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Pedro Guilherme Accorsi Lunardelli 
Advogado. Mestre e Doutor pela PUC/SP. Professor da PUC-COGEAE/SP. Professor do GVLAW/SP. Professor do IBET.

Artigo - Federal - 2011/3116

PIS e COFINS - Apropriação de créditos extemporâneos - Retificação de obrigações acessórias e observância do regime de competência
Pedro Guilherme Accorsi Lunardelli*

I - Introdução

Neste trabalho o objeto é analisar a procedência ou não de alguns pronunciamentos da Receita Federal do Brasil - RFB que buscam vincular a apropriação extemporânea de créditos das contribuições ao PIS e a COFINS, à necessária retificação de obrigações acessórias como é o DACON ou mesmo a DCTF.

Com efeito, pesquisa realizada sobre este assunto permitiu-nos identificar algumas manifestações neste sentido, que ora reproduzimos para melhor delimitar o objeto do presente trabalho:

"(...)
DIREITO A COMPENSAÇÃO, RESTITUIÇÃO E CORREÇÃO.
SOMENTE DOS TRIBUTOS PAGOS INDEVIDAMENTE. TRIBUTOS RECUPERADOS. NÃO SUJEIÇÃO À TRIBUTAÇÃO.

É possível a alteração dos créditos da não cumulatividade descontados em período pretérito, desde que não decorrido o prazo de cinco anos da ocorrência do fato que gerou o direito a crédito, sendo exigida a entrega de Dacon e DCTF retificadoras relativas ao período com créditos alterados. Cabe a compensação com outros tributos e a restituição, bem como a correção pela Selic dos valores a compensar ou a restituir em relação a pagamentos indevidos ou a maior da contribuição, desde que não decorrido o prazo de cinco anos desde a data do efetivo recolhimento. Descabe a compensação com outros tributos e o ressarcimento do saldo acumulado de créditos da não cumulatividade, exceto quando oriundos de receita de exportação ou de vendas sujeitas à não incidência, isenção, suspensão ou alíquota zero. Em todos os casos, descabe a correção pela Selic para créditos oriundos da sistemática não cumulativa. O valor da Cofins recuperada por compensação com outros tributos ou por ressarcimento não compõe a base de cálculo da Cofins e da Contribuição ao PIS/Pasep correspondente ao momento de sua apropriação.
Dispositivos Legais: Lei Complementar Nº 118/2005, art. 3º;
Lei nº 5.172/1966 (CTN), arts. 165, I, e 168, I; Lei nº 9.430/1996, art. 74; Lei nº 10.833/2003, art. 1º, § 3º, II, art. 3º, caput e §§ 1º, 2º, II, 3º, 4º e 10, e arts. 6º e 13; Lei nº 11.033/2004, art. 17; Lei nº 11.116/2005, art. 16; Lei nº 11.774/2008, art. 1º; Decreto nº 20.910/1932, art. 1º; Decreto nº 3.000/1999 (RIR/1999), art. 346, §§ 1º e 2º; IN SRF nº 404/2004, art. 8º; IN RFB nº 900/2008, arts. 2º, I, e 72; IN RFB nº 1.015/2010, art. 10." (Solução de Consulta nº 36 de 2011 - 9ª Região Fiscal - DOU de 07/02/2011)

"Assunto: Normas de administração tributária. Contribuição ao Pis/Pasep. Cofins. Sistemáticas de não cumulatividade. DACON. Apuração extemporânea de créditos.
Na eventualidade de se apurar extemporaneamente créditos decorrentes das sistemáticas de não cumulatividade da Contribuição ao PIS/Pasep ou da Cofins, deverão ser retificados os respectivos Dacon, respeitado o prazo extintivo de cinco anos, podendo os valores porventura recolhidos a maior como resultado de tais retificações ser restituído ou compensado na forma prevista pela IN SRF nº 900, de 2008, com observância do prazo previsto no art. 168, I, do CTN.
Dispositivos Legais: Lei nº 5.172, de 1966 (CTN), art. 168, I; Decreto nº 20.910, de 1932, art. 1º; IN SRF nº 900, de 2008; IN SRF nº 1.015, de 2010. (Solução de Consulta nº 195/11 - 9ª Região Fiscal - DOU de 05/10/2011)

"Delegacia da Receita Federal de Julgamento no Rio de Janeiro II / 5a. Turma / Decisão nº 13-18297 em 20/12/2007. Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
(...). COFINS. INCIDÊNCIA NÃO-CUMULATIVA. APROVEITAMENTO DE CRÉDITOS. AUSÊNCIA DE INFORMAÇÃO EM DACON. O aproveitamento de créditos no regime de incidência não-cumulativa da contribuição consiste em faculdade do contribuinte, descabendo o seu aproveitamento ex officio, quando não se comprove documentalmente a sua existência e o próprio autuado não exerce o direito alegado na declaração competente. ACRÉSCIMOS LEGAIS. JUROS DE MORA. TAXA SELIC. É cabível, por expressa disposição legal, a partir de 01/04/95, a aplicação de juros de mora equivalentes à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC. MULTA DE OFÍCIO. VEDAÇÃO AO CONFISCO. INAPLICÁVEL. A multa de ofício é uma penalidade pecuniária aplicada pela infração cometida, não se lhe aplicando o prescrito no inciso IV do art. 150 da Constituição Federal de 1988, que, ao tratar das limitações do poder de tributar, proibiu ao legislador utilizar tributo com efeito de confisco.
Período de apuração: 01/02/2003 a 28/02/2003, 01/05/2003 a 30/06/2003, 01/02/2004 a 28/02/2004, 01/05/2004 a 30/06/2004. Publicado no DOU em 20/12/2007."

"METALURGIA. NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS.
APROPRIAÇÃO EXTEMPORÂNEA. REQUISITOS.
Atendidos os demais requisitos da legislação de regência, admite-se a apropriação extemporânea de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep, desde que seu titular recalcule os tributos devidos em cada período de apuração correspondente a tais créditos e retifique as declarações afetadas por esse procedimento, em especial a Dacon, a DCTF e a DIPJ.
A admissibilidade da apropriação extemporânea dos créditos da Contribuição para o PIS/Pasep é limitada temporalmente pela decadência do direito a tais créditos e do direito à retificação das declarações em questão.
Em situações específicas, podem existir outras limitações à apropriação extemporânea dos créditos da Contribuição para o PIS/Pasep, decorrentes das legislações que regem as declarações que devem ser retificadas.
DISPOSITIVOS LEGAIS: Lei Nº 10.833/2003, art. 8º, caput, II, e art. 10, caput, II; Lei Nº 6.404/1976, art. 177; RIR, art. 247;
Decreto Nº 20.910/1932, art. 1º; Parecer Cosit Nº 48/1999, item 7;
Resolução CFC nº 750/1993, art. 9º." (Processo de Consulta nº 14 de 17/02/2011 - 6ª RFB)

"Perguntas Frequentes (01)"

"65. O que é uma operação extemporânea?

Operação extemporânea corresponde a um fato gerador de crédito que esta sendo escriturado em período posterior ao de referência do credito. A definição ou classificação quanto à extemporaneidade tem correlação com a data de competência do crédito e não com a data da aquisição ou da emissão de nota fiscal.
Por exemplo: Caso uma empresa que adote o método da apropriação direta adquira um insumo em janeiro e o produto adquirido só venha configurar o direito a crédito, pelo método da apropriação direta, em abril, deve ser regularmente informada a aquisição na escrituração de abril, no Bloco C, com o CST representativo de crédito do período (50 a 56). Agora, se o crédito da aquisição de janeiro é de competência abril, mas a empresa não escriturou em abril e sim em maio, estaria então configurada a situação de extemporaneidade."

Isto posto, passamos à análise.

II - Considerações preliminares

É cediço que o fenômeno jurídico se desenvolve com apoio em fato que, descrito no suposto normativo e devidamente materializado, produz aquelas consequências prescritas no consequente da norma jurídica.

Assim, fato só é jurídico (eficácia legal) (02) na medida em que colhido em hipótese normativa e produtor de consequências jurídicas (eficácia jurídica).

Esta premissa que ora assumiremos é a Pedra de Toque do Ordenamento Jurídico. O esquema de previsão abstrata de determinados fatos, para os quais imputam-se efeitos a partir do momento em que concretizados, permite-nos individualizar os vários fenômenos normativos havidos em tal Ordenamento.

E isto não poderia ser diferente no âmbito das normas tributárias, haja vista que, antes mesmo de assumirem o predicado de tributárias, são normas.

Logo, possuem o mesmo perfil jurídico de outras que afetam o Ordenamento Jurídico.O fenômeno tributário, portanto, reveste o esquema de norma que juridiciza fato, que produz efeito jurídico (relação jurídica).

Estas considerações preliminares são imprescindíveis justamente para arrumar os fundamentos invocados pela RFB nos aludidos pronunciamentos, porquanto ora se referem à norma de repetição do indébito tributário, ora à de apropriação extemporânea de créditos, ora à regra matriz de incidência tributária.

Sabidamente tais fenômenos possuem características jurídicas diversas, de modo que não podem ser colocados sob o pano do mesmo enquadramento jurídico.

Façamos, assim, a distinção destes cenários, a fim de analisar aquilo que realmente demarca a apropriação extemporânea de créditos do Pis e da Cofins.

III - O quadro normativo do indébito tributário

Nos termos do art. 165 (03) do Código Tributário Nacional - CTN, o indébito tributário pressupõe a quitação do respectivo crédito por qualquer das modalidades extintivas previstas no art. 156 (04) do mesmo Diploma.

Em outras palavras, salvo as exceções prescritas neste próprio dispositivo (decadência, prescrição, etc.), o indébito pressupõe adimplemento pelo sujeito passivo do respectivo crédito tributário (art. 139, CTN) de titularidade do Ente Tributante, constituído nos termos do art. 142 ou do art. 150 do CTN. Ainda que se queira tratar de compensação (art. 74 da Lei nº 9.430/96), também ela exige que o sujeito passivo possua um direito creditório decorrente de adimplemento indevido ou de ressarcimento que a lei lhe atribua.

A norma do indébito, portanto, possui a seguinte configuração:

- HIPÓTESE: Descreve a concretização do FATO: extinção do crédito Tributário + demonstração da parte indevida;

- CONSEQUENTE: Prescreve a obrigação de devolver o valor indevidamente recolhido.

Para o indébito, o tipo do prazo é de prescrição e conta-se da respectiva data de quitação do crédito tributário (art. 168, I (05) do CTN c/c art. 3º (06) da LCF nº 118/03). Ainda que se queira aplicar o prazo de decadência para pedidos administrativos de restituição, enquadrando-o na regra do aludido art. 1º do Decreto nº 20.910/32, ainda assim continuaria a ser contado a partir da data do respectivo adimplemento do crédito tributário.

Por estas razões, ao nos depararmos com os seguintes dispositivos normativos, devemos ter em mente que o cenário em questão diz respeito à figura do indébito tributário como pressuposto. Vejamos:

- Lei Complementar Nº 118/2005, art. 3º;

- Lei nº 5.172/1966 (CTN), arts. 165, I, e 168, I;

- Lei nº 9.430/1996, art. 74; e

- IN RFB nº 900/2008, arts. 2º, I, e 72.

Não diz respeito, portanto, à apropriação extemporânea de créditos das contribuições ao Pis e a Cofins.

Desta forma, o aproveitamento destes créditos não pode ser realizado sob os comandos da norma de repetição de indébito, cujos fundamentos são os acima indicados e a ele (o crédito extemporâneo) inaplicáveis.

IV - O quadro normativo do aproveitamento extemporâneo do crédito do Pis e da Cofins

Basicamente o aproveitamento de créditos extemporâneos no âmbito do regime não cumulativo das contribuições ao Pis e a Cofins está lastreado na previsão contemplada no §4º do art. 3º das Leis nº 10.637/02 e nº 10.833/03, cuja redação é a seguinte:

"Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a:
(...)
§ 4º O crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos meses subsequentes."

Também podemos enquadrá-lo na regra originada do citado art. 1º do Decreto Federal nº 20.910/32, in verbis:

"Art. 1º - As dívidas passivas da União, dos Estados e dos Municípios, bem assim todo e qualquer direito ou ação contra a Fazenda Federal, Estadual ou Municipal, seja qual for a sua natureza, prescrevem em cinco anos contados da data do ato ou fato do qual se originarem."

Inclusive porque foi com base neste dispositivo que a RFB lastreou a sua Solução de Divergência COSIT nº 21 de 22/08/2011, abaixo transcrita:

"Assunto: Normas de Administração Tributária
Ementa: Existência e termo de início do prazo prescricional dos créditos referidos no art. 3º da Lei nº 10.637, de 30 de dezembro de 2001; e no art. 3º da LEI º 10.833, de 29 de dezembro de 2003.
Os direitos creditórios referidos no art. 3º da Lei nº 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e no art. 3º da Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003, estão sujeitos ao prazo prescricional previsto no art. 1º do Decreto nº 20.910, de 06 de janeiro de 1932.
Os fatos geradores dos direitos creditórios referidos no art. 3º da Lei nº 10.637, de 2002, e no art. 3º da Lei nº 10.833, de 2003, têm natureza complexiva e aperfeiçoam-se no último dia do mês da apuração.
O termo de início para contagem do prazo prescricional relativo aos direitos creditórios referidos no art. 3º da Lei nº 10.637, de 2002, e no art. 3º da Lei nº 10.833, de 2003, é o primeiro dia do mês subsequente ao de sua apuração; Dispositivos Legais: art. 1º do Decreto nº 20.910, de 06 de janeiro de 1932; art. 3º da Lei nº 10.637, de 30 de dezembro de 2001; art. 3º da Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003."

Pois bem, tomando de suporte estes dispositivos legais e, em especial, tal orientação da própria RFB, vejamos as consequências que podem ser obtidas.

Como visto acima, na medida em que a RFB apregoa um específico prazo para a fruição destes direitos creditórios relacionados ao Pis e a Cofins, é porque há norma específica que trate de tais créditos, a qual não deve ser confundida com a que versa sobre a incidência propriamente dita destas contribuições, nem tampouco com a que trata da repetição de valores pagos indevidamente.

Como veremos ao longo da presente, no caso em exame sobressaem três normas com características próprias que as distinguem uma das outras e o prazo, certamente, é uma das mais relevantes.

Com efeito, da mesma forma que a de repetição de indébito impõe ao contribuinte prazo para seu exercício (art. 168, CTN c/c art. 3º da LC 118/03), relativamente à incidência da COFINS ou mesmo do PIS os prazos fixados na legislação de regência correm contra os direitos creditórios do fisco, quer para eliminar a possibilidade de constituí-los (prazos decadenciais - arts. 150, §4º ou 173, CTN), quer para impedir a persecução judicial daqueles que tenham sido definitivamente constituídos (prazos prescricionais - art. 174, CTN).

Isto significa dizer que há prazo para exercer o direito de repetir o indébito, porque norma assim o previu; há prazo para constituir ou cobrar o crédito tributário, também porque há normas específicas que os prescreveram. Nesta toada, há prazo para a fruição do direito creditório relativo às contribuições ao PIS e a COFINS, submetidas ao regime não cumulativo, porque a ele (o direito creditório) aplica-se o contemplado no art. 1º do Decreto nº 20.910/32. É o que se infere da Solução de Divergência.

Assim, o direito creditório em questão não compõe a norma de incidência tributária, exatamente pela razão de que para esta os prazos fixados não se reportam ao prescrito em tal decreto, invocado pela RFB como motivo de direito da aludida manifestação.

Neste passo e com supedâneo na própria orientação da RFB, embora a doutrina (08) divirja em relação à possibilidade de a norma de incidência tributária distinguir-se da que trata da não cumulatividade, parece-nos de todo evidente que tal Solução de Divergência indica que a RFB acolheu a corrente da diversidade entre tais fenômenos normativos e é dentro desta orientação que seguiremos neste trabalho, demonstrando as demais características que separam tais normas.

Diz a RFB que tais direitos (creditórios) relativos às contribuições ao Pis e a Cofins estariam suportados em fatos "complexivos", de modo que somente ao final de cada período de apuração é que se materializaria o fato jurídico constitutivo do "crédito" sujeito à não cumulatividade.

Sendo assim, cabe-nos elucidar quais seriam estes fatos. A referência que se tem é a previsão contida no art. 3º em questão, a qual requer alguns esclarecimentos.

Isto porque, a menção ao vocábulo "crédito" neste art. 3º está impregnada de ambiguidade e exige expor as significações consideráveis para o mesmo neste ambiente da norma da não cumulatividade.

Com isto saberemos quais "créditos" que, não aproveitados no período anterior, poderão sê-lo nos subsequentes (§4º).

Com efeito, o primeiro significado de "crédito", originado da leitura do caput do art. 3º, diz respeito àquele resultado obtido da aplicação da alíquota da Cofins (7,6%) e do Pis (1,65%) sobre o valor de cada uma das específicas situações indicadas nos incisos deste artigo (valor de aquisição de bens, de serviços, de depreciação, etc.).

Todavia, na medida em que a técnica adotada pela regra da não cumulatividade é a da dedução do crédito tributário originado da regra matriz de incidência do Pis e da Cofins, é possível admitir-se um cenário não previsto expressamente nos dispositivos em análise, mas que nem por isto deverá ser desconsiderado, de acordo com o qual o montante deste crédito tributário é inferior ao daqueles valores calculados pelo critério do parágrafo anterior. Em tal cenário haverá saldo (credor) destas contribuições.

Logo, o vocábulo "crédito" passa a ter um segundo significado possível. O de saldo não aproveitado no período anterior.

E assim devemos admitir porque, se o propósito da regra não cumulativa, constitucionalmente prescrito (§12, art. 195, CF/88), é evitar a sobrecarga do Pis e da Cofins sobre determinadas receitas, aquelas tributadas mas cujo crédito tributário não possa ser deduzido em operação subsequente, por suposta vedação normativa, implicaria violação ao pretendido propósito da Carta de 1988. Isto significa dizer que a juridicização deste saldo é de rigor a fim de que se mantenha o fim pretendido constitucionalmente.

Por fim, vamos dedicar algumas linhas para analisar o disposto nos §§7º a 9ª do art. 3º, vazados nos seguintes termos:

"Art. 3º (...).
§ 7º Na hipótese de a pessoa jurídica sujeitar-se à incidência não-cumulativa da COFINS, em relação apenas à parte de suas receitas, o crédito será apurado, exclusivamente, em relação aos custos, despesas e encargos vinculados a essas receitas.
§ 8º Observadas as normas a serem editadas pela Secretaria da Receita Federal, no caso de custos, despesas e encargos vinculados às receitas referidas no § 7º e àquelas submetidas ao regime de incidência cumulativa dessa contribuição, o crédito será determinado, a critério da pessoa jurídica, pelo método de:
I - apropriação direta, inclusive em relação aos custos, por meio de sistema de contabilidade de custos integrada e coordenada com a escrituração; ou
II - rateio proporcional, aplicando-se aos custos, despesas e encargos comuns a relação percentual existente entre a receita bruta sujeita à incidência não-cumulativa e a receita bruta total, auferidas em cada mês.
§ 9º O método eleito pela pessoa jurídica para determinação do crédito, na forma do § 8º, será aplicado consistentemente por todo o ano-calendário e, igualmente, adotado na apuração do crédito relativo à contribuição para o PIS/PASEP não-cumulativa, observadas as normas a serem editadas pela Secretaria da Receita Federal."

Primeiro ponto a ser considerado é o de que a previsão constante nestes parágrafos deve ser considerada como regra excepcional, pela razão de estar em um parágrafo do art. 3º. Isto porque, consoante prescreve o art. 11 (09) da Lei Complementar Federal nº 95/98, os parágrafos possuem justamente esta função de tratar de exceções ou estabelecer esclarecimentos sobre aquilo que prescrever o caput do artigo da norma.

Assim sendo, o dispositivo citado no inciso I deste §7º fixa que o valor do "crédito" de Pis e da Cofins seja calculado com base no percentual de custos diretamente aplicados no produto acabado, assim como os indiretamente aplicados no respectivo processo de fabricação (10). É o que a doutrina contábil denomina de apropriação de custos pelo critério de absorção (11), pois são considerados aqueles diretamente aplicados no produto e também os que indiretamente, e por meio de rateio, são imputados ao custo do produto porque utilizados no respectivo processo de industrialização (12).

Tem-se aqui uma terceira significação para o vocábulo "crédito".

Já o critério estabelecido no inciso II desconsidera o parâmetro da absorção e permite o cálculo do valor do "crédito" pela proporção. Porém, esta proporção se dará com apoio na relação percentual existente entre o total das receitas sujeitas à regra matriz de incidência do Pis e da Cofins ("não cumulativas") e o total das receitas do período de apuração.

É, como se vê, uma significação para o vocábulo "crédito" diversa das anteriores. Uma quarta significação, portanto.

Por esta razão, o vocábulo "crédito" empregado neste art. 3º compreende ao menos estas significações. É certo que outras mais podem ser inferidas da leitura deste dispositivo, como se dá, por exemplo, no §16 (13). Não sendo nosso objetivo descrever cada uma destas significações, mas apenas evidenciar a aludida ambiguidade do vocábulo "crédito", não faremos o detalhamento das demais.

Todavia, a partir do momento em que o §4º do aludido art. 3º permite que "o crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos meses subsequentes" sem fazer distinção a quais dos mencionados tipos, é forçoso reconhecer que tal aproveitamento poderá ser feito em qualquer destas hipóteses.

E em relação àquela prevista no inciso II deste art. 3º ("bens e serviços utilizados como insumos..."), o respectivo inciso I do §1º é taxativo no sentido de que os créditos poderão ser apropriados a partir da data da aquisição do produto ou serviço. Logo, infere-se que o direito à apropriação já está garantido desde este momento e, caso não seja utilizado no regime de compensação do respectivo mês, o §4º garante a sua utilização nos meses subsequentes. A restrição, assim, está apenas na decadência para utilização deste crédito, consoante sustenta a RFB na Solução de Divergência nº 21/11.

Isto significa dizer que a interpretação sistemática destes dispositivos permite concluir que o alegado regime de competência não foi eleito como critério a ser observado pelo contribuinte quando apropriar créditos.

Importante ainda registrar que os §§7º e 8º do art. 3º não fixam regime de competência para apropriação destes créditos, mas exclusivamente critério de quantificação do crédito. Devemos lembrar que regime de competência está ligado ao fator tempo de reconhecimento de receitas e despesas. É da índole deste regime, pois exige que o reconhecimento das receitas se faça quando houver o emparelhamento das respectivas despesas; pressupõe, assim, que ambos se materializem no mesmo período de tempo.

Os mencionados §§7º e 8º somente determinam o critério de cálculo dos créditos (rateio ou apropriação direta), mas o momento de apropriação continua a ser aqueles fixados no §1º do art. 3º. Logo, se não apropriados em tal momento, aplica-se a regra constante no §4º que autoriza a apropriação nos meses subsequentes.

Outro fundamento também pode ser invocado para reforçar tal conclusão.

Diz a RFB na mencionada Solução de Divergência que o termo "crédito" significa a somatória de "todos os direitos creditórios referidos no art. 3º da Lei nº 10.637, de 2002, e no art. 3º da Lei nº 10.833, de 2003."

Concordamos com RFB, não porém pela adoção da expressão fato "complexivo", mas sim pelo modo como opera a regra da não cumulatividade do Pis e da Cofins, assemelhando-se, neste aspecto, com a do ICMS e do IPI quando promove a dedução do crédito tributário destas contribuições com base em um regime de conta gráfica. Vale dizer, somam-se todos os "créditos" que estariam permitidos pela regra e, partir daí, inicia-se a dedução dos valores devidos a título destas contribuições.

Assim, o fato jurídico creditório "complexivo" a que alude a RFB, constituído ao final de cada período de apuração, compreende todas aquelas citadas hipóteses de "crédito" indicadas acima, inclusive as relacionadas à apropriação em meses subsequentes (apropriação extemporânea).

O fato jurídico "complexivo", portanto, refere-se aos valores calculados nos termos do caput e incisos do art. 3º, somados àqueles não utilizados nos períodos anteriores para dedução do valor do Pis e da Cofins, mas desde que não caducos consoante prescreve o mencionado art. 1º do Decreto nº 20.910/32.

Também aqui entendemos relevante esclarecer que não altera esta conclusão a previsão normativa constante no §1º (14) do art. 3º em questão, de acordo com a qual os créditos são apropriáveis quando bens e direitos forem "adquiridos" ou quando os encargos de depreciação forem "incorridos" pelo contribuinte.

Não se tem em tal prescrição o acolhimento do regime de competência e o fundamento para tal assertiva é a própria orientação da RFB adotada na Solução de Divergência mencionada.

Com efeito, se, de acordo com a orientação da RFB, o fato gerador creditório é do tipo "complexivo", então ele se materializaria exclusivamente no último dia de cada período de apuração que, em relação ao Pis e a Cofins, é mensal (art. 1º).

Logo, os valores apropriados pelo contribuinte durante este período, quer porque decorrentes da aquisição de bens e serviços, quer porque originários de encargos de depreciação, etc., não constituem fatos creditórios propriamente ditos, que, por si só, permitiriam a dedução dos débitos de Pis e da Cofins, porquanto não foram contemplados individualmente na norma da não cumulatividade como ensejadores de tal efeito dedutivo.

Isto significa dizer que, embora recebam qualificação normativa da regra da não cumulatividade, ainda assim não há suficiência jurídica (15) para deflagrar o efeito prescrito em tal regra que é a dedução dos débitos do Pis e da Cofins apurados na respectiva regra matriz de incidência destas contribuições. É por isto que se fala em somatória, porque é da reunião de todos estes fatos que se obterá a juridicização daquele fato "complexivo". Ter-se-á fato jurídico creditório.

Assim, fato gerador creditório ("complexivo") haverá somente ao final do período, será único e mensurado pela somatória de todos os tipos de créditos alinhados no art. 3º, mas desde que não caducos (art. 1º, Decreto nº 20.910/32).

É este, então, o fato gerador creditório contemplado pela norma da não cumulatividade, cujo montante apurado pelo cálculo acima descrito servirá de base para deduzir o valor dos débitos do Pis e da Cofins.

Registramos que assim nos referimos à dedução de débitos destas contribuições, para manter fidelidade à redação dos citados arts. 3º, bem como ao propósito do legislador ordinário que, ao apresentar a exposição de motivos (16) da medida provisória que instituiu a regra da não cumulatividade em tela, expressamente consignou ter adotado o método indireto subtrativo (17).

De fato, as regras matrizes de incidência do Pis e da Cofins, estabelecidas nas Leis nº 10.637/02 e nº 10.833/03, podem ser perfeitamente demarcadas pela combinação dos preceitos fixados nos respectivos arts. 1º e 2º. Vale dizer, o crédito tributário (art. 139 do CTN) pode ser identificado a partir do momento em que se materializam as previsões contidas nestes dispositivos (fato gerador tributário, alíquota, base de cálculo, etc.).

É por isto que o caput do art. 2º da Lei nº 10.833/03 estabelece que, "para determinação do valor da COFINS aplicar-se-á, sobre a base de cálculo apurada conforme o disposto no art. 1º, a alíquota de 7,6%".

Portanto, o que se opera a partir da constituição do aludido crédito tributário, obtido pelo resultado da aplicação da alíquota sobre a base de cálculo em questão, já não mais pertence ao âmbito da norma de incidência do Pis e da Cofins, mas sim ao da norma da não cumulatividade que garante o uso de determinados créditos para evitar, mediante a dedução do devido a título destas contribuições, a cumulação do respectivo ônus sobre as receitas tributáveis nas várias etapas econômicas por elas tributadas.

Por esta razão é que o caput dos mencionados arts. 3º determina que "do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação" a determinadas operações ou serviços.

Assim, a norma da não cumulatividade, ao juridicizar o método indireto subtrativo, possui a seguinte estrutura:

- Hipótese: Descreve a concretização do fato jurídico "direito creditório": somatória dos valores admitidos nos termos do art. 3º e dos não caducos originados de períodos anteriores (art. 3º - inclusive o respectivo §4º - c/c art. 1º, Dec. 20.910/32);

- Consequente: Prescreve a dedução dos débitos de Pis e da Cofins obtidos nos termos das normas de incidência destas contribuições, demarcadas nos arts. 1º e 2º das Leis nº 10.637/02 e nº 10.833/03.

Exposta a estrutura desta norma, há condições de compará-la à da regra matriz de incidência do PIS e da COFINS, para com isto evidenciar, com melhor nitidez, a distância entre tais fenômenos, embora não se possa negar que se relacionam, porquanto a regra da não cumulatividade impõe a indicada redução do valor do crédito tributário devido a título destas contribuições.

V - O quadro normativo da regra de incidência do PIS e da COFINS "não cumulativos" e a suposta influência do regime de competência

De acordo com a referida manifestação da 6ª Região Fiscal da RFB, os contribuintes do Pis e da Cofins "não cumulativa" somente poderiam apropriar créditos extemporâneos destas contribuições, se observado o regime de competência de que tratam o art. 9º (18) da Resolução CFC nº 750/93, nos termos da redação dada pela Resolução CFC nº 1.282/10, o art. 177 (19) da Lei das Sociedades (Lei nº 6.404/76 e alterações) e o art. 247 (20) do RIR/99.

O exame de tais preceitos, no entanto, nos demonstra que não devem interferir na composição da norma da não cumulatividade, de forma a impedir a apropriação dos citados créditos extemporâneos.

Com efeito, como bem demonstram as palavras de José Luiz Bulhões Pedreira (21), a adoção do regime de competência no direito das sociedades ocorreu somente com a publicação da Lei Federal nº 6.404/76 (Lei das S/A) e, na medida em que atrelou o reconhecimento dos gastos havidos ao momento em que as respectivas receitas fossem auferidas, proporcionou melhor visualização das riquezas acrescidas ao patrimônio da companhia (art. 177 e art. 187, §1º), bem como permitiu comparar a sua evolução nos sucessivos períodos em que registradas, dando condições aos interessados (credores, investidores, etc.) de avaliar a capacidade de liquidação de obrigações contratadas ao longo do tempo, projetar perspectivas de liquidações futuras, inclusive aquelas que dizem respeito à distribuição de dividendos.

Ainda segundo o festejado autor, o regime de caixa, até então em vigor (Decreto-lei nº 2.627/40), não permitia o atingimento destes propósitos, justamente porque as receitas eram lançadas quando recebidas e descasadas dos respectivos gastos consumidos pela sociedade.

Ajustando-se a isto, o Decreto-lei nº 1.598/77 adaptou o cenário fiscal e introduziu, nos termos do que disposto em seus arts. 6º, 7º e inciso XI do art. 67 (22), para fins do lucro real sujeito ao imposto de renda, a adoção do regime de competência que passou a compor a normatização jurídico-contábil das sociedades.

A definição contábil do regime de competência constante na mencionada Resolução CFC nº 750/93 alinha-se a este propósito quando prevê que "os efeitos das transações e outros eventos sejam reconhecidos nos períodos a que se referem, independentemente do recebimento ou pagamento".

Pois bem, considerando este cenário, verifica-se que o regime de competência é critério para identificação do próprio lucro líquido das sociedades que, por sua vez, é pressuposto de incidência da norma do imposto de renda de pessoas jurídicas tributadas pelo lucro real.

Isto significa dizer que o regime de competência, prevendo o atrelamento de receitas e despesas, é elemento componente do fato gerador relacionado ao auferimento de renda submetida à incidência deste imposto de competência federal (23).

Está, portanto, no campo da hipótese da regra matriz de incidência do imposto de renda devido pelas pessoas jurídicas. Pode-se dizer, assim, que o aspecto material (24) da regra matriz deste imposto federal aponta para o acréscimo patrimonial decorrente do capital, do trabalho ou da combinação de ambos (art. 43, CTN), havido conforme o regime de competência. Esta é a regra geral (25).

Sendo assim, vejamos se este mesmo regime de competência foi eleito pelo legislador ordinário como componente da regra matriz do Pis e da Cofins "não cumulativos".

Os já citados arts. 1º e 2º (26) da Lei nº 10.833/03 estão assim redigidos:

"Art. 1º A Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS, com a incidência não-cumulativa, tem como fato gerador o faturamento mensal, assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil.
§ 1º Para efeito do disposto neste artigo, o total das receitas compreende a receita bruta da venda de bens e serviços nas operações em conta própria ou alheia e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica.
§ 2º A base de cálculo da contribuição é o valor do faturamento, conforme definido no caput.
(..)
Art. 2º Para determinação do valor da COFINS aplicar-se-á, sobre a base de cálculo apurada conforme o disposto no art. 1º, a alíquota de 7,6% (sete inteiros e seis décimos por cento)."

Tem-se em tais dispositivos a estruturação da norma que trata especificamente da incidência da contribuição a Cofins, estabelecendo os seus principais elementos, tais como o fato gerador propriamente dito (faturamento equivalente ao total de receitas auferidas no mês), base de cálculo (total das receitas faturadas no mês), alíquota (7,6%), etc.

De acordo com a orientação do STF, o fato gerador de tais contribuições incidentes sobre o faturamento é considerado como o somatório das faturas havidas em determinado período e não cada uma das faturas em si consideradas. Os julgados em que assim se decidiu são os seguintes:

- Recurso Extraordinário nº 150.755-1/PE;

- Recurso Extraordinário nº 150.764-1/PE; e

- ADC nº 1.

Vejam que a parte final do caput do transcrito art. 1º confirma o entendimento da Suprema Corte, porquanto define como faturamento mensal "o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil." O fato gerador, assim, não é a receita originária de cada venda de mercadoria ou serviço faturados, mas o somatório de todas elas. Tem-se, portanto, seguindo a linha de pensamento sustentada pela RFB, outro fato gerador "complexivo", constituído unicamente ao final de cada mês e representativo de todas as faturas emitidas neste mesmo período.

Ainda de acordo com tais dispositivos, a base de cálculo, ao apontar para a perspectiva economicamente dimensível deste fato (art. 2º), colhe o seu valor e não o de cada uma das respectivas faturas emitidas.

Desta feita, a base de cálculo confirma que o fato gerador tributário descrito nestas regras matrizes é aquele "complexivo", mas que se materializa apenas ao final de cada mês. Sobre esta base de cálculo aplica-se a alíquota de cada uma destas contribuições, obtendo-se o crédito tipicamente tributário de que trata o aludido art. 139 do CTN.

A regra matriz e incidência, portanto, apresenta a seguinte compostura:

- Hipótese: Descreve a concretização do fato: faturamento mensal do contribuinte, considerado como o total das receitas (brutas) auferidas no mês;

- Consequente: Prescreve a obrigação de o contribuinte pagar o crédito tributário apurado pela aplicação da alíquota (7,6% - Cofins ou 1,65% - Pis) sobre a respectiva base de cálculo (somatório destas receitas).

Diferentemente do que ocorre com a hipótese da regra matriz do imposto de renda de pessoas jurídica, em que o fato jurídico "renda" somente se obtém pelo confronto entre receitas e despesas obtidas em certo período (observância do regime de competência), a hipótese da regra matriz do Pis e da Cofins não contempla tal previsão, mas unicamente a de auferimento de receitas em determinado mês (art. 1º).

Demonstra-se, assim, que o regime de competência foi tão somente eleito como critério componente de regra matriz do imposto de renda de pessoa jurídica. Não é critério jurídico da norma de incidência do Pis e da Cofins e tampouco da norma da não cumulatividade que se relaciona com a destas contribuições.

Logo, parece-nos de todo improcedente a mencionada orientação da RFB que vincula a apropriação de créditos extemporâneos do Pis e da Cofins à observância do aludido regime de competência e, assim, à necessária retificação de obrigações acessórias (DACON e DCTF).

E nem poderia ser diferente, porque o tratamento normativo da DACON e da DCTF funda-se na própria definição do Código Tributário Nacional - CTN que trata das obrigações acessórias, assim definidas no §2º do art. 113, in verbis:

"Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.
§ 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente.
§ 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.
§ 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária."

Tanto é assim que a eventual inobservância destas obrigações acessórias não enseja a glosa de créditos, mas sim a aplicação das seguintes multas fixadas no art. 7º da Lei Ordinária Federal nº 10.426/02, com as alterações posteriores:

"Art. 7º O sujeito passivo que deixar de apresentar Declaração de Informações Econômico-Fiscais da Pessoa Jurídica - DIPJ, Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais - DCTF, Declaração Simplificada da Pessoa Jurídica, Declaração de Imposto de Renda Retido na Fonte - DIRF e Demonstrativo de Apuração de Contribuições Sociais - Dacon, nos prazos fixados, ou que as apresentar com incorreções ou omissões, será intimado a apresentar declaração original, no caso de não-apresentação, ou a prestar esclarecimentos, nos demais casos, no prazo estipulado pela Secretaria da Receita Federal - SRF, e sujeitar-se-á às seguintes multas:
I - de dois por cento ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante do imposto de renda da pessoa jurídica informado na DIPJ, ainda que integralmente pago, no caso de falta de entrega desta Declaração ou entrega após o prazo, limitada a vinte por cento, observado o disposto no § 3º;
II - de dois por cento ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante dos tributos e contribuições informados na DCTF, na Declaração Simplificada da Pessoa Jurídica ou na Dirf, ainda que integralmente pago, no caso de falta de entrega destas Declarações ou entrega após o prazo, limitada a vinte por cento, observado o disposto no § 3º;
III - de 2% (dois por cento) ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante da Cofins, ou, na sua falta, da contribuição para o PIS/Pasep, informado no Dacon, ainda que integralmente pago, no caso de falta de entrega desta Declaração ou entrega após o prazo, limitada a 20% (vinte por cento), observado o disposto no § 3º deste artigo; e
IV - de R$ 20,00 (vinte reais) para cada grupo de 10 (dez) informações incorretas ou omitidas.
§ 1º Para efeito de aplicação das multas previstas nos incisos I, II e III do caput deste artigo, será considerado como termo inicial o dia seguinte ao término do prazo originalmente fixado para a entrega da declaração e como termo final a data da efetiva entrega ou, no caso de não-apresentação, da lavratura do auto de infração.
§ 2º Observado o disposto no § 3º, as multas serão reduzidas:
I - à metade, quando a declaração for apresentada após o prazo, mas antes de qualquer procedimento de ofício;
II - a setenta e cinco por cento, se houver a apresentação da declaração no prazo fixado em intimação.
§ 3º A multa mínima a ser aplicada será de:
I - R$ 200,00 (duzentos reais), tratando-se de pessoa física, pessoa jurídica inativa e pessoa jurídica optante pelo regime de tributação previsto na Lei nº 9.317, de 1996;
II - R$ 500,00 ( quinhentos reais), nos demais casos.
§ 4º Considerar-se-á não entregue a declaração que não atender às especificações técnicas estabelecidas pela Secretaria Receita Federal.
§ 5º Na hipótese do § 4º, o sujeito passivo será intimado a apresentar nova declaração, no prazo de dez dias, contados da ciência à intimação, e sujeitar-se-á à multa prevista no inciso I do caput, observado o disposto nos §§ 1º a 3º.
§ 6º No caso de a obrigação acessória referente ao Demonstrativo de Apuração de Contribuições Sociais - DACON ter periodicidade semestral, a multa de que trata o inciso III do caput deste artigo será calculada com base nos valores da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS ou da Contribuição para o PIS/Pasep, informados nos demonstrativos mensais entregues após o prazo." (g.n.)

Tais sanções, portanto, são as únicas consequências do possível não cumprimento adequado das normas que regulam referidas obrigações acessórias.

Note-se que deixar de mencionar os créditos que seriam de direito do contribuinte em tais obrigações acessórias equivale à omissão fixada no caput deste art. 7º, cuja consequência é a aplicação das multas prescritas no mesmo dispositivo. Isto significa dizer que não há fundamento normativo para condicionar o direito de crédito à não infração a tais obrigações acessórias, haja vista que tal hipótese apenas e tão somente permite a aplicação das aludidas multas.

VI - Conclusão

Diante do exposto, o fenômeno da apropriação de créditos extemporâneos das contribuições ao Pis e a Cofins não pressupõe a retificação de obrigações acessórias e tampouco a observância do princípio jurídico-contábil da competência, o que implica afirmar que os pronunciamentos da RFB examinados neste trabalho indicam fundamento inaplicável para esta situação.

Notas

(01) http://www1.receita.fazenda.gov.br/faq/efd-pis-cofins.htm

(02) Pontes de Miranda. Tratado de Direito Privado. Editora Borsoi. Rio de Janeiro, 1954. Tomo I, pág. 20.

(03) "Art. 165. O sujeito passivo tem direito, independentemente de prévio protesto, à restituição total ou parcial do tributo, seja qual for a modalidade do seu pagamento, ressalvado o disposto no § 4º do artigo 162, nos seguintes casos:
I - cobrança ou pagamento espontâneo de tributo indevido ou maior que o devido em face da legislação tributária aplicável, ou da natureza ou circunstâncias materiais do fato gerador efetivamente ocorrido;
II - erro na edificação do sujeito passivo, na determinação da alíquota aplicável, no cálculo do montante do débito ou na elaboração ou conferência de qualquer documento relativo ao pagamento;
III - reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão condenatória."

(04) "Art. 156. Extinguem o crédito tributário:
I - o pagamento;
II - a compensação;
III - a transação;
IV - remissão;
V - a prescrição e a decadência;
VI - a conversão de depósito em renda;
VII - o pagamento antecipado e a homologação do lançamento nos termos do disposto no artigo 150 e seus §§ 1º e 4º;
VIII - a consignação em pagamento, nos termos do disposto no § 2º do artigo 164;
IX - a decisão administrativa irreformável, assim entendida a definitiva na órbita administrativa, que não mais possa ser objeto de ação anulatória;
X - a decisão judicial passada em julgado.
XI - a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições estabelecidas em lei.
Parágrafo único. A lei disporá quanto aos efeitos da extinção total ou parcial do crédito sobre a ulterior verificação da irregularidade da sua constituição, observado o disposto nos artigos 144 e 149."

(05) "Art. 168. O direito de pleitear a restituição extingue-se com o decurso do prazo de 5 (cinco) anos, contados:
I - nas hipóteses dos incisos I e II do artigo 165, da data da extinção do crédito tributário;"

(06) "Art. 3o Para efeito de interpretação do inciso I do art. 168 da Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966 - Código Tributário Nacional, a extinção do crédito tributário ocorre, no caso de tributo sujeito a lançamento por homologação, no momento do pagamento antecipado de que trata o § 1o do art. 150 da referida Lei."

(07) As 1ª e 2ª Turmas do STJ já firmaram orientação de que o prazo fixado neste decreto é perfeitamente aplicável às hipóteses de apropriação extemporânea de créditos, inclusive os de origem tributária. A este respeito, confira-se as decisões no AgRg nos EDcl no REsp nº 1.229.008/PR (DJe 05/09/2011) e no REsp nº 866.697/MG (julgado em 25/03/2008).

(08) A este respeito, reportamo-nos à bem lançada exposição realizada por André Mendes Moreira - in A Não-Cumulatividade dos Tributos. Editora Noeses. São Paulo. 2010, pág. 91.

(09) "Art. 11 As disposições normativas serão redigidas com clareza, precisão e ordem lógica, observadas, para esse propósito, as seguintes normas:
III - para a obtenção de ordem lógica:
c) expressar por meio dos parágrafos os aspectos complementares à norma enunciada no caput do artigo e as exceções à regra por este estabelecida;"

(10) Manual de Contabilidade Societária - Fipecafi. Editora Atlas. São Paulo. 2010, pág. 503.

(11) Eliseu Marins. Contabilidade de Custos. Editora Atlas. São Paulo. 7ª Edição. 2000, pág. 41.

(12) Neste sentido, também o prescrito no art. 294 do RIR/99, a saber:
"Art. 294. Os produtos em fabricação e acabados serão avaliados pelo custo de produção (Lei nº 154, de 1947, art. 2º, § 4º, e Lei nº 6.404, de 1976, art. 183, inciso II).
§ 1º O contribuinte que mantiver sistema de contabilidade de custo integrado e coordenado com o restante da escrituração poderá utilizar os custos apurados para avaliação dos estoques de produtos em fabricação e acabados (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 14, § 1º).
§ 2º Considera-se sistema de contabilidade de custo integrado e coordenado com o restante da escrituração aquele:
I - apoiado em valores originados da escrituração contábil (matéria-prima, mão-de-obra direta, custos gerais de fabricação);
II - que permite determinação contábil, ao fim de cada mês, do valor dos estoques de matérias-primas e outros materiais, produtos em elaboração e produtos acabados;
III - apoiado em livros auxiliares, fichas, folhas contínuas, ou mapas de apropriação ou rateio, tidos em boa guarda e de registros coincidentes com aqueles constantes da escrituração principal;
IV - que permite avaliar os estoques existentes na data de encerramento do período de apropriação de resultados segundo os custos efetivamente incorridos."

(13) "§ 16. Opcionalmente, o contribuinte poderá calcular o crédito de que trata o inciso III do § 1º deste artigo, relativo à aquisição de embalagens de vidro retornáveis, classificadas no código 7010.90.21 da Tipi, destinadas ao ativo imobilizado, de acordo com regulamentação da Secretaria da Receita Federal do Brasil:
I - no prazo de 12 (doze) meses, à razão de 1/12 (um doze avos); ou
II - na hipótese de opção pelo regime especial instituído pelo art. 58-J desta Lei, no prazo de 6 (seis) meses, à razão de 1/6 (um sexto) do valor da contribuição incidente, mediante alíquota específica, na aquisição dos vasilhames, ficando o Poder Executivo autorizado a alterar o prazo e a razão estabelecidos para o cálculo dos referidos créditos."

(14) "Art. 3º (...)
§ 1o Observado o disposto no § 15 deste artigo, o crédito será determinado mediante a aplicação da alíquota prevista no caput do art. 2o desta Lei sobre o valor:
I - dos itens mencionados nos incisos I e II do caput, adquiridos no mês;
II - dos itens mencionados nos incisos III a V e IX do caput, incorridos no mês;
III - dos encargos de depreciação e amortização dos bens mencionados nos incisos VI e VII do caput, incorridos no mês;
IV - dos bens mencionados no inciso VIII do caput, devolvidos no mês."

(15) Se tomarmos de empréstimo a redação do inciso II do art. 116 do CTN, podemos afirmar que "considera-se ocorrido o fato gerador (creditório) e existentes seus efeitos, tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável."

(16) Exposição de Motivos da Medida Provisória nº 135 de 2003, convertida na Lei nº 10.833/03, apresentou o seguinte:
"(...)
7. Por se ter adotado, em relação à não-cumulatividade, o método indireto subtrativo, o texto estabelece as situações em que o contribuinte poderá descontar, do valor da contribuição devida, créditos apurados em relação aos bens e serviços adquiridos, custos, despesas e encargos que menciona."

(17) Entenda-se este método como o que permite deduzir do montante do tributo devido em operação própria, o valor do devido em operação anterior. Diferentemente, portanto, do método subtrativo direto, em que a dedução se dá em relação à base de cálculo das respectivas operações envolvidas.

(18) A redação é a seguinte:
"Art. 9º - O Princípio da Competência determina que os efeitos das transações e outros eventos sejam reconhecidos nos períodos a que se referem, independentemente do recebimento ou pagamento.
Parágrafo único. O Princípio da Competência pressupõe a simultaneidade da confrontação de receitas e de despesas correlatas." (g.n.)

(19) "Art. 177. A escrituração da companhia será mantida em registros permanentes, com obediência aos preceitos da legislação comercial e desta Lei e aos princípios de contabilidade geralmente aceitos, devendo observar métodos ou critérios contábeis uniformes no tempo e registrar as mutações patrimoniais segundo o regime de competência.
§ 1º As demonstrações financeiras do exercício em que houver modificação de métodos ou critérios contábeis, de efeitos relevantes, deverão indicá-la em nota e ressaltar esses efeitos.
§ 2o A companhia observará exclusivamente em livros ou registros auxiliares, sem qualquer modificação da escrituração mercantil e das demonstrações reguladas nesta Lei, as disposições da lei tributária, ou de legislação especial sobre a atividade que constitui seu objeto, que prescrevam, conduzam ou incentivem a utilização de métodos ou critérios contábeis diferentes ou determinem registros, lançamentos ou ajustes ou a elaboração de outras demonstrações financeiras."

(20) "Art. 247. Lucro real é o lucro líquido do período de apuração ajustado pelas adições, exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas por este Decreto.
§ 1º A determinação do lucro real será precedida da apuração do lucro líquido de cada período de apuração com observância das disposições das leis comerciais.
§ 2º Os valores que, por competirem a outro período de apuração, forem, para efeito de determinação do lucro real, adicionados ao lucro líquido do período de apuração, ou dele excluídos, serão, na determinação do lucro real do período de apuração competente, excluídos do lucro líquido ou a ele adicionados, respectivamente, observado o disposto no parágrafo seguinte (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 6º, § 4º).
§ 3º Os valores controlados na parte "B" do Livro de Apuração do Lucro Real - LALUR, existentes em 31 de dezembro de 1995, somente serão atualizados monetariamente até essa data, observada a legislação então vigente, ainda que venham a ser adicionados, excluídos ou compensados em períodos de apuração posteriores."

(21) Imposto de Renda - Pessoas Jurídicas. Justec-Editora Ltda. Rio de Janeiro, 1979. Vol. 1, pág. 165.

(22) "Art. 6º Lucro real é o lucro líquido do exercício ajustado pelas adições, exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas pela legislação tributária.
§ 1º O lucro líquido do exercício é a soma algébrica do lucro operacional (art. 11), dos resultados não operacionais, do saldo da conta de correção monetária (art. 51) e das participações, e deverá ser determinado com observância dos preceitos da lei comercial.
Art. 7º O lucro real será determinado com base na escrituração que o contribuinte deve manter, com observância das leis comerciais e fiscais.
Art. 67. Este Decreto-lei entrará em vigor na data da sua publicação e a legislação do imposto sobre a renda das pessoas jurídicas será aplicada, a partir de 1º de janeiro de 1978, de acordo com as seguintes normas:
XI - o lucro líquido do exercício deverá ser apurado, a partir do primeiro exercício social iniciado após 31 de dezembro de 1977, com observância das disposições da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976."

(23) Neste sentido Nilton Latorraca in Direito Tributário Imposto de Renda das Empresas. Editora Atlas. 15ª edição. São Paulo. 2000, pág. 257.

(24) Em nosso entendimento não se trata do aspecto temporal desta regra matriz, porque o mesmo está prescrito como trimestral ou anual nos arts. 1º e 2º da Lei Federal nº 9.430/96, com suas alterações.

(25) "Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica:
I - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos;
II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior."
Não excluímos a regra matriz estruturada conforme as rendas auferidas com base no regime de caixa, como se dá, por exemplo, no caso das atividades imobiliárias (art. 409, RIR/99). Apenas afirmamos que o regime de competência, assim como o de caixa, configuram elemento do fato gerador do imposto de renda devido pelas pessoas jurídicas. Ocorre que, no caso do regime de caixa, são apenas exceções as hipóteses em que compõem a regra matriz de incidência do imposto de renda.

(26) Dada a semelhança na redação dos dispositivos, suficiente para o propósito deste trabalho, deixaremos de transcrever a redação dos artigos relativos à Lei nº 10.637/02.

 
Pedro Guilherme Accorsi Lunardelli*

  Leia o curriculum do(a) autor(a): Pedro Guilherme Accorsi Lunardelli.



- Publicado em 22/12/2011



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