pode parecer. Há infrações que, necessariamente, estão relacionadas com os aspectos patrimoniais dos agentes envolvidos, que por sinal são resguardados em sede constitucional. Neste ponto, precisas são as palavras de Carnaúba (2000, p.22):

A questão é preocupante quando se sabe que, em determinados casos, somente pela ingerência na esfera de privacidade alheia é possível a obtenção de provas de alguns delitos. Tome-se como exemplo o caso dos crimes que trazem prejuízos ao erário público.

Por fim, a mesma Carnaúba (2000, p.26) conclui:

...a falta de punibilidade de criminosos de alto poder lesivo ao corpo social, como os que causam prejuízos às finanças públicas, sob a alegação de que as provas levantadas contra eles são ilícitas, provoca um desequilíbrio e desacredita o sistema repressivo estatal.

CAPÍTULO IV:OS PRINCÍPIOS FUNDAMENTAIS DA CONTABILIDADE

4.1 A RELEVÂNCIA DA ESSÊNCIA ECONÔMICA - VERDADE MATERIAL

O estudo elaborado pelo Instituto Brasileiro de Pesquisas Contábeis, Atuariais e Financeiras (IPECAFI), emitido em 1986, ao descrever o objetivo principal da contabilidade, cita como um dos fatores de relevante importância para a consecução deste a essência econômica:

A Contabilidade possui um grande relacionamento com os aspectos jurídicos que cercam o patrimônio, mas, não raro, a forma jurídica pode deixar de retratar a essência econômica. Nessas situações, deve a Contabilidade guiar-se pelos seus objetivos de bem informar, seguindo, se for necessário para tanto, a essência ao invés da forma.

(...)

Assim, consciente do conflito essência/forma, a Contabilidade fica com a primeira (Iudícibus et al., 2000, p.44)

A Resolução do CFC nº 774, que aprovou o Apêndice à Resolução sobre os Princípios Fundamentais de Contabilidade, quando comenta acerca dos objetivos da Contabilidade, no item 1.4, diz:

...na realização do objetivo central da Contabilidade, defrontamos-nos, muitas vezes, com situações nas quais os aspectos jurídicos-formais das transações ainda não estão completa ou suficientemente dilucidados. Nesses casos, deve-se considerar o efeito mais provável das mutações sobre o patrimônio, quantitativa e qualitativamente, concedendo-se prevalência à substância das transações.

Ainda na mesma Resolução, no item 2.6.3, encontram-se alguns comentários sobre as receitas e seu reconhecimento, em especial que:

Normalmente, a transação é formalizada mediante a emissão de nota fiscal ou documento equivalente, em que consta a quantificação e a formalização do valor de venda, pressupostamente o valor de mercado da coisa ou do serviço.

Os Princípios Fundamentais da Contabilidade, aprovados pela Resolução do CFC nº 750, também corroboram este aspecto, quando no § 2º do art. 1º diz que na aplicação dos Princípios Fundamentais de Contabilidade a situações concretas, a essência das transações deve prevalecer sobre seus aspectos formais

A simples transcrição de alguns dos artigos da Resolução do CFC nº 750 contendo os citados Princípios já é suficiente para esgotar o assunto:

Art. 6º - O Princípio da OPORTUNIDADE refere-se, simultaneamente, à tempestividade e à integridade do registro do patrimônio e das suas mutações, determinando que este seja feito de imediato e com a extensão correta, independentemente das causas que as originaram.

Parágrafo Único. Como resultado da observância do Princípio da OPORTUNIDADE:

(...)

II - o registro compreende os elementos quantitativos e qualitativos, contemplando os aspectos físicos e monetários;

III - o registro deve ensejar o reconhecimento universal das variações ocorridas no patrimônio da ENTIDADE, em um período de tempo determinado, base necessária para gerar informações úteis ao processo decisório da gestão.

(...)

Art. 7º - Os componentes do patrimônio devem ser registrados pelos valores originais das transações com o mundo exterior, expressos a valor presente na moeda do País, que serão mantidos na avaliação das variações patrimoniais posteriores, inclusive quando configurarem agregações ou decomposições no interior da ENTIDADE.

Parágrafo Único. Do Princípio do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL resulta :

I - a avaliação dos componentes patrimoniais deve ser feita com base nos valores de entrada, considerando-se como tais os resultantes do consenso com os agentes externos;

(...)

Art. 9º - As receitas e despesas devem ser incluídas na apuração do resultado do período em que ocorrerem, sempre simultaneamente quando se correlacionarem, independentemente de recebimento ou pagamento.

(...)

§ 4º. Consideram-se incorridas as despesas :

(...)

II - pela diminuição ou extinção do valor econômico de um ativo;

É ainda a Resolução do CFC nº 774 que explica os Princípios acima citados:

O Princípio da Oportunidade exige a apreensão, o registro e o relato de todas as variações sofridas pelo patrimônio da entidade, no momento em que elas ocorrerem. Cumprindo tal preceito, chega-se ao acervo máximo de dados primários sobre o patrimônio, fonte de todos os relatos, demonstrações e análises posteriores, ou seja, o Princípio da Oportunidade é a base indispensável à fidedignidade das informações sobre o patrimônio da Entidade...

Tal princípio deverá ser observado sempre que haja uma variação patrimonial, independentemente da forma ou da documentação que acoberte a operação. O Princípio da Oportunidade diz respeito à dois aspectos:

- integridade - que diz respeito à necessidade de as variações serem reconhecidas na sua totalidade, isto é, sem falta ou excesso. As variações incluem elementos quantitativos, qualitativos e monetários;

- tempestividade - obriga a que as variações sejam registradas no momento em que ocorrerem, mesmo na hipótese de alguma incerteza...Sem o registro no momento da ocorrência, ficarão incompletos os registros sobre o patrimônio até aquele momento, e, em decorrência, insuficientes quaisquer demonstrações ou relatos, e falseadas as conclusões, diagnósticos e prognósticos.

Neste mesmo sentido, o Princípio do Registro pelo Valor Original exige que os componentes do patrimônio tenham seu registro efetuado fundamentado nos valores efetivamente ocorridos na data das transações havidas com o exterior da entidade. Ao adotar a idéia de que a avaliação deve ser realizada com fundamento no valor de entrada, o Princípio consagra o uso dos valores monetários decorrentes do consenso entre os agentes econômicos externos e a Entidade... Pressupõe-se que o valor de troca, aquele decorrente da transação, configure o valor econômico dos ativos no momento da sua ocorrência.

CAPÍTULO V: CORRELAÇÃO LÓGICA ENTRE AQUISIÇÕES DE MATÉRIAS-PRIMAS SUBFATURADAS E OMISSÃO DE RECEITAS

5.1 A OMISSÃO DE RECEITAS COMO FATO CONTÁBIL JURIDICIZADO

A existência de receitas marginais é fato que diz respeito à contabilidade da empresa. Como visto anteriormente, a escrituração mercantil deverá ser tal que represente fielmente qualquer variação patrimonial ocorrida. Neste sentido, todos os elementos relevantes para o registro das operações mercantis deverão ser escriturados de forma tempestiva e ampla, abarcando todos os aspectos quantitativos, qualitativos e monetários.

Neste sentido, as Normas Brasileiras de Contabilidade que dispõem acerca da escrituração contábil são explícitas ao tratar da documentação contábil necessária à comprovação dos atos e fatos praticados pela entidade. Assim, as normas NBC T 2 - DA ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL, NBC T 2.1 - DAS FORMALIDADES DA ESCRITURAÇÃO e a NBC T 2.2 - DA DOCUMENTAÇÃO CONTÁBIL, cuidam de disciplinar a documentação hábil para comprovar os atos e fatos lançados nos livros mercantis.

Na ausência de documentos que comprovem a movimentação mercantil, e consequentemente a variação patrimonial dela decorrente, depara-se com situações que comumente denotam a omissão de receitas ou, dito de outra forma, a existência de receitas mantidas à margem da escrituração mercantil.

Tal fato, qual seja, a existência de receitas marginais, é meramente contábil, com repercussões no patrimônio da entidade. Entretanto, há que descobrir-se todas as suas conseqüências. Assim, algumas normas jurídicas se interessam por tais fatos, produzindo em decorrência um efeito jurídico qualquer. Logo, um fato que é meramente contábil passa a configurar um fato jurídico na medida em que tal acontecimento é juridicamente relevante.

Diversas são as normas em nosso ordenamento que consideram a existência de receitas marginais fato jurídico relevante. Neste caso, não há que se criar tantas omissões de receitas quantas sejam as normas jurídicas interessadas. Há apenas um fato contábil e diversas conseqüências jurídicas relevantes, abordadas por normas distintas. Logo, o omissão de receitas que desperta o interesse da norma jurídica que dispõe acerca do ICMS não é diferente daquela que desperta o interesse da que dispõe acerca do IPI, por exemplo. É claro que estas são distintas, assim como suas conseqüências também. Mas, o fato contábil é o mesmo. Caso contrário a contabilidade teria que se desdobrar em criar diversas espécies de receitas marginais para atender a cada uma das normas jurídicas que as tornam relevante.

Não é outro o entendimento da Receita Federal ao acatar a prova emprestada quando da ocorrência da omissão de receita, conforme ementa transcrita :

OMISSÃO DE RECEITA - PROVA EMPRESTADA - É legítimo que o Fisco Federal utilize da prova emprestada colhida na área estadual, no que pertine aos fatos que tenham relevância também para o imposto de renda, como é o caso de omissão de receitas.

Relator: Vilson Biadola

Câmara: TERCEIRA CÂMARA

Processo: 10840.001177/92-31 ~ Data da sessão: 08/07/98 ~ Tipo de recurso: VOLUNTÁRIO ~ Recurso parcilamente provido.

ACÓRDÃO Nº 103-18701. [Grifo nosso].

É verdade que os diversos fiscos não poderão se utilizar apenas da prova emprestada, sem qualquer outra prova do fato gerador do tributo, para proceder à atuação. Mas, a prova emprestada denota que o fato gerador de tributos distintos teve como fundamento um único fato contábil, qual seja, a omissão de receitas, que duas normas jurídicas distintas tornaram relevantes.

5.2 DA UNIDADE DA INFRAÇÃO TRIBUTÁRIA - IMPOSSIBILIDADE LÓGICA DE FRACIONAMENTO

É pacífica a tese de que a fatura e a nota fiscal não são títulos representativos da mercadoria, e nem poderia ser diferente, já que ambas nada mais são do que um rol, uma simples relação das mercadorias, bens, produtos ou serviços vendidos. Tanto é verdade que na prática poderá haver uma operação mercantil sem a emissão de qualquer documento que o acoberte.

Criou-se uma dicotomia entre a operação mercantil desacompanhada de qualquer documento e aquela que possui documento que acoberte apenas fração da mesma. O senso comum convencionou chamar a primeira de "operação desacompanhada de documento", e a segunda de "subfaturamento".

Ocorrendo a primeira situação, presume-se que há manutenção de receitas mantidas à margem da escrituração; entretanto, ocorrendo a segunda situação, alguns entendem que não poderá haver a mesma presunção legal.

Ora, tal entendimento quebra a unidade jurídica - contábil da relação mercantil. Assim, a verdade formal irá prevalecer em detrimento da verdade material. O que importa, para os que aceitam essa dicotomia, é a existência de um documento que acoberte a operação mercantil. Havendo este, qualquer diferença por ventura existente entre as verdades formal e material não implicará a existência de receitas marginais. Não é outro o entendimento do Conselho de Recursos Fiscais do Estado da Paraíba quando proferiu os seguintes Acórdãos :

RECEITAS MARGINAIS - A verificação de notas fiscais de aquisição não registradas, permite a conclusão de que são relativas a aquisições com recursos decorrentes de operações tributáveis postas à margem da escrituração, posto que sem emissão de documentos fiscais correspondentes.

Relator: ROBERTO FARIAS DE ARAÚJO

Processo: CRF - 478/99 ~ Data da sessão: 11/08/92 ~ Tipo de recurso: voluntário ~ Recurso ordinário desprovido por unanimidade

ACÓRDÃO Nº 5.389/99. [Grifo nosso].

SUBFATURAMENTO - Comprovado documentalmente que a nota fiscal não consigna o real valor da operação, subfaturamento, cabe o lançamento de ofício. Inconsubstanciada a acusação de saídas sem emissão de documentos.

Relatora: GIANNI CUNHA DA SILVEIRA CAVALCANTE

Processo: CRF - 044/99 ~ Data da sessão: 24/03/99 ~ Tipo de recurso: HIERÁRQUICO ~ Recurso de ofício desprovido por unanimidade

ACÓRDÃO Nº 4.967/99. [Grifo nosso].

Na prática fiscal ocorre nova divisão de unidade, desta vez da próprio ilícito tributário. Assim, permitem-se proceder a uma divisão da imputação tributária para aqueles que cometem uma mesma infração: aquele que vende mercadorias, bens, produtos ou serviços subfaturados, desde de que provada, ser-lhe-á imputado a infração de manter receitas à margem da tributação; porém, ao adquirente, uma outra infração qualquer. Tal entendimento é antes de tudo confuso, posto que comprovado o subfaturamento em operação mercantil de saída, presumida está a existência de receitas mantidas à margem da tributação. Porém, o subfaturamento em operação mercantil de entrada não é contemplada com a presunção da existência de receitas marginais.

Assim, em uma operação mercantil qualquer, obrigatoriamente, haverá a existência de uma operação de saída e outra de entrada. O subfaturamento só existe porque uma empresa vende mercadorias, bens, produtos ou serviços com preço abaixo do valor real da operação, e outra empresa adquire estes itens nas mesmas condições que saíram do primeiro estabelecimento. Logo, ambas praticaram a mesma infração tributária. Mas, como que em um passe de mágica, fraciona-se esta operação para imputar a obtenção de receitas marginais a apenas à empresa que promove a saídas subfaturadas.

Contudo, se a empresa que promoveu saídas subfaturadas obteve receitas marginais, é porque ela, a empresa, adquirente, pagou com receitas também marginais. Contabilmente não há como efetuar uma operação mercantil, onde o montante recebido pela empresa que promoveu as saídas subfaturadas seja proveniente de receitas marginais e o montante pago pela empresa adquirente seja proveniente de receitas devidamente escrituradas. Logo, a empresa que pagou por mercadorias, bens, produtos ou serviços subfaturados o fez com receitas marginais.

5.3 DAS REPERCUSSÕES DA FRAGMENTAÇÃO DA PRESUNÇÃO LEGAL DE OMISSÃO DE RECEITAS DECORRENTES DE AQUISIÇÕES SUBFATURADAS (DIREITO AO CRÉDITO DOS TRIBUTOS NÃO - CUMULATIVOS)

O acatamento do argumento da não correlação lógica entre entradas subfaturadas e omissão de receitas provocará um vácuo nas repercussões da infração cometida. Se comprovado cabalmente o subfaturamento das entradas de matérias-primas há de se reconhecer, no mínimo, o direito da Fazenda de constituir créditos tributários relativos a diferença verificada entre os valores reais da operação e os valores declarados em documentos fiscais.

Neste caso, haverá de ser reconhecido o direito de utilização como crédito fiscal dos tributos não cumulativos incidentes sobre o montante referente a diferença entre o valor real das aquisições de matéria-prima e o declarado em documento. O Estado ao cobrar o tributo incidente apenas sobre a diferença haverá de, obrigatoriamente, autorizar sua utilização como crédito fiscal, posto que entradas antes não registradas foram oficializadas pela Fazenda Pública. Logo, financeiramente, não haverá qualquer repercussão para a empresa caso venha a ser autuada pela diferença não registrada, posto que apenas antecipará um montante que imediatamente depois servirá de crédito fiscal para abatimento de seus débitos fiscais.

A empresa mesmo autuada irá gozar dos mesmos "benefícios" que o subfaturamento nas aquisições traz : o momento posterior estaria livre para operações também fraudulentas, uma vez que nenhuma repercussão seria sentida no seu custo ou no seu fluxo financeiro.

Desta forma, é inócua qualquer ação fiscal fundamentada unicamente na diferença verificada nas entradas subfaturadas, criando uma modalidade de evasão fiscal com a conivência estatal: subfaturando suas entradas, qualquer empresa que porventura venha a ser autuada, desde que recolha o montante levantado, irá ter direito ao crédito do montante pago. Porém, em nada serão perturbados seus custos, bem como seu fluxo financeiro, dando cabimento a cometimento de fraudes fiscais nas saídas tributadas, ficando o Estado sem qualquer ação diante de tais operações, uma vez que os aspectos posteriores não poderão ser atingidos.

A regularização das aquisições subfaturadas de matéria-prima, através da cobrança do tributo sobre a diferença, dará direito ao contribuinte de utilização como crédito dos tributos não cumulativos pago sobre a diferença. Para o Estado haverá apenas uma antecipação de receita, que posteriormente será revertida em crédito para o contribuinte, deixando de haver qualquer repercussão financeira para o contribuinte, pois será devedor de um tributo e ao mesmo tempo detentor do direito de crédito, no mesmo valor do tributo pago.

Ficará a Fazenda Pública em um círculo vicioso. Haverá a imputação de determinado montante de tributo, mas em contrapartida haverá a concessão do crédito. Assim, a simples cobrança do imposto sobre a diferença monetária das entradas subfaturadas ocasionará um caso esdrúxulo : ao mesmo tempo em que o Estado impõe o pagamento do tributo, reconhece o direito de crédito deste mesmo tributo.

Há a necessidade de não apenas apurar o tributo devido pelas aquisições de mercadorias, bens, produtos e serviços subfaturados, mas verificar quais as reais repercussões tributárias posteriores. Assim, as entradas subfaturadas atingem em cheio o custo dos produtos vendidos, bem como o fluxo financeiro. Aqui chegamos ao cerne da questão.

Como dito acima, as entradas subfaturadas quando atingidas pela tributação, tendo como base de cálculo a diferença entre o valor real da operação e o montante registrado, não repercutem em nada na realidade da empresa, e portanto são ineficazes. Então, obrigatoriamente, as conseqüências da infração fiscal se voltarão para as etapas posteriores. Só através da visão futura das repercussões da infração poderá chegar-se às suas reais medidas tributárias.

CAPÍTULO VI: O SUBFATURAMENTO NAS AQUISIÇÕES DE MATÉRIAS-PRIMAS E SUAS REPERCUSSÕES CONTÁBEIS

6.1 REPERCUSSÕES NO CUSTO INDUSTRIAL

O subfaturamento nas aquisições de matérias-primas têm diversas conseqüências no universo jurídico-contábil. Dentre elas destacam-se:

Primeiro - sonegação de parcela significativa dos tributos incidentes (II, IPI, ICMS);

Segundo - possibilidade contábil de saídas de produtos acabados em quantidades e/ou valores inferiores aos efetivamente praticados, uma vez que custo industrial será consideravelmente menor que o real.

Assim, as aquisições de matérias-primas subfaturadas encontram repercussão nas saídas. É claro que se relacionam, e nenhum grande esforço mental é necessário para entendê-lo. É que o preço de saída dos produtos acabados, matematicamente, é uma função do custo industrial, cujo limite é dado pelo mercado.

Resumidamente, o custo em uma indústria apresenta-se da seguinte forma:

MATÉRIA-PRIMA +MÃO-DE-OBRA DIRETA =CUSTO DIRETO
+
MÃO-DE-OBRA INDIRETA+OUTROS GASTOS INDIRETOS=CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAÇÃO
=
CUSTO DE PRODUÇÃO
+
DESPESAS DE DISTRIBUIÇÃO+DESPESAS ADMINISTRATIVAS=DESPESAS COMERCIAIS
=
CUSTO TOTAL

Custo seria, então, qualquer gasto com bem ou serviço utilizado na produção de outros bens, chamados de produtos acabados. Assim, pode-se dizer que custo relaciona-se com a atividade de produção. Para Leone (2000b, p.54), custo é o consumo de um fator de produção, medido em termos monetários para a obtenção de um produto, de um serviço ou de uma atividade que poderá ou não gerar renda.

Como exemplos de gastos apropriados como custo industrial tem-se as matérias-primas utilizadas no processo produtivo, os salários do pessoal de produção, os combustíveis e lubrificantes usados nas máquinas industriais, os aluguéis e seguros da unidade industrial, a depreciação dos equipamentos industriais, os gastos com manutenção das máquinas industriais, etc.

As matérias-primas estariam incluídas nos custos diretos, posto que podem ser identificados e avaliados com a produção, podendo ser diretamente apropriados aos produtos fabricados, tendo em vista a existência de uma medida objetiva de consumo na produção.

Leone (2000a, p.49) define custos diretos como sendo aqueles custos (ou despesas) que podem ser facilmente identificados com o objeto de custeio. São os custos diretamente identificados a seus portadores. Para que seja feita a identificação, não há necessidade de rateio.

Já Horngren et al (2000, p.20) define custos diretos como sendo os custos que estão relacionados a um determinado objeto de custo e que podem ser identificados com este de maneira economicamente viável (custo efetivo).

A apuração dos Custos dos Produtos Vendidos segue a seguinte sistemática:

( + )Estoque Inicial de Material Direto
( - )Compras de Material Direto
( - )Estoque Final de Material Direto
( = )Material Direto Consumido
( + )Mão-de-obra Direta
( + )Gastos Gerais de Fabricação
( = )Custo de Produção do Período
( - )Estoque Inicial de Produtos em Elaboração
( + )Estoque Final de Produtos em Elaboração
( = )Custo da Produção Acabada no Período
( + )Estoque Inicial de Produtos Acabados
( - )Estoque Final de Produtos Acabados
( = )Custos dos Produtos Vendidos no Período

O custo de aquisição das matérias-primas é dado conforme a seguir:

( + ) Compras Brutas de matérias-primas

( + ) Fretes e Seguros incidentes sobre compras de matérias-primas

( - ) Abatimentos e descontos incondicionais sobre compras de matérias-primas

( - ) Devoluções de Compras de matérias-primas

( = ) Custo de Aquisição das matérias-primas

Verifica-se, portanto, que a supressão de parte dos valores de aquisição de matérias-primas invariavelmente irá reduzir o Custo de Aquisição das mesmas. Como conseqüência imediata, os Custos dos Produtos Vendidos terão seu valor também reduzido, posto que estes têm em sua composição os montantes dos custos de aquisição dos materiais diretos.

Neste caso, subfaturando as aquisições de matérias-primas haverá seguramente uma redução proporcional nos custos dos produtos vendidos, na razão direta da participação daquelas nos referidos custos.

É natural que em cada setor industrial a participação dos elementos que compõe os Custos dos Produtos Vendidos sejam diferentes. Em alguns setores as matérias-primas serão preponderantes na determinação dos Custos industriais, já em outros, qualquer um dos outros componentes poderá ter preponderância em relação aos demais. Assim, qualquer redução nos elementos que compõe os Custos dos Produtos Vendidos irá provocar uma diminuir proporcional dos mesmos.

O Resultado Industrial é obtido através da subtração dos Custos dos Produtos Acabados das Vendas Líquidas. Tal resultado também é denominado de Lucro Operacional Bruto.

Assim, reduzindo-se os Custos dos Produtos Acabados aumenta-se o Lucro Operacional Bruto. Com o subfaturamento nas aquisições de matérias-primas consegue-se reduzir os Custos dos Produtos Acabados, sendo possível a manutenção do Lucro Operacional Bruto mesmo que haja redução nas vendas líquidas. Neste ponto encontra-se o cerne da fraude do subfaturamento nas aquisições : reduz-se os custos dos produtos acabados, mantêm-se o lucro operacional bruto em níveis compatíveis com outros custos e despesas, mas possibilita a redução das vendas líquidas, dando cabimento a obtenção de receitas marginais.

Assim, é fácil entender como o simples subfaturamento nas aquisições de matérias-primas, reduzindo consideravelmente o custo industrial, possibilita a omissão de receitas nas saídas de produtos acabados.

Não poderá qualquer empresa sobreviver por tempo indeterminado com seus custos acima de suas receitas, uma vez que, tirando os setores subsidiados da economia, nenhuma empresa suportaria prejuízos constantes ou contínuos. Assim, para que qualquer empresa, de qualquer setor da economia, sobreviva é necessário que apresente, ao longo dos anos, lucro, mesmo que, pontualmente, em determinado exercício venha a apresentar prejuízo. Nestes termos, qualquer empresa industrial terá que, no mínimo, empatar seus custos com suas receitas. Como as aquisições de matéria-prima influenciam consideravelmente os custos industriais, e estes, por sua vez, determinam o preço final dos produtos acabados, é fácil deduzir como o subfaturamento nas aquisições permitem que haja omissão de receitas, seja através de quantidades ou de valores.

Qualquer empresa quer minimizar seus custos e maximizar seus lucros. Fundamentado nesta sistemática que vem emprestada da ciência econômica, através do subfaturamento nas aquisições de matérias primas, consegue-se reduzir drasticamente, apesar de ilegal, os custos industriais, permitindo que seus produtos acabados sejam vendidos, também, subfaturados.

O Decreto nº 3000/99, que Regulamenta a tributação, fiscalização, arrecadação e administração do Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza, expressamente indica os elementos que comporão o custo dos produtos vendidos, conforme abaixo transcrito:

Art. 290. O custo de produção dos bens ou serviços vendidos compreenderá, obrigatoriamente:

I - o custo de aquisição de matérias-primas e quaisquer outros bens ou serviços aplicados ou consumidos na produção, observado o disposto no artigo anterior;

II - o custo do pessoal aplicado na produção, inclusive de supervisão direta, manutenção e guarda das instalações de produção;

III - os custos de locação, manutenção e reparo e os encargos de depreciação dos bens aplicados na produção;

IV - os encargos de amortização diretamente relacionados com a produção;

V - os encargos de exaustão dos recursos naturais utilizados na produção.

Parágrafo único. A aquisição de bens de consumo eventual, cujo valor não exceda a cinco por cento do custo total dos produtos vendidos no período de apuração anterior, poderá ser registrada diretamente como custo. [Grifo nosso].

Ora, se as aquisições estão subfaturadas é claro e evidente que o custo industrial apurado é menor que o real. Assim sendo, cria-se uma margem muito grande para a omissão de receitas, já que as receitas geradas pelas saídas de produtos acabados, acompanhando o custo industrial, poderão formalmente ser inferiores aos praticados no mercado.

De forma conclusiva Melo (2000, p.132) trata do assunto:

O levantamento de produção implica a consideração dos insumos utilizados na industrialização de bens (matérias-primas, produtos intermediários, materiais auxiliares, embalagens), consumo de energia elétrica etc., aplicando as quebras e perdas no processo de fabricação, estimando razoável margem de lucro, que também podem resultar em diferença mediante o confronto com os negócios declarados e respectivos valores ofertados à tributação.

Poderá o fisco praticar o arbitramento tendo em vista a não-exibição de elementos e documentos, ou mesmo se inexistentes, quando não reflitam a realidade ou consignem valores inferiores aos reais (art. 148 do CTN), sendo aceitável a decretação e idoneidade documental na hipótese de notas, livros, registros etc. que não retratem a veracidade das operações e prestações, simulando negócios subjacentes.

Neste mesmo sentido dispõe a Legislação Tributária do Rio de Janeiro, através do Regulamento do ICMS / RJ, aprovado pelo Decreto nº 27.427 / 2000, no art. 13, do Livro XVI, conforme abaixo transcrito:

Art. 13. Com vista ao cálculo do valor da produção e correspondente pagamento do imposto, a fiscalização pode utilizar elementos subsidiários, como valor e quantidade de matéria-prima, produto intermediário e material de embalagem adquiridos e empregados na atividade industrial, considerando os respectivos estoques, o valor de despesas gerais efetivamente feitas, de mão-de-obra empregada e os demais fatores de produção.

Parágrafo único Apurada diferença no confronto entre o valor da produção, resultante do cálculo referido neste artigo, e o registrado pelo estabelecimento, que não se admita como quebra, exigir-se-á o imposto correspondente, com acréscimos e penalidade cabíveis.

6.1.1Determinação do Preço de Venda dos Produtos Acabados

Ainda tomando por base a doutrina de Custo Industrial, a Margem de Contribuição é definida como o valor oriundo da diferença entre vendas e todos os custos e despesas variáveis, sendo utilizado na cobertura dos custos fixos para proporcionar o lucro. Martins (1998, p.195) diz que a margem de Contribuição Unitária é o valor que cada unidade efetivamente traz à empresa de sobra entre sua receita e o custo que de fato provocou e lhe pode ser imputado sem erro.

Matematicamente seria:

MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO = VENDAS - CUSTOS e DESPESAS VARIÁVEIS

A margem de Contribuição não poderá ser confundida com o lucro, posto que os custos fixos ainda não foram abatidos para a obtenção do resultado.

O preço de venda é determinado de acordo com a política de lucro da empresa industrial, levando em consideração as diversas variáveis que atuam sobre a produção. A fixação do preço de venda dos produtos acabados é obtida através da conjunção das variáveis CUSTOS, DESPESAS E LUCRO.

Acerca da difícil tarefa de fixar preço dos produtos acabados Martins (1998, p.249) comenta:

O problema de decidir o preço a ser fixado não é tarefa para solução só com dados de custos. Necessário se torna uma gama de informações sobre mercado (elasticidade, na Economia) para que se possa, casando informes internos com externos, optar pelas decisões mais corretas. Também nessa hora a Contribuição Marginal é de vital importância. Das diversas opções de preço e quantidade, interessa a que maximiza a Margem de Contribuição Total, e não a Receita total, desde que para qualquer dessas alternativas o Custo Fixo se mantenha inalterado.

Horngren et al (2000, p.302) explicitam o que sejam decisões de preço:

As decisões de preço são decisões que os administradores tomam sobre o que cobrar pelos produtos e serviços que oferecem...Essas decisões influenciam as receitas da empresa, que devem superar os custos totais, se se deseja obter lucros. A apuração dos custos dos produtos, consequentemente, é importante para estabelecer preços. Não há, contudo, um modo único de apuração do custo de um produto que seja universalmente relevante para todas as decisões de preço.

É ainda Horngren et al (2000, p.302) quem escrevem acerca das principais influências sobre o preço:

Há três influências principais sobre as decisões de preço : cliente, concorrentes e custos.

Clientes - Os administradores devem sempre examinar as questões relativas ao preço pela ótica de seus clientes. O aumento de preço pode fazer com que os clientes rejeitem o produto da empresa e prefiram o produto de um concorrente ou o substituam.

Concorrentes - As reações dos concorrentes influenciam a formação dos preços. Num extremo, os preços e os produtos de um rival podem forçar uma empresa a reduzir seus preços, para ser competitiva; no outro, uma empresa, sem concorrência, numa dada situação pode estabelecer preços altos...

Custos. As empresas fixam o preço dos produtos de modo a superar os respectivos custos de fabricação. O estudo dos padrões de comportamento do custo proporciona compreensão das receitas resultantes das diversas combinações de preço e volume de venda de determinado produto...O mercado estabelece o preço, mas os dados sobre os custos podem ajudar esses negociantes a estabelecer, por exemplo, o nível de atividade (output) que melhor atenda aos objetivos particulares da empresa... [Grifo nosso].

Vários autores tornaram generalizada a idéia de que uma das finalidades da Contabilidade de Custos é a determinação do preço de venda dos produtos acabados. Várias são as técnicas que se prestam a isso, dentre elas:

- Método RKW - consiste no rateio exclusivo sobre os produtos dos custos de produção e de todas as despesa da empresa, seja ela qual for, inclusive a financeira. Com o rateio dos custos e despesas, obtém-se o valor de produzir e vender, dando os gastos completo de todo o processo empresarial de obtenção de receita. Após o rateio basta fixar o lucro desejado para se conhecer o preço de venda final dos produtos. Assim, para a fixação do preço dos produtos, mister que se fixe a base de distribuição dos custos, despesas e lucro, bem como o volume produzido de cada produto.

Martins critica duramente este método. Para ele essa fórmula pode até ser usada numa economia de decisão totalmente centralizada, dificilmente consegue ter sucesso numa economia de mercado...(Martins, 1998, p.237) . Assim, é o mercado quem determina a fixação dos preços, ficando a analise dos custos e despesas responsável pela verificação da viabilidade de determinada produto, inserido num mercado que de forma preponderante estabelece seu preço.

- Método ABC (Custeio Baseado nas Atividades) - semelhantemente ao método anterior, ocorre a alocação completa de todos os custos e despesas a todos os produtos. Para obtenção do preço de venda dos produtos adiciona-se o lucro desejado por unidade. É claro que tal método só se aplica a produtos com características monopolísticas, permanecendo os mesmos problemas de subjetividade nos critérios de rateio dos custos e despesas, além de não apresentar solução para a problemática da variação nos volumes de produção. Desta forma, não há solução a vista para os custos fixos, que invariavelmente criam problema na sua alocação aos produtos, assim como nas variações nos volumes de produção.

Para Martins (1998, p.238) quanto maior a proporção desses gastos fixos dentro de uma empresa, maiores (ou até mesmo impossibilidade) para a adoção do custo unitário como parâmetro para a definição do preço de venda de um produto...

Contudo, através deste método é possível conhecer os custos de todas as atividades, sendo que aquelas que não adicionam qualquer valor ao produto podem ter seus gastos reduzidos ou mesmo anulados, racionalizando-se, assim, o processo de produção.

- Uso dos Conceitos dos Custos Variáveis na Fixação do Preço de Venda - este método se utiliza da Margem de Contribuição para auxiliar nas tomadas de decisões relativas à determinação dos preços de vendas dos produtos. Assim, através do conhecimento da Margem de Contribuição é possível a maximização da receita de cada produto, ficando disponível a informação daqueles que apresentam melhor resultado. Neste aspecto, cabe a empresa identificar todas as variáveis, sejam elas de custos, de quantidade produzida ou de mercado, de tal forma que se obtenha o preço de venda ideal que maximize sua margem de contribuição total. Segundo Leone (2000a, p.323-324):

...a Contabilidade de Custos tem-se esforçado para não só atribuir todos os custos e despesas fabris ao produto...como também apropriar as despesas comerciais e administrativas numa tentativa, inteiramente vã no horizonte do curto prazo, de calcular os custos totais dos produtos e com isso conhecer os produtos mais lucrativos e menos lucrativos.

- Custo Meta (Target Cost) - muitas vezes o preço ideal revela-se incapaz de produzir o resultado mínimo necessário, ou em casos extremos, nem mesmo é capaz de suplantar os gastos fixos de produção. Faz-se necessário percorrer o caminho inverso, posto que o preço de venda passa a ser determinado pela oferta e procura. Como as empresas não podem alterar substancialmente seus preços através da redução dos custos, faz-se necessário saber qual o custo máximo suportável tendo em vista o retorno desejável. A questão, então, passa a ser qual o custo máximo permitido para determinado produto de tal forma que se obtenha o mínimo de rentabilidade desejada, tomando como preço de venda o que o mercado oferece. Horngren et al (2000, 305-306) ao se referirem ao custo meta como ponto de partida para a determinação do preço meta escrevem:

O preço-meta é a estimativa de preço do produto (ou serviço) que o consumidor potencial está disposto a pagar. Essa estimativa baseia-se na percepção do valor do produto aceito pelo cliente e das respostas dos concorrentes...O preço-meta conduz ao custo-meta. O custo-meta unitário é a estimativa do custo unitário de longo prazo de um produto (ou serviço) que, quando vendido pelo preço-meta, permite que a empresa alcance o lucro operacional-meta unitário. O custo-meta unitário é obtido da dedução do lucro operacional-meta unitário do preço-meta.

Vê-se que qualquer que seja o método utilizado para determinação do preço de venda dos produtos, bem como da rentabilidade obtida, o ponto de partida é sempre o custo de produção, sejam eles fixos ou variáveis.

Qualquer redução obtida nos custos de produção irá influenciar o preço de venda dos produtos e seus resultados. Assim, deduz-se que a finalidade do controle dos custos industriais passa a ser de suma importância para a sobrevivência empresarial em um universo mercadológico cada vez mais globalizado. Reduzir os custos e aumentar os resultados obtidos parece ser a finalidade primeira de qualquer empresa industrial destinada ao sucesso. Neste ponto, é possível a consecução deste objetivo dentro da legalidade utilizando-se das mais diversas teorias empresariais, racionalizando-se os processos industriais com finalidade de reduzir custos e despesas.

O problema surge quando no desejo de obtenção de resultados positivos são utilizados métodos que ferem as leis formais, os Princípios Fundamentais da Contabilidade, bem como a livre concorrência. Para tanto, algumas empresas se utilizam de métodos ilegais com a finalidade de reduzir insumos que compõem os custos dos produtos vendidos. Neste sentido, o subfaturamento das aquisições das matérias-primas tem sido abundantemente utilizado para reduzir custos e despesas e aumentar lucros. É claro que ao arrepio da lei.

Através do subfaturamento nas aquisições das matérias-primas nenhum grande esforço gerencial é necessário para a obtenção de resultados positivos, além do que os preços dos produtos acabados obedecem a uma sistemática que difere dos métodos normais, sendo possível sua redução substancial, provocando, a partir daí, a concorrência desleal. Através desse artifício consegue-se, contabilmente, a redução dos custos dos produtos vendidos, e conseqüentemente o aumento dos resultados obtidos. Contudo, tal infração é meramente formal, indo de encontro aos ditames da legislação tributária e aos Princípios Fundamentais da Contabilidade, que determinam a relevância da essência econômica sobre os aspectos formais. Desta forma, prevalece, tanto na seara tributária como na contábil, a verdade material como elemento norteador para a determinação dos custos dos produtos vendidos, dos resultados obtidos e dos montantes oferecidos à tributação.

De forma conclusiva, as palavras de Júlio (1998) vão ao encontro do que se disse acima:

...por meio do subfaturamento ou de declaração de menos produtos que na realidade se encontram dentro de um contêiner -, quadrilhas ou empresas antiéticas causam grande dano à economia formal e ao país. Conseguem colocar no mercado produtos estrangeiros a preços muito inferiores aos dos similares nacionais e até mesmo aos de itens idênticos importados legalmente.

6.1.2 Alterações no Ponto de Equilíbrio - Relação Custo / Volume / Lucro

Dentro da dinâmica industrial encontram-se custos e despesas fixos e variáveis. Bierman e Dyckman, citados por Leone (2000b, p.73), esclarecem:

Os termos fixos e variáveis são geralmente usados para descrever como um custo reage às mudanças na atividade. Um custo variável é um custo que é proporcional ao nível da atividade (o custo total aumenta à medida que a atividade aumenta) e um custo fixo é constante no total, na faixa de volume relevante da atividade esperada que está sendo considerada.

A representação gráfica clássica dos custos e despesas fixos seria uma reta linear, conforme abaixo mostrado:

Já os custos e despesas variáveis obedecem uma proporcionalidade relacionada com o nível de produção. A representação gráfica clássica dos custos e despesas variáveis seria uma reta linear inclinada, conforme abaixo mostrado:

Então, Custos Totais serão representados graficamente conforme abaixo mostrado:

A redução dos custos e despesas fixos faz com que a reta horizontal desça. Já uma redução nos custos e despesas variáveis faz com que o coeficiente angular seja reduzido, inclinando a reta para baixo.

Com a inserção da representação gráfica da Receita Total no gráfico acima, chega-se ao Ponto de Equilíbrio. Tal ponto é aquele que nasce da interseção dos Custos Totais com as Receitas Totais. A título de simplificação serão admitidos como absolutamente lineares as representações gráficas dos Custos Totais, bem como das Receitas Totais. Assim, graficamente o Ponto de Equilíbrio será representado conforme abaixo mostrado:

Haverá eqüalização dos Custos e Despesas Totais com as Receitas Totais exatamente no Ponto de Equilíbrio. Desta forma, a faixa de área entre as Receitas Totais (reta 1) e os Custos e Despesas Totais (reta 2), após o Ponto de Equilíbrio, representa, graficamente, o lucro obtido. Já a faixa de área entre as duas retas citadas situada aquém do referido ponto, representa, graficamente, o prejuízo.

O subfaturamento nas aquisições de matérias-primas (materiais diretos) irá provocar uma redução no coeficiente angular da reta representativa dos custos e despesas variáveis, fazendo com que a mesma se incline mais para baixo. Logo, ocorrerá a redução formal dos Custos e Despesas Totais, podendo a empresa industrial manter o mesmo nível de produção a um Custo Total inferior, permitindo a redução de suas Receitas Totais, já que o novo Ponto de Equilíbrio situa-se graficamente abaixo do original. Neste caso, a empresa poderá omitir receitas sem alterar seu lucro. Graficamente esta situação é representada abaixo:

A formulação matemática para esta situação vem emprestada da geometria analítica. Para melhor entendimento e facilidade na demonstração serão convencionados as seguintes variáveis:

p - preço de venda unitário;

v - custo variável unitário;

v' - custo variável unitário reduzido ( por conta do subfaturamento );

q - quantidade produzida no ponto de equilíbrio;

( p - v ) - margem de contribuição unitária

F - custo fixo total;

CT - custo total;

CT' - custo total reduzido;

a 1 - coeficiente angular da reta representativa dos custos totais;

a '1 - coeficiente angular da reta representativa dos custos totais reduzidos ( por conta do subfaturamento );

a 2 - coeficiente angular da reta representativa das receitas totais;

a '2 - coeficiente angular da reta representativa das receitas totais reduzidas.

A equação genérica representativa de uma reta é dada por:

y = a + b.x,

onde:

a - é o coeficiente linear; e

b - é coeficiente angular.

Utilizando-se de relações trigonométricas é possível determinar os coeficientes angulares das retas contidas no gráfico da página anterior, tomando como referência o ponto de equilíbrio:

a 1 = ( CT - F ) / q = {( v.q + F ) - F} / q = v.q / q = v

a '1 = ( CT' - F ) / q = {( v'.q + F ) - F} / q = v'.q / q = v'

a 2 = CT / q = ( v.q + F ) / q

a '2 = CT' / q = ( v'.q + F ) / q

Depois de encontrados os coeficientes angulares, as equações representativas das retas podem ser determinadas, conforme abaixo descrito:

Reta representativa das receitas totais:

yRT = {( v.q + F ) / q}.x

Reta representativa dos custos totais:

yCT = F + v.x

Reta representativa das receitas totais reduzidas:

yRT´ = {( v'.q + F ) / q}.x

Reta representativa dos custos totais reduzidos:

yCT´ = F + v'.x

Ainda é possível relacionar os custos variáveis unitários ( v e v' ) de tal forma que as equações acima possam ser representadas em função de v. Para tanto, faz-se necessário determinar a redução nos custos variáveis em decorrência do subfaturamento das matérias-primas. Assim:

cMP - é o custo unitário da matéria-prima;

c'MP - é o custo unitário da matéria-prima subfaturada.

A participação percentual do custo das matérias-primas no custo variável é dada por:

Participação % = cMP / v

Já a redução percentual nos custos unitários das matérias-primas como decorrência do subfaturamento é encontrada conforme abaixo:

Redução % = ( cMP - c'MP ) / cMP

Então, é possível estabelecer uma relação matemática entre v e v', conforme abaixo demonstrado:

v´ = v. { 1 - ( cMP / v ) . ( cMP - c'MP ) / cMP )} = v.{ 1 - ( cMP - c'MP ) / v }

Substituindo esta relação nas equações das retas yRT´ e yCT´ tem-se:

yRT´ = {( v'.q + F ) / q}.x = ( v' + F / q ).x = { v.( 1 - ( cMP - c'MP ) / v ) + F / q }.x

yCT´ = F + v'.x = F + v.{ 1 - ( cMP - c'MP ) / v }.x

As quatro equações das retas podem, então, ser escritas:

yRT = {( v.q + F ) / q}.x

yRT´ = { v.( 1 - ( cMP - c'MP ) / v ) + F / q }.x

yCT = F + v.x

yCT´ = F + v.{ 1 - ( cMP - c'MP ) / v }.x

Logo, é possível determinar a diferença unitária entre a receita total e a receita total reduzida por conta do subfaturamento:

yRT - yRT´ = {( v.q + F ) / q}.x - { v.( 1 - ( cMP - c'MP ) / v ) + F / q }.x

yRT - yRT´ = { (v + F / q ) - v.( 1 - ( cMP - c'MP ) / v ) + F / q }.x

yRT - yRT´ = ( cMP - c'MP ).x

Também é possível determinar a diferença unitária entre o custo total e o custo total reduzido por conta do subfaturamento:

yCT - yCT´ = ( F + v.x ) - {F + v.{ 1 - ( cMP - c'MP ) / v }.x}

yCT - yCT´ = F + v.x - F - v.x + v.{( cMP - c'MP ) / v}.x

yCT - yCT´ = ( cMP - c'MP ).x

Comprova-se, então que a redução nos Custos Totais obtida em decorrência da prática do subfaturamento nas aquisições de matérias-primas é matematicamente idêntica à redução nas Receitas ( yRT - yRT´ = yCT - yCT´ ).

Entretanto, não haverá qualquer alteração no lucro apurado, conforme abaixo demonstrado:

Lucro unitário com operações normais:

l = yRT - yCT = {( v.q + F ) / q}.x - ( F + v.x ) = v.x + ( F / q ).x - F - v.x

l = - F + ( F / q ).x

Lucro unitário com operações subfaturadas:

l´ = yRT´ - yCT´ = { v.( 1 - ( cMP - c'MP ) / v ) + F / q }.x - {F + v.{ 1 - ( cMP - c'MP ) / v }.x}

l' = v.x - ( cMP - c'MP ).x + ( F / q ).x - F - v.x + ( cMP - c'MP ).x

l' = - F + ( F / q ).x

Verifica-se, então, que qualquer redução no custo de aquisições de matérias-primas irá repercutir nas mesmas proporções nas receitas totais. Sem que haja qualquer redução no lucro é possível reduzir os custos de aquisições de matérias-primas através do subfaturamento, podendo as receitas totais serem reduzidas formalmente nas mesmas proporções.

Sendo o subfaturamento nas aquisições de matérias-primas mero fato formal, posto que a operação mercantil se processa a preços normais, a redução nos custos totais também é meramente formal. Na realidade os custos totais serão maiores do que os apurados contabilmente, pois estão intimamente ligados com a realidade monetária dos custos e despesas incorridos. Neste caso, os valores monetários despendidos serão superiores àqueles apresentados na contabilidade de custos. Logo, a fraude em estudo possibilita a redução apenas formal dos custos variáveis, e consequentemente dos custos totais.

Neste particular, a possibilidade de redução das Receitas Totais segue a mesma linha de raciocínio apresentada acima. As receitas totais poderão ser reduzidas, como visto graficamente. No entanto, tal redução é meramente formal, posto que os preços praticados no subfaturamento não apresentam redução efetiva, mas apenas formal.

A empresa industrial que pratica o subfaturamento nas aquisições de matérias-primas precisa obter receitas totais reais que suplantem os custos totais reais, mesmo que formalmente as receitas registradas sejam inferiores às necessárias para a obtenção de lucro. Mesmo com a possibilidade de redução formal das receitas totais, os preços efetivamente praticados terão que obedecer a verdade material, que é determinada em função dos custos e despesas efetivamente incorridas, bem como da concorrência de preço estipulada pelo mercado.

Portanto, mesmo que documentos demonstrem as receitas obtidas tendo como fundamento custos e despesas inferiores aos incorridos, os preços praticados terão que ser superiores aos registrados, de tal forma que as receitas totais reais suplantem os custos e despesas totais reais, fazendo com que a empresa industrial se situe na faixa de área que representa o lucro.

A margem de possibilidade de omissão de receitas conseguida através do subfaturamento nas aquisições de matérias-primas é representa pela área entre a receita total real (reta 3) e a receita total formal (reta 4), limitada à esquerda pela linha tracejada horizontal que une os dois Pontos de Equilíbrio.

6.2 REPERCUSSÕES NO FLUXO FINANCEIRO

Ainda é possível verificar as repercussões das entradas de matérias-primas subfaturadas no fluxo financeiro da empresa.

Hodiernamente, há uma tendência muito forte de valorização das análises do fluxo financeiro. Iudícibus et al (2000, p.351) ao se referirem à demonstração dos fluxos de caixa afirma que o objetivo primário da Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC) é prover informações relevantes sobre pagamentos e recebimentos, em dinheiro, de uma empresa, ocorridos durante um determinado período.

Mais adiante, Iudícibus et al (2000, p.355-356) escrevem:

A movimentação das disponibilidades (caixa e equivalentes-caixa) da empresa, em um dado período, deve ser estruturada na DFC, conforme já comentado, em três grupos, cujos títulos buscam expressar as entradas e saídas de dinheiro relacionadas com as atividades: a) operacionais; b) de investimento; e c) de financiamento. A soma algébrica dos resultados líquidos de cada um desses grupamentos totaliza a variação no caixa do período, que deve ser conciliado com a diferença entre os saldos respectivos das disponibilidades, constantes no Balanço, entre o início e o fim do período considerado.

(...)

A idéia desse método é apurar e informar as entradas e saídas de caixa das atividades operacionais por seus volumes brutos...

Iudícibus et al (1998, p.231) ainda escrevem acerca do Fluxo de Caixa:

A superioridade do Fluxo de Caixa normalmente está vinculada às análises de curto prazo e à gerência financeira do dia-a-dia. De qualquer forma, a tendência tem sido, de fato, pela utilização, para divulgação ao público, do Fluxo de Caixa.

É claro que, como o nome indica, o que se quer nessa demonstração é a explicação das origens e das aplicações das Disponibilidades da entidade, com a explicação da mudança no saldo desse item do ativo durante o período.

Assim, entende-se o motivo pelo qual através do Fluxo de Caixa consegue-se explicar, por exemplo, por que às vezes a empresa tem lucro, mas sua situação financeira piora, ou vice-versa (Iudícibus et al, 1998, p. 238).

Campos Filho (1999, p.20) diz que os balanços expressam apenas as opiniões dos auditores, não os fatos. Dinheiro é fato. Caixa é fato. Não se pode produzir dinheiro com fatos contábeis.

Hope e Leite, citados por Campos Filho (1999, p.23), escrevem acerca do assunto nos seguintes termos:

As dificuldades financeiras nascem da disritmia entre entradas e saídas de caixa, que somente pode ser detectada pelo minucioso estudo de uma coleção de demonstrativos do fluxo de caixa. O ritmo das entradas de caixa provenientes das operações devem estar coerente com o desembolsos por elas provocado e com a cobertura do serviço da dívida...

A Demonstração dos Fluxos de Caixa, que não é objeto deste trabalho, compõe-se de quatro grandes grupos:

- Disponibilidades;

- Atividades Operacionais;

- Atividades de Investimentos; e

- Atividades de Financiamento.

Aqui, a preocupação com fluxo financeiro dá cabimento ao tratamento deste de forma singela, dispensando as formulações apresentadas pela moderna teoria da Demonstração dos Fluxos de Caixa, que, inclusive, prescinde do regime de competência.

Em obediência ao regime de competência, o fluxo financeiro pode ser tratado matematicamente pela seguinte equação:

SALDO INICIAL DAS DISPONIBILIDADES+RECEITAS OBTIDAS NO EXERCÍCIOS

=DESPESAS PAGAS NO EXERCÍCIO

+SALDO FINAL

DAS DISPONIBILIDADES

Resumidamente, tem-se:

SI + R = D + SF

Acerca do subfaturamento o Conselho de Recurso Fiscais da Paraíba se pronunciou nos seguintes termos:

SUBFATURAMENTO - A acusação de que os valores consignados na nota fiscal são inferiores ao valor da operação, caracterizando subfaturamento, para ser acolhida imperiosa é a prova cabal. Valeu-se a fiscalização, em suporte a argüição do comportamento infringente, subfaturamento, a diferença verificada entre os valores do inventário e os preços praticados. A constatação pode sugerir a necessidade de pesquisa, não, porém, deduzir-se, liminarmente, que ocorreu subfaturamento.

Relator: ROBERTO FARIAS DE ARAÚJO

Processo: CRF - 133/99 ~ Data da sessão: 28/04/99 ~ Tipo de recurso: voluntário ~ Dado provimento por unanimidade

ACÓRDÃO Nº 5.057/99. [Grifo nosso].

Extrai-se do acórdão acima citado que no subfaturamento, desde que cabalmente provado, os valores consignados no documento fiscal são inferiores ao valor da operação. Basta a comprovação do subfaturamento, através de provas cabais, para implicitamente reconhecer o distanciamento entre as verdades formal e material, sendo o valor da operação superior ao registrado no documento fiscal.

Então, a fração da operação mercantil que não foi registrada em documento fiscal, mas efetivamente paga, terá repercussão no fluxo financeiro da empresa.

Ora, o fluxo financeiro indica uma igualdade entre os termos da equação. A existência de despesas e gastos pagos e não registrados irá provocar uma desigualdade, posto que os montantes contidos no lado direito da equação serão superiores aos do lado esquerdo, uma vez que despesas adicionais requerem receitas também adicionais. Matematicamente essa desigualdade seria dada por:

SI + R < D + d + SF

Onde,

d - são os desembolsos financeiros não registrados.

Havendo desembolsos financeiros sem o devido registro na contabilidade presume-se que estes tenham sido feito com receita mantidas à margem da escrituração. Haverá de existir receitas não conhecidas pela contabilidade que devolva a igualdade à equação. Tem-se então:

SI + R + r ? D + d + SF

Onde,

r - são as receitas financeiras não registradas.

Então, a receita que deu cabimento aos desembolsos financeiros não registrados tem que ser tal que solucione a inequação acima. Só há uma possibilidade para resolver esta inequação : quando r é monetariamente igual à d.

Portanto, as despesas e gastos não contabilizados serão pagos com receitas também não registradas, de tal forma que devolva-se a igualdade à equação:

SI + R + r = D + d + SF

O fluxo financeiro comprova, então, a presunção de que as aquisições de matérias-primas subfaturadas implicam receitas marginais disponíveis, posto que os saldos de disponibilidades inventariados e escriturados na escrita contábil não foram utilizados nos pagamentos das diferenças de preços entre os valores efetivamente pagos e os registrados em documentos fiscais. O motivo para tal afirmativa é simples: as disponibilidades escrituradas nas Contas Caixa, Bancos ou qualquer outra conta que representa disponibilidades, são obrigatoriamente inventariadas, contadas numericamente. O saldo de tais contas não são fruto da invenção da mente humana, não são fictícias, mas obrigatoriamente fruto da verdade material, ou seja, para todos os efeitos legais as quantias escrituradas existiam fisicamente, foram contadas nota à nota.

O acatamento do argumento de que a diferença monetária entre o valor real da operação e o valor formalmente registrado em documento foi pago com as disponibilidades existentes redundam em nova fraude contábil : a escrituração de saldos de disponibilidades fictícios, uma vez que havendo a utilização de disponibilidades escrituradas para pagamento deste montante, aquelas teriam que ser escrituradas em valores já descontados dos pagamentos realizados, portanto, inferiores aos apresentados nos Livros Contábeis. Se houve utilização dos saldos das disponibilidades para quitar a diferença entre o valor real da operação e o valor registrado formalmente em documentos, e não foi efetuado o abatimento nos saldos das disponibilidades escrituradas, comete-se outra modalidade de fraude contábil, que certamente redundará em sonegação na seara tributária.

Se cabalmente for provado o subfaturamento, e este sendo meramente formal, implica dizer que a operação mercantil foi paga em sua totalidade, mas registrada com valores abaixo da operação, a diferença, então, entre o valor real da operação e o valor registrado em documento fiscal, apesar de paga, não encontra-se registrada no fluxo financeiro da empresa, implicando na presunção de que o subfaturamento nas aquisições de matérias-primas decorrem em receitas marginais disponíveis.

7 CONCLUSÃO

A prática do subfaturamento nas aquisições de matérias-primas é matéria até então pouco discutida. É verdade que cada vez mais amplia-se a noção de que desta prática decorrem conseqüências jurídicas e contábeis de notável relevância.

Apoiados em documentos fiscais que declaram parcialmente os montantes praticados nas operações mercantis, empresas do setor industrial podem reduzir de forma ilegal seus custos de produção, bem como ampliar as possibilidades de omissão de receitas em suas saídas de produtos acabados, através da mesma prática, ou seja, subfaturando as saídas.

Chega-se, então, a uma correlação lógica entre aquisições de matérias-primas subfaturadas e a omissão de receitas, que pode se dar de duas forma diversas : a primeira decorre da própria aquisição que formalmente apresenta um valor aquém daquele efetivamente praticado. Neste caso, a diferença entre o valor declarado em documentos fiscais (verdade formal) e o valor da operação mercantil (verdade material), presume-se que tenha sido pago com receitas mantidas à margem da escrituração mercantil, posto que não há registros nas escritas contábil e fiscal de tais montantes; a segunda decorre da possibilidade de redução dos custos de produção, uma vez que as aquisições de matérias-primas foram formalmente adquiridas a um preço inferior ao praticado. Neste caso, o preço de saídas dos produtos acabados, que é função dos custos de produção, pode ser praticado também a um valor inferior, redundando novamente em omissão de receitas.

A verdade é que o subfaturamento altera toda a sistemática patrimonial, posto que os registros contábeis e fiscais obedecem aos valores formalmente declarados em documentos fiscais, que no caso são invariavelmente registrados em montantes inferiores aos efetivamente praticados nas operações mercantis. Com isso o patrimônio empresarial fica prejudicado, afetando a todos os usuários da Contabilidade, passando a representar um verdade diferente da realidade fundamentada na relevância da essência econômica.

Além disso, o subfaturamento representa infração que subtrai grande parte dos tributos de todas as esferas de competência, principalmente aqueles cujo valores monetários de suas bases de cálculo encontram-se fundamentados no valor das operações mercantis, posto que formalmente as apresenta de forma reduzida.

Grande é a dificuldade de combate à prática do subfaturamento, pois tal infração encontra-se sempre resguardada em documentos legalmente exigidos pelas legislações tributária e comercial. Contudo, o entendimento jurisprudencial vem permitindo que as diversas legislações evoluam no sentido de combater esta infração, principalmente fundamentada no inversão do ônus da prova, permitindo aos diversos Fiscos desconsiderar documentos fiscais que representam declarações inexatas quanto aos valores monetários das operações mercantis, para então utilizar-se do arbitramento como forma de se chegar o mais próximo possível do valor monetário exato.

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Elaborado em 09.2001.

 
Alexandre Henrique Salema Ferreira*
Agente fiscal da Fazenda Estadual da Paraíba, bacharel em Direito, especialista em Auditoria fiscal-contábil.
E-mail: salema@sefin.pb.gov.br
Texto publicado originalmente no Jus Navigandi (www.jus.com.br), reproduzido mediante permissão expressa do site e de seu autor.

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- Publicado em 25/04/2003



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