Pesquisa por expressão: e/ou por período: até  
Artigos por Autor:   A | B | C | D | E | F | G | H | I | J | K | L | M | N | O | P | Q | R | S | T | U | V | W | X | Y | Z

Artigos por Assunto    pixel

Gustavo André Delboni Teixeira 
Sócio do Martins Chamon e Franco Advogados e Consultores. Formado pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo - PUC/SP. Atua na área de consultoria e contencioso tributário.

Artigo - Federal - 2011/3081

PIS/COFINS - Possibilidade de apropriação de créditos na aquisição de bens usados
Gustavo André Delboni Teixeira*

Desde a promulgação da Lei nº 10.865/04, que deu nova redação ao § 2º do artigo 3º das Leis nº 10.637/03 e nº 10.833/04, dispondo que não dará direito a crédito a "aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição", algumas divisões de tributação já se manifestaram sobre a impossibilidade de apropriação de créditos da Contribuição ao PIS e da COFINS na aquisição de bens usados de pessoa jurídica. Vejamos:

"SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 264, DE 15 DE SETEMBRO DE 2005
Órgão: Superintendência Regional da Receita Federal 6ª Região Fiscal
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Ementa: CRÉDITOS. DEPRECIAÇÃO Em relação às máquinas adquiridas no País até 30 de abril de 2004, incorporadas ao ativo imobilizado, utilizadas na prestação de serviços, o contribuinte pode descontar créditos calcula dos sobre os encargos de depreciação referentes aos fatos geradores ocorridos entre 1 º de dezembro de 2002 e 31 de julho de 2004. É vedado, a partir de 31/7/04, o desconto de créditos relativos à depreciação ou amortização de bens e direitos de ativos imobilizados adquiridos até 30 de abril de 2004. Poderão ser aproveitados os créditos apurados sobre a depreciação ou amortização de bens e direitos de ativo imobilizado adquiridos a partir de 1º de maio. O direito ao desconto de créditos citados acima não se aplica ao valor decorrente da reavaliação de bens e direitos do ativo permanente. O crédito referente às contribuições poderá ser aproveitado, por opção do contribuinte, na razão de 1/48 ao mês, ou ainda poderá ter como base a depreciação em 10 anos (10% ao ano). É vedada a utilização de créditos na hipótese de bens adquiridos usados." (salvos grifos)

"SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 195, DE 26 DE DEZEMBRO DE 2006
Órgão: Superintendência Regional da Receita Federal 1ª Região Fiscal
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Ementa: INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. DIREITO A CRÉDITOS. ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO. Não há incidência de encargos de depreciação sobre imóveis adquiridos para revenda, posto que estes são enquadrados no ativo circulante; A partir de primeiro de dezembro de 2005, só bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos a partir de 1o de maio de 2004 para locação a terceiros, ou para utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços, dão direito a créditos calculados sobre encargos de depreciação;
É vedada a utilização de créditos na hipótese de aquisição de bens usados." (salvo os grifos)

Tais decisões estão em consonância com o que dispõe o inciso II, do § 3º do artigo 1º da Instrução Normativa SRF nº 457/2004.

Tal interpretação, no entanto, admite entendimento contrário baseado, inclusive, em expresso manifesto da Receita Federal, senão vejamos:

Por disposição expressa da legislação, a alienação de bens do ativo não esta sujeita à incidência dessas Contribuições, conforme dispõe o inciso VI do § 3º do artigo 1º das Leis nº 10.637/02 e nº 10.833/03:

"Art. 1º (...)
(...)
§ 3º Não integram a base de cálculo a que se refere este artigo, as receitas:
(...)
VI - não operacionais, decorrentes da venda de ativo imobilizado.
(Incluído pela Lei nº 10.684, de 30.5.2003)" (salvo os grifos)

Nesse sentido, os bens do ativo imobilizado adquiridos ou capitalizados não ensejariam o direito ao crédito em razão do disposto § 2º do artigo 3º das Leis nº 10.637/02 e 10.833/03, que assim dispõe:

"Art. 3º (...)
(...)
§ 2º Não dará direito a crédito o valor: (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004)
(...)
II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição. (Incluído pela Lei nº 10.865, de 2004)"

Conforme se pode verificar, a restrição trazida pelo mencionado dispositivo divide-se em duas situações. A primeira delas diz respeito às aquisições de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento das contribuições por parte do vendedor, ou seja, a vedação do direito ao crédito decorre de uma regra de não incidência das contribuições.

Já a segunda trata, apenas e tão somente, da aquisição de bens e serviços isentos cujo destino seja a revenda ou utilização como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição.

Percebe-se, portanto, que a restrição de crédito imposta pelo legislador não abarcou a aquisição de bens ou serviços isentos que não se caracterizem como insumo.

Sendo assim, partindo de que os bens do ativo imobilizado não se confundem com os insumos utilizados na produção, resta-nos identificar se a exclusão da receita decorrente da venda de ativo imobilizado da base de cálculo da Contribuição ao PIS e da COFINS, prevista no inciso VI do § 3º do artigo 1º das Leis nº 10.637/02 e nº 10.833/03, estaria contemplada por uma regra de isenção ou não incidência.

Embora sob o ponto de vista prático "não incidência" e "isenção" levem à desoneração de tributo, tais institutos são absolutamente distintos, assumindo grande relevância no que diz respeito à apropriação de créditos no regime de incidência não cumulativo da Contribuição ao PIS e da COFINS.

No entender de Hugo de Brito Machado(01),

"a não incidência configura-se em face da própria norma de tributação, ou norma descritora da hipótese de incidência do tributo. Esta norma descreve a situação de fato que, se e quando realizada, faz nascer o dever jurídico de pagar tributo. Tudo que não esteja abrangido por tal descrição constitui hipótese de não incidência tributária. Objeto, pois da não incidência tributária são todos os fatos que não estejam abrangidos pela própria definição legal da hipótese de incidência."

Com efeito, considerando que regra de não incidência atinge todos os fatos que não estão abrangidos pelo tributo, naturalmente ela dispensa a inclusão de qualquer dispositivo legal prevendo a sua ocorrência.

Todavia, o próprio Hugo de Brito Machado adverte que "existem determinadas situações em que poderiam ser suscitadas dúvidas a propósito da configuração ou não da hipótese de incidência tributária". Nessas hipóteses, a exteriorização da regra de não incidência feita pelo legislador teria caráter meramente didático e preventivo.

Já no que diz respeito à isenção, por se tratar de um favor fiscal concedido pelo legislador, sua exteriorização passa necessariamente pela inclusão de dispositivo legal prevendo as hipóteses em que ela deverá ocorrer.

Analisando a legislação que trata da incidência da Contribuição ao PIS e da COFINS, constata-se que o legislador externou expressamente sua intenção de desonerar a alienação de bens do ativo imobilizado. Não obstante, o fato de essa desoneração constar da lei não impede que o intérprete da norma conclua tratar-se de mera regra de não incidência, hipótese em que esse dispositivo teria caráter meramente didático.

Nesse contexto, para deslinde da questão, mostra-se fundamental a análise da evolução da legislação que rege a incidência dessas Contribuições desde os seus primórdios.

Até a edição da Medida Provisória nº 1.724/98, posteriormente convertida na Lei nº 9.718/98, a Contribuição ao PIS e a COFINS incidiam sobre o faturamento, assim entendido como a receita bruta decorrente da venda de bens e serviços.

O Programa de Integração Social - PIS foi introduzido em nosso ordenamento jurídico por meio da Lei Complementar nº 7/70, destinando-se a promover a integração do empregado na vida e no desenvolvimento das empresas por meio de um Fundo custeado por entes públicos e privados.

Em linhas gerais, as empresas mercantis que realizavam operações de vendas deveriam recolher o PIS sobre o faturamento (PIS-FATURAMENTO) do sexto mês anterior ao da ocorrência do fato gerador à alíquota de 0,75%, enquanto que as empresas preponderantemente prestadoras de serviço o recolhiam à alíquota de 5%, tendo como base de cálculo o Imposto de Renda devido ou como se devido fosse (PIS-REPIQUE).

Tal sistemática de recolhimento permaneceu incólume até a edição dos Decretos-lei nº 2.445 e 2.449, ambos de 1988. Nos termos desses Decretos-lei, a Contribuição ao PIS passaria a ser cobrada, indistintamente, sobre o faturamento do mês anterior ao do fato gerador à alíquota de 0,65%.

Ocorre, entretanto, que tais Decretos-lei foram julgados inconstitucionais pelo Supremo Tribunal Federal, no Recurso Extraordinário nº 148.754-2/RJ.

Inconformado com o entendimento exarado pela Corte Suprema, o Poder Executivo houve por bem editar a Medida Provisória 1.212/95, posteriormente convertida na Lei nº 9.715/98, cujo teor em nada se diferenciava dos Decretos-lei, ou seja, o contribuinte voltaria a recolher o PIS à alíquota de 0,65% sobre o faturamento.

No que diz respeito à COFINS, sua instituição deu-se por força da promulgação da Lei Complementar nº 70/91, tendo como hipótese de incidência o faturamento, ou seja, receita bruta decorrente da prestação de serviços e venda de mercadorias, nos mesmos termos erigidos pela legislação da Contribuição ao PIS.

Com efeito, a legislação de regência dessas Contribuições nada dispunha sobre a desoneração das receitas decorrentes da venda de ativo imobilizado, visto que tal evento sequer estava inserido no campo de incidência desses tributos, evidenciando que a venda de ativo imobilizado estava inserida numa regra de não incidência implícita.

Todavia, a partir da entrada em vigor da Lei nº 9.718, a base de cálculo da Contribuição ao PIS e da COFINS passou a abranger a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica nos seguintes termos:

"Art. 2º - As contribuições para o PIS/PASEP e a COFINS, devidas pelas pessoas jurídicas de direito privado, serão calculadas com base no seu faturamento, observadas a legislação vigente e as alterações introduzidas por esta Lei.
Art. 3º - O faturamento a que se refere o artigo anterior corresponde à receita bruta da pessoa jurídica.
§ 1º - Entende-se por receita bruta a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica, sendo irrelevantes o tipo de atividade por ela exercida e a classificação contábil adotada para as receitas." (salvo os grifos)

A partir de então, em tese, as receitas decorrentes da venda de ativo imobilizado passariam a se sujeitar à incidência da Contribuição ao PIS e da COFINS. Todavia, tal hipótese acabou sendo afastada pelo próprio legislador ao determinar que essas receitas deveriam ser excluídas da base de cálculo dessas contribuições.

Ora, considerando que a desoneração das receitas em questão deu-se exclusivamente por opção do legislador, forçoso concluir que a intenção nesse caso não foi outra senão a de afastar a incidência da norma em manifesta hipótese de isenção.

Ao final de 2002, pressionado pelas críticas ao constante aumento da carga tributária, o Poder Executivo houve por bem editar a Medida Provisória nº 66/2002, cujo teor trouxe profundas alterações no regime de recolhimento da Contribuição ao PIS, tornando-a não cumulativa.

A sistemática não cumulativa da Contribuição ao PIS previa, a não incidência sobre a receita decorrente da venda de bens do ativo imobilizado como acontece atualmente.

Levada ao crivo do Poder Legislativo, o texto inicial da mencionada Medida Provisória veio a sofrer inúmeras alterações, dentre elas, a que ampliou a regra de desoneração para que essa contemplasse não apenas as receitas de venda de bens do ativo imobilizado, mas qualquer venda de ativo permanente.

Todavia, quando o Projeto de Conversão da Medida Provisória nº 66/2002 foi levado à sanção do Presidente da República, o dispositivo em questão foi vetado, tendo o Poder Executivo posteriormente editado a Medida Provisória nº 107/03(02), em 11/02/03, restabelecendo a desoneração das receitas de venda de bens do ativo.

Vislumbrando as dúvidas que certamente estariam por vir, a Secretaria da Receita Federal editou o Ato Declaratório Interpretativo nº 02/03, no qual, dentre outras questões, tratou de explicitar o seu entendimento quanto aos efeitos gerados pelo veto presidencial e pela edição da Medida Provisória nº 107/03, nos seguintes termos:

"Art 3º Para os fatos geradores da contribuição para o PIS/Pasep, na modalidade não-cumulativa, ocorridos em dezembro de 2002 e janeiro de 2003:
I - a receita decorrente da venda de bens do ativo imobilizado da pessoa jurídica integra a respectiva base de cálculo;
(...)"

Com efeito, sob a ótica do fisco, embora a Medida Provisória nº 66/2002 tenha previsto a isenção da Contribuição ao PIS sobre a receita decorrente da venda de bens do ativo imobilizado, o veto presidencial publicado no dia 31 de dezembro de 2002, estava apto a gerar efeitos no próprio mês de dezembro. Assim, enquanto a Medida Provisória nº 107/03 não veio restabelecer tal hipótese, a receita decorrente da venda de bens do ativo imobilizado deveria ser incluída na base de cálculo do PIS nos meses de dezembro/2002 e janeiro/2003.

Ora, se a desoneração da receita da venda de bens do ativo imobilizado decorresse de uma regra de não incidência implícita, a exclusão do dispositivo legal que tratava do assunto jamais teria o condão de torná-la passível de tributação, já que a hipótese em questão estaria fora do campo de incidência do tributo.

Assim, forçoso concluir que o Ato Declaratório Interpretativo nº 02/03, editado pela Secretaria da Receita Federal, vai ao encontro do entendimento de que atualmente a desoneração das receitas decorrentes da venda de bens do ativo imobilizado decorre de uma regra de isenção concedida pelo legislador.

Nesse contexto, considerando que o § 2º do artigo 3º das Leis nº 10.637/02 e nº 10.833/03 dispõe que a aquisição de bens ou serviços isentos só não ensejará o direito ao crédito quando utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos a alíquota zero, isentos ou não alcançados pela contribuição, forçoso concluir que as empresas podem se apropriar de créditos decorrentes da aquisição de bens usados adquiridos de pessoa jurídica.

Notas

(01) MACHADO, Hugo de Brito. Não-Incidência, Imunidades e Isenções no ICMS. In: Revista Dialética de Direito Tributário nº 18. São Paulo: Oliveira Rocha - Comércio e Serviços LTDA, 1997. p. 27.

(02) A Medida Provisória nº 107 foi convertida recentemente na Lei nº 10.684/03;

 
Gustavo André Delboni Teixeira*

  Leia o curriculum do(a) autor(a): Gustavo André Delboni Teixeira.



- Publicado em 21/09/2011



Todas as legislações citadas neste artigo estão disponíveis na íntegra no CHECKPOINT. Se você ainda não é usuário faça AQUI sua solicitação de acesso para degustação.

Veja também outros artigos do mesmo autor: