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Eurico Marcos Diniz de Santi 
Coordenador do Núcleo de Estudos Fiscais - NEF/FGV, Professor da graduação, Pós-GVlaw Tributário e Mestrado da DireitoGV. Mestre e Doutor pela PUCSP, foi Juiz do Tribunal de Impostos e Taxas de São Paulo - TITSP. Prêmio Livro do ano pela ABDT em 1997 e Prêmio Jabuti "Melhor Livro de Direito em 2008".

Artigo - Federal - 2011/3098

Preços de transferência: Fraude à lei e abuso de poder na pretensa regulamentação das Leis 9.430 e 9.959 pela IN 243
Eurico Marcos Diniz de Santi*

 
Artigo elaborado no NEF - Núcleo de Estudos Fiscais da Escola de Direito da Fundação Getúlio Vargas - DIREITO GV

1 - Preços de transferência e contexto histórico: Brasil takes off

Ante a crise do petróleo na década de 70, quase 20 anos de ditadura, e sucessivas crises econômicas, é um alento ver o Brasil mostrando essa exuberante situação na ordem econômica mundial. Contudo, foram muitos anos em que o Brasil ficou na Unidade de Tributação Intensiva (UTI), tributando para sobreviver e pagar as contas. Hoje o cenário é outro, o paciente exibe disposição para disputar mercados com a China e correr junto com os Tigres Asiáticos; contudo, a mesma filosofia tributária de outrora continua desviando energia que o País poderia empregar em artérias mais produtivas: precisa abandonar a herança de viver internado em uma UTI fiscal, precisa ser competitivo, precisa resgatar os laços da federação estilhaçada, precisa exportar, precisa de simplicidade e transparência para que o contribuinte possa desenvolver sua atividade empresarial em parceria com o Fisco e não contra o Fisco.

Acreditamos que a revolução criadora do processo de reforma institucional que o Brasil precisa deve partir da consciente atuação dos órgãos concretos de aplicação do direito; trabalhando a favor da legalidade e da necessidade de previsibilidade e certeza no ato de aplicação das normas tributárias.

Não há sentido em ficarmos presos à geografia estrita de um modelo autista de tributação, ligado à arrecadação imediata e sem perspectiva para o desenvolvimento nacional: os tempos são outros. O mundo mudou e, especialmente, o Brasil: a manchete "Brazil Takes Off" (O Brasil Decola), matéria especial e capa da revista inglesa "The Economist" de novembro de 2009, bem retrata essa mudança de cenários desse novo Brasil de hoje e do futuro.

Contudo, o êxito desse processo de desenvolvimento nacional há de ser informado pela ideia central de transparência e lealdade que motive uma aproximação positiva e produtiva entre Fisco e contribuinte, como verso e anverso de uma mesma moeda, rumo ao interesse nacional que não é tão-somente arrecadar, mas oferecer critérios claros e diretivas isonômicas para aplicação da legislação tributária.

2 - Percurso fáctico narrativo da legislação para controle dos preços de transferência: A Patologia (Legalidade 1 - antes da Lei 9.430), a Profilaxia (Legalidade 2 - Lei 9.430), o Adultério Parte I ("Legalidade" 3 - IN 38), a Intenção do PRL60 (Legalidade 4 - Lei 9.959), o Adultério Parte II ("Legalidade" 5 - IN 243) e a Confissão ("Legalidade" 6 - MP 478)
Direito é fato e norma.

Diria nessa ordem - fato e norma - pois a própria existência de norma depende de fatos que lhe são anteriores: (i) os fatos sociais, econômicos, políticos etc., que motivaram a elaboração da norma (aos quais chamaremos "fontes materiais") e (i) o fato de sua produção (ao qual chamaremos de "fonte formal").

Por isso, não se pode entender as normas sem entender suas fontes: os fatos e contextos que situam e constituem o direito no tempo histórico e no espaço social. Aqui se encontram Direito, Economia e Realidade, não como formas metafísicas do badalado sonho epistemológico da interdisciplinaridade, mas como formas concretas de relacionamento do espaço factual que forma e conforma o direito.

No discurso das fontes do direito, é comum confundir-se duas categorias de fatos especialmente importantes para esse caso: (i) tradicionalmente, trabalha-se fonte como o próprio fato produtor de normas (legislativo ou administrativo); (ii) mas não podemos nos esquecer dos fatos sociais, econômicos e políticos que impulsionam a produção de regras (motivação para criação da regra). A dúvida sobre a relevância desses fatos sociais, econômicos, políticos etc. na mens legis ou na intenção do ato de aplicação do direito não pode obscurecer a importância deles no mundo jurídico: tornam-se fatos jurídicos enquanto eficácia legal, jurídica ou social da legislação por eles motivada. Assim avançaremos sobre as fronteiras do juridicamente dizível e relevante: entendendo mais sobre o caso e sobre o direito, mas sem sair do direito.

Essa relação entre fato e norma, entre a realidade social e o direito, também está presente nos efeitos da legislação tributária.

Todos os tributos possuem efeitos fiscais e extrafiscais(01). O aumento ou a instituição de tributo é um fato. Mas esse fato não resulta somente no comportamento de pagar o tributo (obrigação tributária), mas estimula outros comportamentos. A lei tributária também provoca nos agentes do mercado atitudes diversas, apesar de a sua finalidade poder ser meramente arrecadatória(02): o aumento do tributo amplia a dimensão da obrigação tributária e da arrecadação, mas esse fato pode desacelerar o consumo. A desaceleração do consumo é outro fato, que pode se tornar jurídico na medida em que sirva de motivação à redução de alíquota via ato do Poder executivo (infralegal), no caso de tributos regulatários (Imposto de Importação, Exportação etc.). O direito intervém no comportamento dos agentes econômicos, assim como também o comportamento desses pode induzir a alteração do direito (servindo como motivação - fonte material - que impulsiona a produção de regras).

Esta dialética entre fato social que interfere na produção normativa que, por sua vez, induz novos comportamentos sociais, é patente no presente caso: como veremos adiante, essa relação é muito clara e surpreendente quando a IN 243 pretende modificar a eficácia legal e social da IN 32, dentro da mesma legalidade criada pela Lei 9.959. Ou seja, dentro da mesma órbita gravitacional de legalidade, a IN 32 alinha-se com os fundamentos e as fontes materiais que induziram a alteração da Lei 9.430 pela Lei 9.959, enquanto a IN 243 pretende adulterar, com outra "legalidade", os efeitos decorrentes dessa mesma legalidade. Legalidade estranha essa, que induz e ao mesmo tempo pretende corrigir a si mesma e induzir de forma diversa, com a autista fundamentação que fala em nome da mesma legalidade...

Ora, legalidade que muda de sentido já não é a mesma legalidade, especialmente quando a referência comum de ambas INs (32 e 243) é o mesmo texto legal. Desconhecer essa lógica que informa tal relação intrafáctica entre a fonte material (motivação) da Lei 9.959, da IN 32 e da IN 243 é essencial ao fenômeno normativo: não se trata de opção metodológica, significa, simplesmente, não ignorar o direito, o que também é um fato relevante. Lição desse caso à prática e à teoria do direito tributário: não é possível entender o direito sem os fatos, nem explicar as manipulações que o mundo dos fatos pode propiciar ao mundo do próprio direito. A ilegalidade, aqui, está na pretensão do fáctico iludir o legal: é a não-legalidade em relação contrafáctica com os próprios efeitos da lei que lhe serve fundamento material e formal.

2.1. Legalidade 1 - Ausência de controle legal sobre os preços de transferência e a patologia: A "guerra dos remédios"

O fim da hiperinflação, que antes do governo Fernando Henrique Cardoso chegava a mais de 2500% ao ano, o Plano Real, a abertura econômica e a estabilidade fiscal são fatores imprescindíveis para a compreensão da promulgação da Lei 9.430, de 1996, que instalou o atual regime legal de controle dos preços de transferência no Brasil.

Entre as linhas mestras do programa de estabilização econômica estava a abertura do mercado nacional e o equilíbrio fiscal. A abertura para o comércio internacional, mediante a redução gradual dos tributos sobre a importação, era essencial, pois havia grande temor de que o excesso de demanda por produtos no País causasse o desabastecimento e a remarcação de preços, pressionando a inflação. De outro lado, a necessidade do equilíbrio fiscal exigia corte de despesas e aumento da receita tributária. Assim, diante de uma economia estagnada e da percepção do sangramento de nossas divisas mediante a manipulação dos preços de transferência, surgem as regras para controle das operações entre empresas vinculadas.

A chamada "Guerra dos Remédios", estabelecida em 1993 entre o Ministério da Saúde e a indústria farmacêutica, talvez seja o episódio que mais bem representa esse problema. Especialmente à época, o mercado brasileiro era altamente dependente de empresas multinacionais, hegemônicas no fornecimento das matérias-primas que entravam na composição do custo dos medicamentos. Nesse contexto, verificou-se que, através dos preços de transferência, as empresas brasileiras importavam matérias-primas de empresas multinacionais estrangeiras, a ela vinculadas, por preços muito superiores aos praticados no mercado mundial (03).

O comportamento anterior à Lei 9.430 (Legalidade 1), e que o Fisco pretendeu alterar com a edição dessa foi a manipulação e o aumento do preço de importação com o objetivo de diminuir o Imposto de Renda ("IR") e a Contribuição Social sobre o Lucro ("CSSL") devidos no Brasil. Esse comportamento do contribuinte decorria da ausência de critérios normativos para controle dos preços de importação de pessoas vinculadas (preços de transferência). Este estado de ausência normativa é que chamamos de "Legalidade 1". Essa Legalidade 1 pode ser representada da seguinte forma:

Fato: Importação de Bem de Pessoa Jurídica Vinculada:

Legalidade 1
Critério Normativo (Hipótese)Solução Normativa (Consequência)
Não háNão há

Na Legalidade 1, a importação de bem de pessoa jurídica vinculada é fato, mas não fato jurídico. É, ainda, fato irrelevante para o direito tributário, pois não serve de critério normativo (hipótese) a qualquer solução normativa (consequência) (04).

2.2. Legalidade 2 - Lei 9.430 e a profilaxia: Instauração de controle nas operações entre empresas vinculadas e a regra geral do "PRL20" para importadores

Conforme representado no espaço normativo da Legalidade 1, antes da entrada em vigor da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, nenhum controle existia sobre as importações e exportações realizadas com empresas estrangeiras vinculadas. Até a publicação dessa Lei, portanto, a conduta do contribuinte era orientada de forma a reduzir o lucro tributável no Brasil, por meio da redução dos preços de exportação ou aumento das despesas de importação (quadro da Legalidade 1).

O contexto fáctico narrado no item anterior serviu de motivação e fonte material para edição da Lei 9.430, que inaugurou o controle dos chamados preços de transferência. Sua entrada em vigor tinha como finalidade proteger a base tributária nacional, evitando a manipulação dos preços praticados entre empresas brasileiras vinculadas e empresas estrangeiras e, consequentemente, a alocação dos lucros auferidos no Brasil para outros países com menor tributação. O art. 18 dessa Lei elencou os métodos pelos quais esse controle dos preços de importação seria feito, dentre eles, o chamado Preço de Revenda menos Lucro de 20% ("PRL20"):

Art. 18. Os custos, despesas e encargos relativos a bens, serviços e direitos, constantes dos documentos de importação ou de aquisição, nas operações efetuadas com pessoa vinculada, somente serão dedutíveis na determinação do lucro real até o valor que não exceda ao preço determinado por um dos seguintes métodos:
I - Método dos Preços Independentes Comparados - PIC: definido como a média aritmética dos preços de bens, serviços ou direitos, idênticos ou similares, apurados no mercado brasileiro ou de outros países, em operações de compra e venda, em condições de pagamento semelhantes;
II - Método do Preço de Revenda menos Lucro - PRL: definido como a média aritmética dos preços de revenda dos bens ou direitos, diminuídos:
a) dos descontos incondicionais concedidos;
b) dos impostos e contribuições incidentes sobre as vendas;
c) das comissões e corretagens pagas;
d) de margem de lucro de vinte por cento, calculada sobre o preço de revenda;
III - Método do Custo de Produção mais Lucro - CPL: definido como o custo médio de produção de bens, serviços ou direitos, idênticos ou similares, no país onde tiverem sido originariamente produzidos, acrescido dos impostos e taxas cobrados pelo referido país na exportação e de margem de lucro de vinte por cento, calculada sobre o custo apurado. (destaques nossos)

Esta nova legalidade, inaugurada pela edição da Lei 9.430, denominaremos "Legalidade 2". Ela representa certa modificação da Legalidade 1, já que introduz critérios normativos e soluções normativas para as hipóteses de importação de bem de pessoas jurídicas vinculadas:

Legalidade 2
Critério Normativo (Hipótese)Solução Normativa (Consequência)
Importar bem de pessoa jurídica vinculadaEstipulação do preço parâmetro mediante aplicação da presunção de 20% de margem de lucro sobre o preço de revenda (PRL20)

Ou seja, na Legalidade 1, a importação de bem de pessoa jurídica vinculada era fato, mas não fato jurídico: estava fora do mundo do direito (05). Na Legalidade 2, a importação de bem de pessoa jurídica vinculada está dentro do direito, é critério normativo que orienta a aplicação do método do PRL20.

A aplicação do PRL20 na Legalidade 2, tem como hipótese "importar bem de pessoa jurídica vinculada" e impõe como solução normativa (consequência) a fixação do preço parâmetro em função do "preço de revenda do bem".

Note-se que nesse novo ambiente normativo (Legalidade 2) o objetivo do legislador com a Lei 9.430 foi aumentar a arrecadação em relação ao sistema normativo anterior da Legalidade 1. Ou seja, com esse novo sistema de regras (Legalidade 2), estimulou-se o contribuinte a aumentar o "preço de revenda do bem" (em comparação aos custos de importação), de modo a ajustar sua realidade à lei e à imposição do método PRL20. Advirta-se que nessa primeira versão do método PRL na Lei 9.430, conforme destacamos no item "d" do inciso II do art. 18, não havia, na solução normativa, margem de lucro de 60% calculada sobre o preço da revenda ("PRL60") e nem o valor agregado no País integrava critério normativo na hipótese de bens importados aplicados à produção: "o preço de revenda do bem" era o único critério jurídico relevante para definir o chamado preço parâmetro.

2.3. "Legalidade" 3 - IN 38 e o adultério parte I: Diferenciação, por ato infralegal, entre revenda de bens importados e utilização de bens importados como insumos na produção de outros bens

O objetivo da Lei 9.430 foi impor, mediante a técnica da presunção, um teto objetivo para fixação do preço parâmetro, baseado no preço de revenda do bem. Na lógica do PRL20 criado pela Lei 9.430, quanto maior o "preço de revenda do bem", maior o preço parâmetro, maior a dedutibilidade fiscal e menor o IR e a CSSL a pagar. A Lei 9.430 inaugurou nova legalidade no sistema jurídico: a Legalidade 2. Além dos efeitos tipicamente tributários, essa nova legalidade produziu, também, eficácia social ou, como já explicamos, efeitos extrafiscais: estimulou o mercado (especialmente o farmacêutico) a retirar produtos antigos e lançar novos produtos a partir dos mesmos insumos importados, mas com preços de revenda superiores: ou seja, a redação original da Lei 9.430, ao mesmo tempo em que introduziu no sistema uma presunção legal, induziu de forma adjacente a relativização da aplicação dos 20% mediante a criação de novos produtos finais de revenda.

Esse fato ficou juridicamente bem demarcado com a vinda da Instrução Normativa nº 38, de 30 de abril de 1997 ("IN 38"), que pretendeu proibir o que a própria lei induziu: ou seja, pretendeu vetar a utilização do método PRL20 quando o bem houvesse sido adquirido para emprego, utilização ou aplicação, pela própria empresa importadora, na produção de outro bem:

Art. 4º Para efeito de apuração do preço a ser utilizado como parâmetro, nas importações de empresa vinculada, não residente, de bens, serviços ou direitos, a pessoa jurídica importadora poderá optar por qualquer dos métodos referidos nesta Seção exceto na hipótese do §1º, independentemente de prévia comunicação à Secretaria da Receita Federal.
§1º A determinação do preço a ser utilizado como parâmetro, para comparação com o constante dos documentos de importação, quando o bem, serviço ou direito houver sido adquirido para emprego, utilização ou aplicação, pela própria empresa importadora, na produção de outro bem, serviço ou direito, somente será efetuada com base nos métodos de que tratam os arts. 6º e 13 [PIC e CPL]

Note-se que a IN 38 instaurou no sistema uma nova "legalidade", em que o valor agregado passa a ser "critério normativo" relevante para a aplicação ou não-aplicação (proibição de aplicação) do PRL20 ("'Legalidade' 3"):

"Legalidade" 3
Critérios Normativos (Hipóteses)Soluções Normativas (Consequências)
CASO 1:

Há valor agregado ao bem

Fica proibida a aplicação do PRL20
CASO 2:

Não há valor agregado ao bem

Estipulação do preço parâmetro mediante aplicação da presunção da margem de lucro de 20% sobre o preço de revenda (PRL20)

O mais interessante é que a motivação para a criação da "Legalidade" 3 (IN 38) foram justamente os efeitos da Legalidade 2, instaurada pelo Lei 9.430 e que, a propósito, seria a Lei que daria fundamento de validade à IN 38. Em outras palavras, a IN 38 pretendeu "regulamentar" a Lei 9.430 retirando-lhes seus efeitos legais (que seria aplicar o PRL 20 indistintamente). O art.18 da Lei 9.430, ao dispor sobre o PRL20, não diferenciou na expressão "preço de revenda do bem", se se tratava do (i) preço de "revenda" de um novo bem, entendido como produto final após agregação de valor no País (por exemplo, um carro), ou do (ii) preço de revenda do mesmo bem, entendido como o próprio produto importado, sem valor agregado no País (por exemplo, um pneu). A Legalidade 2 (Lei 9.430) induziu a conduta lícita de agregar valor ao bem importado para minimizar os efeitos do método PRL20 e a IN 38 pretendeu reverter essa indução.

Ocorre que, a ausência da existência do critério legal "valor agregado ao bem" no ambiente da legalidade 2 (Lei 9.430), permitia o uso do método PRL20 independentemente da existência de valor agregado sobre o preço de revenda do bem.

O que se nota no confronto da Lei 9.430 com a experiência prática é que há uma ambiguidade no uso da expressão "revenda do bem": (i) trata-se de revenda do "bem" isolado, tal qual foi importado e que, agora, é individualmente revendido (por exemplo, pneu importado revendido)? Ou (ii) trata-se de "revenda" do "bem" produto final (por exemplo, um carro) que utiliza o "bem" importado na qualidade de simples insumo no processo de produção?

Representamos tal ambiguidade no quadro abaixo, em que a Lei 9.430 não diferencia a acepção de "bem": pode ser o "bem" com valor agregado (importação de pneu e venda de carro - Caso 1) ou pode ser o "bem" sem valor agregado (importação de pneu e venda do próprio pneu - Caso 2). Para ambos, indiferentemente, o preço parâmetro, segundo a Lei 9.430, seria apurado considerando a margem de lucro de 20% do valor da revenda. Esse raciocínio pode ser representado no quadro abaixo:

É óbvio que quando se considera o valor de revenda do bem para definir o preço parâmetro, haverá uma grande diferença diante da existência ou não de valor agregado ao bem (Caso 1 ou 2).

Com efeito, a IN 38 pretendeu "corrigir" os efeitos indesejáveis da Lei 9.430 mediante a criação de novo critério (aplicação de valor agregado ao bem), inexistente na Lei 9.430 (que, note-se, ela pretendeu regular e, que, por isso, lhe servia de fundamento material e formal de validade). Aliás, não por acaso, é exatamente esse mesmo expediente que se reproduz na relação entre a Lei 9.959 /IN 32 e a IN 243: aqui (IN 38 - adultério parte I) como lá (IN 243 - adultério parte 2), o Fisco pretende utilizar a instrução normativa com fundamento na Lei, para alterar o efeito originário decorrente da eficácia jurídica da própria lei.

O rótulo "ADULTÉRIO LEGAL PARTE I" justifica-se neste enredo em face do elemento "traição" da confiança do regime legalmente estabelecido entre as partes, marcada pela ruptura de uma ordem normativa previamente instaurada. Sob o ambiente indesejável da Legalidade 1 criou-se o sistema da Legalidade 2 mediante a instituição de critérios legais para controle dos preços de transferência. A Legalidade 2 induziu, em decorrência de sua eficácia jurídica, o comportamentos Cx (adicionar valor agregado ao bem). O ADULTÉRIO está em pretender modificar ou eliminar a conduta Cx, que foi motivada juridicamente pela Legalidade 2, criando uma diversa "Legalidade" 3, por instrução normativa, mas sob o mesmo fundamento da "Legalidade 2", como se se tratasse simplesmente de mera regulamentação da "Legalidade 2". Ocorre que, na verdade, o único objetivo da IN 38, que instaura a "Legalidade" 3, é alterar os comportamentos induzidos pelo sentido da Legalidade 2.

Não passou despercebida pela expertise do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais ("CARF") que a diferenciação proposta pela IN 38 foi além dos critérios da Lei 9.430, pretendendo vetar a aplicação do PRL20 nos casos em que o importador agregasse valor ao bem importado. A IN 38 foi julgada ilegal pelo CARF quando da apreciação Recurso apresentado pela indústria farmacêutica BRISTOL MYERS SQUINN BRASIL S/A à 1ª Câmara do antigo Primeiro do Conselheiro de Contribuintes, presidida à época pelo Conselheiro MANOEL ANTONIO GADELHA DIAS. O Acórdão, proferido em 7 de julho de 2004 (101-94.628), foi relatado pelo Ex-conselheiro PAULO ROBERTO CORTEZ (06):

IRPJ - PREÇOS DE TRANSFERÊNCIA - MÉTODOS DE CONTROLE DOS PRODUTOS IMPORTADOS DE EMPRESAS LIGADAS - MÉTODO DE REVENDA MENOS LUCRO - PRL
De acordo com o artigo 18 da Lei nº 9.430/96, serão dedutíveis na determinação do lucro real, os custos, despesas e encargos relativos a bens, serviços e direitos, constantes dos documentos de importação ou de aquisição, nas operações efetuadas com pessoa ligada, até o valor que não exceda ao preço determinado dentre um dos seguintes métodos: Preços Independentes Comparados - PIC, Preço de Revenda Menos Lucro - PRL e Custo de Produção mais Lucro - CPL. Desta forma, em não havendo na lei limitação ao uso do método PRL para bens importados que sofrem alguma manipulação no país antes de serem revendidos, não é possível que a Administração Tributária, por meio de Instrução Normativa, CUJA FUNÇÃO É DE INTERPRETAR A NORMA LEGAL E, PORTANTO, DIRETAMENTE SUBORDINADA À LEI, VENHA ALTERAR A MESMA, PARA VEDAR A UTILIZAÇÃO DO MÉTODO PRL. (destaques nossos)

A conclusão do CARF, portanto, foi: se há a necessidade de criar um tratamento especial para as situações em que os bens importados não são meramente importados e revendidos, mas utilizados como insumos na produção de outros bens, ou seja, para posterior "revenda" na forma de diverso produto final, então, que se crie a distinção (novo critério legal), mas por lei e não por instrução normativa.

Pode uma instrução normativa (IN 38), cuja fonte e justificativa material é justamente alterar os efeitos decorrentes da lei (Lei 9.430), pretender, ao mesmo tempo, alterar o sentido da Lei e, ainda, buscar fundamento de validade material na própria lei cuja alteração de sentido é a sua única razão de ser?

Eis o nosso paradoxo: cego numa perspectiva estática, mas bizarro na visão dinâmica que associa, no tempo, a causalidade entre a lei e a instrução normativa. Nessa lógica, a lei é utilizada simultaneamente com duas funções específicas: (i) referencial e indutor legal da conduta que se pretende alterar e (ii) fundamento material e formal da instrução normativa. A única função da IN 38, pois, foi alterar a lei que lhe serviria de fundamento: é a autodestruição desse importante instrumento normativo da Receita Federal. De fato, não havia critério normativo legal na Lei 9.430 para justificar tratamento distinto entre o Caso 1 e o Caso 2. Foi a IN 38 que inovou o sistema jurídico com a diferenciação entre essas duas hipóteses: essa foi a primeira tentativa de ADULTÉRIO que decorreu, reiteramos, da armadilha da expressão "preço de revenda do bem", viciada pela ambiguidade da palavra "bem".

2.4. Legalidade 4 - Lei 9.959 e a intenção do PRL60: Justificativa da instituição, por lei, do PRL60 na hipótese de importação de bens aplicados à produção

O julgamento do CARF que reconheceu a ilegalidade da IN 38 pode ser considerado como fonte material (motivação) da Lei 9.959, que alterou a Lei 9.430 de modo a outorgar um tratamento especial aos casos em que os produtos importados eram submetidos a transformação dentro do País (adição de princípios ativos, no caso da indústria farmacêutica, por exemplo). A Lei 9.959, 3 anos depois da IN 38 - declarada ilegal pelo CARF - outorgou, agora mediante lei, tratamento distinto para os casos de ulterior valor agregado ao produto importado: nasce, especificamente para a situação do Caso 1 (demonstrada no quadro anterior), o método do Preço de Revenda menos Lucro de 60% ("PRL60"):

Art. 18. Os custos, despesas e encargos relativos a bens, serviços e direitos, constantes dos documentos de importação ou de aquisição, nas operações efetuadas com pessoa vinculada, somente serão dedutíveis na determinação do lucro real até o valor que não exceda ao preço determinado por um dos seguintes métodos:
(...)
II - Método do Preço de Revenda menos Lucro - PRL: definido como a média aritmética dos preços de revenda dos bens ou direitos, diminuídos:
a) dos descontos incondicionais concedidos;
b) dos impostos e contribuições incidentes sobre as vendas;
c) das comissões e corretagens pagas;
d) da margem de lucro de:
1. sessenta por cento, calculada sobre o preço de revenda após deduzidos os valores referidos nas alíneas anteriores e do valor agregado no País, na hipótese de bens importados aplicados à produção;
2. vinte por cento, calculada sobre o preço de revenda, nas demais hipóteses.

Note-se que foi alterada justamente a alínea "d", do inciso II, do art. 18, da Lei 9.430, modificando o tratamento dado (i) aos importadores de insumos que agregavam valor ao produto final, aumentando o "preço de 'revenda' do bem" (PRL60), (ii) daqueles que importavam produtos e simplesmente os revendiam no mercado nacional (PRL20).

Nesse novo desenho legal, outorgando um tratamento especial para os casos de incorporação de outros produtos ao bem importado, criou-se um critério legal de diferenciação do PRL20, deixando-se de tomar como referência o preço de revenda, para tomar como principal variável para definição do preço paradigma, justamente, o valor agregado. Ou seja, o valor agregado não é só a justificativa para não aplicar o método PRL20, tal qual pretendeu a IN 38, mas passou a ser a variável determinante no cálculo do preço paradigma: instalou-se a "Legalidade 4":

Legalidade 4
Critérios Normativos (Hipóteses)Soluções Normativas
 (Consequências)
CASO 1:

Há valor agregado aos bens importados aplicados à produção (ex vi do art. 18, II, d, 1, da Lei 9.959)

Preço parâmetro é definido pela aplicação de 60% sobre o preço de "revenda" do bem importado COM valor agregado

(Aplicação do Método PRL60)

CASO 2:

Nas demais hipóteses (negativa do critério acima adotado, ex vi do Art. 18, II, d, 2, da Lei 9.430 pós Lei 9.959)

Preço parâmetro é definido pela aplicação de 20% sobre o preço de revenda do bem importado SEM valor agregado (Aplicação do Método PRL20)

Retomemos. Na Legalidade 1 (antes da Lei 9.430), a importação de bem de pessoa jurídica vinculada era fato irrelevante para o direito tributário do ponto de vista do controle dos preços de importação para apuração das bases de cálculo do IR e da CSLL. Na Legalidade 2 (Lei 9.430), a importação de bem de pessoa jurídica vinculada veio para dentro do direito como critério normativo que orientaria a aplicação do método do PRL20. A "Legalidade" 3 (IN 38), considerada ilegal pelo CARF, pretendeu trazer para dentro do direito o critério do valor agregado para impedir a utilização do PRL20 pelos importadores que agregavam valor aos insumos no País. Na Legalidade 4 (Lei 9.959 e IN 32), além da importação de bem de pessoa jurídica vinculada, também o valor agregado aos bens importados aplicados à produção passa a ser critério relevante para determinação da solução normativa: aplicação do PRL20 ou 60.

Na Legalidade 2 (Lei 9.430), a aplicação do PRL20 tinha como pressuposto única e exclusivamente o fato "importar bem de pessoa jurídica vinculada", e tomava como referência para fixação do preço parâmetro o "preço de revenda do bem". Diversamente, a legalidade 4 (Lei 9.959) toma como pressuposto dois critérios normativos para aplicação do PRL: a importação de bem de pessoa jurídica vinculada e a existência ou inexistência de valor agregado ao bem importado aplicado à produção.

Aqui, claramente o objetivo da Lei 9.959 e da IN 32 (Legalidade 4) foi diferençar as hipóteses de bens aplicados à produção em que havia valor agregado no País, impondo como presunção de lucro um percentual maior (60%): o referencial, agora é exatamente o valor agregado no País.

Contudo, a generalidade da regra de presunção do PRL60 induziu os mercados, como é o caso do setor automobilístico, a grande distorção, pois pressupunha indiscriminadamente que toda indústria nacional que aplicava bens importados à produção tinha 60% de margem de lucro em relação aos insumos importados e o seu produto final de revenda.

Tal situação é um exemplo inesquecível - quase como o confisco das cadernetas de poupança no Plano Collor - de como o direito tributário pode atrapalhar e induzir o mercado a distorções que geram grandes externalidades negativas (07): todos os setores que não cabiam na realidade do PRL60 foram obrigados a se acomodar à literalidade da lei como única forma de subsistirem. Ou seja, as novas disposições da Lei 9.959 e da IN 32 tornaram a variável do valor agregado no País extremamente relevante, estimulando todos os contribuintes a investir neste quesito de maneira a possibilitar a adequação de suas realidades à métrica dada pela nova regulação legal.

Portanto, ao mesmo tempo em que o Fisco buscou adequação de setores específicos, como o setor farmacêutico (08), todos os outros setores tiveram que buscar seu enquadramento investindo no "valor agregado no País" como forma de se amoldarem a essa nova realidade legal: o efeito extrafiscal da Lei 9.959 e da IN 32 foi incrementar o valor agregado dos produtos finais sujeitos vendidos no País.

Por meio da fórmula: {PRL60 = PR (09) - D (10) - [(PR - D - VA (11)) x 60%]}, que retrata a forma de cálculo segundo a Legalidade 4 (Lei 9.959 / IN 32), incentiva-se a produção nacional do contribuinte-importador, pois quanto mais ele agrega valor ao insumo importado, maior é seu preço parâmetro e, consequentemente, menor é o ajuste a ser feito no País, conforme gráfico abaixo:

Ou seja, o método PRL60 estimulava os contribuintes a agregar tangíveis e intangíveis ao bem importado, atendendo à lógica da Lei 9.959 e da IN 32. Contudo, essa novel regulação legal passou a apresentar um problema normativo central para o direito tributário: a subjetividade e dificuldade de controlar e aferir, com precisão, para cada setor, o efetivo "valor agregado no País" - matéria de prova.

2.5. "Legalidade" 5 - IN 243 e o adultério parte II: Tentativa de distorcer o sentido e a intenção originária da Lei 9.959 e da IN 32, mediante a utilização da expressão "valor agregado" na hipótese para, na solução normativa, desagregar o valor agregado

Tal qual na caça entre gato e rato, os preços de transferência foram desenhados como reação ao "mau comportamento" de setores específicos, mas aplicados de forma generalizada e indiscriminada, criando problemas e provocando distorções nos preços, nas condutas e nas formas de produção de todos os outros setores.

"O ADULTÉRIO PARTE II" configura-se, aqui, com a pretensão de "trair" a motivação (fonte material) que justificou a criação da Lei 9.959 (diferenciação entre os importadores que agregam e os que não agregam valor aos bens importados) Foi como reação à própria eficácia legal e social da Lei 9.959 e da IN 32, que, no final de 2002, foi editada a Instrução Normativa SRF nº 243:

Art. 12. A determinação do custo de bens, serviços ou direitos, adquiridos no exterior, dedutível da determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL, poderá, também, ser efetuada pelo método do Preço de Revenda menos Lucro (PRL), definido como a média aritmética ponderada dos preços de revenda dos bens, serviços ou direitos, diminuídos:
I - dos descontos incondicionais concedidos;
II - dos impostos e contribuições incidentes sobre as vendas;
III - das comissões e corretagens pagas;
IV - de margem de lucro de:
(...)
b) sessenta por cento, na hipótese de bens, serviços ou direitos importados aplicados na produção.
(...)
§10. O método de que trata a alínea "b" do inciso IV do caput será utilizado na hipótese de bens, serviços ou direitos importados aplicados à produção.
§11. Na hipótese do §10, o preço parâmetro dos bens, serviços ou direitos importados será apurado excluindo-se o valor agregado no País e a margem de lucro de sessenta por cento, conforme metodologia a seguir:
I - preço líquido de venda: a média aritmética ponderada dos preços de venda do bem produzido, diminuídos dos descontos incondicionais concedidos, dos impostos e contribuições sobre as vendas e das comissões e corretagens pagas;
II - percentual de participação dos bens, serviços ou direitos importados no custo total do bem produzido: a relação percentual entre o valor do bem, serviço ou direito importado e o custo total do bem produzido, calculada em conformidade com a planilha de custos da empresa;
III - participação dos bens, serviços ou direitos importados no preço de venda do bem produzido: a aplicação do percentual de participação do bem, serviço ou direito importado no custo total, apurado conforme o inciso II, sobre o preço líquido de venda calculado de acordo com o inciso I;
IV - margem de lucro: a aplicação do percentual de sessenta por cento sobre a "participação do bem, serviço ou direito importado no preço de venda do bem produzido", calculado de acordo com o inciso III;
V - preço parâmetro: a diferença entre o valor da "participação do bem, serviço ou direito importado no preço de venda do bem produzido", calculado conforme o inciso III, e a margem de lucro de sessenta por cento, calculada de acordo com o inciso IV.

A IN 243 muda completamente a orientação que havia sido dada pela IN 32, mediante a alteração do cálculo do PRL60: (i) a Lei 9.959 e a IN 32 consideravam o valor agregado como pressuposto para aplicação do PRL60 e, obviamente, o incluíam como variável na forma de cálculo desse método; (ii) a IN 243 inovou ao desconsiderar o valor agregado como variável no cálculo do PRL60, neutralizando-o, e dando outra interpretação à palavra "bem". A IN 243, embora assuma o pressuposto da agregação de valor como diferencial para aplicação do PRL60 (hipótese), desconsidera-o na solução normativa (consequência), pretendendo considerar a palavra "bem" não na acepção de produto final (após a agregação de valor no País, sentido prescrito pela Lei 9.959 pela IN 32), mas como o próprio insumo importado. Ou seja, a IN 243 passou a entender a palavra "bem" na acepção de insumo, completamente dissociada do "valor agregado no País".

Esse novo estado normativo, que chamaremos "Legalidade 5", pode ser representado no seguinte quadro:

"Legalidade" 5
Critérios Normativos (Hipóteses)Soluções Normativas (Consequências)
CASO 1:

Há valor agregado aos bens importados (ex vi do art. 18, II, d, 1, da Lei 9.430 após Lei 9.959 e do art. 12, IV, b, da IN 243)

Preço parâmetro é definido pela aplicação de 60% sobre o preço de "revenda" do bem importado SEM valor agregado

(Nova Versão do Método PRL60, dado pela IN 243)

CASO 2:

Nas demais hipóteses (negativa do critério acima adotado, ex vi do Art. 18, II, d, 2, da Lei 9.430 após Lei 9.959 e do art. 12, IV, a, da IN 243)

Preço parâmetro é definido pela aplicação de 20% sobre o preço de revenda do bem importado SEM valor agregado

(Aplicação do Método PRL20)

A artimanha da "Legalidade" 5 está em manter o valor agregado como critério normativo relevante da hipótese (critério normativo), mas desconsiderá-lo como critério quantitativo relevante na solução normativa (consequência): com isso, aparentemente, a IN 243 alinha-se à Lei 9.430 com a redação dada pela Lei 9.959, pois mantém o valor agregado como critério relevante da hipótese normativa, contudo, o exclui como critério quantitativo relevante na solução normativa.

Em cotejo com o ADULTÉRIO PARTE I, perpetrado pela IN 38, a diferença específica entre a IN 38 (julgada ilegal pelo CARF) e a IN 243 (ainda sob julgamento no CARF) é que no ADULTÉRIO PARTE I, a autoridade administrativa criou expressamente nova hipótese normativa introduzindo uma distinção legal (Caso 1 x Caso 2) que não havia na Lei 9.430; agora, no ADULTÉRIO PARTE II, de modo mais dissimulado, a IN 243 mantém a mesma hipótese normativa da Lei 9.430 (após a alteração pela Lei 9.959), confirma a distinção entre Caso 1 e Caso 2, mas elimina os efeitos jurídicos da dessa distinção legal quando não considera o valor agregado na solução normativa. E o faz mediante a obscura alteração da forma de cálculo do preço parâmetro. Ou seja, em termos bem objetivos: a IN 38 foi considerada ilegal porque criou nova hipótese normativa; a IN 243 é ilegal porque parte de uma distinção legal imposta pela Lei 9.959 (mantendo o valor agregado como hipótese para aplicação do PRL60), mas elimina os efeitos dessa distinção, mediante alteração da solução normativa específica para o Caso 1 (desconsiderando o valor agregado na fórmula).

Trata-se de exemplo clássico de fraude à lei: a única justificativa para o regime do PRL60 - instaurado pela Lei 9.959 - é a existência de valor agregado tanto no critério normativo como no critério quantitativo da solução normativa que define o cálculo do preço parâmetro. A IN 243 manteve o critério normativo do valor agregado (na hipótese) sem considerá-lo na consequência normativa, justamente e não por acaso, na parte mais obscura e não-transparente desse dispositivo normativo: a fórmula!

Ocorre que o sistema normativo inaugurado pela Lei 9.959 já ofereceu uma solução normativa LEGAL para os casos em que não se considera o valor agregado: o método PRL20. Excluir o valor agregado para calcular o preço parâmetro é LEGALMENTE possível, mas desde que seja aplicada a margem de lucro de 20%: ignorar o valor agregado ao bem importado e, ainda, aplicar a margem de lucro de 60% implica abuso de direito da autoridade que manipula o sentido das Leis 9.430 / 9.959 por meio de uma nova fórmula, ao mesmo tempo em que trai a intenção patente do legislador, que só justificou a margem diferenciada do PRL60 em razão de considerar o valor agregado.

Considerando a sistemática da IN 243, o contribuinte que importar insumos deve calcular os preços parâmetros da importação utilizando o método do PRL60 conforme a seguinte fórmula:

PRL60 = [(PR (12) - D (13) ) x (VI (14) / VA + VI)] - {60% x [(PR - D) x (VI / VA + VI)]}

Por meio dessa fórmula, a IN 243 desincentiva a produção nacional do contribuinte-importador, pois quanto mais ele agrega valor ao insumo importado, menor é seu preço parâmetro e, consequentemente, maior é o ajuste a ser feito no País, conforme gráfico abaixo:

Embora ainda sob a vigência da Lei 9.430 (após alteração da Lei 9.959), a conduta do contribuinte-importador passou a ser orientada de forma completamente oposta, quando da "regulamentação" do art. 18, I daquela Lei pela IN 243, se compararmos esse gráfico com o anterior.

2.6. "Legalidade" 6 - MP 478 e a confissão: Suporte fáctico do reconhecimento institucional da distorção do método PRL60 pela IN 243

Finalmente, em 29 de dezembro de 2009, veio a CONFISSÃO INSTITUCIONAL reconhecendo a distorção, o descabimento e a ineficácia social gerada pela distinção entre os métodos PRL20 e PRL60: foi promulgada a Medida Provisória no 478, ("MP 478"), que passaria a orientar a conduta do contribuinte em outro sentido e gerar novos impactos arrecadatórios, caso tivesse sido aprovada (15). Seu art. 9º daria a seguinte nova redação ao art. 18, III, da Lei 9.430, criando o método do Preço de Venda menos Lucro de 35% ("PVL35"):

Art. 18 (...)
III - Método do Preço de Venda menos Lucro - PVL: definido como a média aritmética ponderada dos preços de venda no País dos bens, direitos ou serviços importados e calculado conforme a metodologia a seguir:
a) preço líquido de venda: a média aritmética ponderada dos preços de venda do bem, direito ou serviço produzido, diminuídos dos descontos incondicionais concedidos, dos impostos e contribuições sobre as vendas e das comissões e corretagens pagas;
b) percentual de participação dos bens, direitos ou serviços importados no custo total do bem, direito ou serviço vendido: a relação percentual entre o custo médio ponderado do bem, direito ou serviço importado e o custo total médio ponderado do bem, direito ou serviço vendido, calculado em conformidade com a planilha de custos da empresa;
c) participação dos bens, direitos ou serviços importados no preço de venda do bem, direito ou serviço vendido: aplicação do percentual de participação do bem, direito ou serviço importado no custo total, apurada conforme a alínea "b", sobre o preço líquido de venda calculado de acordo com a alínea "a";
d) margem de lucro: a aplicação do percentual de trinta e cinco por cento sobre a participação do bem, direito ou serviço importado no preço de venda do bem, direito ou serviço vendido, calculado de acordo com a alínea "c";
e) preço parâmetro: a diferença entre o valor da participação do bem, direito ou serviço importado no preço de venda do bem, direito ou serviço vendido, calculado conforme a alínea "c", e a "margem de lucro", calculada de acordo com a alínea "d". (destaques nossos)

Essa nova legalidade ("Legalidade 6"), que ficou por pouco tempo no sistema jurídico, considerava os seguintes critérios normativos e oferecia as seguintes soluções normativas:

"Legalidade" 6
Critério Normativo (Hipótese)Solução Normativa (Consequência)
Importar bem de pessoa jurídica vinculada (CASO 1 e CASO 2)PVL35

Note-se que essa nova legalidade exclui o valor agregado como critério normativo, ou seja, não considera tal critério como relevante na hipótese normativa, eliminando a diferença estabelecida nas legislações anteriores entre os Casos 1 e 2: o fato de o importador agregar ou não valor no País seria irrelevante para aplicação do método PVL, embora seja considerado para formação do preço parâmetro.

Denota-se tal confissão institucional não só pela nova redação do inciso III, do art. 18, da Lei 9.430, mas, também, pela exposição de motivos da MP 478:

20. No tocante às regras de preços de transferência, a atual legislação, em grande parte baseada em Instrução Normativa expedida pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, vem sofrendo crescentes questionamentos na esfera administrativa, razão pela qual se faz necessária a adoção de medidas voltadas a propiciar maior eficácia ao controle de preços de transferência, tendo em vista a importância da matéria para a proteção da base tributária brasileira.
20.1. Visando instituir, em dispositivo legal, essas medidas que hoje constam apenas em Instrução Normativa, propõe-se a alteração da redação do art. 18 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996, com o intuito de reduzir a litigiosidade que a matéria tem suscitado, garantindo maior eficácia aos controles de preços de transferência.
(...)
20.3. Nesse sentido, o art. 9º altera o art. 18 da Lei nº 9.430, de 1996, de forma a instituir, em dispositivo com força de Lei, a metodologia de cálculo que permitirá às pessoas jurídicas sujeitas aos controles de preços de transferência e ao Fisco reconstituírem, com maior precisão, o valor pelo qual o bem, direito ou serviço importado de pessoas vinculadas, aplicados ou não à produção, teriam sido comercializados em condições de livre concorrência, tanto no caso de revenda de mercadoria quanto para as situações em que haja agregação de valor.
20.3. O art. 10 acrescenta o art. 19-A possibilitando que as margens de lucros previstas nos métodos de que tratam os arts. 18 e 19 da Lei nº 9.430, de 1996, sejam revistas por setor ou ramo de atividade econômica, por ato do Ministro de Estado da Fazenda, o que propiciará a possibilidade de calibrá-la de maneira mais precisa, na hipótese de constatação de que a margem em questão não representa a realidade das operações empreendidas por entidades não enquadradas nos termos do art. 23 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996.

A MP não entrou para o mundo do direito como norma, mas permanece no sistema jurídico como suporte fáctico (fato): sua breve passagem pelo ordenamento deixou marcas que constituem a confissão de ilegalidade da IN 243 e o reconhecimento institucional das distorções e do descabimento econômico do método PRL60.

3 - Regras, justificações e impactos extrafiscais da regulamentação da Lei 9.430 pela IN 32 e pela IN 243: Relevância das fontes do direito na análise dinâmica do sistema jurídico

Ninguém que leu ou ouviu esquece o pitoresco exemplo de SICHES, desafiando o sentido das regras nas primeiras e mais ingênuas versões do positivismo jurídico: um atônico guarda de estação de trem, ante a expressa regra "é proibido entrar com cães" exposta na entrada do recinto ferroviário, fica desconcertado em aplicá-la ao pacato e tranquilo usuário que entra na estação puxando pela cordinha o seu urso de estimação.

Neste caso, fica claro que a regra deixou de incluir em sua redação casos concretos aos quais deveria ser aplicada, pois a finalidade para a qual foi criada era garantir a segurança e o bem estar dos usuários do serviço ferroviário (justificação da regra, motivação ou, como aqui chamamos, fonte material).

Existem regras que não incluem casos concretos aos quais deveriam ser aplicadas (regras subincludentes) e regras que incluem, da forma como redigidas, casos concretos aos quais não deveriam ser aplicadas (regras sobreincludentes).

Foi FREDERICK SCHAUER, ex-professor de Harvard e atual professor da Escola americana de Virgínia, que desenvolveu a ideia do caráter subincludente ou sobreincludente de uma regra em relação à sua justificação (16). A regra "é proibido entrar com cães na estação de trem" tem caráter subincludente, já que sua justificação (fonte material) é a garantia da segurança e o bem estar dos usuários do serviço ferroviário.

Sem desconsiderar a relevância dos princípios na argumentação jurídica, a obra de SCHAUER nos mostra os benefícios e malefícios na utilização das regras. O autor desenvolve sua teoria demonstrando que as regras têm o propósito de simplificar nossas vidas, ao operar de um modo que foi tão bem captado pela IBM, como seria por qualquer filósofo, quando proclamou em anúncio publicitário que seu objetivo consistia em construir "máquinas para trabalhar, a fim de que os homens possam pensar" (17).Por outro lado mostra o quanto é pouco atrativo trabalhar com regras, afinal, a tomada de decisões baseada em regras implica tolerar certo número de resultados indesejados, distintos dos que haveríamos de obter mediante a direta ou "correta" aplicação das justificações substantivas nas quais se apoiam. O fato é que todas as regras são produzidas em decorrência de determinadas justificações, ou seja, em razão de motivações extrajurídicas e que aqui chamamos de fontes materiais. Entretanto, em decorrência dos limites inerentes à linguagem, as regras são subótimas: nem sempre realizam a justiça.

As regras de preços de transferência têm como objetivo evitar a alocação de lucros tributáveis entre diferentes países: essa é a sua motivação e sua fonte material. Assim, com a finalidade de evitar o aumento de despesas e consequentemente a redução de lucros tributáveis no Brasil, existem métodos que impõem preços parâmetros a serem observados pelas empresas brasileiras quando da importação de bens (mercadorias para revenda ou insumos) de sociedades vinculadas (coligadas ou controladas, por exemplo). Contudo, a aplicação de tais métodos pode ir além de seus objetivos, trair sua motivação, criando onerosidades excessivas aos contribuintes brasileiros e prejudicando a competitividade da indústria nacional.

Tanto a Lei 9.430 (alterada pela Lei 9.959), como as Instruções Normativas 32 e 243 e a MP 478, cujo conteúdo relativo aos preços de transferência não foi convertido em lei, foram, em sua cronologia, orientando diferentes condutas por parte dos contribuintes.

A conduta do contribuinte-importador no estado de Legalidade 4 (alteração da Lei 9.430 pela Lei 9.959 e IN 32) sempre esteve legitimamente orientada no sentido de, ao importar insumos, considerar o valor agregado para cálculo de seu preço parâmetro, mediante a utilização do PRL60. A "Legalidade" 5, confirmada pela redação e pela motivação da Legalidade 6 (MP 478), inverte por completo a lógica da Legalidade 4, sem instrumento legal adequado para tanto, e orienta a conduta do contribuinte no sentido de desestimular a agregação de valor no País, além de desconsiderar tal variável (presente na legítima Legalidade 4) que justificaria a aplicação do PRL60.

Embora o objetivo geral das regras para controle dos preços de transferência, no caso específico da importação, seja evitar a alocação dos lucros auferidos no Brasil para países com tributação mais favorecida, não é dado aos destinatários dessas regras, os contribuintes, seguir tal racionalidade econômica. A "regra" é seguir a "regra do direito" - embora essa lógica se inverta, a favor do Fisco, quando o assunto é o maldito planejamento tributário. Mas será que as regras podem, no decorrer do tempo, orientar a conduta do contribuinte em sentido oposto àquela "intenção original" do legislador? Poderia a IN 243, como se discute no presente caso, inverter a lógica e a finalidade da Lei 9.430, que estava sendo atendida pela IN 32?

4 - Conclusão: Identificando e qualificando o problema de fraude à lei (ilegalidade da IN 243), superando o maniqueísmo da relação Fisco/contribuinte rumo à realização do interesse público do CARF na realização da "justiça" administrativa, e o perigo da autodestruição da função das instruções normativas

O objeto desse Estudo foi não tão-só compreender e explicar as patologias da IN 243, mas encontrar soluções institucionais que atendam ao interesse público, harmonizando a missão institucional do CARF e da Receita Federal do Brasil com o interesse dos contribuintes. Afinal, a expressão "interesse público" não pode se coadunar com a ideia de não pagar tributos, assim como é incompatível com a ação estatal de arrecadar a qualquer custo.

Na qualidade de instância que exerce poder-dever, a Secretaria da Receita Federal do Brasil tem função dúplice: (i) na relação de dever com Estado brasileiro, desenvolve a função de arrecadar tributos para garantir as despesas públicas, dever esse que está ao lado do exercício do poder da autoridade sobre o contribuinte. Contudo, ao lado desse poder, existe outro dever, (ii) o dever da autoridade Fiscal identificar e respeitar os limites desse poder, oferecendo um serviço público de qualidade na interpretação e aplicação da legislação tributária.

4.1 - A missão da Receita Federal do Brasil perante o cidadão brasileiro não é arrecadar, mas oferecer um serviço público de qualidade na interpretação e aplicação da legislação tributária: Essa é a única razão para as prerrogativas e garantias inerentes ao cargo dos Agentes Fiscais

E se todo Poder emana do povo e em nome dele deve ser exercido - como, aliás, é prescrito em nossa Constituição Federal, é justamente o segundo dever (ii) que legitima o primeiro (i). Como já lembrou Kelsen tentando explicar a natureza específica do direito na Teoria Pura do Direito, a única coisa, em termos institucionais, que diferencia uma subtração ilícita do patrimônio de outrem da exigência lícita é o respeito à lei e aos seus limites decorrentes. Isso se aplica, indubitavelmente, à subtração do patrimônio do contribuinte em decorrência de ato lícito, ex vi do art. 3º do CTN.

Enfim, se todo Poder emana do povo e em seu nome dever ser exercido, a principal função da Secretaria da Receita Federal do Brasil e do Estado brasileiro, NÃO É ARRECADAR a qualquer custo, mas, antes, oferecer um serviço público técnico e de qualidade aos contribuintes na INTERPRETAÇÃO E APLICAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA. É tão-somente por isso que a interpretação da legislação tributária é ato privativo dos agentes fiscais; é tão-apenas por isso que os agentes gozam das prerrogativas de estabilidade e proteção ao exercício de suas funções: para imunizá-los das pressões e dos interesses políticos dos poderes em transição.

Problemas legais sempre existiram: a lei, por definição, é incapaz de cobrir e dar soluções adequadas a todos os casos concretos. O fato é que a lei não resolve nada, ela sempre demanda o ato concreto do aplicador do direito, trazendo com sua subjetividade a inteligência e a base empírica (fatos concretos) para levar adiante o extenso e interminável processo narrativo do direito, que começa com a Constituição e termina no derradeiro ato de aplicação do direito, protegido pela decadência, pela prescrição ou pela voz final da coisa julgada.

Não acredito em solução maniqueísta que polarize o bem e o mal, o certo e o errado, o lógico e o não-lógico. Trata-se de um equívoco que decorre de um corte temporal arbitrário sobre o direiro, sugerindo que ele se esgota no passado, quando, em verdade, ele se realiza no presente no ato de interpretação e aplicação perante os casos concretos.

4.2. A missão do CARF no julgamento dos casos concretos não é servir de instância de autolegitimação dos interesses do Estado de plantão, mas servir de órgão de calibração do sistema, encontrando soluções jurídicas adequadas para casos concretos, outorgando racionalidade, coerência, e corrigindo os excessos formalistas na aplicação da legislação tributária

Não se pretende, nessa lógica, que o CARF atue contra a Receita Federal. O CARF é composto por experts justamente para encontrar e corrigir os excessos de poder perpetrados nos atos individuais de aplicação do direito (autos de infração). Ao agir no julgamento de questões concretas, o CARF exerce a oportunidade de realizar o controle interno da aplicação da legislação tributária, retroalimentando a Administração Pública no sentido de realizar o interesse público funcional de interpretar e aplicar a legislação tributária.

A missão do CARF, portanto, é atuar como órgão diretivo da ação dos agentes da Receita Federal, corrigindo autuações abusivas, como o fez no caso do reconhecimento da ilegalidade da IN 38. Com isso, orienta a Administração tributária, oferece inestimável serviço público ao cidadão-contribuinte, aclara e elimina imprecisões da legislação tributária, elimina a contenciosidade do sistema, ganhando força e credibilidade institucional, ao mesmo tempo em que identifica a solução para o caso concreto. Se a função do CARF fosse tão-somente homologar e legitimar as autuações em pretendidas pela Receita Federal, seria um órgão com função estatal redundante e desnecessária: seria a autodestruição do CARF abdicar de sua função de correção e contraste aos atos que formalizam o crédito tributário.

E tudo isso, sempre, sem qualquer prejuízo na arrecadação e na manutenção de recursos ao Estado. Afinal, o exercício da competência tributária pelo Estado é poder incontrastável. Sempre o Estado poderá incrementar a arrecadação mediante o aumento de alíquota ou pela criação de novos tributos: basta respeitar as regras do jogo da legalidade. O que não vale é quem tem a prerrogativa de criar a lei (Estado) aproveitar-se das zonas cinzentas e obscuras da lei que ele mesmo cria em benefício próprio. O limiar das trevas, em zonas onde luz e transparência não são bem recebidas (como em fórmulas matemáticas complexas e obtusas), não é espaço digno nem propício para o fortalecimento do interesse público. Atinge-se, assim, somente as profundezas obscuras do ser do Estado, e o interesse público não mora lá (já o disse, lindamente, R.M. Rilke, referindo-se à ironia).

Cabe, portanto, legitimamente ao CARF, por expertise e competência estatutária, resolver as distorções geradas pela IN 243 no passado e que a MP 478 tentou corrigir para o futuro. Aqui já não importa o certo ou errado, o bem o mal, espera-se a melhor solução institucional para o Estado brasileiro, cujo problema central, já advertiu Richard Bird, não é arrecadação, matéria em que somos campeões e modelos mundiais: nosso desafio é fortalecer nossas instituições. A idoneidade e legitimidade das decisões é interesse público intangível que não tem preço.

4.3. Da autodestruição da função das instruções normativas

A autofagia é uma técnica normativa necessária em que o direito, devorando o próprio direito, reconhece, humildemente, seus limites perante as mutações e as complexidades do vir a ser do futuro. Foi por isso o próprio direito criou instrumentos para lidar com seus limites cognoscitivos: a decadência, a prescrição e a coisa julgada. Trata-se de ação positiva do direito (e do homem), reconhecendo os limites da linguagem do direito perante a realidade.

Outra autofagia, agora negativa, decorre de sintomas de fraqueza do direito quando esse se submete aos interesses do sistema econômico. Autofagia positiva é reconhecer a incontrastável força do deus "tempo", arrastando evidências, provas e interpretações para o furacão inexorável gerado pelo lento, mas rítmico, movimento dos ponteiros do relógio. Autofagia negativa é o direito subjugar-se ao poder do dinheiro, forjando e mascarando o interesse econômico na lógica jurídica. Trata-se, na linguagem da Teoria dos Sistemas, de "corrupção sistêmica" (18), em que o direito abre mão das expectativas normativas criadas legitimamente pelos códigos do direito para atender interesses econômicos próprios: aqui, o direito vende-se por dinheiro.

Todos trabalhamos por dinheiro, é fato, afinal todos temos de sobreviver exercendo alguma atividade segundo as regras do sistema de propriedade capitalista, que, aliás, foi criado e imposto e juridicamente pelo próprio Estado, como bem lembraram L. Thomas e Nagel Murphy (19) da NYU. Mas uma coisa é ser remunerado para pensar, estudar e decidir segundo critérios jurídicos; outra, bem diversa, é a decisão fantasiada de jurídica, é o triste "Carnaval Tributário" anunciado por Alfredo Augusto Becker: a decisão econômica é embalada na roupagem jurídica repleta de pompas, brilhos e lantejoulas, para imperar e brilhar na avenida ao som de poderosa bateria, numa efêmera alegria que dura pouco: dinheiro perde-se, se gasta, desvaloriza-se... Apenas as instituições permanecem.

O que está em pauta aqui é a relevância, os limites e o perigo da autodestruição da própria função das instruções normativas. De um lado, o Fisco argumenta que as interpretações anteriores da Lei 9.430 estavam erradas (20) e que a fórmula correta de interpretação da lei está na IN 243. Por outro lado, a DRJ, julgando o processo 16643.000043/2009, no Acórdão n. 16-24.226 (fls. 1.443), também não enfrenta o problema da ilegalidade da IN 243, optando por evasivo argumento formal:

"Ocorre que à esfera administrativa não cabe apreciar questões relativas à legalidade ou inconstitucionalidade de normas jurídicas, competência exclusiva do Poder Judiciário. A autoridade administrativa, inclusive este Órgão julgador, por força de sua vinculação ao texto da norma legal e ao entendimento que a ele dá o Poder Executivo (através da edição de regras administrativas, como a referida instrução normativa), deve limitar-se a aplicar as disposições ali contidas, sem emitir qualquer juízo de valor a cerca da sua legalidade, constitucionalidade ou outros aspectos de sua validade."

Ocorre que instruções normativas não são certas ou erradas: são válidas ou inválidas em razão da lei que as justifica e fundamenta. Cassar a força e o sentido de uma instrução normativa sob o argumento de que está errada é negar força e sentido a todas as instruções normativas historicamente editadas pela Receita Federal: afinal, a qualquer momento, seguindo esta lógica, a autoridade de plantão poderia achar outro sentido criativo da lei e alterar as instruções normativas anteriores sob o argumento de que estavam erradas. Nenhum contribuinte irá mais confiar na regulamentação por instrução normativa, nem os próprios Auditores-Fiscais da Receita Federal, afinal todas podem estar erradas: assistimos assim ao fim da utilidade desse importante veículo normativo.

O pior é que, no caso concreto, conforme demonstramos, é que a fonte material que justifica a IN 243 são os efeitos da própria eficácia jurídica da IN 32. Isso abre um precedente perigoso: quem pode garantir que a IN 243, assim como a IN 32, não será declarada errada por conveniência de outra interpretação criativa e economicamente mais vantajosa para os cofres públicos. É, Instituições não pagam contas, mas o Estado não é uma instituição financeira. Poder que pretende poder tudo perde o fundamento que o legitima: vira simples exercício de força.

4.4 - Enfim, a questão material: o paradoxo da IN 243, que pretende se justificar na lei cujo conteúdo altera, e a artimanha de aparentar legalidade pela hipótese (existência de valor agregado), negando o valor agregado na solução normativa, em franca ruptura com a motivação da Lei 9.959 na criação do PRL60

O "x" da questão está em saber se a IN 243 enquadra-se na Lei 9.430, alterada pela Lei 9.959 (Legalidade 4), ou se vai além dela, inovando o sistema jurídico (Legalidade 5), tal qual ocorreu com a IN 38 julgada ilegal pelo CARF. Para essa finalidade o quadro abaixo, cotejando as duas fotografias de legalidade, é revelador. E pode ser analisado sob duas perspectivas: a estática, que considera o sistema jurídico como uma fotografia em dado tempo e espaço; e a dinâmica, que vê o sistema jurídico inserido no mundo da vida, analisando sua relação em pertinência com suas fontes materiais de produção em perspectiva com o curso narrativo e histórico que perfaz o processo de criação do direito.

Perante uma análise DINÂMICA DO DIREITO, pode-se vislumbrar o processo narrativo e histórico normativo das várias legalidades que foram se implicando na conformação da legislação atual: (i) na Legalidade 1 (antes da Lei 9.430), a importação de bem de pessoa jurídica vinculada era fato irrelevante; (ii) na Legalidade 2 (Lei 9.430), esse fato veio para dentro do direito como critério normativo que orientaria a aplicação do método do PRL20; (iii) na "Legalidade" 3 (IN 38) pretendeu-se trazer para o direito o critério do valor agregado de forma a impedir a utilização do PRL20 pelos importadores que agregavam valor aos bens no Brasil; (iv) na Legalidade 4 (Lei 9.959), o valor agregado aos bens importados aplicados à produção passou a ser critério relevante para determinação da solução normativa (aplicação do PRL20 ou 60); (v) como reação à eficácia legal e social da Lei 9.959 e da IN 32, foi editada a IN 243 ("Legalidade" 5), desagregando o valor agregado da solução normativa.

É pelo enfoque ESTÁTICO DO DIREITO encontramos a justificativa do argumento do Fisco defender a legalidade da IN 243. Para tanto basta comparar e verificar a diferença específica entre as estruturas lógicas propostas na Legalidade 4 e na "Legalidade" 5, conforme o quadro abaixo. Note-se que, não obstante os critérios normativos da HIPÓTESE sejam semelhantes, a solução normativa (CONSEQUENTE) imposta pela Lei 9.959 é incompatível com a proposta pela IN 243:

Legalidade 4 (Lei 9.959 e IN 32)
Critério Normativo (Hipótese)Solução Normativa (Consequente)
CASO 1:

Há valor agregado a bens importados aplicados à produção (ex vi do art. 18, II, d, 1, da Lei 9.430 após Lei 9.959)

Preço parâmetro é definido pela aplicação de 60% sobre o preço de "revenda" do bem importado COM valor agregado

(Método PRL60)

"Legalidade" 5 (IN 243)
Critérios Normativos (Hipótese)Solução Normativa (Consequente)
CASO 1:

Há valor agregado a bens importados aplicados à produção (ex vi do art. 18, II, d, 1, da Lei 9.430 após Lei 9.959 e art. 12 da IN 243)

Preço parâmetro é definido pela aplicação de 60% sobre o preço de "revenda" do bem importado SEM valor agregado

(Nova versão do Método PRL60)

Nesse corte abstrato, sincrônico e arbitrário sobre o direito ignora-se o percurso histórico, as fontes materiais que orientaram a produção normativa, para focar-se, exclusivamente, nos aspectos semântico e sintático das regras. Aqui, em uma análise descuidada e influenciada pela chamada doutrina de glorificação do fato gerador, enxerga-se apenas o que é conveniente ver: o valor agregado à produção do bem importado é hipótese normativa presente na Lei 9.959 e também está contemplado pela IN 243. Deste modo a IN 243 tem fundamento legal!

Contudo, afora o desafio de enfrentar a perspectiva DINÂMICA que contraria essa abstração de legalidade, há outro problema lógico intransponível, também pelo viés da perspectiva ESTÁTICA: sim, há alinhamento da hipótese normativa entre a Lei 9.959 e a IN 243; contudo, há absoluta discrepância entre o consequente normativo (solução normativa) disposto pela Lei e o proposto pela IN 243. De fato, a artimanha da transição entre a Legalidade 4 e a Legalidade 5 está em manter o valor agregado como critério normativo relevante da hipótese, mas desconsiderá-lo como critério quantitativo relevante na solução normativa: com isso, a IN 243 alinha-se à Lei 9.430 (pós Lei 9.959) somente de forma aparente, pois, disfarçadamente, excluindo o valor agregado da solução normativa, contraria frontalmente a Lei.

Reitere-se que, em cotejo com o que chamamos de ADULTÉRIO PARTE I, perpetrado pela IN 38, a diferença específica entre a IN 38 (julgada ilegal pelo CARF) e a IN 243 (ainda, sob julgamento no CARF) é que: no ADULTÉRIO PARTE I, a autoridade administrativa criou expressamente nova hipótese normativa, mediante distinção legal (Caso 1 x Caso 2) que não havia na Lei 9.430; agora, no ADULTÉRIO PARTE II, de modo dissimulado, a IN 243 mantém a mesma hipótese normativa da Lei 9.959 (confirmando a distinção entre Caso 1 e Caso 2), contudo elimina os efeitos jurídicos da distinção legal mediante a alteração dos efeitos dessa distinção na solução normativa. Ou seja, a IN 38 foi considerada ilegal porque criou nova hipótese normativa; a IN 243 é ilegal porque parte de uma distinção legal imposta pela Lei 9.959, mas elimina os efeitos dessa distinção mediante alteração da forma de cálculo que integra a solução normativa específica para o Caso 1.

Assim, a análise do prisma ESTÁTICO confirma a conclusão sob a perspectiva DINÂMICA: a IN 243 altera a legalidade inaugurada pela Lei 9.949, traindo as motivações jurídicas de criação dessa Lei, ao mesmo tempo em que subverte sua estrutura lógica, suprimindo a relevância da hipótese legal, que valoriza o valor agregado como critério relevante, mediante a anulação da solução normativa imposta pela Lei. Conclusão necessária: seja pela análise DINÂMICA, seja pela ESTÁTICA a IN 243 é ilegal.

4.5. Fraude à lei, abuso de direito e planejamento tributário às avessas: O Fisco apegando-se à literalidade da lei, mas distorcendo a mens legis por instrução normativa com o objetivo de arrecadar mais

O chamado planejamento tributário convencional decorre de uma situação perversa e institucional: o Estado - titular exclusivo da competência para legislar em matéria tributária - num primeiro momento, na posição de legislador, institui em lei os fatos geradores, isenções, desonerações ou deduções fiscais, definindo o fundamento legal das obrigações tributárias, e, num segundo momento, na posição de aplicador da lei, modula a legalidade de modo a arrecadar mais sob o simples fundamento, agora, da "intenção" do contribuinte pretender pagar menos tributo. Da perspectiva do contribuinte, é patente o paradoxo institucional que encontramos na definição do planejamento tributário convencional: (a) pagar menos tributo (b) de forma lícita. O Fisco não aceita que se usem formas lícitas apenas com o objetivo de pagar menos tributo; entende, nesses casos, que houve simulação e que a forma é ilícita, pois a única intenção da operação era pagar menos tributo. O Fisco apenas aceita que a forma é lícita nos casos em que se paga menos tributo, mas não houve a intenção de pagar menos tributo. Logo, verifica-se que a licitude ou ilicitude está na intenção de pagar menos tributo: se reduzo o tributo com a intenção de reduzir tributo, o ato é ilícito; se reduzo o tributo sem a intenção de reduzir tributo, o ato é lícito.

No cenário do presente caso temos a inversão dessa ideia: aqui, é o Fisco quem distorce o sentido originário da lei, executando o planejamento tributário às avessas. Nesse expediente, o Fisco distorce a lei que ele mesmo produziu, ignora as estruturas jurídicas existentes (cenário da Lei 9.959 e da IN 32), propõe o cenário que lhe convém (IN 243), ignorando o critério quantitativo do valor agregado que justificou a existência do método PRL60, simplesmente para arrecadar mais: desta forma, ostensivamente, frauda o fundamento e a justificativa da Lei 9.959, unicamente, para cobrar mais tributo. Assim é fácil. Sim, é fácil, mas já não é mais direito: é fraudar o sentido da lei em função única e exclusiva do interesse estatal próprio e mesquinho de arrecadar mais; é trair o sentido da lei - exposto claramente no contexto de sua produção e expressamente pela via da IN 32; é trair a confiança do contribuinte, e trair com astúcia qualificada. Isto porque a IN 243 mantém a hipótese normativa "valor agregado", mas subtrai, ardilosamente (mediante fórmula matemática confusa e obscura) a perspectiva dimensível do valor agregado da solução normativa, tornando sem efeito o valor agregado previsto na Lei 9.959, mas, convenientemente, mantendo os 60% de presunção de margem de lucro. Enfim, o pior é trair-se a si mesmo, trair a ideia de Estado de Direito por interesse econômico.

Sob outro prisma, a utilização, pelo Fisco, de seu "poder" de tributar mediante instrução normativa, para alcançar finalidade diversa da que lhe é imputada pela própria lei que dá fundamento e amparo ao uso do seu poder, é o que em Direito Público se qualifica como abuso de poder ou desvio de finalidade (21): quando o Fisco busca uma finalidade alheia ao interesse público, usando de seus próprios poderes para beneficiar a si próprio. Note-se que, na situação concreta sob análise, ainda que a causa fosse moral e justa - o que não é o caso de meramente arrecadar mais e mais - o ato seria inválido por divergir da finalidade legal (22).

Senhoras e senhores, apresento-lhes o planejamento tributário às avessas, por meio do qual o Fisco distorce (mediante a IN 243) o sentido original da Lei (Lei 9.959, regulada originariamente pela IN 32) com a única intenção de aumentar a arrecadação: conveniente em termos econômicos, mas desastroso em termos institucionais, além de proibitivo em ambiente republicano no qual a Receita Federal deve ser exemplar no respeito a "legalidade" que cria institucionalmente: se for assim, já não se trata mais de Estado de Direito, mas de Estado de conveniência.

Notas

(01) É comum distinguir-se os tributos em fiscais ou extrafiscais, dependendo de sua finalidade principal. Os tributos chamados "regulatórios" são classificados como tipicamente extrafiscais, pois sua finalidade principal é induzir comportamentos: reclama-se o aumento dos tributos sobre importação para incentivar a indústria nacional; aumenta-se o Imposto sobre Operações de Câmbio ("IOF-Câmbio") para desestimular a entrada de capitais estrangeiros no País, como recentemente atuou o Governo Federal em resposta à guerra cambial que se segue às crises financeiras nos EUA e na Europa. Mas e o aumento do IOF-Câmbio e do IOF-Crédito imediatamente após a queda da CPMF? Tiveram tais medidas finalidades primordialmente regulatórias, i.é, extrafiscais?

A reportagem "Governo põe IOF no lugar de CPMF e anuncia corte de R$ 20 bi. Imposto sobre Operações Financeiras terá aumento de 0,38% na alíquota sobre as operações de crédito no País", publicada no jornal O Estado de S. Paulo de 2 de janeiro de 2008 dizia: O ministro da Fazenda, Guido Mantega, anunciou nesta quarta-feira, 2, as medidas do governo federal para substituir a CPMF, entre elas mudanças na área tributária. Segundo Mantega, todas as operações de crédito feitas no País sofrerão agora a incidência de 0,38% da alíquota do chamado Imposto sobre Operações Financeiras (IOF). (...) A cobrança inclui as operações para pessoa física e jurídica, seguros e câmbio que não eram sujeitas ao tributo. As operações que já são alvo do IOF sofrerão um aumento da alíquota de 0,38%. Assim, se uma operação estava com a alíquota zero de IOF passa para 0,38%. Se estava com 1% de alíquota sobe para 1,38%. (...) De acordo com Mantega, só vai haver uma mudança de nome dos impostos, de CPMF para IOF. "O que o governo fez foi trocar seis por meia dúzia", afirmou. (destaques nossos).

(02) Cf. SANTI, Eurico Marcos Diniz de; PEIXOTO, Daniel Monteiro. Aspectos Controvertidos do PIS/PASEP e da COFINS incidentes na Importação. In: SANTI, Eurico Marcos Diniz de; ZILVETI, Fernando Aurélio; MOSQUERA, Roberto Quiroga. Tributação do Setor Comercial. São Paulo: Quartier Latin, 2005, p. 436.

(03) Jorge Bermudez. Medicamentos Genéricos: uma alternativa para o mercado brasileiro. In: Cadernos de Saúde Pública, n. 3, Vol. 10, Rio de Janeiro, 1994.

(04) Essa afirmação refere-se exclusivamente à inexistência de normas relativas ao controle dos preços de transferência.

(05) Para efeitos de exposição da cronologia da legislação dos preços de transferência, estamos abstraindo os demais efeitos jurídicos provocados pela importação (pagamento de tributos e taxas aduaneiras etc.), focando somente na ausência de regulação dos preços de importação para efeitos de IR e CSLL. Assim, a ausência de "fato jurídico" e a irrelevância do fato da importação para o direito, aos quais nos referimos, denota somente a ausência de regras para controle de preços praticados entre empresas vinculadas.

(06) No mesmo sentido: Acórdão 101-94.859, proferido em 23 de fevereiro de 2005; Acórdão 103-21.859, proferido em 24 de fevereiro de 2005; Acórdão 101-94.863, proferido em 24 de fevereiro de 2005; Acórdão 101-94.888, proferido em 17 de março de 2005; Acórdão 101-95.107, proferido em 10 de agosto de 2005; Acórdão 107-08.725, proferido em 20 de setembro de 2006; Acórdão CSRF/01-05.734, proferido em 3 de dezembro de 2007; Acórdão CSRF/01-05.932, proferido em 11 de agosto de 2008.

(07) "Externalidades" são efeitos colaterais decorrentes de determinada ação e podem ser positivas ou negativas. Por exemplo, quando adquirimos um carro, o fazemos com o objetivo de maximizar nosso bem-estar, mas, com essa atitude, geramos externalidades negativas para o meio-ambiente (poluição), para os outros indivíduos que possuem carro (aumentando a probabilidade de acidentes) e para a sociedade (aumento do congestionamento nas ruas). Cf. Eduardo de Carvalho Andrade, Externalidades, In: ARVATE, Paulo R.; BIDERMAN, Ciro (org.). Economia do Setor Público. São Paulo: Elsevier, 2004, p. 16.

(08) Cf. José Carlos de Souza Braga (Doutor em Economia pelo Instituto de Economia da Universidade Estadual de campinas, com Pós-Doutorado pela Universidade da Califórnia, U.S.A . Professor do Instituto de Economia da Unicamp). In: DIMENSÕES ECONÔMICAS E SOCIAIS DO MERCADO DE ASSISTÊNCIA: "Quanto aos custos de ser excessivamente dependente do exterior, o trabalho de Sérgio Queiroz é eloqüente, pois mostra como o comércio internacional de fármacos é promotor de "distorções", que vão além dos vários tipos de abuso de poder econômico, conhecidos mundialmente em outros setores industriais. Produtos novos são freqüentemente alvo de práticas como preços de transferência, por parte das multinacionais, também das nacionais através do superfaturamento de importações. Logo, observa Sérgio Queiroz, a ausência de produção interna encarece os custos da produção farmacêutica, ao contrário de outros setores, em que importar reduz custos.

(09) PR: média aritmética dos preços de revenda dos bens.

(10) D: descontos incondicionais concedidos, tributos incidentes sobre as vendas e tributos e comissões e corretagens pagas.

(11) Valor agregado pelo importador ao insumo importado para produção do produto final.

(12) PR: média aritmética dos preços de revenda dos bens.

(13) D: descontos incondicionais concedidos, tributos incidentes sobre as vendas e tributos e comissões e corretagens pagas.

(14) Valor do insumo importado.

(15) A MP 478 perdeu sua eficácia por não ter sido aprovada no prazo determinado pelo art. 62, §3º, da Constituição de 1988 (60 dias prorrogáveis uma vez por igual período), conforme Ato Declaratório do Presidente da Mesa do Congresso Nacional no 18, de 14 de junho de 2010.

(16) Playing by the rules, traduzido como Las Reglas em Juego pela Editora Marcial Pons.

(17) Idem, p. 295.

(18) Mais informações sobre a Teoria dos Sistemas, a autonomia do sistema jurídico e as formas de interferência neste por outros sistemas, ver NEVES, Marcelo da Costa Pinto. A Constitucionalização Simbólica. São Paulo: Editora Acadêmica, 1994, capítulo 3.

(19) Cf. MURPHY, L.; NAGEL, Thomas. O Mito da Propriedade. São Paulo: Martins Fontes.

(20) Esse entendimento foi manifestado pelo Auditor-Fiscal responsável pela fiscalização da Empresa XXX em relação ao ano-calendário de 2005, autorizada pelo Mandado de Procedimento Fiscal n. 08.1.71.00-2009.00224-7. Segundo os argumentos expostos nos itens 9, 10 e 11 (pp. 2-3), a IN 32/01 estaria "errada", indo além da Lei, e a IN 243 estaria "correta" por estar em consonância com a Lei.

(21) BANDEIRA DE MELLO, Celso Antonio. Curso de Direito Administrativo. São Paulo: Malheiros, 2000, p. 349.

(22) SEABRA FAGUNDES, Miguel. O controle dos atos administrativos pelo Poder Judiciário. Rio de Janeiro: Forense, p. 72-73.

 
Eurico Marcos Diniz de Santi*

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- Publicado em 03/11/2011



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