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Heleno Taveira Torres 
Professor de Direito Tributário e Presidente da Comissão de Graduação da Faculdade de Direito da USP. Mestre, Doutor e Livre-Docente. Vice-Presidente da International Fiscal Association - IFA. Conselheiro do Conselho Jurídico da FIESP e da FECOMERCIO. Advogado.

Artigo - Municipal - 2012/0279

Conceito de estabelecimento como critério de solução de conflitos no ISS
Heleno Taveira Torres*

1 - Segurança jurídica na solução de concursos de competências entre Municípios

O concurso de competências foi objeto de diversos mecanismos de controle na Constituição. Vejamos o caso da tributação dos serviços, por exemplo. De imediato, protege a competência de concurso com diferentes competências, pois os serviços podem concorrer com fases da industrialização ou mesmo com a produção da mercadoria (i), podem ser prestados junto com mercadorias (ii) ou ter sua incidência coincidente com casos de difícil separação, como os impostos sobre operações de crédito ou de câmbio (iii).

Pela determinação conceitual adotada, as hipóteses de conflitos são todas eliminadas, ainda que algumas mantenham-se controladas por regras heterônomas (leis complementares exigidas pela Constituição). No ISS prepondera a necessidade de proteção dos conflitos entre os Municípios, razão pela qual a competência exige (a)discriminação dos serviços diferenciados entre si, em lei complementar (norma heterônoma da União), para garantir a certeza e previsibilidade das incidências; (b)e que sejam separadas entre as unidades segundo critérios de determinação do local da prestação do serviço ou do estabelecimento do prestador, para evitar eventuais conflitos territoriais.

Os conflitos de competência surgem sempre entre órgãos ou competências escalonados, na medida que órgãos legislativos ou administrativos atentam contra a repartição constitucional de competências e suas regras de bloqueio. As competências não corroboram incompetências de atos baseados em competências alheias, ainda que de similar estatura (constitucionais). Serão sempre inválidos os atos ou decisões patrocinados por autoridades de unidades federativas que invadam competências diversas. Entretanto, quando o ato vê-se justificado pela própria competência, a pretexto de aplicar esta em detrimento de qualquer outra, tem-se o tipo lógico do "conflito de competência" (e não mais apenas o "concurso de competências").

De imediato, deve-se distinguir as regras de bloqueio do concurso de competências (ou de prevenção dos conflitos de competência), que podem ser separadas em dois grupos, aquele das regras originárias (constitucionais) e o das regras supletivas ou heterônomas, definidas mediante leis complementares autorizadas pelo art. 146, II; art. 155, § 2º, X; e art. 156, III e § 3º da CF.

O primeiro critério adotado é aquele conceitual. Pretende-se pela atribuição de conceitos às competências eliminar eventuais conflitos em virtude do fechamento de espaços materiais em unidades estanques de significação. Sobre este tema, muito já se disse nas páginas acima.

As regras originárias de bloqueios de concursos de competência, situadas no próprio texto constitucional, podem agir diretamente sobre matérias específicas das competências das pessoas políticas, como ocorre com o art. 156, III. Estas são as regras originárias por exclusão de competência. Em outros casos, a Constituição preserva a competência e a solução de conflitos realiza-se por meio de regras de exclusão da base de cálculo, como a exclusão do IPI da base de cálculo do ICMS (art. 155, § 2º, IX). Ao lado destas, de modo expresso, a Constituição transfere para leis complementares, mediata (art. 146, II) ou imediatamente (art. 155, § 2º, X ou art. 156, III), a tarefa de prevenir os conflitos de competência. As regras veiculadas por estas leis complementares dizem-se heterônomas de prevenção do conflito de competências.

Dentre as regras originárias de solução de concursos de competências, deve-se dividir as modalidades de concursos de competências dentro de um mesmo imposto(a) daqueles concursos de competências entre impostos diversos ou competências diferenciadas (ß). No primeiro caso, persistem as regras de prevenções de concursos territoriais (i) e as regras de especificação material das competências, como mercadorias, energia elétrica, derivados de petróleo e outros, segundo regimes típicos (ii). Quanto à solução de conflitos entre impostos diferentes, esta perfaz-se mediante exclusão expressa de materialidades, como no caso dos serviços atribuídos aos Estados ou nas exclusões do ITBI em face das competências estaduais do ITCMD (a), pela própria especificação da competência (b), ou por meio de integração ou exclusão da base de cálculo, a exemplo da relação entre ICMS, ISS e IPI (c).

As regras supletivas ou heterônomas de solução de conflitos de competência encontram-se dispersas no ordenamento em diversas leis complementares. A principal destas é o próprio CTN, que contempla diversas soluções de conflitos, como se verifica entre ITR e IPTU (art. 32). Além disso, tem-se a LC nº 87, de 1996 (ICMS) e a LC nº 116, de 2003 (ISS) e que trazem diversas regras de soluções de conflitos entre si.

É comum à nossa doutrina usar de definições de "serviços" fundadas no recurso da "exclusão". Assim, "serviço" seria aquilo que não se qualifique como "serviço público" (i), que seja espécie de relação que não configure subordinação, em contraste com o regime de relação de emprego, nos moldes do art. 3º da CLT (ii), que se defina como obrigação de "fazer", em oposição às obrigações de "dar" ou de "não fazer" (iii) e que revele "conteúdo econômico", quantificável patrimonialmente, para o extremar daqueles atos altruístas ou beneficentes. Estas são regras de exclusão material nucleares do Imposto sobre Serviços, afastados pelo próprio "tipo" (serviço).

Desse modo, é preciso que se tenha algum critério para determinar os limites de aproximação entre os conceitos de direito privado ou atos negociais usados pelo legislador na elaboração da lista. E temos que somente a teoria geral do negócio jurídico pode nos autorizar a concluir corretamente sobre tal propósito, mediante uma adequada qualificação de cada uma das modalidades de serviços listados. E a este efeito, somente a causa jurídica do ato ou negócio jurídico promovidos pela pessoa jurídica poderá servir como instrumento hábil para a solução deste difícil problema, por ser ela a finalidade, o propósito negocial, independentemente do nome ou da forma entabulados pelas partes.

Descabe, portanto, análise calcada unicamente sobre a identificação ou isolamento dos regimes pela terminologia ou simples formas apresentadas. Impõe-se conhecer a "causa" de cada ato ou negócio jurídico para bem classificar cada modalidade de "serviço", típico negócio jurídico, e, assim, saber se coincide ou não, quanto ao fim, ao propósito negocial, com aquele que se vê indicado no conceito referente de "serviço" e no conceito referido de cada "item" da lista.

2 - O fato jurídico tributário do ISS na Constituição - Prestação de serviços

O art. 156, III, da CF, prescreve que compete aos Municípios instituir impostos sobre serviços de qualquer natureza, mediante competência que já se oferece limitada pelo próprio texto constitucional, ao impedir os Municípios de exigirem o ISS sobre serviços compreendidos no art. 155, II da CF, quais sejam, os serviços de transporte interestadual, intermunicipal e de comunicação e exigir que esses serviços sejam definidos em Lei Complementar.

Isso confirma nossa proposta teórica dos limites imanentes (materiais), colaterais (das demais competências) e negativos (direitos e garantias fundamentais) das competências tributárias. Vejamos inicialmente o campo material dos conceitos determinantes.

Para construir normas com "tipoaberto" ou "tipo fechado", o legislador seleciona propriedades de fatos sociais, debruçando-se sobre a complexidade factual parai solar aquelas que serão juridicamente relevantes.

As normas de direitotributário, especialmente as de impostos, caracterizam-se, por exemplo, pela seleção de propriedades a partir de objetos sociais com relevância econômica, sob a forma de "tipos fechados". É assim que o direito envolve-se com a realidade, pormeio da linguagem que vai construindo no processo de positivação, descrevendo seus conceitos por meio de definições, i.e., de qualificações.

Devido a esses aspectos materiais, ao examinar o art. 156, III, da CF, Souto Maior Borges (01) identifica duas normas distintas:

"A primeira norma tem como destinatário o Município; a segunda, ao revés, é norma dirigida à União. Diversos os destinatários, porque diversos são os âmbitos pessoais de validade de ambas as normas. Distintas, portanto são as próprias normas, dado a diversidade de componente essencial - o âmbito pessoal de validade - do suporte fático dessas regras. Todavia, não apenas sob esse aspecto particular. No seu todo, são diversas as normas em análise.
A primeira tem a seguinte estrutura, digamos, deôntica: dados os serviços de qualquer natureza, não compreendidos na competência tributária dos Estados, pode o Município tributá-los.
A segunda pode ser assim formulada: a União, mediante lei complementar, pode - está autorizada a definir serviços tributáveis pelos Municípios. É esse um dos pressupostos fundamentais das normas gerais do art. 146."

O conceito de "prestação de serviços", por ser um conceito de direito privado, prescreve uma demarcação de limite à atividade legislativa e administrativa dos Estados, sobre as regras internas de ISS, por força do art. 110, do CTN, assim expresso, in verbis:

"A lei tributárianão pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federalou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias".

A partir desse texto, como o conceito de "prestação de serviços" é o núcleo material da competência tributária, prescrevendo, assim, seus limites materiais, deve ele ser preservado e mantido segundo seu significado de base, ou seja, de acordo com os critérios adotados pelo direito privado. Destarte, o sentido a ser atribuído ao termo juridicamente qualificado como prestação de serviços, pela Constituição, para o exercício de competência dos Municípios, deverá ser aquele que a legislação de direito privado designa, construído nos arts. 593 e seguintes do Código Civil.

Prestação de serviços designa uma obrigação de fazer, um negócio jurídico pelo qual uma parte se obrigue a realizar um "fazer", a prestar um serviço, mediante o pagamento de contraprestação. A prestação dos serviços é o objeto da obrigação de fazer, "por ela, o devedor compromete-se a prestar uma atividade qualquer, lícita e vantajosa, ao seu credor." como explicou Alvaro Vilaça Azevedo (02).

Obrigações de dar não se configuram prestação de serviços e, portanto, não podem sofrer imposição do ISS, como reconheceu o Supremo Tribunal Federal, na Súmula Vinculante nº 31:

"É inconstitucional a incidência do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS) sobre operações de locação de bens móveis."

Deveras, "a leitributária" (não a autoridade administrativa, medianteato de lançamento) encontra-se vedada a alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado quando estes forem tipos constitucionalmente previstos para repartição de competências. Com rigor, o conceito privado de "prestação de serviços" vincula o legislador e o administrador tributário à sua acepção de base, de forma inconteste. Diante disso, somente quando houver "prestação de serviços" poderá ser exercida a competência municipal, a título de exigibilidade do ISS.

No direito privado, o contrato prestação de serviço caracteriza-se pela presença dos seguintes elementos: (a) o prestador (ou devedor) que é contratado para prestar serviços, (b) o tomador (ou credor) em favor de quem o serviço é prestado; (c) o objeto, que é a prestação de serviços, trabalho ou atividade lícita, material ou imaterial e; (d) o pagamento de contraprestação. Note-se que não estão abrangidos na disciplina do Código Civil contratos sujeitos às leis trabalhistas ou a normas especiais (03).

A relevância da retribuição pelos serviços é confirmada pelo art. 596 do Código Civil que determina:

"Não se tendo estipulado, nem chegado a acordo as partes, fixar-se-á por arbitramento a retribuição, segundo o costume do lugar, o tempo de serviço e sua qualidade."

O preço dos serviços, determinado pelas partes no negócio jurídico, é a base de cálculo do imposto (04), confirmando, infirmando e afirmando o critério material da regra matriz de incidência (06).

Como se dessome, a disciplina constitucional do ISS leva à conclusão que serão tributados pelos Municípios: a prestação de serviços definidos em Lei Complementar (a), realizada em favor de terceiros (b) e em regime oneroso (c). Nas palavras de Pontes de Miranda:

"Servir é prestar atividade a outrem".

A prestação de serviços é prover uma utilidade material ou imaterial a outro. Ou como Marçal Justen Filho (07) resume:

"a prestação de serviços importa um esforço físico ou intelectual, produtor de uma utilidade em proveito alheio."

Esta alteridade do serviço, portanto, exige ainda o caráter oneroso.

Não resta dúvida que a "prestação de serviços" é uma atividade realizada em favor de terceiros, com finalidade econômica. Nesse sentido, Ruy Barbosa Nogueira (08) adverte sobre a impropriedade da pretensão do Fisco municipal exigir ISS sobre atividades que a empresa presta para si mesma, como acessório do desempenho de sua atividade principal, analisando o "fato gerador" do ISS e na "base de cálculo" deste imposto:

"Isto significa que a atividade ou serviço descrito como fato gerador desse imposto é aquele que seja a finalidade em si ou essencial de prestação a terceiros e não apenas um acessório ou uma função exercida para a própria empresa contribuinte.
(...) Veja-se, por exemplo, que os fiscais fazem referência a serviços de datilografia, expediente, administração de bens quando nada disso é objeto social, prestação ou exploração desses serviços. Estes são serviços que a própria contribuinte executa para si mesma, como acessórios ao desempenho de suas funções.
Esses serviços são, na verdade, despesas e não receitas. (...)
Portanto, o que pode ser fato gerador do imposto sobre serviços, nos termos do art. 8º do Dec.-lei 406, da jurisprudência, da doutrina e do direito comparado, é a prestação de serviço não a si próprio ou como acessório, mas a outrem e mediante remuneração ou preço. (...)"

Citemos como exemplo a empresa que vende mercadorias e as entrega no domicílio de seus clientes. Tal empresa não pode ser cobrada por ISS no transporte intramunicipal, porquanto a atividade que é realizada dá-se em seu próprio proveito. Tampouco haverá imposição de ISS ao estabelecimento comercial que contratar vigilante para zelar pela segurança de seus produtos e clientes. Nenhuma dessas atividades é prestação de serviços como finalidade, em favor de terceiro e por ele remuneradas.

Importante notar que serviços prestados em benefício próprio não envolvem, necessariamente, bens próprios. Vejamos, como exemplo, estacionamento de veículos que contrata vigilante para garantir a segurança dos veículos de terceiros sob seus cuidados; assim o faz em proveito próprio, para evitar que seja obrigado a responder por furto dos veículos. Semelhante é o caso da joalheria, que recebe pedras preciosas em consignação e mantém vigilantes para segurança; do locatário ou arrendatário que realiza reparos em bens de terceiros, por ser responsável pela manutenção do bem por força de disposição contratual. Nestes, não prestam serviços a terceiros, mas desenvolvem atividades em favor próprio.

Outro aspecto relevante a considerar é que as atividades meio que são prestadas como etapas, passos, atos necessários à consecução da atividade-fim, não podem ser isoladamente consideradas como "prestação de serviços" para aplicação da regra matriz do ISS. Ora, para dar o diagnóstico correto do paciente o médico precisa analisar os exames clínicos; para prestar serviços de engenharia civil o profissional precisa coletar dados e medir áreas; advogados devem manter o cadastro de seus clientes atualizado; entretanto, estas tarefas de "análise", "coleta de dados", "cadastro" não podem sofrer a incidência do ISS.

Nesse sentido, Gilberto de Ulhôa Canto (09) analisou a possibilidade de cobrança de serviços de "datilografia, estenografia, expediente, secretaria em geral e congêneres" de um empresa que tem como objeto social prestar serviços de comunicação e concluir:

"Alguns itens relacionados poderão ser desde logo afastados, tendo em vista a natureza das atividades que constituem o objeto da consulente. Nesse caso está, na ordem numérica das respectivas menções, o item 29, pois "datilografia, estenografia, expediente, secretaria em geral e congêneres" é uma descrição de serviços que nem se encontram no objeto social da consulente, nem são por ela exercidas de modo profissional ou lucrativo, sendo simples meios utilizados na prestação de seus serviços como nos de praticamente todos os demais. (...) Trata-se de mera atividade-meio, que não define serviço tributável pelo ISS."

Para os fins de aplicação da regra matriz do ISS, importa a atividade negocial do contribuinte, aquela exercida com finalidades onerosas, quando tenha caráter de atividade-fim, prestada a terceiro, na forma dos serviços qualificados expressamente na Lei Complementar.

3 - Os limites materiais e espaciais na determinação do estabelecimento prestador

A previsibilidade da ação estatal exigida pelo princípio da segurança jurídica, que norteia todo nosso sistema, somente poderá ser atendida se houver coerência material das normas aplicáveis, em compatibilidade vertical com as de superior hierarquia com as competências outorgadas pela CF.

O exercício da competência tributária para instituir o Imposto sobre Serviços de qualquer natureza - ISS e a consequente atividade fiscalizatória pelos agentes do Município, sempre vinculada, é delimitada pelo art. 156, III da CF, bem como pelas normas da LC nº 116/2003, os quais concorrem, respectivamente, para a determinação da regra matriz de incidência do imposto e para a subsunção do fato jurídico ao conteúdo normativo.

O princípio de tipicidade, assaz peculiar ao nosso sistema tributário, dada a forma analítica de distribuição de competências tributárias, pela estabilização de expectativas que cumpre, em favor da segurança jurídica e da preservação do direito de propriedade, determina um efeito de vinculação material dos aplicadores do direito, de tal modo que às autoridades administrativas ou judiciais, nos atos de aplicação das normas, é defeso agir contra qualquer uma dessas exclusões ou delimitações.

Na função estatuída pelo art. 146, I e II, 'a', da CF, a Lei Complementar nº 116/2003 prescreve que o ISS é devido ao Município em que se localiza o estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domicilio do prestador, salvo as exceções expressamente indicadas nos incisos I a XXII do art. 3º, nas quais o imposto é devido no local da prestação de serviços. Assim, ao prescrever norma cogente a todos Municípios brasileiros, a LC nº 116/2003 pôs fim à antiga discussão quanto ao Município competente para cobrança do ISS (10).

E, ao lado dessa opção de prévia tipificação das hipóteses excludentes da regra geral, a LC nº 116/2003 adotou ainda uma regra tipo de qualificação material, numa tentativa de afirmar a necessidade de prevalência da "substância sobre a forma" na determinação do que se deva entender por estabelecimento prestador, para fins de incidência do ISS, verbis:

"Art. 4º Considera-se estabelecimento prestador o local onde o contribuinte desenvolva a atividade de prestar serviços, de modo permanente ou temporário, e que configure unidade econômica ou profissional, sendo irrelevantes para caracterizá-lo as denominações de sede, filial, agência, posto de atendimento, sucursal, escritório de representação ou contato ou quaisquer outras que venham a ser utilizadas."

Como consectário das competências tributárias e das funções do sujeito ativo, os agentes da Administração encontram-se obrigados e vinculados ao exercício do ato de aplicação dos tributos, sob pena de responsabilidade funcional (art. 142, parágrafo único, do Código Tributário Nacional - CTN). Essa vinculação à lei, no cumprimento do princípio da tipicidade, a isolar todos os aspectos do fato jurídico à luz do arquétipo constitucional, envolve todos os elementos materiais do fato jurídico tributário e da obrigação tributária. No caso dos art. 3º e 4º, da LC nº 116/2003, temos essa vinculação absoluta à ocorrência do fato gerador e à própria definição do sujeito passivo.

Quando se trata de determinação objetiva do local da prestação do serviço ou do estabelecimento prestador, concorrem, ademais, questões vinculadas ao próprio exercício da competência dos agentes fiscais, que se restringe ao campo material dos tributos pertinentes à pessoa política (a); no âmbito espacial do seu território (b). Em vista disso, as autoridades fiscais estão adstritas ao limites da competência e ir além dos seus limites significa invadir a competência de outro, o que equivale a exigir tributo não previsto em lei.

Destarte, a competência tributária conferida ao Município permite a tributação de serviços prestados por estabelecimentos localizados em seu território, para a determinação objetiva de obrigações tributárias, pois o ISS somente poderá ser exigido quando o estabelecimento prestador estiver localizado no território do Município, atendidos os requisitos de substância do art. 4º, da LC nº 116/2003, no que também é direito fundamental de certeza jurídica atribuída ao sujeito passivo, como contraparte da atribuição de competência que esta regra enseja.

3.1 - Limites para desconsideração do estabelecimento quando atendidos os requisitos do Art. 4º, da LC nº 116/2003

O CTN reconhece a competência administrativa para requalificação dos atos tributários, que pode e deve ser exercida quando houver desconformidade entre a situação de fato e a legalidade, na forma dos art. 109, 113 e 114. Assim, quando presente a "situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência", a autoridade administrativa deve atentar para as "circunstâncias materiais necessárias", para caracterizar a ocorrência do fato jurídico tributário e dos elementos da obrigação tributária. Para tanto, deverão ser observados os conceitos, tipos e formas de direito privado, excetuado os casos em que a lei tributária atribui efeito diverso. Diga-se o mesmo para as hipóteses de "simulação" ou de "fraude" os quais, quando descobertos, autorizam a constituição do crédito tributário. Logicamente, isso vale para os casos antecedentes a qualquer lançamento tributário. Após este, somente nas hipóteses de "revisão" do lançamento anterior este poderá ser reformado.

A competência para requalificação, como é evidente, limita-se pela legalidade. No caso da competência para exigência do ISS, somente quando demonstrados os pressupostos que justificam a exclusão dos itens objetivos de solução de conflitos do art. 3º ou do art. 4º, da LC nº 116/2003, estes podem ser reconsiderados, para a tributação em estabelecimento distinto ou no lugar da prestação, conforme o caso. Não há espaço para discricionariedade.

Na matéria concernente ao ISS, Aires Barreto arrola os seguintes elementos de configuração do estabelecimento prestador, a saber:

"a) a manutenção, nesse lugar, de pessoal, material, máquinas, instrumentos e equipamentos necessários à execução dos serviços;
b) a existência de estrutura gerencial, organizacional e administrativa compatível com as atividades desenvolvidas;
c) ter havido, ali, inscrição na Prefeitura do Município e nos órgãos previdenciários;
d) informação desse local como domicílio fiscal, para efeitos de outros tributos;
e) divulgação do endereço desse lugar em impressos, formulários, correspondências ou nas contas de telefone, de energia elétrica, de água, ou gás, em nome do prestador." (11)

Deveras, não basta a simples formalização dessas hipóteses aqui arroladas tão amiúde pelo insigne Aires Barreto. É imprescindível examinar a causa jurídica e a efetividade das operações e atos praticados na sua integralidade, e não apenas pelos acontecimentos pontuais. Todo o esforço probatório deve concorrer para essa identificação, sem perder de vista a presunção de legalidade da atuação do contribuinte, quando este age em atendimento a todos os requisitos formais e materiais.

O estabelecimento prestador não poderá ser desqualificado, em superação às regras de repartição de competências entre Municípios, quando fique comprovado que o local é efetivamente utilizado pelo contribuinte na atividade de prestar serviços (i); ainda que de modo temporário (ii), e que se possa configurar como unidade econômica ou profissional (iii). A pretexto de aplicar o art. 4º, da LC nº 116/2003, é defeso ao Fisco municipal olvidar-se de que estes mesmos critérios são adotados para a atribuição de alheia competência, razão pela qual sua conduta deve ser amparada em contundente demonstração de ausência de prestações de serviços pelo contribuinte no local (i) e que não se possa configurar como unidade econômica ou profissional(ii). E isto porque, somente assim, está-se certo de que tampouco houve tributação no local do estabelecimento, pelas atividades ali praticadas no exercício da unidade econômica. Nisso consiste a competência requalificadora.

Seja qual for a preferência hermenêutica que se adote, algo é inequívoco: a definição, o conteúdo e alcance de institutos, conceitos e formas de Direito Privado serão sempre preservadas quando, sobre estas, o Direito Tributário não disponha de modo diverso, regulando, pois, diferentemente, os seus efeitos. É que unicamente quando o Direito Tributário regular uma determinada seara com modificações de tratamento e que este tenha implicações sobre institutos, conceitos ou formas do Direito Privado, prevalecerão os efeitos adotados estritamente para os fins do Direito Tributário sobre aqueles, naquilo que for excetuado (Cf. art. 109, do CTN).

Ora, na presença de causa jurídica válida, que é a finalidade prática apreciável que se quer alcançar com um negócio, ou com execução efetiva dos atos formalmente promovidos; não há cabimento para qualquer requalificação administrativa (art. 114 e 116, I, do CTN), cuja possibilidade somente poderia advir caso houvesse algum desencontro entre causa e forma em face da realidade efetiva. Por isso, quando a pessoa jurídica possui todos os elementos necessários à qualificação do seu estabelecimento na forma do art. 4º, da LC nº 116/2003, ou seja: é dotada de pessoal e meios hábeis a prestar os serviços de sua competência; possui estrutura administrativa compatível; está inscrita no Município e perante todos os demais órgãos públicos locais, com indicação deste domicílio fiscal da empresa, tudo a faz coincidir com a unidade econômica da prestação de serviços, atendidos, portanto, com os requisitos para determinar a presença de um estabelecimento prestador. E será o "local" deste o requisito atributivo de competência material para a exigibilidade do ISS, com a exclusão de qualquer outra, em qualquer circunstância. Foi essa a grande mudança do controle trazido pelo modelo de solução de conflitos de competências entre Municípios, pelos art. 3º e 4º da LC nº 116/2003.

O interesse público em evitar e impedir o uso de instrumentos artificiais constituídos unicamente paraevitar a ocorrência do fato gerador ou permitir a obtenção de um regime favorável ou fiscalmente menos oneroso.

A repressão à elusão fiscal atinge negócios que demonstram inconsistência material e divergência na causa jurídica, embora não se confundam com "simulação" (12). Porém, a ausência de lei que regulamente o referido parágrafo único do art. 116 do CTN e que contemple expressamente os pressupostos do que se quer designar com "dissimulação" resulta a manifesta inaplicabilidade dessa norma. A regulamentação deste dispositivo é imprescindível para atender os princípios da segurança jurídica, da certeza do direito, da legalidade, da tipicidade. Ao regulamentá-lo, deverão ser adotados critérios que permitam a identificação precisa de condutas elusivas, indicando parâmetros para o exercício da atividade econômica pelos particulares. Por enquanto, não há qualquer possibilidade para sua alegação.

Neste caso, o lançamento tributário pela municipalidade somente poderia ser exercido na carência de atividade de prestação de serviços (i) ou quando provada a ausência de unidade econômica (ii), autorizado pelas regras atributivas de competência dos art. 3º e 4º, da LC nº 116/2003, em virtude da comprovada falta do local do estabelecimento prestador no outro município.

A Administração não se limita pelas provas apresentadas pelo contribuinte, tampouco lhe são oponíveis os princípios que garantem a força obrigatória dos contratos, cabendo-lhe o uso do poder investigativo, inquisitório, de diligências probatórias previstas na lei, como necessárias ao pleno conhecimento dos fatos (13). Porém, estas devem ser coerentes com as funções da unidade ou do estabelecimento, conformadas com o tipo de atividade desenvolvida e pertinentes para o fim pretendido.Por isso, em louvor à busca da "verdade material", deve-se avaliar, no que tange à aplicação dos art. 3º e 4º, da LC nº 116/2003, tanta a efetiva prestação de serviços quanto a presença da unidade econômica para definição do local como típico estabelecimento prestador.

A evolução do mundo negocial requer a liberdade de uso de formas ou tipos legais, para propiciar o crescimento econômico, o desenvolvimento nacional (art. 3º, II da CF), a valorização do trabalho e da livre iniciativa (art. 1º, IV da CF) que são elementos para a construção de uma sociedade livre, justa e solidária (art. 3º, I da CF). Com efeito, as empresas são livres para constituir estabelecimentos em qualquer lugar; perseguir lucro por intermédio de quaisquer negócios e operações lícitos e relacionados ao seu objeto social (14). Cabe aos administradores designados ou ao órgão societário competente decidir onde será a sede da empresa, onde se localizarão suas filiais e estabelecimentos, quais e onde serão realizados os negócios, quem serão os empregados e onde eles são necessários; sempre para a consecução do objeto social da empresa, objetivando sua lucratividade e continuidade.

Como critério para caracterizar o "estabelecimento" exige-se: (i) uma unidade econômica ou profissional; (ii) onde são prestados os serviços; (iii) de modo permanente ou temporário. Essa delimitação da unidade econômica do estabelecimento exige não bem que todas as atividades econômicas da empresa realizem-se nos seus domínios, mas que ela seja coerente com a atividade de prestação de serviços da empresa e que seja um centro jurídico de imputação de direitos e obrigações.

O uso livre ou vinculado de formas não é uma questão de discricionariedade ou arbítrio interpretativo, mas de atendimento aos critérios legais, para a perfeita adequação entre "forma" e "substância" e, entre meio e fim. Por isso, a desconsideração dos tipos de estabelecimentos adotados pelos particulares, pelo Fisco, tem limites bem determinados no sistema constitucional vigente, pela composição dos princípios de legalidade, tipicidade e capacidade contributiva (objetiva e subjetiva), que só a permitirão nas hipóteses de ausência de funcionalidade e causa.

O art. 4º da LC nº 116/03 prescreve que:

"Considera-se estabelecimento prestador o local onde o contribuinte desenvolva a atividade de prestar serviços, de modo permanente ou temporário, e que configure unidade econômica ou profissional, sendo irrelevantes para caracterizá-lo as denominações de sede, filial, agência, posto de atendimento, sucursal, escritório de representação ou contato ou quaisquer outras que venham a ser utilizadas." (15)

Diante disso, na presença de causa jurídica válida, que é a finalidade prática apreciável que se quer alcançar com um negócio ou estabelecimento (prestações de serviços e unidade econômica efetiva); com execução efetiva dos atos formalmente promovidos, não há cabimento para qualquer requalificação administrativa (art. 114 e 116, I, do CTN), cuja possibilidade somente poderia advir caso houvesse prova concreta do desencontro entre causa e forma em face da realidade efetiva.

3.2 - A liberdade de escolha do domicilio e o critério de solução de conflitos do ISS - Art. 3º, da LC nº 116/2003

O domicílio é o elemento da relação tributária que permite vincular os sujeitos ativo e passivo a partir da localização deste último em um dado ponto do território do sujeito ativo, para os fins de imputar-lhe obrigações e deveres tributários ou comunicações dos seus atos de gestão dos tributos.

Domicílio tem por finalidade fixar o local no qual se produz o cumprimento da legislação tributária e que se presta ao contato entre o Fisco e os sujeitos passivos. Entretanto, no caso do ISS, o domicílio é adicionalmente critério para identificação do Município competente para cobrar o ISS, pois o art. 3º da LC nº 116/2003 estabelece que na falta do estabelecimento prestador, o imposto será devido ao Município do domicílio do prestador.

O Código Tributário Nacional assim regula o domicílio das pessoas jurídicas nos seguintes moldes, a saber:

"Art. 127. Na falta de eleição, pelo contribuinte ou responsável, de domicílio tributário, na forma da legislação aplicável, considera-se como tal:
II - quanto às pessoas jurídicas de direito privado ou às firmas individuais, o lugar da sua sede, ou, em relação aos atos ou fatos que derem origem à obrigação, o de cada estabelecimento;
§ 1º Quando não couber a aplicação das regras fixadas em qualquer dos incisos deste artigo, considerar-se-á como domicílio tributário do contribuinte ou responsável o lugar da situação dos bens ou da ocorrência dos atos ou fatos que deram origem à obrigação.
§ 2º A autoridade administrativa pode recusar o domicílio eleito, quando impossibilite ou dificulte a arrecadação ou a fiscalização do tributo, aplicando-se então a regra do parágrafo anterior".

Basicamente, a definição normativa de domicílio tributário envolve as seguintes possibilidades:

a) eleição pelo sujeito passivo (Art. 127, caput, do CTN);

b) imputação por elementos positivos de localização do domicílio real do sujeito passivo (inciso II, do art. 127);

c) definição do domicílio por presunção (§ 1º, do art. 127);

d) soluções objetivas de conflitos de domicílios (§ 2º, do art. 127).

A regra geral sobre determinação do domicílio é sua eleição pelo sujeito passivo, desde que esta seja adequada e não cause dificuldades adicionais à sua localização. Os particulares - pessoas físicas ou jurídicas - têm direito a escolher o local em que será o seu domicílio fiscal.

A Constituição Federal utiliza o conceito de estabelecimento expressamente para definir o Estado competente para cobrar o ICMS, no art. Art. 155, § 2, XII, e implicitamente, quando alude à exigência da tributação dos serviços de qualquer natureza, que serão prestados por "estabelecimentos".

Estabelecimento é um conceito de direito privado (16), que prescreve uma demarcação de limite à atividade legislativa e administrativa dos Estados e dos Municípios. É pelo local do estabelecimento que se opera a identificação do Estado ou do Município competente para exigir ICMS e ISS respectivamente, de modo a delimitar o âmbito territorial de aplicação desses impostos.

O Código Civil disciplina o conceito de estabelecimento em seu art. 1142, verbis:

"Considera-se estabelecimento todo complexo de bens organizado, para exercício da empresa, por empresário, ou por sociedade empresária."

Observe-se que, de acordo com o Código Civil, o conceito de estabelecimento é caracterizado pela presença de bens e pelo exercício de atividade empresarial. Não pressupõe sequer instalações fixas e nem que a empresa realize todas suas atividades naquele ponto. A exemplo do que há muito foi definido no direito internacional tributário, o conceito de "estabelecimento" inclui um local em que são exercidas parte das atividades do objeto social da empresa (17). A Lei Complementar nº 116/03, com propriedade, respeitou o conceito de estabelecimento do direito privado para delimitar as competências tributárias.

Como já observara Gilberto de Ulhôa Canto:

"Como se vê nas manifestações que precedem o conceito de 'estabelecimento prestador' nutre-se, necessariamente, do requisito de se tratar de um estabelecimento apto a prestação de serviços." (18)

Inteiramente correto esse entendimento, pois o que se pretende com a noção de "estabelecimento" é justamente vincular a unidade econômica que representa à realização efetiva de prestações típicas de "serviços", em conexão com sua posição jurídica e localização geográfica da atuação da pessoa jurídica.

Não é outro o entendimento de Misabel Derzi:

"Estabelecimento prestador do serviço é o complexo de coisas, como unidade econômica, que configure um núcleo habitual do exercício da atividade, supondo administração e gerência mínima, apta à execução do serviço. Tanto pode ser a sede, matriz, filial, sucursal, ou agência, sendo irrelevante a denominação do estabelecimento e a centralização ou não da escrita da pessoa. O local onde se situa cada unidade econômica - assim entendido aquele do estabelecimento prestador de serviço - atrairá a incidência da norma municipal respectiva." (19)

Em uma estrutura complexa de prestação de serviços, como os de informática, que compreende estabelecimentos em diversos pontos do território nacional, e a atuação prepondera na atividade nos estabelecimentos dos tomadores de serviços, é compreensível que dúvidas possam aflorar. Contudo, diante de provas firmes quanto à unidade econômica e prestações de serviços, a condição de estabelecimento prestador queda-se atendida e cessa qualquer outra competência que não seja aquela do município de sua localização.

Os art. 3º e 4º, da LC nº 116/2003 impõem que o ISS seja devido em conformidade com a determinação dos serviços prestados (critério material e temporal), mas assume, no exemplo dos serviços de informática, o critério de solução de conflitos de competências em favor do Município onde se localiza o estabelecimento prestador. E, assim, quando este pode ser considerado como válido na forma e na substância, deve cessar qualquer outra pretensão fiscal.

Quanto aos serviços passíveis de tributação, o estabelecimento funcionará sempre como uma espécie de "força de atração" de todos os serviços prestados em conexão com este, quer pela atuação dos seus empregados, quer pela aplicação dos seus meios. A incidência do ISS dependerá dessa verificação prévia, quando seja possível atribuir-se o serviço ao estabelecimento.

Como prescreve o caput do art. 3º da LC nº 116/2003, para solucionar eventual conflito de competência tributária entre Municípios, na hipótese de multiplicidade de estabelecimentos, verbis:

"Art. 3º O serviço considera-se prestado e o imposto devido no local do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domicílio do prestador, exceto nas hipóteses previstas nos incisos I a XXII, quando o imposto será devido no local: (...)"

Como se depreende, o caput do art. 3º estabelece três regras para identificação do Município competente: (i) o local do estabelecimento prestador; (ii) o local do domicílio do prestador; ou (iii) o local da prestação de serviços, para os serviços expressamente arrolados nos incisos I a XXII. Esses são os critérios para solução de conflitos de competência entre os Municípios. E como não há outros, resta a verificação da substância do estabelecimento, nos termos do art. 4º, da LC nº 116/2003, aqui já examinados.

Quando as receitas de prestação de serviços estão diretamente vinculadas a um estabelecimento prestador, evidente que o ISS deverá ser pago em favor daquele Município. No entanto, na presença de múltiplos estabelecimentos, há possibilidade de que as receitas sejam geradas por mais de um estabelecimento que atuem em colaboração para referida prestação de serviços (i); ou que não seja possível identificar uma relação direta entre o serviço prestado e os estabelecimentos (ii).Nesse caso, a competência tributária do domicilio do prestador, como regra para solução da controvérsia em hipóteses excepcionais.

Como se demonstra, a adequada qualificação de "prestação de serviços" é exigência imperiosado art. 156, III da CF e a Lei Complementar nº 116/03. Ausentes as características que definem "prestação de serviços" para o direito privado ou não havendo previsão na Lei Complementar nº 116/03, não há que se falar no fato jurídico tributário do ISS. Em face das características do sistema tributário brasileiro, que ratifica o princípio da estrita legalidade, formal e material, e expressamente veda o recurso à analogia para a exigência de tributos (art. 108, § 1º, do CTN), a "interpretação econômica" para aplicação ao direito tributário não tem cabimento. O Fisco não pode observar os efeitos econômicos para requalificar os atos ou negócios jurídicos dos contribuintes.

5 - Conclusões

A competência tributária dos Municípios está firmemente traçada pela Constituição Federal, bem como pela Lei Complementar nº 116/03. Os Municípios somente poderão exigir o ISS sobre serviços executados por estabelecimento prestador localizado em seu território. Quanto ao limite espacial, as autoridades fiscais têm sua função restrita ao território do ente político que representam, de modo que somente poderão exigir o ISS devido por estabelecimento prestadores entre suas fronteiras.

O conceito de estabelecimento prestador delineado no art. 1142 e no art. 4º da Lei Complementar nº 116/03 não pode ser alterado pelas autoridades fiscais. Como critério para caracterizar o "estabelecimento" exige-se: (i) uma unidade econômica ou profissional; (ii) onde são prestados os serviços; (iii) de modo permanente ou temporário. Acrescente-se, outrossim, que o conceito de "estabelecimento prestador" deve ser examinado de acordo com a atividade econômica desenvolvida pela empresa.

Quando as receitas de prestação de serviços estão diretamente vinculadas a um estabelecimento prestador, o ISS deverá ser pago em favor daquele Município. No entanto, na presença de múltiplos estabelecimentos, há possibilidade de que as receitas sejam geradas por mais de um estabelecimento que atuem em colaboração para referida prestação de serviços (i); ou que não seja possível identificar uma relação direta entre o serviço prestado e os estabelecimentos (ii).Nesse caso, a competência tributária será aquela do domicilio do prestador.

Notas

(01) BORGES, José Souto Maior. Aspectos fundamentais da competência municipal para instituir o ISS: (do decreto-lei n. 406/68 à LC n. 116/2003). In: TÔRRES, Heleno Taveira (Org). ISS na lei complementar n. 116/2003 e na constituição. Barueri: Manole, 2004. p. 3-51.

(02) AZEVEDO, Alvaro Vilaça. Curso de Direito Civil. Teoria Geral das Obrigações. 7a. ed. São Paulo: RT, 1998. p. 69.

(03) Art. 593. A prestação de serviço, que não estiver sujeita às leis trabalhistas ou a lei especial, reger-se-á pelas disposições deste Capítulo.

(04) Nesse sentido: CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 19a ed. São Paulo: Saraiva, 2008. p.29.

(05) CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 19. ed. São Paulo: Saraiva, 2008, p.327.

(06) PONTES DE MIRANDA, F. Cavalcanti. Tratado de direitoprivado. 3ª ed., SP: RT, 1984, tomo XLVII, p. 3.

(07) JUSTEN FILHO, Marçal. O imposto sobre serviços na Constituição. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1985. 90 p.

(08) NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Imposto sobre serviços. In: NOGUEIRA, Ruy Barbosa (coord.). Direito tributário: estudos de problemas e casos tributários. São Paulo: José Bushatsky, 1973. p. 132-135, grifos nossos.

(09) CANTO, Gilberto de Ulhôa. Direito tributário aplicado: pareceres. Rio de Janeiro: Forense Universitária, 1992. p. 262.

(10) Como exemplo: "Cinge-se a controvérsia à fixação da competência para cobrança do ISS, se é do Município onde se localiza a sede da empresa prestadora de serviços, conforme determina o artigo 12 do Decreto-Lei n. 406/68, ou do Município onde aqueles são prestados. A egrégia Primeira Seção desta colenda Corte Superior de Justiça pacificou o entendimento de que o Município competente para realizar a cobrança do ISS é o do local da prestação dos serviços em que se deu a ocorrência do fato gerador do imposto. Essa interpretação harmoniza-se com o disposto no artigo 156, III, da Constituição Federal, que atribui ao Município o poder de tributar as prestações ocorridas em seus limite territoriais." (AgRg no Ag 607881/PE, Ministro FRANCIULLI NETTO, DJ 20/06/2005 p. 209).

(11) BARRETO, Aires Fernandino. ISS na Constituição e na lei. São Paulo: Dialética, 2003. p. 265.

(12) Essa é a opinião dominante nos diversos ordenamentos. Segundo CONTRINO:
"(...) la simulazione non è in alcun modo assimilabile e non può dare origine ad uma fattispecie elusiva. (...) Da quanto affermato, appare chiaro che le due figure in questione sono totalmente diverse strutturalmente e concettualmente che è improponibile, oltre che impróprio, l'impiego della simulazione come correttivo dei negozi elusivi". CONTRINO, Angelo. Elusione fiscale, evasione e strumenti di contrasto: profili teorici e problematiche operative. Bologna: Cisalpino, 1996, p. 111; Cfr. FIORENTINO, Stefano. L'elusione tributaria: scelte di metodo e questioni terminologiche. Napoli: EdizioniScientificheItaliane, 1996, p. 87-132.

(13) XAVIER, Alberto. Do lançamento: teoria geral do ato, do procedimento e do processo tributário, RJ: Forense, 1997, p. 123.

(14) Código Civil:
Art. 981. "Celebram contrato de sociedade as pessoas que reciprocamente se obrigam a contribuir, com bens ou serviços, para o exercício de atividade econômica e a partilha, entre si, dos resultados. Parágrafo único. A atividade pode restringir-se à realização de um ou mais negócios determinados."

(15) Para Alcides Jorge Costa a definição legal é ampla demais:
"A definição da Lei Municipal é ampla demais por faltar-lhe a característica essencial: a configuração de unidade econômica ou profissional. Sem ela, a presença de um técnico que vem reparar um computador torna o local um estabelecimento, tanto mais que o tomador do serviço cede-lhe espaço para trabalhar. É evidente que a definição da Lei Municipal é ampla demais e, por isso mesmo, inaceitável e inválida." COSTA, Alcides Jorge. Estudos sobre IPI, ICMS e ISS. São Paulo: Dialética, 2009. p. 108

(16) "2. O novo Código Civil Brasileiro, em que pese não ter definido expressamente a figura da empresa, conceituou no art. 966 o empresário como "quem exerce profissionalmente atividade econômica organizada para a produção ou a circulação de bens ou de serviços" e, ao assim proceder, propiciou ao interprete inferir o conceito jurídico de empresa como sendo "o exercício organizado ou profissional de atividade econômica para a produção ou a circulação de bens ou de serviços".(REsp 623367 / RJ, Ministro JOÃO OTÁVIO DE NORONHA, DJ 09/08/2004 p. 245).

(17) CALIENDO, Paulo. Estabelecimentos permanentes em direito tributário internacional. São Paulo: Revista dos tribunais, 2005, p 642-643.

(18) CANTO, Gilberto de Ulhôa. Direito tributário aplicado: pareceres. Rio de Janeiro: Forense Universitária, 1992. p. 274.

(19) DERZI, Misabel Abreu Machado. O aspecto espacial do imposto municipal sobre serviços de qualquer natureza. In: TÔRRES, Heleno Taveira (Org.). ISS na lei complementar n. 116/2003 e na constituição. Barueri: Manole, 2004. p. 78.

 
Heleno Taveira Torres

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- Publicado em 02/07/2012



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