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Antonio Airton Ferreira 
Auditor-Fiscal do Tesouro Nacional na DRF-Campinas durante 20 anos. Ex-Delegado da Receita Federal de Julgamento em Campinas/SP. Ex-professor de Direito Tributário na PUC-Campinas - Faculdade de Ciências Contábeis. Palestrante em vários cursos e seminários voltados para a área da legislação tributária federal

Artigo - Federal - 1999/0001

Tratamento Tributário das Variações Cambiais.
Dr. Antonio Airton Ferreira

I - DELIMITAÇÃO DO PROBLEMA

Levantam-se dúvidas a respeito da contabilização da variação cambial incidente sobre direitos e obrigações. As alternativas que tem sido colocadas para a formatação dos registros contábeis deixam entrever problemas mais profundos, tais como:

a) como tratar as variações cambiais nos balanços mensais - balanços acumulados - levantados para dimensionar as estimativas mensais do Imposto de Renda e da Contribuição Social ?;

b) todos saldos credores vinculados às contas que registram operações externas representam uma variação monetária ativa passível de tributação pelo PIS e COFINS?;

c) qual o momento correto para a tributação dessas variações pelo PIS e COFINS no contexto da Lei nº 9.718/98 ?

No âmbito do Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas (IRPJ) e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), essas variações devem ser reconhecidas de acordo com o regime de competência (art. 375 do RIR/99). Para as empresas que tenham optado pelo cálculo das estimativas com base nos balanços mensais, por força da legislação vigente, embora o encerramento do período ocorra em dezembro, esses balanços ou balancetes mensais "deverão ser levantados com observância das leis comerciais e fiscais e transcritos no Livro Diário" (art. 230, inciso I, do RIR/99).

Portanto, as variações cambiais devem ser, mensalmente, incluídas nesses balanços ou balancetes acumulados. Neste contexto, surge a grande indagação: a inclusão da variação cambial ativa na base de cálculo do PIS e da COFINS deve observar essa periodicidade mensal?

Em outro giro verbal, o reconhecimento da variação cambial no âmbito das estimativas mensais vincula a apropriação mensal dessa variação na base de cálculo das citadas contribuições, no pressuposto de se ter auferido uma efetiva receita financeira, em consonância com a definição atribuída pelo artigo 9º da Lei nº 9.718/98 (base legal do Parágrafo único do artigo 375 do RIR/99)?

A resposta a essas indagações deve apoiar-se em algumas premissas, que devem ser formadas a partir de uma visão sistemática da legislação de regência dos respectivos tributos, com ênfase especial das formas de apuração do Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas (IRPJ) e das contribuições sociais - PIS e COFINS.

É o que nos apressamos a fazer.

II - A NATUREZA DAS ATUALIZAÇÕES DOS DIREITOS E OBRIGAÇÕES

O Regulamento do Imposto sobre a Renda (RIR/99), aprovado pelo Decreto nº 3.000, de 26.03.99, apresenta as seguintes definições:

Variações Monetárias Ativas

"Art. 375 - Na determinação do lucro operacional deverão ser incluídas, de acordo com o regime de competência, as contrapartidas das variações monetárias, em função da taxa de câmbio ou de índices ou coeficientes aplicáveis, por disposição legal ou contratual, dos direitos de crédito do contribuinte, assim como os ganhos cambiais e monetários realizados no pagamento de obrigações (Decreto-lei nº 1.598, de 1977, art. 18, Lei nº 9.249, de 1995, art. 8º).

Parágrafo único - As variações monetárias de que trata este artigo serão consideradas, para efeito da legislação do imposto, como receitas ou despesas financeiras, conforme o caso (Lei nº 9.718, de 1998, art. 9º)."

Variações Monetárias Passivas

"Art. 377. Na Determinação do lucro operacional poderão ser deduzidas as contrapartidas de variações de obrigações e perdas cambiais e monetárias na realização de créditos, observado o disposto no parágrafo único do art. 375 (Decreto-lei nº 1.598, de 1977, art. 18, parágrafo único, Lei nº 9.249, de 1995, art. 8º)."

Segundo se extrai da dicção do artigo 375 acima transcrito, as variações monetárias ativas, em princípio, nascem das atualizações dos direitos, da atualização das contas ativas, na linguagem contábil. Excepcionalmente, podem surgir dos ganhos obtidos na liquidação de obrigações indexadas, hipótese dificilmente concretizada nas denominadas operações externas, diante da remota possibilidade da valorização permanente da nossa moeda em relação às moedas estrangeiras.

Pode-se asseverar, portanto, que o saldo credor apurado na conta reservada para registro das "variações monetárias passivas" (despesas), para se transformar numa "variação monetária ativa", precisa representar um ganho efetivo na liquidação de uma obrigação. Não podem ser assim consideradas as oscilações cambiais momentâneas decorrentes dos ajustes perpetrados pela errática política econômica, que no primeiro momento impõe uma correção exacerbada da dívida, para em seguida permitir o recuo para os patamares determinados pelas forças do mercado.

Para as obrigações em aberto no balanço de encerramento, as reduções da dívida ocorridas no decorrer do exercício social não se transmudam em "variação monetária ativa", pois devem representar simples ajustes das variações monetárias passivas antes contabilizadas. Vale dizer, em princípio, a conta de despesa monetária, correspondente ao registro da variação cambial passiva incidente sobre as obrigações, no final do exercício, deve apresentar saldo devedor, traduzindo a taxa de inflação líquida do período.

A contabilidade precisa estar preparada para registrar essas oscilações, cujo saldo definitivo, como se verá mais adiante, deve ser traduzido no balanço de encerramento do exercício.

Como visto, dispõe o artigo 9º da Lei nº 9.718/98, atual base legal do parágrafo único do art. 375 do RIR/99, que as variações monetárias são consideradas receitas ou despesas financeiras. Aparentemente, tem-se uma ficção legal motivada pelo fim da correção monetária de balanço, contexto em que as variações monetárias, sem o confronto com o resultado da correção de balanço, passam a ser tratadas como elementos reais. Para escapar dos possíveis questionamentos sobre a tributação de simples atualização monetária, que indiscutivelmente não traduzem "renda", decidiu-se localizar essas indexações no porto seguro das receitas e despesas financeiras.

O artigo 9º da Lei nº 9.718/98 não tratou apenas do Imposto de Renda e da Contribuição Social, definindo também que para fins de incidência do PIS e a da COFINS as variações monetárias são consideradas receitas ou despesas financeiras.

Seja como for, como se verá a seguir, essas variações monetárias, na nova configuração legal, passam a compor a base de cálculo do PIS e da COFINS.

III - A NOVA COMPOSIÇÃO DA BASE DE CÁLCULO DO PIS E DA COFINS

Bem examinados os artigos 2º e 3º da Lei nº 9.718/98, percebe-se claramente que para as empresas não financeiras a denominada receita total auferida passou a constituir a nova base de cálculo do PIS e da COFINS. Dessa receita total só podem ser excluídos os itens expressamente autorizados. Vale dizer, o legislador primeiro determinou a tributação da receita total auferida, o que em princípio alcançaria todas as receitas auferidas pela empresa - alcançaria todas as contas de receitas -, para depois listar as deduções expressa e exaustivamente autorizadas.

A configuração dessa base de cálculo passa a ser a seguinte:

( + ) RECEITA TOTAL AUFERIDA

( - ) vendas canceladas e descontos incondicionais

( - ) IPI e ICMS substituição

( - ) reversões de provisões operacionais

( - ) recuperações de créditos baixados como perda

( - ) lucros e dividendos recebidos e resultado de equivalência

( - ) receitas transferidas para outra pessoa jurídica

( - ) receitas da venda de bens do permanente

( - ) receitas das exportações (*)

As receitas de exportação não estão listadas no rol das exclusões determinadas pela Lei nº 9.718/98, mas devem ser excluídas com esteio nas leis específicas que já determinavam essa exclusão, especialmente as Leis nºs 7.714/88, art. 5º, e 9.715/98, art. 4º, no tocante ao PIS, e Lei Complementar nº 70/91, art. 7º, no que tange à COFINS.

É preciso ter-se presente que esta nova configuração da base de cálculo do PIS e da COFINS - agora essas duas contribuições têm a mesma base de cálculo -, além de afastar as discussões sobre o enquadramento de algumas atividades nessa tributação (atividade imobiliária, por exemplo), facilita sobremaneira o trabalho do Fisco, pois nos procedimentos de auditoria fiscal basta compulsar a conta síntese das receitas e checar as deduções processadas pela empresa.

A variação cambial ativa, contabilmente intitulada de variação monetária ativa, na condição legal de "receita financeira" determinada pelo artigo 9º da Lei nº 9.718/98, integra a base de cálculo dessas contribuições.

Isto definido, resta a análise da questão mais difícil em exame, qual seja, definir o momento que essa variação monetária ativa deve ser apurada e apropriada na base de cálculo do PIS e da COFINS. Nessa investigação, como já acenado no tópico da delimitação do problema, impõe-se um contraponto com o Imposto de Renda e com a Contribuição Social, com destaque para os balanços ou balancetes acumulados utilizados para dimensionar as estimativas mensais desses dois tributos.

IV - APROPRIAÇÃO DAS VARIAÇÕES MONETÁRIAS NO IRPJ E NA CSLL

Segundo estabelece o já citado artigo 375 do novo Regulamento do Imposto sobre a Renda, aprovado pelo Decreto nº 3.000, de 26.03.1999, essas variações devem ser apropriadas segundo o regime de competência.

A esse respeito, o § 1º do artigo 187 da Lei nº 6.404/76 ( Lei das S/A) estabelece:

Art. 187. (...)

§ 1º Na determinação do resultado do exercício serão computados:

a) as receitas e os rendimentos ganhos no período, independentemente da sua realização em moeda; e

b) os custos, despesas, encargos e perdas, pagos ou incorridos, correspondentes a essas receitas e rendimentos."

Consoante entendimento também já manifestado pela própria Administração Tributária mediante o Parecer Normativo CST nº 58/77, item 4.3, "regime de competência costuma ser definido, em linhas gerais, como aquele em que as receitas ou despesas são computadas em função do momento em que nasce o direito ao rendimento ou a obrigação de pagar a despesa."

Do lado das receitas, esse "momento em que nasce o direito ao rendimento" correlaciona-se com outro princípio que, com igual relevância, também norteia a elaboração das demonstrações financeiras das pessoas jurídicas, denominado de princípio da realização. Normalmente, diz-se que a realização da receita ocorre com a entrega do bem ou com a prestação do serviço.

Na verdade, pode-se afirmar com segurança que tudo está contemplado pelo regime de competência, que se desdobra em duas vertentes habilitadas para implementar a sua inteira efetividade: a) incorrência, para os gastos, vale dizer, os custos e despesas competem ao período em que se revelarem incorridos; e b) realização, para os ingressos, ou seja, o reconhecimento das receitas compete ao período em que efetivamente realizadas.

Sopesadas essas definições, percebe-se que elas não são suficientes para esclarecer definitivamente a dúvida sobre o momento do registro das variações cambiais. Novamente, é preciso recorrer-se à Lei das S/A , que neste particular fixa as seguintes diretrizes:

Critérios de Avaliação do Ativo

Art. 183 - No balanço, os elementos do ativo serão avaliados segundo os seguintes critérios:

I - os direitos e títulos de crédito, e quaisquer valores mobiliários não classificados como investimentos, pelo custo de aquisição ou pelo valor de mercado, se este for menor; são excluídos os já prescritos e feitas as provisões adequadas para ajustá-los ao valor provável de realização, e será admitido o aumento do custo de aquisição, até o limite do valor do mercado, para registro de correção monetária, variação cambial ou juros acrescidos;

Critérios de Avaliação do Passivo

Art. 184 - No balanço, os elementos do passivo serão avaliados de acordo com os seguintes critérios:

I - (...)

II - as obrigações em moeda estrangeira, com cláusula de paridade cambial, serão convertidas em moeda nacional à taxa de câmbio em vigor na data do balanço;

O artigo 247 do RIR/99, por sua vez, define:

Art. 247. Lucro real é o lucro líquido do período de apuração ajustado pelas adições, exclusões ou compensações prescritas por este Decreto (Decreto-lei nº 1.598, de 1977, art. 6º).

§ 1º A determinação do lucro real será precedida da apuração do lucro líquido de cada período de apuração com observância das leis comerciais (Leis nº 8.981, de 1995, art. 37,§1º).

Tratando especificamente das variações cambiais ativas e passivas, o artigo 378 do RIR/99 dispõe:

Art. 378. Compreendem-se nas disposições dos arts. 375 e 377 [tratam das variações ativas e passivas] as variações monetárias apuradas mediante:

I - (...)

II - (...)

III - atualização dos créditos ou obrigações em moeda estrangeira, registrada em qualquer data e determinada no encerramento do período de apuração em função da taxa vigente.

A análise conjunta dos dispositivos citados, reforçada pelo comando expresso do inciso III do art. 378 acima citado, aponta para a existência de dois momentos básicos para a apropriação da variação cambial, a saber:

a) na data do recebimento do direito ou na liquidação da obrigação, caso esses eventos ocorram antes do encerramento do período-base. Esses momentos corresponderiam à expressão "registrada em qualquer data" do inciso III acima destacado;

b) no encerramento do período de apuração, alternativa essa reservada para as operações ainda não liquidadas. Vale dizer, o registro da variação no encerramento do período de apuração, logicamente, pressupõe a existência de operações em aberto na contabilidade.

O entendimento sobre a primeira alternativa não exige muito esforço interpretativo, pois ela traduz com fidelidade o momento em que se tem o reconhecimento efetivo e exato da variação cambial apurada na liquidação da operação. Com efeito, na data do recebimento desse tipo de crédito ou na liquidação da obrigação refletida em moeda estrangeira há condições plenas para o cálculo exato da variação cambial, determinando-se portanto, nesse momento, a efetiva variação monetária ativa ou passiva. No tocante à variação monetária ativa, nesse momento efetiva, ter-se-ia uma receita realizada e portanto auferida, segundo a terminologia adotada na redação do § 1º do art. 3º da Lei nº 9.718/98.

A apreensão do significado e alcance da segunda alternativa não é tão fácil, exigindo uma reflexão mais acurada.

Inquestionavelmente, a definição da natureza contábil da variação reconhecida no encerramento do balanço, correspondente a operações ainda em aberto, representa o cerne da questão em exame. Deveras, é preciso investigar se a variação cambial apropriada no encerramento do período de apuração representa, nesse momento, valores efetivos ou meras expectativas sujeitas a eventos futuros e incertos. Se a resposta obtida confirmar a sujeição a eventos futuros, estaria tipificada uma simples provisão, ainda que legalmente denominada de "receita financeira" ou "despesa financeira".

Como visto, a legislação determina a atualização dos créditos ou das obrigações em moeda estrangeira pela taxa vigente na data do encerramento do período de apuração. Ora, nem sempre a taxa praticada no momento da liquidação da operação, que ocorre posteriormente, será coincidente com a taxa vigente na data do encerramento do período de apuração - na prática em dezembro. Portanto, o registro da variação no encerramento do período reflete a posição apurada naquele momento, o que é muito importante para as análises contábeis, pois contribui para exteriorizar a variação patrimonial do período em curso, coerente com as diretrizes hauridas do regime de competência.

Sabidamente, as provisões são instrumentos importantes para a aplicação integral do regime de competência. Na realidade as provisões antecipam efeitos contábeis de eventos futuros que tenham relação com o exercício em curso. Todavia, é da essência das provisões a possibilidade do ajuste futuro, mediante o estorno total ou parcial do fato registrado antecipadamente, quando este fato não se materializa integralmente na forma antes presumida.

Bem examinadas as variações cambiais, tanto as ativas como as passivas, percebe-se que elas se enquadram perfeitamente no desenho das provisões, pois no momento da liquidação da operação, ou até no próximo balanço, se ainda não tiver ocorrido a liquidação, haverá um novo ajuste do valor do crédito ou da obrigação em função da taxa vigente nesse momento. A contrapartida desse ajuste transita por conta de resultado, como ocorre em todas as provisões.

A inclusão dessa variação na base de cálculo do Imposto de Renda e da Contribuição Social não acarreta maiores distorções, uma vez que o reconhecimento da variação cambial definitiva, apurada no momento da liquidação da operação, se encarrega de ultimar o ajuste final obtido na operação. Portanto, no tocante ao IRPJ e à CSLL não há ressalvas a fazer porque a própria contabilidade acaba garantindo a tributação do resultado efetivo apurado nessas operações.

A mesma conclusão, contudo, não pode ser aplicada ao PIS e à COFINS. Todavia, antes de aprofundar a análise deste ponto, é preciso refletir, ainda que rapidamente, sobre os efeitos dos denominados balanços de acompanhamento, o que será feito no item seguinte.

V - A FUNÇÃO DOS BALANÇOS DE ACOMPANHAMENTO

Na Subseção V, com o título de Suspensão, Redução e Dispensa do Imposto Mensal, o atual Regulamento sobre o Imposto de Renda, no seu artigo 230 faculta:

Art. 230. A pessoa jurídica poderá suspender ou reduzir o pagamento do imposto devido em cada mês, desde que demonstre, através de balanços ou balancetes mensais, que o valor acumulado já pago excede o valor do imposto, inclusive adicional, calculado com base no lucro real do período em curso (Lei nº 8.981, de 1995, art.35 e Lei nº 9.430, de 1996, art. 2º)

§ 1º Os balanços ou balancetes de que trata este artigo (Lei nº 8.981, de 1995, art. 35, § 1º):

I - deverão ser levantados com observância das leis comerciais e fiscais e transcritos no Livro Diário;

II - somente produzirão efeitos para determinação da parcela do imposto devido no decorrer do ano-calendário.

Nota-se claramente que tais balanços ou balancetes têm uma única finalidade: dimensionar as estimativas do IRPJ a partir do lucro real apurado no decorrer do exercício em curso, antecipando o ajuste final a ser apurado em dezembro. Indubitavelmente, esses balanços ou balancetes acumulados, para as empresas optantes por esta forma de cálculo das estimativas, são de grande valia, pois permitem uma monitorização das antecipações do Imposto de Renda, evitando que no final do ano a empresa venha a apurar diferenças significativas a pagar ou a restituir.

Vale dizer, esses balanços ou balancetes permitem uma antecipação do ajuste que sem eles só poderia ser realizado em dezembro. É uma solução engenhosa pois possibilita que a empresa, no decorrer do ano-calendário, a título de estimativa, apure e recolha o IRPJ e a CSLL a partir dos seus valores definitivos, isto é, com base no lucro real (IRPJ) e no resultado contábil efetivamente determinado (CSLL).

Como visto, esses balanços ou balancetes "deverão ser levantados com observância das leis comerciais e fiscais", o que determina a observância do regime de competência. Portanto, nesses balanços há necessidade do reconhecimento contábil da variação cambial verificada no período, segundo a taxa vigente na data do encerramento do período de apuração, que na prática representa o período que vai de janeiro até o mês em que se está levantado o balanço ou balancete de suspensão ou redução das estimativas mensais.

A variação cambial apropriada nesses balanços ou balancetes, com muito mais razão, não pode ser recebida como definitiva, posto que representa tão-somente uma antecipação da variação a ser apurada em dezembro, momento esse em que se tem, efetivamente, materializado o encerramento do período de apuração referido na legislação. Vale dizer, na periodicidade do balanço anual o encerramento do período dá-se em dezembro, ou no encerramento da atividade da empresa. Além disso, também como já ressaltado, os balanços de suspensão ou redução, nos exatos termos do inciso II do artigo 230 do RIR/99, "somente produzirão efeitos para determinação da parcela do imposto devido no decorrer do ano-calendário."

Portanto, é possível afirmar com segurança que a variação cambial ativa apropriada nos balanços mensais não deve ser imputada à base de cálculo do PIS e da COFINS nos respectivos meses do ano-calendário em curso.

Isto posto, retomando a análise interrompida no item anterior, resta definir se a variação cambial ativa, apropriada contabilmente no encerramento do período (em dezembro), compõe ou não a base de cálculo do PIS e da COFINS do mês de dezembro, o que será ultimado no item seguinte.

VI - MOMENTO CORRETO DA TRIBUTAÇÃO DA VARIAÇÃO CAMBIAL ATIVA PELO PIS E COFINS

Linhas atrás restou consignando que há dois momentos para reconhecimento da variação cambial, quais sejam, na data da liquidação da operação - recebimento do direito ou pagamento da obrigação - e na data do encerramento do período de apuração.

Na primeira hipótese tem-se o reconhecimento definitivo da aludida variação; portanto, tratando-se de uma variação cambial efetiva, nesse momento, na condição de uma "receita financeira", ela deve ser tributada pelo PIS e pela COFINS, consoante dispõem os artigos 9º, 2º e 3º da Lei nº 9.718/98.

No tocante à variação apropriada no encerramento do período de apuração - regra geral em dezembro -, ficou assente que a variação ativa, juntamente com as demais receitas, integra a base de cálculo do IRPJ e da CSLL. Definiu-se também que, embora essa variação tenha a qualificação legal dada pelo art. 9º da Lei nº 9.718/98 de "receita financeira", nesse momento, essa variação tem a natureza de uma genuína provisão. Como provisão deve compor a base de cálculo do IRPJ e da CSLL, ficando postergado o ajuste definitivo para o momento da liquidação da operação, ultimado na continuidade dos registros contábeis.

A dúvida, portanto, ficou adstrita ao campo da base de cálculo do PIS e da COFINS.

A resposta mais fácil é afirmar que essa variação integra o base de cálculo do PIS e da COFINS no mês de encerramento do período de apuração, por dois motivos básicos: primeiro, não há previsão expressa para a exclusão dessa receita financeira reconhecida contabilmente, com o agravante da sistemática legal ideada pela Lei nº 9.718/98 prever expressamente todas as hipóteses excludentes; segundo, os valores apurados no balanço de encerramento podem ser considerados definitivos, uma vez que essa variação contribui positivamente para o acréscimo patrimonial apurado no período.

Possivelmente, a Administração Tributária venha a adotar essa linha, o que já representaria um avanço, pois dessa forma a incidência dar-se-ia apenas no mês do encerramento do período de apuração, isto é, em dezembro.

Há, todavia, sólidos argumentos em sentido contrário.

A primeira objeção a ser levantada é que o IRPJ e a CSLL são regidos por princípios distintos dos aplicáveis ao PIS e à COFINS. Deveras, para o IRPJ e a CSLL o regime de competência é imperativo uma vez que as suas bases de cálculo partem do resultado contábil apurado no período. No tocante à indexação relacionada à variação cambial, mesmo aplicando o regime de competência, como visto, a própria contabilidade se encarrega de neutralizar as possíveis diferenças, mediante estornos ou complementos ultimados no momento do recebimento do crédito ou da liquidação da dívida em moeda estrangeira.

Em suma, a tributação pelo IRPJ e pela CSLL, com a apropriação dessa variação no balanço encerrado em dezembro, não é definitiva. Com efeito, se a situação se inverter no momento da liquidação da operação, como bem enfatizado nos tópicos anteriores, a própria mecânica contábil se encarrega de fazer os ajustes necessários. Na realidade, tanto no IRPJ como na CSLL, se tributa o lucro líquido com os devidos ajustes, no qual convive em harmonia a sistemática das provisões.

No PIS e na COFINS a situação é bem diferente: ressalvados os casos de erro, a tributação é sempre definitiva. Vale dizer, a variação monetária ativa tributada num mês não pode ser compensada no mês seguinte. E nem poderia ser diferente, visto essas contribuições terem como materialidade de incidência a "totalidade das receitas auferidas pela empresa", nos exatos termos utilizados na redação do § 1º do artigo 3º da Lei nº 9.718/98.

Ora, é despropositado asseverar que a empresa auferiu uma receita lastreada numa variação cambial apropriada em caráter precário, com a finalidade exclusiva de revelar a posição vigente na data do balanço de encerramento, mas sujeita a alterações futuras. Na realidade, como demonstrado anteriormente, receita auferida ter-se-á no momento da liquidação da operação.

Aliás, a expressão "receita auferida", principalmente quando relacionada a direitos, reserva muita dificuldade no tocante à definição do seu significado. Para bem defini-la é preciso manejar com mais acuidade o princípio da realização da receita, tarefa essa não necessária para o objetivo desse parecer. Todavia, num breve aceno é legítimo afirmar que o simples registro de uma variação cambial não é suficiente para determinar a realização da receita, visto nesse momento haver apenas uma expectativa de receita. Na realidade esse tipo de receita só se materializa com o efetivo exercício do direito potencializado, o que aproxima muito o termo "auferido" de uma espécie de regime de caixa.

A visão retrospectiva da legislação nos autoriza a buscar apoio numa hipótese bem parecida com o caso vertente. Trata-se das aplicações financeiras com rendimento pós-fixado, que por revelar seu efetivo rendimento apenas no futuro, como também ocorre com a variação cambial em análise, sempre teve o seu reconhecimento e tributação postergados para o momento do resgate do título ou papel.

Veja-se, a título de exemplo, o artigo 4º do Decreto-lei nº 2287/86:

Art. 4º fica sujeito à incidência do imposto de renda na fonte, à alíquota de 40% (quarenta por cento), o rendimento real produzido por título, obrigações ou aplicações financeiras.

§ 1º - considera-se rendimento real o rendimento que exceder à taxa referencial para tal finalidade definida pelo Conselho Monetário Nacional.

§ 2º - Considera-se rendimento toda remuneração do capital alheio, sob qualquer denominação, tal como juros, ágios, deságios, prêmios, comissões ou atualização monetária por qualquer índice.

§ 3º - O imposto será retido pela pessoa jurídica que pagar ou creditar o rendimento, no ato do pagamento ou crédito.

Como já aconteceu em alguns planos econômicos anteriores, visando amenizar as repercussões que a recente maxidesvalorização do real deve acarretar aos resultados das empresas, o Poder Executivo baixou a Medida Provisória nº 1.818/99 possibilitando o diferimento contábil do resultado líquido negativo apurado nas operações com moeda estrangeira, nas condições estabelecidas no artigo 1º e 2º da citada medida. Para as preocupações vinculadas ao PIS e à COFINS revela-se importante o destaque do artigo 3º da referida medida provisória, que tem a seguinte redação:

Art. 3º Para fins de determinação da base de cálculo dos tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal, o valor em reais das transferências do e para o exterior será apurado com base na cotação de venda, para o moeda, correspondente ao segundo dia útil imediatamente anterior ao da contratação da respectiva operação de câmbio ou, se maior, da operação de câmbio em si.

Aparentemente, esse dispositivo visa disciplinar a tributação incidente sobre a transferência de divisas, a exemplo do IOF-Câmbio e do Imposto de Renda sobre remessa. Todavia, quando na sua redação afirma-se que "para fins de determinação da base de cálculo dos tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal", o seu comando tornou-se genérico, autorizando a interpretação que a data da contratação, que representa uma espécie de promessa da liquidação, deve ser aplicada na apuração da base de cálculo de todos os tributos federais, alcançando, portanto, o PIS e a COFINS.

Ante o exposto, é legítimo afirmar que a data da liquidação da operação, ou pelo menos a data do seu vencimento do título correspondente, que daria ao credor a disponibilidade sobre o seu direito, seria o momento correto para a inclusão da variação monetária ativa na base de cálculo do PIS e da COFINS. Neste caso, a empresa deve manter um controle extracontábil para aferição das bases de cálculo das contribuições em referência, viabilizando o cômputo da variação apurada no momento da liquidação da operação. Todavia, como ressaltado anteriormente, é possível que a Administração Tributária venha a optar pela data do encerramento do período de apuração - dezembro -posição essa que representaria um considerável avanço.

VII - CONCLUSÕES

Com base na exposição retro, são sumariadas as seguintes conclusões principais:
No tocante ao IRPJ e a CSLL

a) a variação cambial ativa e a passiva, apuradas em contas de resultado separadas, integram os resultados apurados nos balanços mensais acumulados levantados para mensurar o valor das estimativas mensais a serem recolhidas;

b) a variação cambial ativa e a passiva, apuradas no balanço de encerramento, integram o resultado apurado no período-base, compondo o ajuste final determinado no confronto com as estimativas mensalmente recolhidas;

No tocante ao PIS e à COFINS

c) a variação cambial ativa, apurada nos balanços mensais, não deve ser incluída na base de cálculo mensal do PIS e da COFINS;

d) numa visão conservadora, a variação cambial ativa correspondente a todo o ano-calendário pode ser carreada para a base cálculo do PIS e da COFINS no mês de dezembro, por ser este o mês do encerramento do período de apuração;

e) alternativamente, toda variação cambial ativa incidente sobre o crédito em moeda estrangeira deve ser tributada pelo PIS e pela COFINS no momento do vencimento do respectivo título de crédito.

VIII - SUGESTÕES PARA OS REGISTROS CONTÁBEIS E CONTROLES DESSES EVENTOS

a) adotar uma única conta para registrar as oscilações verificadas nas contas passivas, apurando a variação cambial passiva do período mediante os débitos correspondentes às elevações da moeda estrangeira e os créditos vinculados às eventuais retrações da taxa cambial;

b) adotar o mesmo procedimento para apurar a variação cambial ativa do período;

c) implementar um controle extracontábil para futura tributação da variação cambial ativa pelo PIS e COFINS, se adotada a alternativa da tributação no momento da liquidação da operação.

Leia também os seguintes comentários da FISCOSoft:
vazio· 10/11/2010 - IRPJ, CSLL, PIS e COFINS - Variações monetárias - Regime de caixa e opção pelo regime de competência - Nova disciplina

vazio· 07/01/2002 - IRPJ - Variação monetária ativa - Depósitos judiciais - Não corrigida a obrigação, não há que se exigir a correção da conta que abriga os valores depositados judicialmente.

vazio· 01/10/2001 - IRPJ/CSLL - Resultado Cambial Negativo - Diferimento dos Efeitos Contábeis - Operações com o Exterior - Base de Cálculo - Medida Provisória nº 3/2001

vazio· 15/02/2000 - IRPJ - Variações Cambiais - Novas Disposições - Art. 30 da Medida Provisória nº 1.991-14/2000

vazio· 28/10/1999 - PIS - COFINS - IRPJ - CSLL - Variações Cambiais - Novo Tratamento Tributário - Interpretação dos Arts. 30 e 31 da MP 1.858-10/99

vazio· 27/10/1999 - PIS - COFINS - IRPJ - CSLL - Variações Cambiais - Novo Tratamento Tributário - Regime de Caixa - MP 1.858-10/99


  Leia o curriculum do(a) autor(a): Antonio Airton Ferreira.



- Publicado em 13/07/1999



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