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Daniella Bitencourt 
Advogada do departamento de Consultoria Tributária da Lacerda e Lacerda Advogados Associados. Especialista em Direito Tributário pela Universidade Presbiteriana Mackenzie/SP.

Artigo - Estadual - 2012/0293

Créditos ICMS - Bens de uso e consumo - Oléo combustível utilizado no transporte de mercadorias - Um estudo de reflexão sob a ótica constitucional
Daniella Bitencourt*

I - Introdução

Este artigo tem por objetivo abordar o tratamento constitucional, principiológico da não-numulatividade do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre a Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS, na desoneração da cadeia produtiva especifica do óleo combustível.

Portanto, resta evidente que a premissa inaugural aqui posta, seguindo a orientação do ilustre doutrinador José Eduardo Soares de Melo, é a de que a não-cumulatividade qualifica-se como um princípio constitucional, eis que não se trata de simples técnica de apuração de valores tributários, ou mera proposta didática, mas diretriz constitucional imperativa, obrigatória para os destinatários (poderes públicos e particulares) (1).

Com efeito, no primeiro momento relevante se faz a análise do art. 155, inciso I da Constituição Federal, expondo sucintamente a orientação obrigatória da adoção da sistemática crédito e débito estipulada na norma, bem como a sua implementação pela Lei Complementar nº 87/96.

Tudo com o escopo de comprovar o intuito do legislador, da não oneração excessiva do processo industrial, com a tributação em cascata da matéria-prima e dos serviços relacionados com a atividade específica do estabelecimento.

Propondo, por fim, o nosso retorno mental aos bancos acadêmicos, refletindo sobre o direito que todos nós, operadores, estamos criando.

II - Óleo Combustivel - Conceitos importantes

Sem embargo, emerge a questão de saber se o óleo combustível utilizado no transporte da mercadoria poderá ser considerado "bem destinado ao uso e consumo", despendido, imediata e integralmente, no processo de industrialização, o que possibilitaria o creditamento do ICMS pago a esse título.

Podemos entender como transporte (02) de mercadoria todo e qualquer deslocamento, realizado internamente (esteiras de locomoção de produtos), quanto externamente, através de qualquer meio (veículos automotores ou não).

Bens destinados ao uso e consumo, é qualquer insumo, consumido na cadeia produtiva do processo de industrialização para formar o produto final, isto é, condição sine qua non à produção, produto sem o qual a fabricação, na forma como se presta, seria impossível de se realizar.

Cadeia produtiva (03) é um conjunto de etapas consecutivas, ao longo das quais os diversos insumos sofrem algum tipo de transformação, até a constituição de um produto final (bem ou serviço) e sua colocação no mercado. Trata-se, portanto, de uma sucessão de operações (ou de estágios técnicos de produção e de distribuição) integradas, realizadas por diversas unidades interligadas como uma corrente, desde a extração e manuseio da matéria-prima até a distribuição do produto. A Association Française de Normalisation (AFNOR) (04) conceitua a cadeia produtiva como um encadeamento de modificações da matéria-prima, com finalidade econômica, que inclui desde a exploração dessa matéria-prima, em seu meio ambiente natural, até o seu retorno à natureza, passando pelos circuitos produtivos, de consumo, de recuperação, tratamento e eliminação de efluentes e resíduos sólidos.

Na visão do Fisco esse direito inexiste, sob o fundamento de que o óleo combustível como acima referido é utilizado nas linhas marginais de produção, não sendo parte integrante do produto final, onerando-o, por consequência.

A exemplo transcrevemos recente resposta à consulta realizada ao Fisco mineiro:

"01 - Crédito de ICMS - Combustível - Indústria - Óleo Diesel Usado em Empilhadeira, Caminhão e Trator Solução: 1 - O entendimento não está correto. Nos termos do inciso V, art. 66 do RICMS/02, poderá ser abatido sob a forma de crédito o imposto incidente nas entradas de "matéria-prima, produto intermediário ou material de embalagem, adquiridos ou recebidos no período, para emprego diretamente no processo de produção, extração, industrialização, geração ou comunicação". O óleo diesel somente ensejará direito a crédito quando utilizado diretamente na linha de produção, não sendo este o caso da empresa, que utiliza a empilhadeira, o trator e o caminhão em linhas marginais à produção. Nesse sentido, pode-se afirmar que o óleo diesel não é, no caso em análise, consumido no curso da industrialização nem integrado ao produto final como elemento indispensável à sua composição. Dessa forma, o combustível em comento não se enquadra, para efeito de direito ao crédito do ICMS, como produto intermediário, conforme se extrai do disposto na alínea "b" do citado inciso V do art. 66 e da Instrução Normativa SLT nº 01/1986. O aproveitamento do crédito relativo ao ICMS incidente nas aquisições de óleo diesel encontra-se vedado até 31/12/2010, conforme dispõe o inciso III do art. 70 do RICMS/02. 2 - Em consonância com a resposta anterior, o óleo diesel caracteriza-se, no caso em análise, como material de uso ou consumo, e como tal deverá ser lançado na escrita fiscal da empresa. Legislação: - RICMS/02: art. 66, incisos V, alínea ?b?, art. 70, inciso III; - Instrução Normativa SLT nº 01/1986. Consulta(s) de Contribuinte(s): 038/2010 Data de Atualização: 26/02/2010 (05)"

Todavia, o Fisco na sua sanha arrecadatória, não reconhece o direito posto expressamente no art. 20 da Lei 87/96, restringindo as hipóteses de creditamento do ICMS, cerceando direito taxativamente posto na norma.

III - O tratamento constitucional e infraconstitucional

O ICMS está previsto no art. 155, inciso II da Constituição Federal, que é o mandamento nuclear de tributação do imposto. Trata-se de diploma normativo de aplicação obrigatória, escrito primeiro, no sentido de dever ser inicial na interpretação de quaisquer outras legislações infraconstitucionais:

"Artigo 155. Compete aos Estados e Distrito Federal instituir impostos sobre:
(.)
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços e transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;
(.)
§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:
I - será não cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal;
II - a isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário da legislação:
a) não implicará crédito para a compensação com o montante devido nas operações ou prestações seguintes;
b) acarretará a anulação do crédito relativo ás operações anteriores;
(.)".

Portanto, da exegese constitucional da norma acima exposta, podemos notar que o legislador estabeleceu regras constitucionais e, o contribuinte do ICMS, seguindo essas regras (de um modo geral), tem direito a creditar-se desse imposto da operação subseqüente em que tenha havido destaque da exação.

Em 1996, adveio a LC nº 87 com o objetivo de melhor salvaguardar o princípio constitucional da não-cumulatividade do ICMS, evitando a oneração excessiva do processo industrial com a tributação em cascata da matéria-prima (incluindo-se o material secundário) e dos serviços relacionados com a atividade específica do estabelecimento:

"Art. 20. Para compensação a que se refere o artigo anterior, é assegurado ao sujeito passivo o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado em operações de que tenha resultado a entrada de mercadoria, real ou simbólica, no estabelecimento, inclusive a destinada ao seu uso e consumo ou ao ativo permanente, ou recebimento de serviços de transporte interestadual e intermunicipal ou de comunicação".

Desse modo, a partir da edição da denominada Lei Kandir, o contribuinte já dotado da faculdade do sistema não-cumulativo do ICMS, passou também a ter esse direito aclarado (detalhado) decorrente da aquisição de bens destinados ao uso e consumo no processo produtivo.

Inicialmente a jurisprudência, por lógica jurídica pura, assim decidia:

"(...) TRIBUTÁRIO - ICMS - APROVEITAMENTO DE CRÉDITO - UTILIZAÇÃO MATERIAL DE CONSUMO NO PROCESSO PRODUTIVO (ÓLEO DIESEL PARA TRANSPORTE INTERNO DO FERRO GUSA) - DECRETO-LEI 406/68, CONVÊNIO 66/88 E LEI COMPLEMENTAR 87/96 - TAXA SELIC - FUNDAMENTAÇÃO DEFICIENTE - SÚMULA 284/STF. 1. Considera-se deficiente a fundamentação do recurso especial que indica como violado dispositivo de lei federal que não serve de sustentação à tese defendida. Prejudicada a tese sobre a legalidade da aplicação da taxa SELIC. 2. Na vigência do Decreto-lei 406/68 e do Convênio 66/88, a aquisição de produtos ou mercadorias que, apesar de integrarem o processo de industrialização, nele não eram completamente consumidos e nem integravam o produto final, não gerava direito ao creditamento do ICMS. Previsão expressa do não-creditamento (inciso III do art. 31 do Convênio 66/88). 3. Entretanto, a LC 87/96 (Lei Kandir) veio a reconhecer o direito ao crédito de ICMS relativo à aquisição de bens destinados ao ativo imobilizado, material de uso e consumo, bem como ao recebimento de serviço de transporte. Jurisprudência pacificada nesta Corte. 4. Reconhecimento, no caso concreto, da legalidade do aproveitamento de crédito do ICMS sobre aquisição de óleo diesel consumido no processo produtivo a partir de 1º de janeiro de 1998, de acordo com o art. 33 da LC 87/96 (em sua redação original). 5. Recurso especial da Fazenda não conhecido e provido em parte o recurso especial da USIMINAS. (RECURSO ESPECIAL Nº 850.362 - MG (2006/0110193-8))".

A título de esclarecimento o acórdão acima citado não se refere à empresa transportadora. Trata-se da utilização do óleo combustível no processo produtivo, de modo a movimentar o veículo que conduz o produto intermediário à formação do produto final.

Assim, consoante se verifica da análise do aresto citado, a Corte Suprema concretizava o disposto na Constituição Federal quando da criação do ICMS, tratando de coibir a possibilidade de incidência em cascata do imposto, neutralizando-a, através da técnica constitucional de compensação de débitos com créditos. Essa premissa é um norte obrigatório, um Princípio Constitucional.

Desse modo, podemos concluir que o óleo combustível utilizado no transporte direto na linha de produção, é insumo totalmente consumido no processo, indispensável à formação do produto final, isto é, acrescenta um maior valor monetário ao produto final.

Tanto é verdade que, por exemplo, na plantação de arroz, o cereal sem a colheita não serve para nada, ou o arroz ainda que colhido sem beneficiamento também não pode ser consumido, e ainda que beneficiado mas sem o devido tratamento (por ex. cozimento para parbolizado e polimento para arroz branco) não tem utilidade ao consumo que se presta, e após o tratamento, sem a devida embalagem, não chegará ao consumidor, e ainda que embalado, sem que tenha meios de chegar ao consumidor, para nada serviria, enfim, entre toda essa etapa do processo industrial na cadeia de produção - é utilizado óleo combustível, insumo sem o qual, o produto em tela não teria a mínima condição a que se presta, seria apenas um verde bonito em algum campo.

Lembre-se que o direito expresso na Lei Kandir é a materialização da técnica do princípio da não-cumulatividade posto no art. 155, II da Constituição Federal, de modo a evitar a cumulação de tributos nos insumos que comporá a mercadoria final.

Esse é o escopo, o norte, o espírito da Lei Maior.

IV - O papel do judiciário

Montesquieu, analisando a Constituição da Inglaterra, no capítulo V do Livro XI do seu Espírito das Leis, afirma que "há em cada Estado, três espécies de poderes: o Poder Legislativo, o Poder Executivo das coisas que dependem dos direitos das gentes, e o Poder Executivo das que dependem do direito civil". A este último ele qualifica como sendo "o poder de julgar". Para ele, o judiciário somente exercerá o verdadeiro juízo de valor se tiver autonomia em relação aos demais poderes. Desse modo, cabe ao Poder Judiciário a interpretação da legislação pátria, devendo considerar como ponto de partida a Lei Maior do Estado - a Constituição Federal, partindo-se do seu solene propósito, seus princípios, enfim, a síntese do pensamento que dominou na Assembléia Constituinte em seu trabalho de elaboração Constitucional, o disposto no preâmbulo, de primordial importância e infelizmente quase nunca lido.

O sentido do texto se reconstrói de duas perspectivas distintas e complementares; de dentro pra fora, a partir da análise interna das muitas pistas nele espalhadas; de fora para dentro, por meio das relações contextuais (06). A Constituição é um texto, um texto normativo, um texto jurídico, por isso a sua interpretação - ou seja, a captação de seu sentido, a descoberta das normas que esse texto veicula - também se submete às relações de contexto.

Consoante dispõe o mestre José Afonso da Silva a hermenêutica contextual refere-se a exploração da influência do contexto sobre o sentido da Constituição e, reciprocamente, desta sobre o contexto em que se situa A complexidade do tema talvez seja responsável pela desconsideração que os juristas tem votado ao contexto, como um dos mais ricos elementos para o desvendar do sentido dos textos jurídicos. Interpretar a constituição significa caminhar em direção ao contexto no qual ela se move (07).

A Constituição como um repositório de valores, é um objeto de cultura, e por isso solidário com outros objetos de cultura (08). Logo, para compreendê-la é necessário analisá-la dentro de um contexto. É esse contexto que dá fundamento e operatividade à interpretação sistemática, porque é dele que decorrem os dois grandes princípios da hermenêutica constitucional, o princípio da unidade da Constituição e o principio da coerência das normas da constituição, pois esta não é um conjunto de normas justapostas, mas um sistema normativo fundado em determinadas idéias que configuram um núcleo irredutível.

Isto é, para a obtenção do real sentido da norma jurídica posta é necessário extrair-lhe a interpretação contextual, o sentido da lei na época ventilada. Trata-se de saber, no contexto sócio político vigente, qual a melhor interpretação para extrair-lhe o melhor "fundamento e operatividade" do espírito constitucional.

Com efeito, ainda que a letra fria da lei permaneça imutável as interpretações em relação a mesma, inevitavelmente, variará, ainda que diante da mesma hipótese de incidência. Logo, é descabido qualquer argumento no sentido de impossibilidade de revisar fatos conhecidos em virtude de, por exemplo, assentada jurisprudência.

Portanto, segundo o Poder Executivo representado pelo Fisco, não haveria direito de creditamento do óleo combustível utilizado nos transportes do produto, uma vez que não estaria enquadrado no conceito de produto intermediário, aquele essencial no processo produtivo, condição indispensável à sua composição, que tenha um papel essencial e específico na linha de produção.

Por outro lado, com base no conceito de cadeia produtiva da AFNOR já descrito, os contribuintes entendem a mesma premissa de forma exatamente contrária, isto é, o óleo combustível gera direito ao creditamento do ICMS, pois sem que haja o transporte, (no nosso caso) produto arroz, sequer existiria, não teria saído dos campos, porque até mesmo a colheitadeira utiliza-se de óleo combustível.

Aqui jaz um exemplo típico de duas interpretações verdadeiras em relação a mesma norma. Cabe, portanto, ao Poder Judiciário dirimir o conflito com base na interpretação contextual da legislação vergastada, sempre com os olhos do constituinte, que objetivou positivar o regime da não cumulatividade (tax on tax), advindo a Lei Complementar para dar-lhe eficácia, desonerando a cadeia de produção.

Nesse ponto, torna-se fundamental a reflexão do atual estado de direito que estamos criando, diante do eterno conflito que direciona o legislador, a disputa entre os contribuintes sufocados por tributações com base em fatos geradores do qual não participa, muitas vezes presumido, não manifestando riqueza, pagando por dívida alheia, e de outro, o erário com os conhecidos problemas que assolam a administração pública.

Diante desse panorama, parte considerável do judiciário adota a postura normativista, que coloca a letra fria da lei no centro absoluto da compreensão do fenômeno jurídico, relegando a um segundo plano, até ao ponto de esquecimento completo, os problemas relacionados com os propósitos materiais que se buscam promover por meio do Direito. Para sustentar tal projeto, o normativismo tende a fragmentar o espaço social em que existe o ser humano, separando a realidade (o plano do ser) do espaço intelectual em que deve ser pensada a coletânea de normas válidas (o plano do dever-ser) (09).

Um dos traços mais marcantes do constitucionalismo contemporâneo é a ascensão institucional do Poder Judiciário. Tal fenômeno se manifesta na amplitude da jurisdição constitucional, na judicialização de questões sociais, morais e políticas, bem como em algum grau de ativismo judicial.

Nada obstante isso, deve-se cuidar para que juízes e tribunais não se transformem em uma instância hegemônica, comprometendo a legitimidade democrática de sua atuação, exorbitando de suas capacidades institucionais e limitando impropriamente o debate público. Quando não estejam em jogo os direitos fundamentais ou a preservação dos procedimentos democráticos, juízes e tribunais devem acatar as escolhas legítimas feitas pelo legislador maior, assim como ser deferentes com o exercício razoável de discricionariedade pelo administrador, abstendo-se de sobrepor a eles sua própria valoração política. Ademais, a jurisdição constitucional não deve suprimir nem oprimir a voz das ruas, o movimento social e os canais de expressão da sociedade. Nunca é demais lembrar que o poder emana do povo, não dos juízes.(10)

É necessário retornar aos axiomas do direito, ao direito natural que antecedo o Direito de Estado, aquele que reside na consciência do indivíduo, independe das regras postas exteriormente, é regido e regulado pelo íntimo do ser. Trata-se de agir em obediência a uma lei maior - a razão coordenada pela moral - é esse o escopo maior do direito, justiça.

V. Conclusão

Considerando o exposto nas linhas anteriores, conclui-se que a Constituição Federal (art. 155, § 2º I) - Lei maior e primeira - determinou que o ICMS seja regido pelo princípio da não-cumulatividade. O art. 20 da Lei Complementar 87/96 surge como corolário disso, de modo a elucidar o intuído de desonerar a cadeia produtiva com a tributação em cascata da matéria-prima.

Portanto, sendo o óleo combustível, consoante o acima descrito, insumo essencial para a elaboração do produto final, não tem sentido vedar-lhe o aproveitamento dos créditos decorrentes, indo na contramão do intuito do legislador.

Reflitamos no rumo da ordem normativa contemporânea, será que não estamos sendo Creontes cegos, formando uma sociedade de Antígonas?

Aplicando o direito positivado sem qualquer responsabilidade social, reflexão, senso crítico? De forma matemática e por consequência, sufocando as empresas com a excessiva tributação? Empurrando-as para a informalidade em prejuízo geral da sociedade? Sob um tênue véu que afaga nossa consciência, de criação de programas e incentivos fiscais belíssimos e tão burocráticos que impraticáveis?

Notas

(01) - MELO, José Soares de. Não-Cumulatividade das Contribuições PIS/COFINS in Não-Cumulatividade do PIS/PASEP e da COFINS, Coordenador: Leandro Paulsen, 1ª ed., IOB - THOMSON, pág. 52.

(02) - Conduzir de um lugar para outro - http://pt.wiktionary.org/wiki/transportar - consulta em 06.08.2010.

(03) - MIELKE, Eduardo J.C. - Análise da cadeia produtiva e comercialização do xaxim. 3.5. Conceito de cadeia produtiva - http://pt.wikipedia.org/wiki/Cadeia_produtiva - consulta em 06.08.2010.

(04) - http://www.afnor.org

(05) - http://www.fazenda.mg.gov.br/empresas/legislacao_tributaria/consultas_contribuintes/consolidado_2010/credito_combustivel_2010.htm, acesso em 10.08.10.

(06) - SILVA, José Afonso da. Cometário Contextual à Constituição. Editora Malheiros. SP. 2005, p. 83 apud Diana Luz Pessoa de Barros, em Teoria Semiótica do Texto. P. 7 e 83

(07) - SILVA, José Afonso da. Cometário Contextual à Constituição. Editora Malheiros. SP. 2005, p.16/17.

(08) - idem 07, p. 17.

(09) - Idem 6, p. 26.

(10) - BARROSO, Luis Roberto. Constituição, Democracia e Supremacia Judicial: Direito e Política no Brasil Contemporâneo. Revista Jurídica da Presidência da República, p.. 38/39 - http://www.presidencia.gov.br/revistajuridica. Consulta em 09.08.2010.

 
Daniella Bitencourt*

  Leia o curriculum do(a) autor(a): Daniella Bitencourt.



- Publicado em 06/01/2012



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