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Ives Gandra da Silva Martins 
Professor Emérito das Universidades Mackenzie, UNIP, UNIFIEO, UNIFMU, do CIEE/O Estado de São Paulo, das Escolas de Comando e Estado-Maior do Exército - ECEME, Superior de Guerra - ESG e da Magistratura do Tribunal Regional Federal-1ª Região. Professor Honorário das Universidades Austral (Argentina), San Martin de Porres (Peru) e Vasili Goldis (Romênia). Doutor Honoris Causa das Universidades de Craiova (Romênia) e da PUC-Paraná, e Catedrático da Universidade do Minho (Portugal).

Artigo - Estadual - 2012/0305

Empresa sediada na Zona Franca de Manaus que usufrui benefícios fiscais da Lei Amazonense nº 2826/03 - Autuação indevida da depositante de mercadorias da região, pelo Estado de São Paulo que, inclusive, estendeu a responsabilidade solidária à controladora da empresa amazonense - Ilegalidades e inconstitucionalidades do auto lavrado, à luz do artigo 40 do ADCT da Constituição Federal - Parecer.
Ives Gandra da Silva Martins*

Consulta

Formula-me a consulente, através do Dr. Claudiney Leite Calazães, a seguinte consulta:

"Trata-se de Auto de Infração de ICMS lavrado contra empresa de São Paulo, depositante de mercadorias, figurando a consulente como responsável co-obrigada por solidariedade passiva, sob a alegação fiscal de ter intencionalmente praticado atos de gestão que teriam dado causa aos ilícitos fiscais contemplados na autuação, em face de controlar empresa em Manaus.
O referido Auto de Infração possui 5 itens, sendo que a empresa controladora da empresa de Manaus figura como responsável solidária nas infrações descritas nos itens 4 e 5, nos termos seguintes:
'4. Creditou-se indevidamente do ICMS no valor de R$ 121.058.092,71 (cento e vinte e um milhões, cinquenta e oito mil, noventa e dois reais e setenta e um centavos), no período de maio de 2006 a 18 de dezembro de 2009, nas datas e valores especificados na Planilha 03 de fls. 417 a 507, referente ao ICMS destacado nas notas fiscais de recebimento, em seu estabelecimento, de mercadorias para serem armazenadas em nome da empresa de Manaus, empresa que como a autuada faz parte do mesmo grupo empresarial. A empresa remetente está estabelecida em Manaus e goza de 100% de isenção do ICMS devido ao Estado do Amazonas.
O valor acima não foi anteriormente cobrado no Estado de origem (Amazonas). Embora o ICMS tenha sido destacado nas notas fiscais, o remetente se beneficia do art. 13 da Lei 2.826/03, e artigo 16 do Decreto nº 23.994/03 do Estado do Amazonas, que concedeu isenção de 100% do ICMS a pagar (crédito de estímulo de 100%) até 2023, em desacordo com o art. 155 § 2º, inciso XII, alínea g da Constituição Federal e artigo 19, Parágrafo Único, inciso IV, artigo 2 e inciso I e II do artigo 8 da Lei Complementar 24/75.
Para comprovar a infração juntam os seguintes documentos: a) Cópia das Notas Fiscais emitidas pela empresa de Manaus com o ICMS destacado. Documentos juntados por amostragem (fls. 588 a 911); b) Cópia dos Livros de Registro de Entradas dos exercícios de 2006 a 2009 com os lançamentos de todas as notas fiscais emitidas pela empresa de Manaus (fls. 920 a 1.711); c) Cópia do Livro de Registro de Códigos de Emitentes, nº 2, apresentando nas fls. 5 e 6 os seguintes códigos de emitentes para a empresa de Manaus: 23880, 23880A e 24936 (fls. 912 a 919); d) Balanço Patrimonial dos exercícios de 2007 e 2008 da consulente, controladora da empresa de Manaus. Os balanços foram publicados no Diário Oficial Empresarial de São Paulo e neles a consulente declara que suas controladas gozam de isenção de 100% do ICMS a ser pago ao Estado do Amazonas (fls. 509 a 516); e) Cópia das guias de informação e apuração do ICMS (GIAs), Relatório: GINTER - Entradas, de maio de 2006 a dezembro de 2009 (fls. 5170 560); f) CD com o Arquivo Magnético gerado pelo contribuinte e entregue ao Fisco com todos os registros de operações de entradas, dentre elas as de mercadorias remetidas pela consulente para serem armazenadas no estabelecimento da autuada e cujo ICMS está sendo glosado (fl. 1.712); g) Cópia do decreto do Estado do Amazonas concedendo incentivos fiscais à empresa do Amazonas (fls. 561 a 562); h) "Site" do Grupo onde consta a empresa de Manaus como empresa do grupo (fls. 563 a 566); 1) Ficha Cadastral da JUCESP do contribuinte, que indica os dois únicos sócios da empresa de São Paulo.
A presente exigência está sendo reclamada da consulente na condição de co-responsável por integrar Grupo econômico no qual está também o controlador da empresa autuada'.
'5. Creditou-se indevidamente do ICMS no valor de R$ 1.486.742,20 (um milhão, quatrocentos e oitenta e seis mii, setecentos e quarenta e dois reais e vinte centavos), nos dias 29 e 30 de dezembro de 2009, nas datas e valores especificados na Planilha 04 de fl. 508, referente ao ICMS destacado nas Notas Fiscais de recebimento, em seu estabelecimento, de mercadorias para serem armazenadas em nome de empresa de Manaus, empresa que como a autuada faz parte do mesmo grupo empresarial. A empresa, como já dito, está estabelecida em Manaus e goza de 100% de isenção do ICMS devido ao Estado do Amazonas.
O valor acima não foi anteriormente cobrado no Estado de origem (Amazonas). Embora o ICMS tenha sido destacado nas Notas Fiscais, o remetente (empresa de Manaus) se beneficia do artigo 13 da Lei 2.826/03, e artigo 16 do Decreto nº 23.994/03 do Estado do Amazonas, que concedeu isenção de 100% do ICMS a pagar (crédito de estímulo de 100%) até 2023, em desacordo com o artigo 155, §2º, inciso XII, alínea g da Constituição Federal e artigo 1º, Parágrafo Único, inciso IV, artigo 2º e inciso I e II do artigo 8º da Lei Complementar 24/75.
Para comprovar a infração juntamos os seguintes documentos: a) Cópia das Notas Fiscais emitidas pela empresa de Manaus com o ICMS destacado. Documentos juntados por amostragem (fls. 588 a 911); b) Cópia dos Livros de Registro de Entradas dos exercícios de 2006 a 2009 com os lançamentos de todas as notas fiscais emitidas pela empresa de Manaus (fls. 920 a 1.711); c) Cópia do Livro Registro de Códigos de Emitentes, nº 2, apresentando nas fls. 5 e 6 os seguintes códigos de emitentes para a empresa de Manaus: 23880, 23880A e 24936 (fls. 912 a 919); d) Balanço Patrimonial dos exercícios de 2007 e 2008 da controladora da empresa de Manaus. Os balanços foram publicados no Diário Oficial Empresarial de São Paulo e neles a controladora declara que suas controladas gozam de isenção de 100% do ICMS a ser pago ao Estado do Amazonas (fls. 509 a 516); e) Cópia das guias de informação e apuração do ICMS (GIAs), Relatório: GINTER - Entradas, de maio de 2006 a dezembro de 2009 (fls. 517 a 560); f) CD com o Arquivo Magnético gerado pelo contribuinte e entregue ao Fisco com todos os registros de operações de entradas, dentre elas as de mercadorias remetidas pela empresa de Manaus para serem armazenadas no estabelecimento da autuada e cujo ICMS está sendo glosado (fl. 1.712); g) Cópia do decreto do Estado do Amazonas concedendo incentivos fiscais à empresa de Manaus (fls. 561 a 562); h) "Site" do Grupo onde consta a empresa de Manaus como empresa do grupo (fls. 563 a 566); 1) Ficha Cadastral da JUCESP do contribuinte do grupo, que indica que quais são seus dois únicos sócios.
Observação: A presente exigência está sendo igualmente reclamada das pessoas jurídicas mencionadas na consulta.''
Note-se que a fiscalização imputou responsabilidade solidária à consulente, pelo simples fato de esta pertencer ao mesmo grupo econômico da controladora da empresa autuada.
Em relação ao mérito, as infrações acima se referem ao suposto creditamento indevido do ICMS, da depositante de mercadorias, nas operações praticadas com a empresa de Manaus.
Na descrição das infrações, o fiscal autuante alega que, embora o ICMS tenha sido destacado nas notas fiscais da empresa de Manaus, tal imposto não foi recolhido ao Estado do Amazonas, haja vista que a empresa goza de isenção de 100% sobre o imposto devido.
Menciona, ainda, que o benefício contido nos artigos 13 da Lei 2.826/03 e 16 do Decreto nº 23.994/03 - ambos do Estado do Amazonas - que concedeu isenção de 100% do ICMS a pagar (crédito de estímulo de 100%) até 2023, está em desacordo com o artigo 155, § 2º, inciso XII, alínea g da Constituição Federal e artigo 1º, Parágrafo Único, inciso IV, artigo 2º e inciso I e II do artigo 8º da Lei Complementar 24/75.
Diante da situação acima exposta, e considerando:
- que a Zona Franca de Manaus é uma área de livre comércio de importação e exportação e de incentivos fiscais especiais, estabelecida com a finalidade de criar no interior da Amazônia um centro industrial, comercial e agropecuário dotado de condições econômicas que permitam seu desenvolvimento, em face dos fatores locais e da grande distância, a que se encontram, os centros consumidores de seus produtos (1)
- que, de acordo com o art. 92 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias, a Zona Franca de Manaus está mantida até 2023;
apresentamos os seguintes quesitos:
1) A simples alegação de que a empresa consulente pertence ao mesmo grupo econômico da controladora da autuada é suficiente para torná-la responsável solidária pela autuação fiscal em questão? Em caso de resposta negativa, quais condições deveriam estar presentes para a configuração da responsabilidade solidária da consulente?
2) Os incentivos fiscais concedidos pelo Estado do Amazonas, decorrentes da Zona Franca de Manaus, podem ser glosados/questionados pelo Estado de São Paulo? Se sim, é correto fazê-lo por meio de Auto de Infração?
3) Está correta a alegação do fiscal autuante quando, na descrição das infrações, menciona que o incentivo fiscal detido pela empresa de Manaus está em desacordo com o artigo 155, §2º, inciso XII, alínea "g" da Constituição Federal e artigo 1º, Parágrafo Único, inciso IV, artigo 2º e inciso I e II do artigo 89 da Lei Complementar 24/75, considerando a especificidade dos incentivos concedidos na Zona Franca de Manaus"

Resposta

A necessidade de proteger a região amazônica e auxiliar seu desenvolvimento está na origem do Decreto-Lei nº 288/67, que deu nascimento à Zona Franca de Manaus e aos incentivos constitucionalizados e hoje estendidos até 2023 pela EC 42/03 (2).

Já à época havia um movimento mundial para a internacionalização da região, como patrimônio da humanidade.

Lembro-me de palestra que Roberto Campos e eu proferimos, em 1991, na cidade de Bonn, na Alemanha (congresso patrocinado pela Fundação Konrad Adenauer) na qual os nossos dois opositores, professores alemães, defenderam a tese de que a Amazônia seria um bem da humanidade, não podendo ficar sob a administração de um só país. Essa tese, Roberto e eu a repelimos com veemência, tendo eu manifestado causar-me espécie o fato de os europeus, que não tinham conservado suas florestas, no correr dos séculos, chegando ao nível de desenvolvimento que chegaram, quisessem agora, para seu conforto, que os brasileiros se sacrificassem em seu desenvolvimento, abrindo mão de território e soberania, para que eles continuassem a usufruir dos bens que construíram no período, com sacrifício de suas próprias reservas florestais (3).

A reação ao debate dos próprios alemães - o congresso era presidido pelo ex-deputado alemão Görgen e fora aberto por um ex-chanceler alemão e pelo Ministro das Relações Exteriores do Brasil, Francisco Rezek - terminou com a prevalência da linha de raciocínio defendida por Roberto e por mim, pois discutia-se não só desenvolvimento econômico, mas direito internacional. Não foi aceita a tese do "direito de ingerência", pelos dois conferencistas germânicos defendida.

Em sustentação oral, que fiz perante o STF, na ADIN nº 2348-9-DF, proposta pelo Governo do Amazonas contra a MP nº 2037-24/2000 e que foi, por unanimidade, acolhida, em sua Medida Cautelar, citei trecho em que o chefe das Forças Armadas dos Estados Unidos, em Massachussets (1996), afirmava deverem os Estados Unidos estar preparados para intervir na Amazônia, quando se fizesse necessário (4).

O próprio Ministro Marco Aurélio, relator da matéria, em seu voto, lembrou manifestação de Cristovam Buarque, em Universidade Americana, que questionado como humanista e não como brasileiro, se achava justo que um bem da humanidade ficasse sob a soberania de um único país, respondeu que sim, enquanto outros bens igualmente relevantes para a humanidade estivessem também sujeitos à soberania de cada país, tais como as obras de arte que integram os museus dos países mais desenvolvidos; o petróleo, que pertence às nações produtoras; a moeda, no sistema financeiro controlado pelas grandes nações. Como tais bens, apesar de sua imprescindibilidade e relevância para toda a humanidade, se encontram no território e sob a soberania de certos países, Cristovam Buarque declarou-se favorável a que também a Amazônia ficasse sob o domínio do Brasil, cujo território integra (5).

Tais considerações fizeram com que os governantes brasileiros, quando promulgaram o DL 288/67, tivessem em mente proteger a Amazônia contra os "olhos grandes" de outros países - nenhuma região é tão rica em minérios, biodiversidade e água como a região da Amazônia -, assim como promover o desenvolvimento da região. A melhor forma, portanto, de afastar os riscos do "direito de ingerência" que as grandes nações, de tempos em tempos, se auto-outorgam, seria inserir no texto constitucional disciplina que fixasse a população na Amazônia, promovendo a evolução econômica da região (6).

O DL 288/67 nasceu como decreto-lei, mas é considerado pelos doutrinadores, após a EC 1/69, com eficácia de lei complementar, pois cuida simultaneamente de matéria tributária envolvendo todos os entes federativos.

Sempre considerei a lei complementar não uma lei da União, mas da Nação, pois ela cuida de matérias que exigem tratamento uniforme em todo o território nacional. A União apenas empresta seu aparelho legislativo para a Federação elaborar esse diploma, que depende, para sua aprovação, de maioria absoluta nas duas Casas do Congresso, onde se encontram presentes todos os integrantes da Federação, vale dizer, na Câmara, a população dos Municípios, e no Senado, os representantes dos Estados e Distrito Federal (7).

E assim foi recepcionada a referida lei pela Constituição de 1988, mas em patamar mais elevado, de vez que foram constitucionalizados os dispositivos do DL 288/67. Vale dizer, todos os seus dispositivos passaram a ser norma constitucional de exceção, com garantia, inicialmente, de assim permanecerem até 2013 e, pela EC 42/66, até 2023.

Em outras palavras, tudo, tudo, tudo o que foi outorgado à Zona Franca de Manaus, em 1967, ficou assegurado, como sistema constitucional de exceção, até 2023, fugindo, pois, à normatividade tributária constitucional estatuída no capítulo I do Título VII da Lei Suprema, no que disponha diversamente (8).

As tentativas, por outro lado, que ao longo dos anos foram envidadas para reduzir o espectro do artigo 40 do ADCT, terminaram sendo frustradas.

A primeira teve ampla rejeição da Suprema Corte, na ADI-MC 310-1-DF, cuja ementa tem a seguinte dicção:

"AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE Nº 310-1-DISTRITO FEDERAL (MEDIDA CAUTELAR)
REQUERENTE: GOV. DO EST. DO AMAZONAS
REQUERIDOS: SECRETÁRIOS DE FAZENDA OU FINANÇAS DOS ESTADOS E DO DISTRITO FEDERAL, MINISTRA DA ECONOMIA, FAZENDA E PLANEJAMENTO
EMENTA - Ação direta de inconstitucionalidade. Convênios ICMS 1, 2 e 6, de 1990. Alegação plausível de ofensa ao artigo 40 ADCT/88, que, em face da ponderação dos riscos contrapostos, oriundos da pendência do processo, aconselha a suspensão liminar dos atos normativos impugnados. Liminar deferida.
2. Ação direta de inconstitucionalidade de convênios interestaduais sobre o ICMS, celebrados em reunião do CONFAZ - Conselho Nacional de Política Fazendária: litisconsórcio passivo dos Estados pactuantes.
ACÓRDÃO: Vistos, relatados e discutidos estes autos, acordam os Ministros do Supremo Tribunal Federal, em sessão plenária, na conformidade da ata do julgamento e das notas taquigráficas, por maioria de votos, em deferir a medida cautelar e suspender, até o julgamento final da ação, a vigência dos Convênios ICMS nºs 1, 2 e 6, todos de 30/5/90, firmados em reunião do Conselho Nacional de Política Fazendária da mesma data.
Brasília, 25 de outubro de 1990.
NÉRI DA SILVEIRA - PRESIDENTE
SEPÚLVEDA PERTENCE - RELATOR" (9).

Na própria ação que meu escritório propôs em face da edição da MP nº 2037-24/2000 (ADIN 2348-9-DF) e que teve a medida cautelar concedida por unanimidade, o argumento de contestação foi de que só aqueles tributos existentes à época do DL 288/67 é que estariam protegidos dentro do regime jurídico então existente (10).

Em outras palavras, argumentaram os defensores da lei atacada, que novos regimes jurídicos e novos tributos não estariam protegidos pelo artigo 40 do ADCT.

Transcrevo a parte final da decisão:

"Med. Caut. em ADI 2348-9
Proced. DISTRITO FEDERAL
Rel. Min. Marco Aurélio
Reqte: Gov. do Estado do Amazonas
Adv: PGE-AM - Jorge Henrique de Freitas Pinho
Adv.: Ives Gandra da Silva Martins
Reqdo: Presidente da República
Decisão: PROSSEGUINDO NO JULGAMENTO, O TRIBUNAL, POR UNANIMIDADE, APÓS O SENHOR MINISTRO MARCO AURÉLIO (RELATOR) TER REAJUSTADO A EXTENSÃO DE SEU VOTO, LIMITANDO-O À ZONA FRANCA DE MANAUS, DEFERIU A CAUTELAR COM EFICACIA 'EX NUNC', QUANTO AO INCISO I DO § 2º DO ARTIGO 14 DA MEDIDA PROVISÓRIA 2.037-24, DE 23 DE NOVEMBRO DE 2000, PARA SUSPENDER A EFICÁCIA DA EXPRESSÃO "NA ZONA FRANCA DE MANAUS". VOTOU O PRESIDENTE. O MINISTRO-RELATOR, NA SEQUÊNCIA DOS TRABALHOS, CHAMOU O PROCESSO À ORDEM, PROPONDO COMPLEMENTAÇÃO DO JULGAMENTO. DELIBEROU O TRIBUNAL, POR UNANIMIDADE, CONCEDER A LIMINAR PARA, SEM REDUÇÃO DE TEXTO, SUSPENDER A EFICÁCIA DO ARTIGO 51 DA MEDIDA PROVISÓRIA 2.037-24, DE 23 DE NOVEMBRO DE 2000, RELATIVAMENTE AO INCISCO I DO § 2º DO ARTIGO 14 QUANTO À EXPRESSÃO "NA ZONA FRANCA DE MANAUS". O SENHOR MINISTRO CARLOS VELLOSO (PRESIDENTE) NÃO VOTOU NESTA PROPOSIÇÃO DE COMPLEMENTAÇÃO DO JULGAMENTO EM VIRTUDE DE SUA SAÍDA OCASIONAL" (11).

A Suprema Corte, portanto, houve por bem não acatar tal argumentação, entendendo, com nitidez, que não só os tributos existentes ao tempo do DL 288/67, mas alterações de seus regimes e mesmo novos tributos, encontravam-se abrangidos pelo artigo 40 do ADCT, que teve por escopo assegurar o tratamento diferenciado à Zona Franca de Manaus.

Note-se que o parágrafo único do referido dispositivo só cuidou de autorizar que lei federal que viesse a modificar

"critérios de aprovação" ou seja, critérios "que disciplinam ou venham a disciplinar" a "aprovação dos projetos", mas jamais autorizou a modificar "o regime jurídico dos tributos existentes" nem negou "a possibilidade de criação de novos tributos incentivados".

Com fundamento nessa norma, somente aspectos exógenos podem ser alterados, vale dizer, critérios formais de aprovação. Nunca o próprio mérito dos estímulos (12).

O argumento que justifica essa tese é o de que se fosse possível alterar o regime jurídico, a natureza ou a própria dimensão dos estímulos concedidos em relação aos tributos, para considerá-los não protegidos pela disposição constitucional, o artigo 40 do ADCT poderia ser nulificado (13).

São estes motivos que levaram o Pretório Excelso a decidir, nas duas ações diretas, pela intangibilidade dos estímulos concedidos pelo DL 288/67, devendo ser aplicados a qualquer regime que venha a ser introduzido ou a qualquer novo tributo, até 2023 por força da EC 42/03 (14).

Um segundo aspecto merece reflexão. As normas gerais, mesmo quando constitucionais, podem ser excepcionadas pela própria Constituição, em disposições transitórias, que servem de transição.

Por exemplo, o direito de propriedade que, em 5/10/88, impôs, no inciso XXIV, do artigo 5º, prévia e justa indenização nas desapropriações, ressalvando os artigos 182 § 4º inciso III e 184, na própria Constituição foi excepcionado, no que diz respeito aos precatórios, pelo artigo 33, do ADCT, assim redigido:

"Art. 33. Ressalvados os créditos de natureza alimentar, o valor dos precatórios judiciais pendentes de pagamento na data da promulgação da Constituição, incluído o remanescente de juros e correção monetária, poderá ser pago em moeda corrente, com atualização, em prestações anuais, iguais e sucessivas, no prazo máximo de oito anos, a partir de 1º de julho de 1989, por decisão editada pelo Poder Executivo até cento e oitenta dias da promulgação da Constituição.
Parágrafo único. Poderão as entidades devedoras, para o cumprimento do disposto neste artigo, emitir, em cada ano, no exato montante do dispêndio, títulos de dívida pública não computáveis para efeito do limite global de endividamento" (15).

Ora, se prevalecesse o argumento de que as novas normas gerais revogariam as transitórias e excepcionais, à evidência, o artigo 33 teria nascido sem eficácia, pois, imediatamente, revogado pelo artigo 5º inc. XXIV.

Desta forma, se se adotasse a interpretação de que o capítulo do sistema tributário (arts. 145 a 156 da CF) deveria prevalecer, mesmo no que diz respeito aos incentivos e estímulos fiscais para a Zona Franca, o prazo até 2013, e depois, até 2023, estariam automaticamente revogados pela norma geral, tão logo promulgada.

Nitidamente, a argumentação que pretende que as normas especiais confundir-se-iam com a norma geral, tornaria inválido o DL 288/67, com eficácia de lei complementar, assim como todas as alterações e acréscimos ao longo de sua vigência, em nível de legislação complementar, e em nível de norma constitucional, em que se transformou. O que restou assegurado pelo Supremo Tribunal Federal - na qualidade de guardião da Constituição - na já referidas ADIs, é que o artigo 40 assegura o regime jurídico incentivador da Zona Franca a tributos antigos ou novos, pela mesma perspectiva (16).

Um terceiro aspecto merece consideração. O artigo 15 da LC 24/75 não foi revogado pela nova Constituição. Não há manifestação do STF neste sentido, embora suscitado pela Fazenda do Estado de São Paulo, sob a alegação de que o regime geral da CF revogaria o regime especial outorgado pelo próprio constituinte no artigo 40 do ADCT.

Tem o artigo 15 da LC 24/75 a seguinte dicção:

"Art. 15 - O disposto nesta Lei não se aplica às indústrias instaladas ou que vierem a instalar-se na Zona Franca de Manaus, sendo vedado às demais Unidades da Federação determinar a exclusão de incentivo fiscal, prêmio ou estimulo concedido pelo Estado do Amazonas" (grifos meus) (17).

Muito embora, levante a Fazenda o argumento de que, pela Constituição de 1988, não pode a União outorgar incentivos no âmbito dos tributos estaduais, o que inviabilizaria a recepção do referido dispositivo, é de se lembrar que, para a Zona Franca, a disposição do referido dispositivo foi consolidada a favor do Estado do Amazonas no mesmo momento em que a União deixou de ter o poder de gerar estímulos na esfera de competência tributária de outras esferas da Federação.

Em outras palavras, a proibição geral do artigo 151 inciso I da Lei Suprema:

"Art. 151. É vedado à União:
(...)
III - instituir isenções de tributos da competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios".

Foi promulgada no mesmo momento em que a própria Constituição garantiu os incentivos outorgados pelo artigo 40 do ADCT.

Transplantando a hermenêutica civil para a constitucional, permite-se a convivência entre a norma constitucional especial e a norma constitucional geral, com o que todos os incentivos que puderam ser criados até aquele momento ou vierem a ser criados até 2023, foram e serão mantidos a favor da Zona Franca de Manaus, não se lhe aplicando quaisquer restrições que o novo regime geral pretendeu estabelecer.

É de se lembrar, repito, que a lei complementar é uma lei nacional, de tal forma que se aplica o princípio do artigo 2º da Lei de Introdução ao Código Civil, segundo o qual leis especiais e gerais podem conviver, no tempo e no espaço (18).

De resto, todas as disposições transitórias da Lei Suprema, como, por exemplo, a do artigo 33 do ADCT, são de plena convivência, na transição, com as normas gerais pelo período estabelecido no próprio texto supremo (8 anos para o artigo 33, e 25 anos para o artigo 40) (19).

Lembro que, inclusive, nada obstante a proibição de a União instituir incentivos no âmbito da competência dos demais integrantes da Federação, o Supremo Tribunal Federal decidiu que, no concernente a tratados internacionais - que apenas têm eficácia de lei ordinária especial -, pode a União conceder estímulos tributários estaduais e municipais, por agir, em relação a outros países, como poder federativo e não como União (20).

Ora, a lei complementar é uma lei nacional, em que a União apenas empresta seu aparelho legislativo para a União, Estados e Municípios, razão pela qual o DL 288/67 é um decreto da Federação e não apenas da União.

Ora, a Lei Complementar 24/75, lei nacional, foi recepcionada ao lado do DL 288/67, no que diz respeito ao seu artigo 15, pelo artigo 40 do ADCT que não excluiu disposição alguma dos benefícios anteriores, nem permitiu a revogação de norma especial por norma geral. O artigo 15 foi, portanto, recepcionado, como foi toda a Lei Complementar 24/75, tendo eficácia distendida até 2023.

Assim sendo, até 2023, tem o Estado do Amazonas, dentro do regime especial estabelecido pela legislação anterior, o direito de ofertar os estímulos que lhe aprouver, no que disser respeito não só à natureza de qualquer tributo do sistema, mas também ao seu regime jurídico (21).

E, neste particular, cabe a leitura do disposto no artigo 7º, inciso I, do DL 288/67, assim redigido:

"Art. 7º As mercadorias produzidas, beneficiadas ou industrializadas na Zona Franca, quando saírem desta para qualquer ponto do território nacional, estarão sujeitas:
I. apenas ao pagamento do imposto de circulação de mercadorias, previsto na legislação em vigor, se não contiverem qualquer parcela de matéria prima ou parte componente importada" (grifos meus).

Como se percebe, no âmbito da Zona Franca, apenas os produtos QUE NÃO TIVEREM QUALQUER PARCELA DE MATÉRIA PRIMA OU PARTE COMPONENTE IMPORTADA, estão sujeitos ao ICM ou, hoje, ICMS, pois em relação aos produtos lá fabricados ou produzidos, o estímulo tornava-se desnecessário. No caso da empresa consulente, todos os produtos por ela fabricados têm componentes estrangeiros.

Ora, a leitura do disposto "a contrário sensu" significa que os produtos que contiverem insumos estrangeiros estão isentos de ICMS pelo DL 288/67, que foi, por inteiro, recepcionado, com o que qualquer legislação que venha a ser produzida até 2023, consagrando a isenção constante do inciso I do artigo 7º do DL 288/67, é constitucional, mesmo que editada após 1988 (22).

Isto vale dizer que as Leis 2.826/03, 23.994/03 e os Decretos 24.195/04 e 24.220/04 do Governo do Estado do Amazonas são rigorosamente constitucionais por terem seguido estritamente, no que concerne ao item I do artigo 7º do DL 288/67, o regime jurídico anterior constitucionalizado pela CF (art. 40 do ADCT) e com prazo distendido pela EC 42/03.

Em outras palavras, mercadoria enviada da Zona Franca de Manaus com insumos importados gozam dos estímulos estabelecidos pelos dispositivos retrocitados até 2023 (23).

Ainda nesta fase preliminar, um segundo ponto merece ser considerado, ou seja, o da responsabilidade tributária.

O XXXVI Simpósio Nacional de Direito Tributário, que coordenei em 2011, tratou do tema "Responsabilidade Tributária", tendo sido os trabalhos abertos pelo Ministro Moreira Alves e com publicação de suporte editado pela Revista dos Tribunais (24).

Naquele evento, foram discutidos os limites da responsabilidade tributária, à luz do Código Tributário Nacional e da orientação jurisprudencial, ainda não pacificada sob determinados aspectos.

Entre as questões formuladas e debatidas, estava a da responsabilidade solidária ou subsidiária definida pelos arts. 134 e 135 do CTN - visto que o artigo 128 cuida de princípios gerais, os artigos 129 a 133 de responsabilidades de sucessores, os 134 e 135 da responsabilidade de terceiros e os 136 a 138 da responsabilidade objetiva, da penal e de desresponsabilizações (responsabilidade por infrações) (25).

Ora, a responsabilidade do artigo 134 é responsabilidade subsidiária de pessoas físicas e a do 135 responsabilidade pessoal também de pessoas físicas.

Estão ambos os artigos assim descritos:

"Art. 134. Nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com este nos atos em que intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis:
I - os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores;
II - os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados ou curatelados;
III - os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes;
IV - o inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio;
V - o síndico e o comissário, pelos tributos devidos pela massa falida ou pelo concordatário;
VI - os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício, pelos tributos devidos sobre os atos praticados por eles, ou perante eles, em razão do seu ofício;
VII - os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas.
Parágrafo único. O disposto neste artigo só se aplica, em matéria de penalidades, às de caráter moratório.
Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos:
I - as pessoas referidas no artigo anterior;
II - os mandatários, prepostos e empregados;
III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado."

Cuidam, pois, de pessoas naturais que têm responsabilidades referentes aos sujeitos passivos primários, podendo ser responsabilizadas subsidiariamente, em caso de culpa (134), ou pessoalmente, em caso de dolo (26).

Não cuidam, os respectivos artigos, de responsabilidade concernente a pessoas jurídicas integrantes do mesmo grupo econômico do sujeito passivo primário, visto que elas podem ser, no máximo, acionistas ou sócios cotistas, mas jamais dirigentes da pessoa jurídica que figure como sujeito passivo, que só pode ser dirigida por uma pessoa física, nos termos da legislação comercial.

Em outras palavras, quem dirige a empresa é a pessoa natural, que pode ser responsabilizada subsidiariamente, em caso de culpa, ou pessoalmente, em caso de dolo. Não os acionistas que, conforme farta jurisprudência, não podem ser responsabilizados por eventuais infrações tributárias da empresa ou do dirigente que as praticou (27).

Eu mesmo, ao comentar o artigo 134 do CTN, fiz as seguintes considerações:

"Fala o legislador que se o contribuinte não puder cumprir a obrigação principal, que abrange o tributo e as penalidades pecuniárias, serão com ele solidariamente responsáveis as pessoas enumeradas a seguir, não mais em relação a toda a obrigação, mas apenas quanto ao tributo.
Dessa forma, passou, o legislador, a ter um contribuinte a mais, por força da solidariedade criada, que juntamente com o devedor originário passou a dar maior garantia ao crédito fiscal.
De notar, todavia, que a eleição de um novo responsável, sem a eliminação ou substituição do responsável' primeiro, decorreu, fundamentalmente, de uma incapacidade do sujeito ativo em receber a totalidade da obrigação principal.
A formulação original do anteprojeto, que previa duas hipóteses, "falta de cumprimento" e "impossibilidade de exigência", foi reduzida à sua última enunciação, na qual o legislador pretendeu, de forma inequívoca, dar um caráter subjetivo à razão pela qual criara a solidariedade, isto é, impossibilidade de ser atendida a obrigação principal pelo contribuinte.
Assim, o legislador, ao critério objetivo de trazer a solidariedade apenas aos simples casos de "falta de cumprimento" (formulação objetiva), preferiu levá-la somente para os casos de impossibilidade de exigência por incapacidade do contribuinte para a totalidade da obrigação, por culpa e não dolo (formulação subjetiva)" (28).

Como se percebe, a linha da jurisprudência, mesmo para acionistas ou cotistas pessoas físicas que não praticam atos de gestão, é no sentido de que não podem ser responsabilizados por atos da empresa que deram origem a eventual infração.

Neste sentido, leia-se:

"TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. EXECUÇÃO FISCAL. TRIBUTO DECLARADO PELO CONTRIBUINTE. CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. PROCEDIMENTO ADMINISTRATIVO. DISPENSA. RESPONSABILIDADE DO SÓCIO. TRIBUTO NÃO PAGO PELA SOCIEDADE.
1. A jurisprudência desta Corte, reafirmada pela Seção inclusive em julgamento pelo regime do art. 543-C do CPC, é no sentido de que "a apresentação de Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais - DCTF, de Guia de Informação e Apuração do ICMS - GIA, ou de outra declaração dessa natureza, prevista em lei, é modo de constituição do crédito tributário, dispensando, para isso, qualquer outra providência por parte do Fisco" (REsp 962.379, 1ª Seção, DJ de 28.10.08).
2. É igualmente pacífica a jurisprudência do STJ no sentido de que a simples falta de pagamento do tributo não configura, por si só, nem em tese, circunstância que acarreta a responsabilidade subsidiária do sócio, prevista no art. 135 do CTN. É indispensável, para tanto, que tenha agido com excesso de poderes ou infração à lei, ao contrato social ou ao estatuto da empresa (EREsp 374.139/RS, 1ª Seção, DJ de 28.02.2005).
3. Recurso especial parcialmente conhecido e, nessa parte, parcialmente provido. Acórdão sujeito ao regime do art. 543-C do CPC e da Resolução STJ 08/08" (grifos meus) (29).

No caso descrito na consulta, não vejo como considerar que a empresa amazonense tenha agido em infração à lei, quando cumpriu rigorosamente a legislação de seu Estado!

E, na própria situação descrita no art. 135, o não pagamento de tributos não configura hipótese de fraude ou sonegação, se caracterizada tão somente a inadimplência, ou seja, se não houver demonstração, por parte do Fisco, de atividade fraudulenta do administrador. Este pode ter deixado de pagar, por variada motivação, inclusive por ter de escolher, num momento de crise e de insuficiência de recursos, entre pagar a escorchante carga tributária brasileira - superior à dos Estados Unidos, Japão, China e Suíça, países onde, por outro lado, os serviços públicos são de qualidade consideravelmente superiores aos do Brasil - que muitas vezes inviabiliza os empreendimentos nacionais, e os encargos e obrigações trabalhistas, por exemplo.

Por esta razão, o artigo 134 faz menção a uma responsabilidade apenas subsidiária e não solidária, aquela, eventualmente, jamais imputável, enquanto esta, de imediato considerada na conformação do lançamento tributário.

Em outras palavras, empresas podem ser apenas sócios cotistas ou acionistas, mas não diretoras de outras empresas. A jurisprudência é pacífica no sentido de que sócios cotistas ou acionistas, que não praticam atos de gestão, não são co-obrigados de responsabilidade tributária de sujeitos passivos empresariais.

Por seus atos de gestão, apenas são responsabilizados os dirigentes que praticam atos de gestão e, mesmo assim, com responsabilidade direta pelo não pagamento tributário, em havendo deliberação intencional de não pagar, e não, impossibilidade material, independente da vontade do dirigente (30).

É o que está plasmado no Código Tributário Nacional e na orientação jurisprudencial dominante no Superior Tribunal de Justiça, como atrás transcrito.

Não tecerei considerações a respeito da neutralidade dos armazéns gerais, pois não perguntado, embora já haja farta jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça no sentido de que são apenas depositários de mercadorias recebidas de um vendedor para serem entregues a um comprador. Não constituem, pois, nenhum dos pólos que justificam a incidência do ICMS, tributo incidente, na sua faceta mercantil, em "operações relativas à de circulação de mercadorias" de conteúdo jurídico e econômico.

Em nota de rodapé transcrevo decisão neste sentido (31).

Com base nessas considerações e fundamentos, passo, agora, a responder objetivamente o que foi solicitado na consulta.

1) A simples alegação de que a empresa consulente pertence ao mesmo grupo econômico da autuada é suficiente para torná-la responsável solidária pela autuação fiscal em questão? Em caso de resposta negativa, quais condições deveriam estar presentes para a configuração da responsabilidade solidária da consulente?

Não. Tal afirmação fere o artigo 134 e 135 do CTN e não corresponde ao definido no artigo 128 do CTN, com a seguinte dicção:

"Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação."

Não há vinculação alguma da consulente, que não é contribuinte de ICMS e cuja sede é distante de sua controlada. Não está diretamente vinculada ao fato gerador, como impõe a lei complementar, cuja eficácia o CTN ganhou, com a Constituição de 67 (32).

É de se lembrar que nem acionista a consulente é da empresa autuada. Participa, apenas, da empresa amazonense, que seguiu rigorosamente a legislação de seu Estado, no aproveitamento de incentivos fiscais.

Ora, a própria jurisprudência que desresponsabiliza a acionista e cotistas do contribuinte autuado - portanto, que se encontra em situação incomensuravelmente mais vinculada ao fato gerador da obrigação tributária, na condição de acionista e cotista da própria empresa autuada - não se aplica ao caso, de vez que a consulente controla a empresa não autuada e que cumpre, rigorosamente, as leis do Estado onde está situada - legislação, de resto, em estrita obediência ao artigo 40 do ADCT da CF (33).

Absolutamente irrelevante serem os diretores da consulente também vinculados a empresas que participam do controle da autuada, pois a consulente não está direta ou indiretamente vinculada nem à autuada, nem à empresa que a controla, MAS APENAS CONTROLA EMPRESA AMAZONENSE FORNECEDORA DA MERCADORIA.

Nem há de se falar em "grupo econômico", pois, para o direito tributário, os princípios da tipicidade fechada, estrita legalidade e reserva absoluta da lei formal, não permitem a adoção de integração analógica para atrair contribuintes fora da relação tributária para dentro dela (34).

É o que dispõe o § 1º do artigo 108 do CTN ao dizer:

"Art. 108. (...)
§ 1º O emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo não previsto em lei".

Empresa de participação, não contribuinte de ICMS, que controla outra empresa sediada fora do Estado de São Paulo, pelo que dispõe o CTN (arts. 128, 134, 135 e 108 inc.I) - que orienta a jurisprudência pacífica no STJ -, não pode ser considerada subsidiariamente responsável com o sujeito passivo autuado, apenas, pelo fato de ter, nos seus quadros, acionistas comuns entre os controladores da empresa autuada.

A resposta é, portanto, negativa no que concerne a consulente, rigorosamente fora de qualquer responsabilidade subsidiária ou solidária. Não controla a autuada e a empresa que controla em Manaus está fora das forças impositivas do Estado de São Paulo.

2) Os incentivos fiscais concedidos pelo Estado do Amazonas, decorrentes da Zona Franca de Manaus, podem ser glosados/questionados pelo Estado de São Paulo? Se sim, é correto fazê-lo por meio de Auto de Infração?

A resposta é não.

O argumento essencial do Governo do Estado de São Paulo é que a Lei Complementar 24/75 foi recepcionada, em seu todo, menos no artigo 15, assim redigido:

"Art. 15 - O disposto nesta Lei não se aplica às indústrias instaladas ou que vierem a instalar-se na Zona Franca de Manaus, sendo vedado às demais Unidades da Federação determinar a exclusão de incentivo fiscal, prêmio ou estimulo concedido pelo Estado do Amazonas."

E não teria sido recepcionada pelo fato de a União não poder dar estímulos fiscais na área de competência privativa do Estado e Municípios (35).

Ocorre que, como explicado anteriormente, de um lado, a lei complementar é uma lei nacional, que obriga Estados, Municípios, DF e União e, de outro, a própria Constituição assegurou, pelo artigo 40 do ADCT até 2023, a manutenção de todo o regime jurídico de benefícios fiscais para a Zona Franca de Manaus consagrado a partir do DL 288/67, o qual entendo ter eficácia de lei complementar, por vincular todos os entes federativos.

Assim sendo, no próprio momento em que foi proibida a União, pelo artigo 151 inc. III da CF, de outorgar - na sua condição de ente da Federação e não de Poder Nacional - incentivos na área de competência de outros entes federativos, possibilitou, o constituinte, que para a Zona Franca de Manaus, o regime anterior permissivo de incentivos, continuasse, inicialmente até 2013 e depois até 2023 (36).

A Lei Suprema, portanto, exclusivamente para o Estado do Amazonas, pelo artigo 40 do ADCT, excepcionou e garantiu o direito de continuar outorgando incentivos, independente de convênios ou legislação geral aplicável a todo o Brasil.

A legislação amazonense de incentivos, ou seja, a Lei 2.826/03, pelo seu artigo 13, assim redigido:

"Art. 13. O incentivo fiscal do crédito estímulo do ICMS, será concedido por produto, observado tratamento isonômico para bens classificados na mesma posição e subposição do código tarifário NCM/SH, de acordo com sua caracterização definida no art. 10, nos seguintes níveis:
Nova redação dada ao inciso I pela Lei 2.879/04, efeitos a partir de 31.03.04
I - 90,25% (noventa inteiros e vinte e cinco centésimos por cento) para os produtos previstos nos incisos I, IV e VII;
Redação original:
I - 90,25% (noventa inteiros e vinte e cinco centésimos por cento) para os produtos previstos nos incisos I, III, IV e VII;
Nova redação dada ao inciso II pela Lei 2.879/04, efeitos a partir de 31.03.04
II - 75% (setenta e cinco por cento) para os produtos previstos nos incisos II, III, V e VI;
Redação original:
II - 75% (setenta e cinco por cento) para os produtos previstos nos incisos II, V e VI;
III - 55% (cinqüenta e cinco por cento) para os produtos previstos no inciso VIII.",

E pelo artigo 26 do Decreto regulamentador 23.994/03, cuja dicção é a seguinte:

"Art. 16. O incentivo fiscal do crédito estímulo do ICMS, será concedido por produto, observado tratamento isonômico para bens classificados na mesma posição e subposição do código tarifário NCM/SH, de acordo com sua caracterização definida no art. 13, nos seguintes níveis:
Nova redação dada ao inciso I pelo Decreto 26.111/06, efeitos a partir de 01.08.06
I - 90,25% (noventa inteiros e vinte e cinco centésimos por cento) para os produtos previstos nos incisos I, IV e VII;
Redação original:
I - 90,25% (noventa inteiros e vinte e cinco centésimos por cento) para os produtos previstos nos incisos I, III, IV e VII;
Nova redação dada ao inciso II pelo Decreto 26.111/06, efeitos a partir de 01.08.06
II - 75% (setenta e cinco por cento) para os produtos previstos nos incisos II, III, V e VI;
Redação original:
II - 75% (setenta e cinco por cento) para os produtos previstos nos incisos II, V e VI;
III - 55% (cinqüenta e cinco por cento) para os produtos previstos no inciso VIII."

É rigorosamente constitucional, não tendo o Governo do Estado de São Paulo conseguido derrubar essa legislação, através de controle concentrado de constitucionalidade, nada obstante ter conseguido a declaração de inconstitucionalidade de leis de outras unidades da Federação, não protegidas por regime de exceção da Lei Suprema.

Em plena força e vigor, portanto, dos referidos dispositivos, age, o Estado de São Paulo, na absoluta ilegalidade, na medida que exige tributo indevido, considerando inconstitucional a lei, que não conseguiu derrubar junto ao Pretório Excelso, até porque conformada nos exatos termos permitidos pela Lei Maior, em regime de exceção, até o ano de 2023 (arts. 40 e 92 do ADCT) (37).

A lei referida vige, portanto, com plena eficácia e constitucionalidade, até 2023, não sendo legal, nem legítima a autuação lavrada sob o pretexto de que tais leis seriam inconstitucionais, nada obstante assim não as ter declarado a Suprema Corte e nem ter o Estado de São Paulo poderes de dizer qual o direito aplicável no país, revestindo-se das forças do Supremo Tribunal Federal que, decididamente, não possui.

Assim sendo, os artigos 6º e 8º da LC 24/75, como regras gerais, convivem com a exceção do artigo 15 da LC 24/75, regra especial, ambas recepcionadas pela Constituição de 1988 (38).

3) Está correta a alegação do fiscal autuante quando, na descrição das infrações, menciona que o incentivo fiscal detido pela empresa de Manaus está em desacordo com o artigo 155, § 2º, inciso XII, alínea "g" da Constituição Federal e artigo 1º, Parágrafo Único, inciso IV, artigo 2º e inciso I e II do artigo 89 da Lei Complementar 24/75, considerando a especificidade dos incentivos concedidos na Zona Franca de Manaus?

A interpretação, realizada pelos dignos agentes fiscais, vale, por ser de ordem geral, para todos os Estados, mas, decididamente, não é aplicável à Zona Franca de Manaus, que goza de regime jurídico especial constitucional.

Está o dispositivo constitucional de ordem geral, assim redigido:

"Art. 155, § 2º inc. XII - cabe à lei complementar:
(...)
g) regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados."

Não sendo aplicável à norma especial referente à Zona Franca de Manaus, por força do art. 40 do ADCT, que repito:

"Art. 40. É mantida a Zona Franca de Manaus, com suas características de área livre de comércio, de exportação e importação, e de incentivos fiscais, pelo prazo de vinte e cinco anos, a partir da promulgação da Constituição. (Vide Decreto nº 7.212, de 2010)
Parágrafo único. Somente por lei federal podem ser modificados os critérios que disciplinaram ou venham a disciplinar a aprovação dos projetos na Zona Franca de Manaus."

À evidência, houve uma inaceitável confusão por parte dos agentes fiscais entre a norma geral e a norma especial de que apenas, temporariamente, é beneficiária da Zona Franca de Manaus.

O artigo 155, § 2º, inciso XII, alínea "g" é aplicável a todos os Estados e ao DF do Brasil e à parte do Estado do Amazonas, desde 5/10/1988. Já não é aplicável, no que diz respeito à proibição de auto-outorga de incentivos, à Zona Franca de Manaus, até o ano de 2023. É o que determina a CF e o que tem decidido o Pretório Excelso (39).

Prevalece, para a Zona Franca de Manaus, o benefício do artigo 7º, inciso I, do DL 288/67, que permite a venda de mercadorias produzidas na região com componentes importados para todo o país, beneficiando-se, portanto, dos incentivos de ICMS outorgados no Estado do Amazonas. Como todo o DL 288/67 foi recepcionado e não apenas parte dele, o rigoroso cumprimento do artigo 7º, inciso I, do referido diploma assegura o gozo de tais incentivos às empresas lá situadas.

É de se lembrar que, na isenção, nasce a obrigação tributária, mas é excluído o crédito tributário, na dicção do artigo 175 do CTN, que se segue:

" Art. 175. Excluem o crédito tributário:
I - a isenção;
II - a anistia.
Parágrafo único. A exclusão do crédito tributário não dispensa o cumprimento das obrigações acessórias dependentes da obrigação principal cujo crédito seja excluído, ou dela conseqüente."

Desta forma, a exclusão do crédito tributário não exclui o crédito escritural da obrigação nascida e que remanesce, com todos os efeitos que lhe são próprios, inclusive de ser aproveitado em operações posteriores (40).

Para não ter que reescrever, reproduzo minha inteligência, de há muito exposta, sobre as quatro formas desonerativas de tributos:

"Resumindo o que foi dito sobre as quatro formas até o presente, tem-se que na imunidade não nasce nem obrigação tributária, nem o crédito correspondente, por força de vedação absoluta da Carta Magna ao poder de tributar. Na não-incidência não nasce nem obrigação tributária, nem o crédito respectivo, por força do não exercício da capacidade -- ou na linguagem constitucional -- da competência, a que tem direito o Poder Tributante.
Na isenção nasce a obrigação tributária, mas não nasce o crédito tributário, em face de estímulo legal expresso. Na alíquota zero nascem a obrigação tributária e o crédito tributário, que ficam, todavia, reduzidos à expressão nenhuma.
Como se percebe, todas as 4 formas desonerativas implicam idêntica exclusão de ônus fiscal para o sujeito passivo da relação tributária, mas têm conformação jurídica distinta" (41).

Desta forma, a obrigação tributária resta intocável na exclusão do crédito por força da isenção da lei amazonense, com o que os adquirentes têm o direito de se creditar, pela não-cumulatividade, do valor do tributo destacado na documentação fiscal, gerando direito ao crédito escritural. Este não se confunde com o crédito tributário, que é aquele em que a obrigação tributária se transforma, por força do artigo 139 do CTN, através do lançamento. O crédito escritural é aquele que permite, pelo princípio da não cumulatividade, a compensação com a obrigação tributária devida nas operações posteriores.

Desta forma, não procede a alegação fiscal sobre a não recepção por inteiro da LC nº 24/75, inclusive sobre a norma de exceção do artigo 15 aplicável à Zona Franca de Manaus e garantida para a região, por força da CF e da EC 42/03 até o ano 2023.

Somente após esta data perderá a lei amazonense sua eficácia e, neste particular, a partir desse ano, poderá o Estado de São Paulo autuar empresas, que dela pretenderem beneficiar-se.

Em face de todo o exposto, entendo, salvo melhor juízo, não só inadmissível a indicação como responsável solidário da empresa que controla sociedade industrial amazonense, e não a autuada. A empresa controladora não é contribuinte de ICMS, não está vinculada à operação - nem poderia ser, não só por não ser contribuinte de ICMS, mas por na condição de pessoa jurídica, e não física e não dirigir a empresa amazonense -, sendo, ademais, inaplicável as regras constitucionais e complementares gerais às operações mencionadas na autuação, pois todas elas protegidas por regime jurídico de exceção, consagrado até 2023 pelo artigo 40 do ADCT (42).

Notas

(1) Art. 1º do DL nº 288, de 28 de fevereiro de 1967.

(2) Sobre o artigo 40 do ADCT a equipe da Price Waterhouse assim se manifestou:

"O presente dispositivo estabelece a manutenção da Zona Franca de Manaus pelo prazo de vinte e cinco anos contados da promulgação da Constituição. Garante-se, assim, a continuidade dos incentivos fiscais à região, além das características da área livre de comércio de exportação e importação.
A medida beneficia a Zona Franca de Manaus que, desde sua criação, tem sido um pólo de riqueza e desenvolvimento na Região Norte.
A disposição, ao fixar prazo para a manutenção dos privilégios à Zona Franca de Manaus, estabelece importante garantia aos contribuintes ali sediados ou domiciliados" (A Constituição do Brasil 1988, Ed. Price Waterhouse, 1989, p. 908).

(3) O Seminário contou entre os palestrantes brasileiros também com Aspásia Camargo e Cássio Mesquita de Barros, tendo sido realizado na própria sede da Fundação na 1ª. semana de julho de 1991.

(4) A informação fora passada, poucos minutos antes da sustentação - mostrei da tribuna o jornal que reproduzira a fala do militar, pelo vice-governador do Amazonas, Samuel Hanan, que inclusive escrevera artigo na Folha de São Paulo em 31/10/2000, p. A-3, no qual dizia:

"Pode interessar, em algum tempo, a alguma nação ou organismos internacionais, uma região que tem uma extensão territorial equivalente a 45% do território brasileiro e à área de dezenas de países europeus reunidos (onde moram quase meio bilhão de pessoas), habitada por menos de 10 milhões de pessoas e que produz menos de 5% do PIB brasileiro (enorme vazio econômico e demográfico)?
Pode interessar, em algum tempo, a alguma nação ou organismos internacionais, uma região imensa e que faz fronteiras com sete países, sendo que três sabidamente contaminados por narcotráfico e/ou narcoguerrilha? É evidente que a soma desses questionamentos à omissão, ao descaso e ao silêncio do governo brasileiro e da sociedade em relação à Amazônia, poderão encorajar o já existente processo potencial de interesse internacional sobre a região, transformando-o em problema real".

(5) A observação foi feita à margem do voto escrito, no qual, todavia, afirmou:

"Em última instância, qual a razão de ser da Zona Franca de Manaus? Por que tanto se investiu em região tão longínqua se tão próximo fervilham problemas e mais problemas? Porque, além do atendimento a comando constitucional no sentido da correção das desigualdades em todo território brasileiro, o legislador sensibilizou-se pela necessidade de uma política demográfica mais eficaz, visando à proteção das fronteiras nacionais. É como se o legislador dissesse: fomos agraciados com esse imenso tesouro desguardado, exposto a toda sorte de cobiça; precisamos defendê-lo - e não há maior proteção, de acordo com a velha máxima popular - que o "olho do dono". Decidiu- se, então, criar empregos - o melhor chamariz para assentar populações de uma maneira responsável, ou, no dizer dos economistas, "de forma sustentada". Dando-se-lhes meios de se sustentarem, ao tempo em que guardariam a floresta amazônica - a maior reserva biológica do mundo -, também a preservariam, não sendo necessário dela se valerem para sobreviver. Mesmo em se considerando esse enorme esforço, cujos resultados hoje ninguém ignora, convivemos, os brasileiros, todos os dias, com as notícias das incontáveis agressões às nossas fronteiras promovidas por aeronaves e embarcações a serviço do contrabando e do tráfico internacional de drogas, sem falar nas guerrilhas quase corriqueiras que assolam os países limítrofes, nem no famoso plano americano de combate ao narcotráfico, com suporte específico à Colômbia, lembrando que também o Peru e o Equador já contam com bases americanas de apoio" (grifos meus) (ADI 2348-9-DF).

(6) Celso Bastos, em parecer transcrito no voto do Ministro Marco Aurélio de Mello, afirma:

"Diante deste estudo hermenêutico, fica certo que a Zona Franca de Manaus ganhou status constitucional, o que significa dizer, tornou-se um direito consagrado com força própria da supremacia constitucional, o que repele qualquer normatividade que a ofenda e até mesmo a interpretação que não leve em conta as diretrizes básicas da hermenêutica.
Ao afirmar que é mantida a Zona Franca de Manaus , o texto conferiu-lhe uma duração imodificável, ao menos por lei infraconstitucional .
Mais adiante, é certo, e texto constitucional vai definir a duração mínima da instituição, a partir de sua promulgação: optou pelo prazo certo de vinte e cinco anos.
Ao proceder assim, o artigo 40 não beneficiou a Zona Franca de Manaus com uma mera formalidade, o que aconteceria se se entendesse que o que não se pode é expressamente suprimir a Zona Franca de Manaus. E que seria possível, na linha desse entendimento, suprimir os incentivos fiscais e a própria área de livre comércio. Isto seria a mais bárbara das interpretações constitucionais. Seria admitir que a Constituição brinca com as palavras ou adota pseudo preconceitos que na verdade nada obrigam de substancial. É, portanto, forçoso aceitar-se que a Zona Franca de Manaus é, na verdade, um nome que encabeça uma realidade normativa e material caracterizada pela manutenção da área de livre comércio com os seus incentivos fiscais (trecho de parecer transcrito nas razões que compõem a inicial, a propósito da Medida Provisória n 1.602)" (grifos meus) (ADI 2348-9-DF).

(7) Escrevi: "Em direito tributário, como, de resto, na grande maioria das hipóteses em que a lei complementar é exigida pela Constituição, tal veículo legislativo é explicitador da Carta Magna. Não inova, porque senão seria inconstitucional, mas complementa, esclarecendo, tornando clara a intenção do constituinte, assim como o produto de seu trabalho, que é o princípio plasmado no Texto Supremo.

É, portanto, a lei complementar norma de integração entre os princípios gerais da Constituição e os comandos de aplicação da legislação ordinária, razão pela qual, na hierarquia das leis, posta-se acima destes e abaixo daqueles. Nada obstante alguns autores entendam que tenha campo próprio de atuação - no que têm razão -, tal esfera própria de atuação não pode, à evidência, nivelar-se àquela outra pertinente à legislação ordinária. A lei complementar é superior à lei ordinária, servindo de teto naquilo que é de sua particular área mandamental" (Comentários à Constituição do Brasil, vol. 6, tomo I, Celso Bastos e Ives Gandra Martins, Ed. Saraiva, 2001, 2ª. ed., p. 79).

(8) Wolgran Junqueira Ferreira, ao comentar o artigo 40 do ADCT, lembra que:

"Quanto às mercadorias produzidas, beneficiadas ou industrializadas na zona franca de Manaus, quando saírem desta para qualquer ponto do território nacional, ficam sujeitas: a) apenas ao pagamento do imposto de circulação de mercadorias previsto na legislação em vigor, se não contiverem qualquer parcela de matéria prima ou parte componente importada; b) ao pagamento do imposto de importação sobre matérias primas ou partes componentes importadas, existentes nesse produto, com uma redução percentual, da alíquota de importação igual ao percentual do valor adicionado no processo de industrialização local em relação ao custo total da mercadoria" (grifos meus) (Comentários à Constituição de 1988, volume 3, Ed. Julex Livros, 1989, p. 1283).

(9) D.J. 16/04/93, Ementário 1699-1.

(10) Posteriormente, pelas sucessivas reedições da MP com texto modificado, pediu o Governo a prejudicialidade da ação, que não foi acolhida, nos termos seguintes:

"Em face da argumentação expendida, deve-se considerar prejudicada a presente ação, não sendo possível seu exame meritório" (ADIN 2348-9).

(11) Plenário, 07/12/2000, D.J. 07/11/2003.

(12) Na ADIN 310-1-DF, o Ministro Sepúlveda Pertence lembra que:

"O art. 40 do ADCT/88 recepcionou todo o conjunto normativo específico informador da Zona Franca de Manaus.
De fato - constituída essencialmente a Zona Franca pelo conjunto de incentivos fiscais indutores do desenvolvimento regional e mantida, com esse caráter, pelas Disposições Constitucionais Transitórias, pelo prazo de vinte e cinco anos, admitir-se que preceitos infra- constitucionais reduzam ou eliminem os favores fiscais existentes parece à primeira vista, interpretação que esvazia a eficácia real do preceito constitucional". (grifos meus)

(13) O Ministro Marco Aurélio na mesma ADIN 310-1-DF lembra que:

"Quando se alude a incentivo fiscal, estabelece-se a necessidade de preservação da prática fiscal tal como operada à época da promulgação da Carta.
Assim, creio que procede a argumentação do nobre Relator no que aponta que há relevância jurídica para deferir-se a liminar, suspendendo-se os convênios, no que esses convênios implicaram modificação, repito, do 'status quo' existente no campo dos incentivos fiscais à época da promulgação da Carta.
Acompanho o Relator, deferindo a liminar".

(14) E o Ministro Sydney Sanches ainda na referida ADIN 310-1-DF declara:

"O constar da Constituição que é mantida a Zona Franca de Manaus é até inusitado, sem dúvida alguma. Demonstra, entretanto, o art. 40 a preocupação do constituinte com essa zona de livre comércio; demonstra a preocupação do constituinte em manter e proteger essa zona de livre comercio da ação do legislador ordinário. ISSO TEM QUE PESAR NO NOSSO JULGAMENTO". (destaques do texto).

(15) Não contestei o artigo. Apenas comentei ser maculador da moralidade pública:

"O art. 33 tornou-se verdadeiro campo de batalha judicial. Embora aplicado apenas aos precatórios anteriores à promulgação da Lei Suprema, com exclusão dos créditos de natureza alimentar, nada obstante o acréscimo de correção monetária e juros, a possibilidade de parcelá-lo em até oito vezes, à nitidez, transformou-o em sério maculador moralidade do Estado e autêntica homenagem ao calote oficial" (Comentários à Constituição do Brasil, 9º volume, Ed. Saraiva, São Paulo, 2000, p. 321).

(16) Escrevi, sobre a convivência de normas gerais com especiais, o seguinte:

"Para respondermos tal indagação necessário é o estudo, embora perfunctório, do disposto no art. 2º da Lei de Introdução ao Código Civil (Decreto-lei 4.657/42).

Está o referido comando e estão seus três parágrafos assim redigidos:

"Art. 2º Não se destinando à vigência temporária, a lei terá vigor até que outra a modifique ou revogue.
§ 1º A lei posterior revoga a anterior quando expressamente o declare, quando seja com ela incompatível ou quando regule inteiramente a matéria de que tratava a lei anterior.
§ 2º A lei nova, que estabeleça disposições gerais ou especiais a par das já existentes, não revoga nem modifica a lei anterior.
§ 3º Salvo disposição em contrário, a lei revogada não se restaura por ter a lei revogadora perdido a vigência".
A clareza dos dispositivos oferta pouca margem de dúvidas sobre a intenção legislativa, sobre o sistema hospedado para questões exegéticas - dedicado ao intérprete - e sobre a racionalidade dos princípios que regem a lei positiva no tempo.
Em junho de 1979,quando fomos convidados a proferir palestra em Belo Horizonte e, simultaneamente, servir de debatedor na conferência do Professor Haroldo Valadão, um dos responsáveis pelo D.L 4.657/42 - no mesmo dia, tendo ele servido de nosso debatedor, discutíamos no intervalo entre ambas - e durante o almoço - a perenidade da Lei de Introdução ao Código Civil, pela excelência de seus dispositivos, tendo o eminente jurista se referido ao art. 2º como daqueles mais estáveis no ordenamento jurídico nacional.
De rigor, o art. 2º permite ao intérprete a adoção dos critérios maiores para conhecimento da permanência normativa.
Assim é que a cabeça do artigo delimita o aspecto temporal, informando que uma lei vigora até que seja revogada ou modificada por outra.
Se se pode discutir a eventual redundância dos verbos utilizados "modificar" e revogar", posto que a explicação do § 1º demonstra que a revogação, por sua extensão vernacular, abrange qualquer forma de afastamento do direito anterior, inclusive a derrogação, ou seja, a alteração parcial, tal redundância, em se a admitindo já que há autores que defendem a explicitação -, não prejudica a clareza do comando legislativo, o qual esclarece que em algumas hipóteses ocorre a revogação, a saber: de forma expressa, pela incompatibilidade das disposições, prevalecendo a nova conformação legislativa, e pela inteira regulação da lei anterior.
As três hipóteses, portanto, estalajam as gamas possíveis de modificação total ou parcial (abrogação ou derrogação), ressaltando-se a importância do § 2º que retira abrangência das duas hipóteses finais do § 1º (incompatibilidade e regulação completa) e do § 3º que evita a repristinação.
Ora, o § 2º explicita a possibilidade convivencial de normas não conflitantes que se coloquem em regência paralela, vigendo lei nova e lei pretérita seja no concernente às disposições gerais, seja no concernente às disposições especiais" (grifos não constantes do texto) (Direito Econômico e Empresarial, Ed. Cejup, 1986, Belém-Pará, p. 60/61).

(17) O Estado de São Paulo obteve junto ao STF diversas declarações de inconstitucionalidade contra leis de incentivos fiscais de outros Estados, MAS NÃO LOGROU ATÉ O PRESENTE DERRUBAR nem a Lei 2826/03, que concedeu as isenções a que fez menção a consulta, nem conseguiu ter aceita sua interpretação de que o artigo 15 da LC 24/75 não foi recepcionado.

(18) Vicente Rao lembra que:

"d) se a lei não se declarar absoluta, deve-se inferir que o legislador pretendeu abolir, tão-somente, aquilo que, até então, vigorava como regra e, em conseqüência, com esta desaparecerão os seus corolários, mas continuarão a subsistir as exceções: 'In toto jure generi per speciem derogatur et illud potissimum habetur quod ad speciem directum est'" (O direito e a vida dos direitos, Ed. Revista dos Tribunais, 2005, São Paulo, p. 369).

(19) As exceções a que se refere o inciso XXIV do artigo 5º da CF. são as das disposições permanentes, como a do artigo 184, cujo "caput" está assim redigido:

"Art. 184. Compete à União desapropriar por interesse social, para fins de reforma agrária, o imóvel rural que não esteja cumprindo sua função social, mediante prévia e justa indenização em títulos da dívida agrária, com cláusula de preservação do valor real, resgatáveis no prazo de até vinte anos, a partir do segundo ano de sua emissão, e cuja utilização será definida em lei.", isto é, exceções correspondentes a normas gerais. Não a normas especiais e de transição como as do artigo 33 do ADCT.

(20) "RE 543943 AgR / PR - PARANÁ

AG.REG. NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO
Relator(a): Min. CELSO DE MELLO
Julgamento: 30/11/2010 Órgão Julgador: Segunda Turma
Publicação
DJe-030 DIVULG 14-02-2011 PUBLIC 15-02-2011
EMENT VOL-02464-02 PP-00469
RT v. 100, n. 908, 2011, p. 470-479
Parte(s)
AGTE.(S) : MUNICÍPIO DE DR. ULYSSES
ADV.(A/S) : ARNALDO DAVID BARACAT
AGDO.(A/S): CONSÓRCIO ICA/CPC/ETESCO
ADV.(A/S) : MARCELO REINECKEN DE ARAÚJO
Ementa
EMENTA: RECURSO EXTRAORDINÁRIO - GASODUTO BRASIL- -BOLÍVIA - ISENÇÃO DE TRIBUTO MUNICIPAL (ISS) CONCEDIDA PELA REPÚBLICA FEDERATIVA DO BRASIL MEDIANTE ACORDO BILATERAL CELEBRADO COM A REPÚBLICA DA BOLÍVIA - A QUESTÃO DA ISENÇÃO DE TRIBUTOS ESTADUAIS E/OU MUNICIPAIS OUTORGADA PELO ESTADO FEDERAL BRASILEIRO EM SEDE DE CONVENÇÃO OU TRATADO INTERNACIONAL - POSSIBILIDADE CONSTITUCIONAL - DISTINÇÃO NECESSÁRIA QUE SE IMPÕE, PARA ESSE EFEITO, ENTRE O ESTADO FEDERAL BRASILEIRO (EXPRESSÃO INSTITUCIONAL DA COMUNIDADE JURÍDICA TOTAL), QUE DETÉM "O MONOPÓLIO DA PERSONALIDADE INTERNACIONAL", E A UNIÃO, PESSOA JURÍDICA DE DIREITO PÚBLICO INTERNO (QUE SE QUALIFICA, NESSA CONDIÇÃO, COMO SIMPLES COMUNIDADE PARCIAL DE CARÁTER CENTRAL) - NÃO INCIDÊNCIA, EM TAL HIPÓTESE, DA VEDAÇÃO ESTABELECIDA NO ART. 151, III, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL, CUJA APLICABILIDADE RESTRINGE-SE, TÃO SOMENTE, À UNIÃO, NA CONDIÇÃO DE PESSOA JURÍDICA DE DIREITO PÚBLICO INTERNO - RECURSO DE AGRAVO IMPROVIDO. - A cláusula de vedação inscrita no art. 151, inciso III, da Constituição - que proíbe a concessão de isenções tributárias heterônomas - é inoponível ao Estado Federal brasileiro (vale dizer, à República Federativa do Brasil), incidindo, unicamente, no plano das relações institucionais domésticas que se estabelecem entre as pessoas políticas de direito público interno. Doutrina. Precedentes. - Nada impede, portanto, que o Estado Federal brasileiro celebre tratados internacionais que veiculem cláusulas de exoneração tributária em matéria de tributos locais (como o ISS, p. ex.), pois a República Federativa do Brasil, ao exercer o seu 'treaty-making power', estará praticando ato legítimo que se inclui na esfera de suas prerrogativas como pessoa jurídica de direito internacional público, que detém - em face das unidades meramente federadas - o monopólio da soberania e da personalidade internacional. - Considerações em torno da natureza político-jurídica do Estado Federal. Complexidade estrutural do modelo federativo. Coexistência, nele, de comunidades jurídicas parciais rigorosamente pacificadas e coordenadas entre si, porém subordinadas, constitucionalmente, a uma ordem jurídica total. Doutrina." (site do STF).

(21) Lembra Carlos Maximiliano que:

"O grau menos adiantado de elaboração científica do Direito Público, a amplitude do seu conteúdo, que menos se presta a ser enfeixado num texto, a grande instabilidade dos elementos de que se cerca, determinam uma técnica especial na feitura das leis que compreende. Por isso, necessita o hermeneuta de maior habilidade, competência e cuidado do que no Direito Privado, de mais antiga gênese, uso mais freqüente, modificações e retoques mais fáceis, aplicabilidade menos variável de país a país, do que resulta evolução mais completa, opulência maior de materiais científicos, de elemento de certeza, caracteres fundamentais melhor definidos, relativamente precisos" (Hermenêutica e aplicação do Direito, Ed. Forense, 9a. ed., 1979, p. 304) .

(22) Carlos Maximiliano ensina:

"Não se deve ficar aquém, nem passar além do escopo referido; o espírito da norma há de ser entendido de modo que o preceito atinja completamente o objetivo para o qual a mesma foi feita, porém dentro da letra dos dispositivos. Respeita-se esta, e concilia-se com o fim" (Hermenêutica e aplicação do Direito, 9ª. ed., Ed. Forense, Rio de Janeiro, 1979, p. 152).

(23) Danielle Maia Queiroz e Ellen Larissa de Oliveira Frota lembram que:

"Pelo exposto, entende-se ser plenamente constitucional a não-aplicabilidade da sistemática de concessão de incentivos fiscais no âmbito do ICMS à Zona Franca de Manaus, visto que, além de encontrar fundamento da Constituição Federal de 1988, é preciso considerar, ainda, que o Estado do Amazonas pode conceder unilateralmente, mediante lei estadual, os seus incentivos fiscais, nos termos do artigo 15 da Lei Complementar 24/75, recepcionado pela Constituição da República de 1988. Além disso, o Governo Federal, ao implantar essa área de livre comércio no norte do País, tem como principal objetivo desenvolver uma política de desenvolvimento econômico e social nas regiões menos favorecidas" (Tributação na zona franca de Manaus (comemoração aos 40 anos da ZFM), MP Editora, coordenação minha, de Carlos Alberto de Moraes Ramos Filho e Marcelo Magalhães Peixoto, São Paulo, p. 92).

(24) Os autores que escreveram para o livro foram: Agostinho Toffoli Tavolaro, Ana Regina Campos de Sica, André Elali, André Portella, Ângela Maria da Motta Pacheco, Bruno Fajersztajn, Carlos Henrique Abrão, Carlos Valder do Nascimento, Cláudia Vit de Carvalho, Dirceu Antonio Pastorello, Douglas Yamashita, Edison Carlos Fernandes, Elidie Palma Bifano, Fernando L. Lobo D'eça, Fernando Lucena Jr., Hugo de Brito Machado, Ives Gandra da Silva Martins, Jorge de Oliveira Vargas, José Eduardo Soares de Melo, Kiyoshi Harada, Leonel Cesarino Pessoa, Luis Antonio Flora, Luis Eduardo Schoueri, Maria Helena Tavares De Pinho Tinoco Soares, Maria Odete Duque Bertasi, Marilene Talarico Martins Rodrigues, Mario Luiz Oliveira da Costa, Melford Vaughn Neto, Moisés Akselrad, Nelson Souza Neto, Octavio Campos Fischer, Oswaldo Othon de Pontes Saraiva Filho, Ricardo Mariz de Oliveira, Roberto Ferraz, Sacha Calmon, Schubert de Farias Machado, Vinicius T. Campanile, Vittorio Cassone e Yoshiaki Ichihara (Responsabilidade Tributária, coordenação minha, Pesquisas Tributárias - Nova Série 17, Ed. Revista dos Tribunais, 2012).

(25) Ao analisar o artigo 128 do CTN assim redigido:

"Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação.", escrevi:
"O artigo pretende consubstanciar uma norma geral formalizada em duas idéias básicas, a saber:
1) a responsabilidade tributária é aquela definida no capítulo;
2) a lei, entretanto, pode estabelecer outros tipos de responsabilidade não previstos no capítulo a terceiros.
O artigo começa com a expressão "sem prejuízo do disposto neste Capítulo", que deve ser entendida como exclusão da possibilidade de a lei determinar alguma forma de responsabilidade conflitante com a determinada no Código.
Isso vale dizer que a responsabilidade não prevista pelo capítulo pode ser objeto de lei, não podendo, entretanto, a lei determinar nenhuma responsabilidade que entre em choque com os arts. 128 a 138" (grifos não constantes do texto) (Comentários ao Código Tributário Nacional, coordenação minha, vol. 2, 6ª. ed., Ed. Saraiva, 2011, p. 255).

(26) Leia-se a seguinte decisão:

"DIREITO TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. ICMS INFORMADO EM GIA. REDIRECIONAMENTO DA AÇÃO CONTRA SÓCIO E/OU ADMINISTRADOR. AUSÊNCIA DE PROVA DE COMETIMENTO, PELA AGRAVANTE, DOS ATOS ILÍCITOS PARA OS EFEITOS DOS ARTS. 134, VII, E 135, III, DO CTN.
Sendo subsidiária e, não, solidária, a responsabilidade do sócio e/ou administrado, o redirecionamento da execução fiscal, para os efeitos do art. 134 e 135, do CTN, somente pode ser levado a efeito mediante prova efetiva da prática de atos ilícitos por eles praticados, a cargo do exequente, que precisa, desde logo, comprová-los.
DECISÃO: Agravo provido, por maioria" (AgR no Ag 1. 127.7251RS, rel. Luiz Fux, DJ, 20-8-2009) (grifos meus).

(27) "APELAÇÃO CÍVEL. TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL EMBARGADA. RESPONSABILIDADE DE TERCEIRO. LIMITES. ARTS. 134 E 135, DO CTN. DISSOLUÇÃO IRREGULAR. EXERCÍCIO DA GERÊNCIA NA SOCIEDADE. INADIMPLEMENTO DO TRIBUTO.
A prescrição intercorrente em relação ao sócio responsável pelo crédito tributário não tem como termo inicial a citação da pessoa jurídica, mas sim o momento da 'actio nata', ou seja, o momento em que restou configurada a responsabilidade subsidiária do sócio e, consequentemente, a possibilidade de redirecionamento da execução fiscal" continuando: "Nos termos do que dispõe a lei tributária nacional, há que ser observado o princípio da responsabilidade subjetiva em termos de responsabilidade de terceiros pelos créditos da empresa contribuinte, não prevalecendo a simples e pura presunção dos fatos elencados pela lei ou pelo contrato social quanto ao descumprimento, pelos sócios, diretores, gerentes, de suas obrigações sociais e legais. A responsabilidade tributária imposta ao sócio (art. 134, VII c/c 135, Ido CTN) só se caracteriza quando, comprovadamente, há dissolução irregular da sociedade com atos e/ou omissões do sócio em questão, conforme exige o art. 134, 'caput', do CTN. O ônus respectivo é do credor que, no caso, nada comprovou, tampouco alegou de modo específico qual o ato ou omissão do sócio quotista. Inteligência do disposto no art. 333, 1, do CPC dc arts 134 e 135, do CTN. APELO PROVIDO, POR MAIORIA" (Apelação Cível 70027164052, Primeira Câmara Cível, Tribunal de Justiça do Rio Grande do Sul, rel. Carlos Roberto Lofego Canibal, DJ, 24-6-2009) (grifos meus)."

(28) Comentários ao Código Tributário Nacional, vol.2, ob. cit. p. 309/310.

(29) STJ, RECURSO ESPECIAL Nº 1.101.728 - SP (2008/0244024-6), RELATOR : MINISTRO TEORI ALBINO ZAVASCKI.

(30) Hugo de Brito Machado afirma:

"Não se pode admitir que o não pagamento do tributo configure a infração de lei capaz de ensejar tal responsabilidade, porque isto levaria a suprimir-se a regra, fazendo prevalecer, em todos os casos, a exceção. O não cumprimento de uma obrigação qualquer, e não apenas de uma obrigação tributária, provocaria a responsabilidade do diretor, gerente ou representante da pessoa jurídica de direito privado inadimplente. Mas tal conclusão é evidentemente insustentável. O que a lei estabelece como regra, isto é a limitação da responsabilidade dos diretores ou administradores dessas pessoas jurídicas, não pode ser anulado por esse desmedido elastério dado à exceção" (grifos meus) (Curso de Direito Tributário, 31ª. ed., Malheiros Editores, São Paulo, 2010, p. 169).

(31) "AGRAVO DE INSTRUMENTO- EXECUÇÃ FISCAL - EXCEÇÃO DE PRÉ-EXECUTIVIDADE - ILEGITIMIDADE DE PARTE - Agravante atua como Armazéns Gerais recebendo mercadorias em depósito não ocorrendo circulação sem sentido econômico, portanto, sem incidência do ICMS - Parte ilegítima para responder pela obrigação tributária, ainda que como substituta tributária - duas ações fiscais, entre as mesmas partes e com os mesmos objetos, já foram julgadas pelo Colendo Superior Tribunal de Justiça, quando foram acolhidas as teses da neutralidade dos armazéns gerais em relação à incidência do ICMS, por não realizarem operações de compra e venda de mercadorias, mas tão-somente recebendo-as e guardando-as - Desnecessária a penhora e a discussão em embargos à execução. - Excepcionalmente, acolhe-se a exceção de pré-executividade. DERAM PROVIMENTO AO RECURSO (A.I. nº 403.922-5/4 - 4ª Câmara de Direito Público - Rel. Desembargador VIANA SANTOS, v.u., em 12.5.2005 - grifamos)".

(32) Leia-se:

"TRIBUTÁRIO. INVESTIMENTO RELEVANTE EM SOCIEDADE COLIGADA. SOLIDARIEDADE NO CRÉDITO TRIBUTÁRIO DESTA. INEXISTÊNCIA. 1. São solidariamente obrigadas pelo crédito tributário as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal, segundo prevê o art. 124, I, do CTN. O interesse comum das pessoas não é revelado pelo interesse econômico no resultado ou no proveito da situação que constitui o fato gerador da obrigação principal, mas pelo interesse jurídico, que diz respeito à realização comum ou conjunta da situação que constitui o fato gerador. É solidária a pessoa que realiza conjuntamente com outra, ou outras pessoas, a situação que constitui o fato gerador, ou que, em comum com outras, esteja em relação econômica com o ato, fato ou negócio que dá origem à tributação; por outras palavras, (...) pessoa que tira uma vantagem econômica do ato, fato ou negócio tributado (Rubens Gomes de Sousa, Compêndio de Legislação Tributária, 3ª ed., Rio de Janeiro, Edições Financeiras, 1964, p. 67). 2. A sociedade que participa do capital de outra, ainda que de forma relevante, não é solidariamente obrigada pela dívida tributária referente ao imposto de renda desta última, pois, embora tenha interesse econômico no lucro, não tem o necessário interesse comum, na acepção que lhe dá o art. 124 do CTN, que pressupõe a participação comum na realização do lucro. Na configuração da solidariedade é relevante que haja a participação comum na realização do lucro, e não a mera participação nos resultados representados pelo lucro. 3. Apelação a que se dá provimento, para a exclusão do nome da apelante do rol dos devedores solidários". (grifos meus) (2ª Turma, TRF - 4ª T., Des. Fed. ZUUDI SAKAKIHARA, DJ 27/10/1999 PÁGINA: 635).

(33) Luciano da Silva Amaro lembra que:

"Para que a responsabilidade se desloque do contribuinte para o terceiro, é preciso que o ato por este praticado escape totalmente das atribuições de gestão ou administração, o que frequentemente se dá em situações nas quais o representado ou administrado é (no plano privado), assim como o Fisco (no plano público), vítima de ilicitude praticada pelo representante ou administrador" (Direito Tributário Brasileiro, Ed. Saraiva).

(34) Escrevi: "Com efeito, em direito tributário, só é possível estudar o princípio da legalidade, através da compreensão de que a reserva da lei formal é insuficiente para a sua caracterização. O princípio da reserva da lei formal permitiria uma certa discricionariedade, impossível de admitir-se, seja no direito penal, seja no direito tributário.
Como bem acentua Sainz de Bujanda (Hacienda y derecho, Madrid, 1963, vol. 3, p. 166), a reserva da lei no direito tributário não pode ser apenas formal, mas deve ser absoluta, devendo a lei conter não só o fundamento, as bases do comportamento, a administração, mas - e principalmente - o próprio critério da decisão no caso concreto.
À exigência da 'lex scripta', peculiar à reserva formal da lei, acresce-se da 'lex stricta', própria da reserva absoluta. É Alberto Xavier quem esclarece a proibição da discricionariedade e da analogia, ao dizer (ob. cit., p.39): "E daí que as normas que instituem sejam verdadeiras normas de decisão material (Sachentscheidungsnormen), na terminologia de Werner Flume, porque, ao contrário do que sucede nas normas de ação (handlungsnormen), não se limitam a autorizar o órgão de aplicação do direito a exercer, mais ou menos livremente, um poder, antes lhe impõem o critério da decisão concreta, predeterminando o conteúdo de seu comportamento".
Yonne Dolácio de Oliveira, em obra por nós coordenada (Legislação tributária, tipo legal tributário, in Comentários ao CTN, Bushatsky, 1974, v. 2, p. 138), alude ao princípio da estrita legalidade para albergar a reserva absoluta da lei, no que encontra respaldo nas obras de Hamilton Dias de Souza (Direito Tributário, Bushatsky, 1973, v. 2) e Gerd W. Rothmann (O princípio da legalidade tributária, in Direito Tributário, 5ª Coletânea, coordenada por Ruy Barbosa Nogueira, Bushatsky, 1973, p. 154). O certo é que o princípio da legalidade, através da reserva absoluta de lei, em direito tributário permite a segurança jurídica necessária, sempre que seu corolário conseqüente seja o princípio da tipicidade, que determina a fixação da medida da obrigação tributária e os fatores dessa medida, a saber: a quantificação exata da alíquota, da base de cálculo ou da penalidade.
É evidente, para concluir, que a decorrência lógica da aplicação do princípio da tipicidade é que, pelo princípio da seleção, a norma tributária elege o tipo de tributo ou da penalidade; pelo princípio do 'numerus clausus' veda a utilização da analogia; pelo princípio do exclusivismo torna aquela situação fática distinta de qualquer outra, por mais próxima que seja: e finalmente, pelo princípio da determinação conceitua de forma precisa e objetiva o fato imponível, com proibição absoluta às normas elásticas (Resenha Tributária 154:779-82, Secção 2.1, 1980)" (Curso de Direito Tributário, coordenação minha, São Paulo: Co-edição CEEU/FIEO, Editora Saraiva, 1982, p. 57/58).

(35) Manoel Gonçalves Ferreira Filho ao comentar o inciso XXIV do artigo 5º, que exige justa e prévia indenização às expropriações de bens dos cidadãos, escreve: "Essa compensação é a indenização prevista no texto constitucional. Tal indenização deve ser prévia e justa, bem como, em princípio, em dinheiro. Por justa, pretende a Constituição que a indenização seja igual ao valor que tenha o bem expropriado no mercado, pois é este o único critério real para a apreciação do valor de um bem. Tem-se aqui a igualdade da justiça comutativa, a igualdade aritmética. A indenização deve ser outrossim prévia à transferência da propriedade. Uma indenização tardia seria, sem dúvida, espoliativa" (Comentários à Constituição Brasileira de 1988, vol. 1, Ed. Saraiva, 2000, p. 47), nem por isto, a própria Constituição, deixou de abrir espaço para uma moratória dos precatórios (art. 33 do ADCT), vale dizer consideramos no momento da promulgação da Lei Suprema o dispositivo geral (art. 5, inc. XXIV) e o dispositivo especial (art. 33 do ADCT).

(36) "'Art. 92. São acrescidos dez anos ao prazo fixado no art. 40 deste Ato das Disposições Constitucionais Transitórias.

I. Zona Franca de Manaus'.
1. ZONA FRANCA DE MANAUS. Dispositivo acrescentado pela Emenda Constitucional 42/2003. Trata-se da prorrogação da Zona Franca de Manaus com suas características de área de livre de comércio, de exportação e importação e de incentivos fiscais, por mais 10 anos aos 25 previstos no art. 40 do ADCT a partir da promulgação da Constituição. Esse prazo de 25 anos iria vencer dentro de 9 anos; agora, salvo nova prorrogação, vencerá em 20 anos (por volta de 2024). O parágrafo único do art. 40 continua aplicável" (Comentário contextual à Constituição, 7ª. ed., Malheiros Editores, 2010, p. 967).

(37) Alísio Cláudio Barbosa Ribeiro lembra que:

"A Política Estadual de Incentivos Fiscais da ZEM, reformulada pela Lei 2.826/03, constitui-se em um dos pilares fundamentais do processo de industrialização no Estado do Amazonas, contribuindo para geração, em sua maior parte, dos recursos necessários à saúde das finanças estaduais e, seguramente, na atual etapa do desenvolvimento econômico e social, bem como para custear o esforço da exploração racional dos quase intocados recursos da biodiversidade amazônica, capaz de se tornar, em prazo razoável, uma alternativa econômica ao atual pólo industrial incentivado.
Com base em dados de 2006, a ZFM possibilitou a instalação de um pólo industrial de alta tecnologia com cerca de 500 empresas, gerando um contingente de mão-de-obra que ultrapassa 100 mil pessoas, faturamento de US$ 23 bilhões, exportação de produtos industrializados no valor de US$ 1,6 bilhão, com arrecadação de tributos (para União, Estado do Amazonas e Município de Manaus), na ordem de US$ 5 bilhões, anualmente.
A mantença da política de desenvolvimento regional atende ao interesse geopolítico de manter o desenvolvimento econômico e social, em conformidade com o objetivo fundamental da República no que tange à superação das desigualdades regionais, conforme disposto no artigo 3º, III; artigo 43; artigo 151, 1; artigo 165, § 6º e 7º; artigo 170, VII; e artigo 174, 'caput', § 1º, da Constituição Federal de 1988.
A preservação constitucional da ZFM não representa ameaça de migração de empresas instaladas em outras unidades da Federação para o Estado do Amazonas, pois a exigência do cumprimento de um Processo Produtivo Básico (PPB) por ocasião da produção de bens, estabelecido pela Lei Federal nº 8.387, de 30.12.1991, é urna ferramenta que o governo federal dispõe no sentido de influenciar as empresas na direção que mais favoreça seus objetivos no que concerne à implementação de sua política industrial e de desenvolvimento econômico.
É preciso compreender e manter esse bem-sucedido modelo de desenvolvimento econômico: Zona Franca de Manaus" (Tributação na Zona Franca de Manaus (comemoração aos 40 anos da ZFM), obra cit., p. 74/75).

(38) Rogério Emílio de Andrade, da Advocacia Geral da União, esclarece:
"De conseguinte, os fins da Zona Franca de Manaus coadunam-se perfeitamente com os princípios constitucionais, o que resulta em uma perfeita recepção material, que é o que se pode concluir ao analisar o artigo 1 do Decreto Lei nº 288/67, que requer sua interpretação como norma que perfaz o conjunto de instrumentos jurídicos que densificam a política econômica de desenvolvimento regional, e não simples regra de incentivo fiscal.
Ao fim e ao cabo, pode-se apontar no sentido de se interpretar a harmonia entre o Decreto-Lei recepcionado e o artigo 3º da Constituição Federal, e não entre ambos e o artigo 40 do ADCT.
Contudo, como política de desenvolvimento não se reduz a incentivos fiscais, há de existir maior presença da União na região visando ampliar a eficácia das medidas até então implementadas. Falta, assim, aliar ao desenvolvimento econômico o desenvolvimento humano, com intuito de levar ao contingente populacional que hoje vive na região de influência sócio-econômica da Zona Franca de Manaus melhores condições de vida" (Tributação na Zona Franca de Manaus (comemoração aos 40 anos da ZFM), ob. cit. p. 269).

(39) Yuri Dantas Barroso escreve:

"Por fim, dentro da política de incentivos estabelecida pelo Estado do Amazonas, a Lei nº 2.862, de 2003, cuida, a certa altura, de conferir redução da base de cálculo em algumas operações sobre as quais incide a tributação pela via do ICMS. Nos termos desta lei, será de 55% a redução da base de cálculo quando da incidência do imposto já mencionado sobre os insumos empregados no processo produtivo de placas de circuito impresso para fabricação de aparelhos de áudio e vídeo Serão 64,50%, também nos termos da lei em comento, a redução da base tributável na exportação do exterior de insumos para o emprego no processo produtivo de bens de capital", concluindo: "A Zona Franca de Manaus, embora situada no Amazonas, deve ser defendida por todos os brasileiros, e não alvo de ataques, posto que, em última análise, trata-se de região de importância estratégica para o País.
Os ataques existem, mas não têm sido suficientes para suplantar as percucientes defesas de todos que pensam este Pais com altíssimo espírito público. Esperamos que assim permaneça" (Tributação na Zona Franca de Manaus (comemoração aos 40 anos da ZFM), obra cit. p. 323/324 e 326).

(40) Walter Barbosa Corrêa assim o comenta:
"Importante questão doutrinária dividia a doutrina, antes da publicação do CTN, no sentido de saber se a isenção extinguia a obrigação (e conseqüentemente o respectivo crédito) ou excluía apenas o crédito. Rubens Gomes de Sousa' nos dá pormenorizada notícia daquela divergência, colocando-se entre os defensores da extinção do crédito, orientação que, em nossa opinião, foi acolhida pelo CTN. E sem embargo disso, aquele autor, expressamente, afirma que o Código Tributário Nacional não tomou partido da controvérsia, o que não nos parece correto, visto como esse Código - sem aludir a qualquer efeito ou conseqüência da isenção sobre a obrigação tributária- versa figura tributária como exclusão do crédito tributário.
Assim, não obstante a isenção acarrete, na prática e em nosso entender, a anulação ou esvaziamento, total ou parcial, da obrigação tributária, a doutrina acolhida pelo CTN apenas cuidou da isenção como excludente de crédito, resultando dessa técnica que a obrigação tributária, cujo crédito ficou excluído - é vedada a constituição de crédito -, mantém-se íntegra" (Comentários ao Código Tributário Nacional, vol. 2, coordenação Ives Gandra Martins, ob. cit. p. 478/479).

(41) Direito Empresarial - Pareceres, 2ª ed., Ed. Forense, 1986, p. 305.

(42) André Elali realça os aspectos positivos desta política:
"0 caso da Zona Franca de Manaus revela a importância dessa relação entre tributação e regulação econômica, tanto porque o exemplo é inquestionavelmente positivo, como porque a Constituição Econômica estabelece, em nível pragmático, o que deve ser feito pelo Estado.
A legislação da ZFM visa fomentar determinadas atividades por parte dos agentes econômicos. Com a redução do impacto fiscal (verdadeira pressão sobre a economia, como estudam os norte-americanos e os europeus - 'tax pressure'), ficam os agentes econômicos estimulados a exercerem determinadas práticas, entre as quais novos investimentos. Com os investimentos, criam-se novos empregos, mais renda é gerada, maior consumo é causado. Com estes, ao seu turno, há maior arrecadação, a longo prazo. Em outras palavras, os efeitos econômicos da norma jurídica são positivos a partir dos conceitos de eficiência e eficácia, simultaneamente" (Tributação na Zona Franca de Manaus (comemoração aos 40 anos da ZFM), ob. cit. p. 471).

 
Ives Gandra da Silva Martins*

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- Publicado em 20/03/2012



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