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Roberto Codorniz Leite Pereira 
Mestrando em Direito e Desenvolvimento pela Escola de Direito da Fundação Getúlio Vargas. Graduado em Direito pela Escola de Direito da Fundação Getúlio Vargas. Pesquisador do Núcleo de Estudos Fiscais da Fundação Getúlio Vargas. Advogado

Artigo - Federal - 2011/3077

O regime especial de tributação de lucros auferidos no exterior: Um estudo em direito comparado
Roberto Codorniz Leite Pereira*

 
Artigo elaborado no NEF - Núcleo de Estudos Fiscais da Escola de Direito da Fundação Getúlio Vargas - DIREITO GV.

Tributação de lucros auferidos no exterior no direito tributário brasileiro: Breves notas

O regime especial de tributação de lucros auferidos no exterior foi inicialmente implementado por meio da Lei nº 9.249/95, em seus artigos 25 a 27, de modo a inovar em relação à tributação vigente até então ao adotar o regime de tributação pelo Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (e também pela Contribuição Social sobre o Lucro Líquido) sob bases universais.

Após a publicação do referido diploma legal, houve intensos debates jurídicos, bem como a pressão do setor empresarial, no sentido de que levar à tributação os lucros auferidos por empresas controladas ou coligadas situadas no exterior, dotadas de personalidade jurídica própria, no balanço levantado até 31 de dezembro de cada ano seria inconstitucional e demasiadamente oneroso para as empresas nacionais que buscam se internacionalizar, pois tal regime implicaria a tributação de rendimentos ainda não disponibilizados jurídica ou economicamente. Além disso, tal fato representaria um verdadeiro desrespeito à personalidade jurídica das sociedades coligadas e controladas residentes no exterior.

Tendo em vista a controvérsia criada, a Secretaria da Receita Federal (atual Receita Federal do Brasil) publicou a Instrução Normativa nº 38/1996 que previa, em seu artigo 2º, que a tributação dos lucros auferidos no exterior ocorreria tão somente no momento em que ocorresse a sua efetiva disponibilização econômica e/ou jurídica dos mesmos pelas sociedades coligadas ou controladas. Dessa forma, a referida Instrução Normativa acabou contornando a inconstitucionalidade incorrida pelos dispositivos legais mencionados acima, tendo a Lei nº 9.532/97 atribuído status legal ao critério previsto pela referida instrução normativa.

Ocorre que, no ano de 2001, o legislador ordinário alterou o seu entendimento quanto ao regime especial de tributação de lucros auferidos no exterior e publicou a Medida Provisória nº 2.158-35 a qual passou a prever, em seu artigo 74, um novo critério de tributação, segundo o qual os lucros auferidos por controladas e coligadas no exterior seriam considerados disponibilizados, para fins de tributação pelo Imposto de Renda da Pessoa Jurídica brasileiro, na data do balanço em que tivessem sido apurados.

Assim, o legislador pretendeu, novamente, tributar os lucros auferidos no exterior antes mesmo da sua efetiva disponibilização econômica e/ou jurídica. Posteriormente, a referida Medida Provisório foi regulamentada pela Instrução Normativa SRF nº 213/2002. Ademais, a referida técnica de tributação se aplica, em princípio, a todos os rendimentos (passive and active business income) e a todas as pessoas jurídicas coligadas ou controladas situadas em qualquer país do mundo, seja ele considerado com tributação favorecida ou regime tributário privilegiado, seja ele considerado de tributação regular(s1).

Ambos os dispositivos permanecem em plena vigência até os dias de hoje(2), gerando grandes controvérsias não só quanto à sua constitucionalidade - atualmente, tramita perante o Supremo Tribunal Federal, pendente de apreciação, a ADIN nº 2.588 - como também quanto aos efeitos econômicos e concorrenciais do referido regime especial de tributação às empresas brasileiras que optam pela sua internacionalização.

A Receita Federal do Brasil (RFB), por sua vez, entende que a substituição da sistemática de tributação em base territorial (princípio da territorialidade) era considerada obsoleta à época em que foi promulgada a Lei nº 9.249/95, a qual instituiu, por sua vez, a tributação em base universal (worldwide taxation) e representou, aos olhos das autoridades fiscalizadoras, um marco na modernização do sistema tributário brasileiro frente às medidas que já vinham sendo tomadas por outros países.

Paradoxalmente, muito embora a legislação brasileira admita a compensação do valor do imposto de renda pago no exterior com o valor do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) devido no Brasil incidente sobre o valor dos lucros auferidos no exterior (art. 26), o Brasil optou por estender o regime especial de tributação dos lucros auferidos no exterior - os quais são tributados no balanço apurado pela sua controladora ou coligada residente no Brasil independentemente da sua efetiva disponibilização econômica ou jurídica - a todas as pessoas jurídicas coligadas e controladas de pessoas jurídicas brasileiras não importando a sua localização (paraíso fiscal ou não). A justificativa defendida pelo legislador, ao adotar a referida sistemática de tributação, foi justamente evitar a realização de operações com finalidade elisiva através da utilização de países ou dependências com tributação favorecida ou regimes fiscais privilegiados. Tal intenção pode ser claramente constatada através da leitura da exposição de motivos da Lei nº 9.249/95, in verbis:

"EXPOSIÇÃO DE MOTIVOS Nº 325, 1995, DO MINISTÉRIO DA FAZENDA
(...)
13. As regras de tributação dos rendimentos auferidos fora do País constam dos arts. 25 a 27. O Projeto alcança unicamente os lucros, permitindo a compensação do imposto de renda que sobre eles houver incidido no exterior, e determinando a obrigatoriedade de apuração do imposto com base no lucro real, para as pessoas jurídicas que obtiverem lucros no exterior.
14. Adota-se, com a tributação de renda auferida fora do País, medida tendente a combater a elisão e o planejamento fiscais, uma vez que o sistema atual - baseado na territorialidade da renda - propicia que as empresas passem a alocar lucros e filiais ou subsidiárias situadas em "paraísos fiscais". Intenta-se, ainda, harmonizar o tratamento tributário dos rendimentos, equalizando a tributação das pessoas jurídicas à das pessoas físicas, cujos rendimentos externos já estão sujeitos ao imposto de renda na forma da legislação em vigor."

É importante ressaltar, ainda, que a própria Receita Federal do Brasil (RFB) reconhece que o principal objetivo envolvido na adoção do regime especial de tributação em bases universais (worldwide taxation) era evitar a realização de planejamentos fiscais envolvendo países ou dependências com tributação favorecida ou regimes de tributação favorecida. Veja-se, neste sentido, o trecho abaixo em que a RFB reconhece a política fiscal buscada pelo legislador(3):

"É preciso deixar claro que essa prática tem por objetivo básico evitar que haja transferência de resultados fiscais do País para o exterior com a clara intenção de não pagar o imposto no Brasil."

Apesar da intenção do legislador ter sido a utilização do regime especial de tributação de lucros auferidos no exterior como técnica de tributação que visa combater a concorrência tributária danosa, observamos que o Brasil não restringe o campo de aplicação do referido regime somente aos países ou dependências com tributação favorecida ou regimes de tributação favorecida, estendendo-o indiscriminadamente a todos os países do mundo onde estiverem localizadas pessoas jurídicas coligadas ou controladas de sociedade empresárias residentes em território brasileiro.

De fato, uma característica que é constantemente observada nas normas brasileiras antielisivas específicas aplicadas sobre operações internacionais, é a utilização de presunções e ficções jurídicas para a determinação dos elementos de hipótese de incidência da norma tributária. No presente caso, as normas brasileiras de tributação de lucros auferidos no exterior se utilizam de uma ficção jurídica(4) para qualificar os lucros auferidos como disponíveis para incidência do imposto de renda brasileiro.

Há, ainda, a possibilidade do critério de disponibilização ficta de lucros auferidos no exterior, previsto pelo artigo 74 da MP nº 2.178-35/2001 afrontar o artigo 7º dos tratados celebrados pelo Brasil para evitar a dupla tributação. Esta incompatibilidade poderia ocorrer na medida em que alguns tratados celebrados pelo Brasil (e.g. Tratado celebrado entre o Brasil e Portugal) possuem uma regra de reconhecimento de competência tributária exclusiva(5), contida no seu artigo 7º, sobre os lucros auferidos por controladas ou coligadas (empresas com personalidade jurídica própria), o que permitiria que apenas as jurisdições fiscais onde as referidas empresas são residentes exercessem a sua competência tributária(6). A despeito da importância do presente debate na doutrina nacional, não nos aprofundaremos nele, bastando, por ora pontuar a referida problemática.

Em vista da recorrente alegação de que o regime brasileiro de tributação de lucros auferidos no exterior está em descompasso com a legislação referente à tributação de CFCs (Controlled Foreign Corporation) adotada pela maioria dos países do mundo - haja vista a acusação de que o Brasil não só não teria restringido o campo de incidência da norma aos países ou dependências de tributação favorecida e aos regimes fiscais privilegiados, como também teria incluído os rendimentos ativos na base imponível da controladora ou coligada - é imperioso que nós façamos uma análise profunda do tema em direito comparado. Passemos à análise adiante.

Perspectiva internacional da tributação universal de lucros auferidos no exterior

A - Breve notas metodológicas

O objetivo do presente estudo em direito comparado é compreender as características da legislação fiscal de diferentes países no tocante aos seus regimes de tributação de lucros auferidos no exterior por CFCs. Para tanto, fizemos uma análise das fontes pesquisadas tendo-se em mente, fundamentalmente, duas questões.

A primeira delas diz respeito aos sujeitos aos quais elas se direcionam: O regime de tributação universal de lucros auferidos no exterior por CFCs leva em consideração características do sistema tributário do país ou dependência em que a CFC é residente? Em outras palavras, as normas de tributação universal são aplicadas com a finalidade específica de evitar que CFCs se aproveitem de vantagens de natureza fiscal oferecidas por países ou dependências de tributação favorecida?

A segunda delas diz respeitos às rendas abrangidas pela sua aplicação: O regime de tributação universal atinge quais rendimentos? Rendimentos ativos? Rendimentos passivos? Ou ambos?(7)

Procuramos fazer algumas observações mais específicas sobre a legislação de cada um dos 16 países estudados, mas, em momento algum, pretendemos ser exaustivos em relação a elas uma vez que o meu propósito no estudo em direito comparado não era compreender as nuances e os detalhes das legislações de outros países, mas era, tão somente, responder as duas perguntas propostas acima. Acreditamos que é através da sua resposta que será possível identificar como o Brasil vem adotando as suas regras de tributação sob bases universais e se a sua postura está em conformidade com os demais países analisados. O objetivo é compreender em que medida a postura adotada pelo Brasil, conforme enunciamos no tópico anterior, vem sendo adotada também por outros países.

As nossas fontes de pesquisa abrangem: a legislação fiscal de alguns dos países pesquisados (não conseguimos ter acesso à todas as legislações fiscais), artigos acadêmicos, relatórios de conferências efetuadas entre professores de direito tributário na Europa e relatórios de auditorias independentes.

A escolha dos países ocorreu, em certa medida, de forma aleatória, mas também se atentou para países de grande relevância no cenário econômico atual e que possuem diversos investimentos fora das suas fronteiras. Procuramos analisar, sobretudo, a perspectiva da aplicação das normas em países emergentes. Para tanto, efetuamos uma tabela comparativa completa que está em anexo ao presente paper.

Acreditamos que esta seja uma etapa necessária para os estudos futuros que se focarão na identificação das razões pelas quais as normas ora tratadas assumiram a forma assumida no Brasil, inclusive razões de política tributária, bem como nos seus impactos no processo de internacionalização das empresas de capital nacional. Feitas estas breves notas metodológicas, passemos ao estudo em direito comparado propriamente.

B - Perspectiva internacional

Através de uma análise em direito comparado, pudemos notar que, do universo de 17 países pesquisados(8), a maior parte dos países possui, como regra geral, o regime territorial de tributação, aplicando o regime de tributação universal unicamente quando controladas (CFCs) e, em alguns casos, coligadas de pessoas jurídicas residentes em seu território estão sujeitas à um tratamento favorecido em países ou dependências de tributação favorecida. Neste sentido, as regras de tributação universal estão, majoritariamente, voltadas a evitar que sociedades controladas ou coligadas de sociedades residentes em seu território se aproveitem de "paraísos fiscais" para escapar à tributação doméstica. Há casos em que, mesmo sendo residente em um paraíso fiscal, o regime de tributação universal pode não ser aplicável aos lucros auferidos pela CFC caso se demonstre que há exploração de atividade econômica efetiva na referida jurisdição fiscal e que a maior parte dos rendimentos gerados são ativos (e.g. França).

Há alguns países, no entanto, que aplicam o regime de tributação universal de forma irrestrita a todas as suas CFCs localizadas em quaisquer países do mundo. É interessante notar que países como os EUA e a Austrália não fazem distinção, para fins da aplicação das suas normas, entre países de tributação favorecida e países de tributação regular, mas atribuem tratamento tributário distinto a determinados países motivado por questões mais políticas do que propriamente arrecadatórias.

No caso dos EUA, a aplicação do regime universal de tributação abrange, em princípio, todas as CFCs localizadas em todos os países do mundo. No entanto, os EUA possuem uma lista de países em relação aos quais a aplicação das regras é mais severa. A referida lista, no entanto, tem por finalidade impor um tratamento diferenciado a algumas jurisdições fiscais como forma de sanção política(9) e não como técnica antielisiva ou, até mesmo, arrecadatória.

A Austrália aplica o regime de tributação universal, em princípio, em relação a todos os países do mundo. No entanto, a aplicação do regime possui diferentes nuances quando a CFC é residente em país presente em lista publicada pelo governo australiano. Na atual lista publicada pela Austrália, os seguintes países estão presentes: EUA, Reino Unido, Alemanha, Japão, Canadá, França e Nova Zelândia. Não focamos a nossa análise na compreensão de quais seriam as diferenças de tratamento dadas pelo governo australiano em relação a países listados ou não, tendo sido suficiente, para os propósitos do presente paper, identificar que, em princípio, o regime de tributação universal se aplica em relação a CFC localizadas tanto em países listados como não listados.

Assim, em virtude da existência de outros critérios de discriminação específicos (que não o fato de o pais possuir tributação favorecida), optamos por atribuir uma categoria separada aos EUA e à Austrália.

Por outro lado, Brasil e Nova Zelândia parecem ser os únicos países que não atribuem qualquer discriminação ao instituir as suas regras de tributação universal. Veja-se, neste sentido, o gráfico abaixo:

Note que a grande maioria dos países (76,47% do total) aplica as suas regras de tributação universal unicamente em relação a países ou dependências de tributação favorecida. Podemos observar, a partir dos referidos dados, que a grande maior dos países tende a usar regras de tributação universal como regra antielisiva específica, de modo a combater planejamentos fiscais utilizando-se de paraísos fiscais, e não como técnica de maximização arrecadatória, o que nos parece ser o caso, em especial, do Brasil e da Nova Zelândia.

Em relação à segunda pergunta que orientou o nosso estudo em direito comparado - por meio da qual buscamos compreender quais rendimentos auferidos pelas CFCs serão objeto de tributação universal - identificamos que a maior parte dos países atinge, tão somente, os rendimentos passivos, excluindo rendimentos ativos da base imponível dos lucros auferidos do exterior através de critérios de aferição de substância econômica das operações efetuadas em paraísos fiscais os quais variam de acordo com a legislação considerada.

O Brasil, juntamente com o Reino Unido e os EUA, parecem estar alinhados no sentido de não diferenciar rendimentos ativos e passivos - por meio dos safe harbours previstos nas suas legislações - para fins de aplicação das suas regras de tributação de lucros auferidos por CFCs localizadas no exterior. É interessante observar que, muito embora o Reino Unido não faça a discriminação entre os dois tipos de rendimentos, os ganhos de capital realizados por CFCs residentes em países ou dependências de tributação favorecida podem ser, em princípio, excluídos da base de cálculo imponível da sociedade controladora residente no Reino Unido. Optamos por colocar a Noruega em um grupo separado porque a regra geral de exclusão de rendimentos ativos do cálculo dos lucros auferidos no exterior é, em alguns casos, condicionada à celebração de tratado em matéria fiscal.

É notável a desproporção entre países que limitam a aplicação do regime de tributação universal apenas aos rendimentos passivos e aqueles que o aplicam de forma a abranger qualquer tipo de rendimento. O gráfico abaixo demonstra a desproporção mencionada:

Conforme observamos, as normas de tributação universal de lucros auferidos no exterior possuem a tendência de adotar dois critérios de discriminação os quais são determinantes na determinação da sua aplicação e da sua extensão: (i) o critério subjetivo de discriminação dos países onde sociedades controladas ou coligadas são residentes; e (ii) o critério objetivo de discriminação de rendimentos (passive ou active income) sujeitos ao regime de tributação universal.

Em relação ao primeiro critério, constatamos que a tendência é limitar o escopo de aplicação do regime de tributação universal em relação às CFCs residentes em países ou dependências de tributação favorecida (segundo definição adotada por cada uma das legislações consideradas - veja a tabela anexa a este paper). No tocante ao segundo critério, identificamos a tendência dos países em incluir tão somente os rendimentos passivos no regime de tributação universal.

Ao comparar o posicionamento do legislador brasileiro em relação às tendências acima identificadas, conclui-se que as normas brasileiras estão duplamente desalinhas com os demais países do mundo, incluindo países emergentes como África do Sul, Argentina e China. Tal fato, não apenas representa uma possível perda de foco das normas brasileiras de tributação de lucrs auferidos no exterior, como também implica conseqüências concorrenciais às empresas brasileiras com CFCs e coligadas - no Brasil, o regime se aplica, inclusive, em relação às coligadas - no exterior. Tais conseqüências, bem como a investigação das razões que levaram o legislador brasileiro a atribuir o desenho normativo que as normas de tributação universal assumiram no Brasil, serão o foco de nossas atenções nos nossos próximos estudos.

Referências bibliográficas

- BIANCO, João Francisco, in "Transparência Fiscal Internacional", Editora Dialética, São Paulo, 2007.

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- DEICHMANN, Lena. CFC rules: a comparison between the German and the UK system. Bucerius Law School Masters of Laws and Business. Hamburg, Germany. 2009;

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- GIMÉNEZ, Juan José Bayona. Tax Competition in Europe - Spanish Report. EALTP. Lausanne, 2002;

- GJEMS-ONSTAD, Ole. Tax Competition in Europe - Norway National Report. EALTP. Lousanne, 2002;

- HEY, Johanna. Tax Competition in Europe - The German Perspective. EALTP Lausanne, 2002;

- Ministério da Fazenda - Secretaria da Receita Federal. Tributação da Renda no Brasil Pós-Real. Novembro-2001.

- SACCHETTO, Claudio. Tax Competition in Europe - Italian Report. EALTP. Lousanne, 2002;

- XAVIER, Alberto Xavier, in "Direito Tributário Internacional do Brasil", 7ª Edição, Editora Forense, 2010. .

Anexo 1 -Tabela Comparativa
País Adota a tributação com base universal?Passive Income* Active Income** Detalhes adicionaisFontes de Pesquisa
ÁFRICA DO SUL Há tributação universal em relação aos lucros auferidos por CFCs*** localizadas em países de tributação favorecida. Podem ser objeto de tributação universal. Não estão sujeitos à tributação universal se houver o enquadramento da atividade econômica que gerou o rendimento ativo em alguma das hipóteses de exclusão previstas na legislação sul-africana. Na referida legislação, há o conceito de foreign business establishment (FBE) usado conjuntamente com outros critérios para identificar se a atividade desempenhada no exterior tem materialidade econômica. O critério de escolha de país ou dependência com tributação favorecida na África do Sul é a submissão da renda à tributação inferior a 75% da tributação incidente sobre a renda na legislação sul-africana. A legislação sul-africana não adotou, até o momento, nenhuma black list ou white list, de modo que as regras são, em princípio, aplicáveis a todas as CFCs. Há controle societário, de acordo com a legislação sul africana, por meio da propriedade direta ou indireta de 50% ou mais das ações ou dos direitos de voto. Entretanto, as regras de tributação universal são aplicáveis uma vez que a sociedade residente na África do Sul detenha 10%, ou mais, dos direitos de participação ou dos direitos de voto sobre a sociedade residente no exterior. Delloite. Controlled Foreign Company: Regime Essentials. 2011. Disponível em: <http://www.deloitte.com/assets/Dcom-Global/Local%20Assets/Documents/Tax/Intl%20Tax%20and%20Business%20Guides/matrix/dtt_tax_cfc_regimes_essentials.pdf
ALEMANHA Há tributação universal em relação aos lucros auferidos por CFCs localizadas em países de tributação favorecida (cf. sec 8, para. 1, Foreign Tax Act). Podem ser objeto de tributação universal. Não podem ser atingidos se decorrerem de uma atividade comercial ou industrial efetiva (regra geral de exclusão de rendimentos ativo cf. section 8, páragrafo 3º do FTA). O critério de escolha de tributação favorecida na Alemanha é a submissão da renda a uma alíquota efetiva menor que 25%. A disponibilização ficta só ocorre quando se trata de rendimentos financeiros (passive income) auferido em países de tributação favorecida. A section 9 do FTA contém disposições especiais para os casos em que rendimentos ativos e passivos são produzidos pela pessoa controlada em país de tributação favorecida; obedecidos algumas condições previstas na referida norma, todos os rendimentos podem ser excluídos da aplicação das regras de tributação universal. Para fins de aplicação das normas, o controle ocorre através da propriedade direta ou indireta de 50% das ações da sociedade residente em país de tributação favorecida. No entanto, rendimentos oriundos de investimentos de capital estão, em princípio, sujeitos às normas se a sociedade alemã tiver a propriedade direta ou indireta de, ao menos, 1% das ações da sociedade residente em país de tributação favorecida. Em relação a estes últimos rendimentos, as regras deixam de ser aplicáveis caso a sociedade comprove que eles estão economicamente relacionados com os rendimentos ativos produzidos. Em princípio, o imposto pago no exterior é compensável com o imposto pago na Alemanha. German Foreign Tax Act; DEICHMANN, Lena. CFC rules: a comparison between the German and the UK system. Bucerius Law School Masters of Laws and Business. Hamburg, Germany. 2009; HEY, Johanna. Tax Competition in Europe - The German Perspective. EALTP Lausanne, 2002; Delloite. Controlled Foreign Company: Regime Essentials. 2011. Disponível em: <http://www.deloitte.com/assets/Dcom-Global/Local%20Assets/Documents/Tax/Intl%20Tax%20and%20Business%20Guides/matrix/dtt_tax_cfc_regimes_essentials.pdf
ARGENTINA Há tributação universal em relação aos lucros auferidos por CFCs localizadas em países de tributação favorecida. Podem ser objeto de tributação universal. No entanto, não serão objeto de tributação universal se, em comparação com os rendimentos ativos, forem inferiores a 50%. Não podem ser atingidos se decorrem de atividade econômica efetiva (regra geral de exclusão de rendimentos ativos). Para fins de aplicação das normas, o controle ocorre através da propriedade direta ou indireta de mais de 50% da ações ou do poder de voto da pessoa jurídica residente no exterior. Delloite. Controlled Foreign Company: Regime Essentials. 2011. Disponível em: <http://www.deloitte.com/assets/Dcom-Global/Local%20Assets/Documents/Tax/Intl%20Tax%20and%20Business%20Guides/matrix/dtt_tax_cfc_regimes_essentials.pdf
AUSTRÁLIA O regime de tributação universal dos lucros auferidos por CFCs é aplicável a todos os países, mas possui tratamentos distintos em relação a países "listado" (EUA, Reino Unido, Alemanha, Japão, Canada, França e Nova Zelândia) ou não. Podem ser objeto de tributação universal (cf. definidos no ITAA, section 446). Não estão sujeitos ao regime de tributação universal se passarem pelo "active income test" (previsto no ITAA, section 432). Deve-se atentar para algumas espécies de rendimentos passivos que, mesmo tendo passado pelo "active income test", estão sujeitos à tributação universal. Para fins de aplicação das normas, o controle ocorre através: (i) da propriedade de 50% ou mais das ações da empresa residente no exterior se detidas por grupo de até 5 pessoas jurídicas residentes na Austrália; ou (ii) da propriedade de 40% ou mais das ações da empresa residente no exterior se detidas por uma única pessoa jurídica residente na Austrália; ou (iii) se até 5 pessoas jurídicas residentes na Austrália exercerem efetivamente poder de controle sobre a sociedade residente no exterior (cf. ITAA, section 340). Australian Income Tax Assessment Act 1936. Delloite. Controlled Foreign Company: Regime Essentials. 2011. Disponível em: <http://www.deloitte.com/assets/Dcom-Global/Local%20Assets/Documents/Tax/Intl%20Tax%20and%20Business%20Guides/matrix/dtt_tax_cfc_regimes_essentials.pdf
BRASIL O regime de tributação universal dos lucros auferidos por CFCs é aplicável a todos os países. Podem ser objeto de tributação universal. Podem ser objeto de tributação universal. As regras de CFC se aplicam a todas sociedades empresárias nas quais a sociedade residente no Brasil possui investimento relevante, nos termos da legislação brasileira. ___________
CANADÁ Há tributação universal em relação ao FAPI (Foreign Acrcrual Property Income) auferido por CFAs (Controlled Foreign Affiliates) localizados em países com os quais o Canadá não possua tratados em matéria fiscal, incluindo tratados de trocas de informações. Podem ser objeto de tributação universal. Não podem ser atingidos se decorrem de atividade econômica efetiva (regra geral de exclusão de rendimentos ativos). A legislação candense utiliza o conceito de Controlled Foreign Affiliate (CFA) a qual pode ser assim caracterizada através da participação de 10% em seu patrimônio, conjuntamente com outras pessoas, sendo, ao menos, 1% de partcipação detida por pessoa jurídica residente no Canadá. Canada Income Tax Act. Delloite. Controlled Foreign Company: Regime Essentials. 2011. Disponível em: <http://www.deloitte.com/assets/Dcom-Global/Local%20Assets/Documents/Tax/Intl%20Tax%20and%20Business%20Guides/matrix/dtt_tax_cfc_regimes_essentials.pdf
CHINA Há tributação universal em relação aos lucros auferidos por CFCs localizadas em países de tributação favorecida. Podem ser objeto de tributação universal. Não podem ser atingidos se decorrem de atividade econômica efetiva (regra geral de exclusão de rendimentos ativos). O critério de escolha de país ou dependência com tributação favorecida na China é a submissão da renda à tributação inferior a 50% da tributação incidente sobre a renda na legislação chinesa (trata-se do conceito utilizado pela legislação chinesa de carga tributária "obviamente menor"). Além da regra geral de exclusão de rendimentos ativos do regime de tributação universal, a legislação chinesa admite que os lucros auferidos por CFCs em países que estejam em uma lista (white list) estejam excluídos da regra, bem como lucros inferiores a um determinado valor. Para fins de aplicação das regras, o controle ocorre com a propriedade individual de 10% ou mais das ações da pessoa jurídica residente no exterior e conjuntamente detenha mais de 50% das suas ações. Ainda que o teste dos percentuais de controle não sejam preenchidos, as autoridades chinesas poderão constatar a condição de controle através de elementos fáticos (financiamento, influência nas decisões, etc). Delloite. Controlled Foreign Company: Regime Essentials. 2011. Disponível em: <http://www.deloitte.com/assets/Dcom-Global/Local%20Assets/Documents/Tax/Intl%20Tax%20and%20Business%20Guides/matrix/dtt_tax_cfc_regimes_essentials.pdf
CORÉIA DO SUL Há tributação universal em relação aos lucros auferidos por CFCs localizadas em países de tributação favorecida. Podem ser objeto de tributação universal. Não podem ser atingidos os rendimentos ativos quando a CFC possui uma instalação (estabelecimento, escritório, fábrica, entre outros) por meio do qual são conduzidas operações econômicas efetivas. Há hipótese de exclusão específica, também, para qualified holding companies (veja detalhes na Korean International Tax Coordination Law). Para fins de aplicação das normas, a sociedade residente na Coréia do Sul que detiver 20%, ou mais, das ações da pessoa jurídica residente no exterior estará sujeito ao regime de tributação universal. Além do critério de participação societária, a pessoa jurídica residente no exterior deverá estar sujeito, nos últimos três anos consecutivos, à alíquota efetiva de 15%, ou menos, no país ou território considerado. Delloite. Controlled Foreign Company: Regime Essentials. 2011. Disponível em: <http://www.deloitte.com/assets/Dcom-Global/Local%20Assets/Documents/Tax/Intl%20Tax%20and%20Business%20Guides/matrix/dtt_tax_cfc_regimes_essentials.pdf
ESPANHA Há tributação universal em relação em relação aos lucros auferidos por CFCs localizadas em países de tributação favorecida. Podem ser objeto de tributação universal (a depender do rendimento passivo). Não podem ser atingidos, se decorrerem de atividade industrial ou comercial efetiva. O critério de escolha de país ou dependência com tributação favorecida na Espanha é a submissão da renda à tributação inferior a 75% da tributação incidente sobre a renda na legislação espanhola. Para fins de aplicação das normas, o controle ocorre através da propriedade direta ou indireta, por sócio residente na Espanha, de 50% das ações, capital, lucro patrimônio ou mesmo direitos de voto na sociedade residentes em país de tributação favorecida. GIMÉNEZ, Juan José Bayona. Tax Competition in Europe - Spanish Report. EALTP. Lausanne, 2002; Delloite. Controlled Foreign Company: Regime Essentials. 2011. Disponível em: <http://www.deloitte.com/assets/Dcom-Global/Local%20Assets/Documents/Tax/Intl%20Tax%20and%20Business%20Guides/matrix/dtt_tax_cfc_regimes_essentials.pdf
ESTADOS UNIDOS O regime de tributação universal dos lucros auferidos por CFCs é aplicável, em princípio, a todos os países (cf. US Internal Revenue Code, subpart F, §951), mas possui tratamento mais severo para países listados. Podem ser objeto de tributação universal. Podem ser objeto de tributação universal. A legislação americana elenca cada um dos tipos de rendimentos que podem ser objeto de tributação universal os quais poderão incluir rendimentos ativos sob determinadas condições (e.g. rendimentos ativos auferidos por CFCs em países listados). Informações mais detalhadas podem ser obtidas através da consulta ao US internal Revenue Code, subpart F. Para fins de aplicação das normas, o controle ocorre através da propriedade direta ou indireta de mais de 50% da ações ou do poder de voto da pessoa jurídica residente no exterior (US Internal Revenue Code, Subpart F, §957, a). Este limite é variável em relação às companhias seguradoras. US Internal Revenue Code. Delloite. Controlled Foreign Company: Regime Essentials. 2011. Disponível em: <http://www.deloitte.com/assets/Dcom-Global/Local%20Assets/Documents/Tax/Intl%20Tax%20and%20Business%20Guides/matrix/dtt_tax_cfc_regimes_essentials.pdf
FRANÇA Há tributação universal em relação aos lucros auferidos por CFCs localizadas em países de tributação favorecida (cf. definidos no art. 238-A do Côde Géneral des Impôts). Podem ser objeto de tributação universal (art. 209-B, CGI), desde que o objetivo da constituição da pessoa jurídica em país de tributação favorecida seja a elisão fiscal (art. 209-B, inciso II do CGI). Não podem ser atingidos se decorrerem de uma atividade comercial ou industrial efetiva, observadas as exceções prescritas em lei (art. 209-B, inciso III, CGI). Os rendimentos ativos deverão representar, ao menos, 80% do somotário dos rendimentos totais ou 50% dos rendimentos totais se o restante for composto de rendimentos de serviços internos ao grupo empresarial. A definição de país de tributação favorecida, no direito francês, encontra-se no artigo 238-0 A do CGI. Para fins de aplicação das normas, o controle ocorre através da propriedade direta ou indireta de 50% das ações ou direitos de votos da sociedade residente em país de tributação favorecida. Em princípio, o imposto pago no exterior é compensável com o imposto pago na França. Interessante notar que, mesmo que os limites relativos de rendimentos ativos sejam ultrapassados, as regras de tributação universal poderão não ser aplicáveis caso se prove que a instalação da CFC no pais de tributação favorecida não tinha finalidade elisiva. Côde Géneral des Impôts - CGI; BLANLUET, Gauthier. Tax Competition in Europe - French Report. EALTP Lausanne, 2002; Delloite. Controlled Foreign Company: Regime Essentials. 2011. Disponível em: <http://www.deloitte.com/assets/Dcom-Global/Local%20Assets/Documents/Tax/Intl%20Tax%20and%20Business%20Guides/matrix/dtt_tax_cfc_regimes_essentials.pdf
ITÁLIA Há tributação universal em relação em relação aos lucros auferidos por CFCs localizadas em países de tributação favorecida (Codice delle Imposte sui Reditti, art. 168, inciso 1). Podem ser objeto de tributação universal. No entanto, não serão objeto de tributação universal se, em comparação com os rendimentos ativos, forem inferiores a 50%. Não podem ser atingidos se decorrerem de atividade empreendedora efetiva (nos termos definidos pela legislação italiana cf. Codice delle Imposte sui Reditti, art. 168, inciso 5). As regras de tributação universal se aplicam em relação a países listados pelo Governo Italiano ou que tributem a renda a uma alíquota efetiva menor do que 50% do imposto italiano. Neste último caso, para que as regras de tributação universal sejam aplicáveis, mais de 50% dos rendimentos da CFC deverão ser passivos, de acordo com a definição dada pela legislação italiana. Para fins de aplicação das normas, o controle ocorre com a propriedade direta ou indireta de mais de 50% das ações ou direitos de voto da pessoa jurídica residente no exterior. No entanto, as regras se aplicam, igualmente, em relação a companhias coligadas desde que a matriz residente na Itália detenha, ao menos, 10% da participação sobre os seus lucros. Codice delle Imposte sui Reditti. SACCHETTO, Claudio. Tax Competition in Europe - Italian Report. EALTP. Lousanne, 2002; Delloite. Controlled Foreign Company: Regime Essentials. 2011. Disponível em: <http://www.deloitte.com/assets/Dcom-Global/Local%20Assets/Documents/Tax/Intl%20Tax%20and%20Business%20Guides/matrix/dtt_tax_cfc_regimes_essentials.pdf
JAPÃO Há tributação universal em relação aos lucros auferidos por CFCs localizadas em países de tributação favorecida. Podem ser objeto de tributação universal. Não estão sujeitos ao regime de tributação universal se se enquadrarem nas hipóteses de exclusão (i.e. active business test, substance test, local management and control test e unrelated party transaction or local business test). O critério de escolha de país ou dependência com tributação favorecida no Japão é a ausência de submissão da renda à tributação ou a tributação com alíquota efetiva igual ou inferior a 20%. Ademais, o Japão não possui black list/white list. Há controle societário, de acordo com a legislação japonesa, por meio da propriedade direta ou indireta de 50% ou mais das ações, 50% direitos de votos ou 50% dos direitos à percepção de dividendos. Entretanto, as regras de tributação universal são aplicáveis uma vez que a sociedade residente no Japão detenha 10%, ou mais, dos direitos de participação ou dos direitos de voto sobre a sociedade residente no exterior. Delloite. Controlled Foreign Company: Regime Essentials. 2011. Disponível em: <http://www.deloitte.com/assets/Dcom-Global/Local%20Assets/Documents/Tax/Intl%20Tax%20and%20Business%20Guides/matrix/dtt_tax_cfc_regimes_essentials.pdf
NORUEGA Há tributação universal em relação em relação aos lucros auferidos por CFCs localizadas em países de tributação favorecida. Podem ser objeto de tributação universal. Em princípio, podem ser objeto de tributaçã universal. Há, no entanto, hipótese de exclusão dos rendimentos ativos caso a Noruega tenha celebrado tratado com o país onde reside a CFC considerada. Neste caso, somente os rendimentos passivos serão submetidos à tributação universal na Noruega. O critério de escolha de país ou dependência com tributação favorecida na Noruega é a submissão da renda à tributação inferior a 2/3 (dois terços) da tributação incidente sobre a renda na legislação norueguesa. No entanto, a Noruega possui uma black list e uma white list. Para fins de aplicação das regras, o controle ocorre com a propriedade direta ou indireta de, ao menos, 50% das ações da pessoa jurídica residente no exterior. As regras de tributação universal se aplicam, também, para outras entidades que não sejam consideradas transparentes de acordo com a legislação norueguesa. GJEMS-ONSTAD, Ole. Tax Competition in Europe - Norway National Report. EALTP. Lousanne, 2002; Delloite. Controlled Foreign Company: Regime Essentials. 2011. Disponível em: <http://www.deloitte.com/assets/Dcom-Global/Local%20Assets/Documents/Tax/Intl%20Tax%20and%20Business%20Guides/matrix/dtt_tax_cfc_regimes_essentials.pdf
NOVA ZELÂNDIA O regime de tributação universal dos lucros auferidos por CFCs é aplicável a todos os países. Podem ser objeto de tributação universal (cf. Income Tax Act - ITA, section EX 21D). Não estão sujeitos ao regime de tributação universal se passarem pelo "active business test" (cf. ITA, section EX21D). As regras de tributação universal se aplicam se a sociedade residente na Nova Zelândia detiver 10% de participação da sociedade residente no exterior (cf. ITA, section EX14). No entanto, conceito de controle, na legislação neozelandeza, é preenchido: (i) através da propriedade de 50% ou mais das ações da empresa residente no exterior se detidas por grupo de até 5 pessoas jurídicas residentes na Nova Zelândia; ou (ii) através da propriedade de 40% ou mais das ações da empresa residente no exterior se detidas por uma única pessoa jurídica residente na Nova Zelândia (salvo exceções previstas em lei); ou (iii) se até 5 pessoas jurídicas residentes na Nova Zelândia exercerem efetivamente poder de controle sobre a sociedade residente no exterior (cf. ITA, section EX1). O regime de tributação universal adotado pela Nova Zelândia possui algumas hipóteses de exclusão específicas para CFCs residentes na Austrália e em relação a dividendos. Há, também, a previsão de algumas hipóteses de exclusão relativas a CFCs localizadas em países presentes na lista cinza em relação a determinados rendimentos oriundos de Fundos de Investimento Estrangeiro (Foreign Investment Funds - FIF). New Zealand Income Tax Act. Delloite. Controlled Foreign Company: Regime Essentials. 2011. Disponível em: <http://www.deloitte.com/assets/Dcom-Global/Local%20Assets/Documents/Tax/Intl%20Tax%20and%20Business%20Guides/matrix/dtt_tax_cfc_regimes_essentials.pdf
PORTUGAL Há tributação universal em relação aos lucros auferidos por CFCs localizadas em regimes fiscais claramente mais favoráveis (cf. artigo 66, parágrafo 1º, do Código do Imposto sobre a Pessoa Colectiva - CIRC). Podem ser objeto de tributação universal (cf. artigo 66, parágrafo 4º, b, do CIRC). Não podem ser atingidos se decorrerem de atividades agrícola, industrial ou comercial efetivas. Os rendimentos ativos deverão representar, ao menos, 75% do somatório dos rendimentos totais (regra geral de exclusão de rendimentos ativos cf. artigo 66, parágrafo 4º, a, do CIRC). A definição da legislação portuguesa de país de baixa tributação está prevista no artigo 66, parágrafo 3º, do CIRC (país que não tributa a renda ou tributa com alíquota inferior a 60% do IRC português). Para fins de aplicação das normas, o controle ocorre através da propriedade direta ou indireta, por sócio residente em Portugal, de 25% das ações da sociedade residentes em país de tributação favorecida ou, caso a sociedade não residente seja detida em mais de 50% por sócios residentes em portugal, a propriedade individual direta ou indireta de 10% das ações (cf. artigo 66, parágrafo 1º, do CIRC). Em princípio, eventual imposto pago no exterior sobre os dividendos pagos pela CFC é compensável com o imposto pago em Portugal. Código do Imposto sobre a Pessoa Colectiva - CIRC; CUNHA, Patrícia Noiret. Tax Competition in Europe - Portuguese Report. EALTP Lausanne, 2002. Delloite. Controlled Foreign Company: Regime Essentials. 2011. Disponível em: <http://www.deloitte.com/assets/Dcom-Global/Local%20Assets/Documents/Tax/Intl%20Tax%20and%20Business%20Guides/matrix/dtt_tax_cfc_regimes_essentials.pdf
REINO UNIDO Há tributação universal em relação aos lucros auferidos por CFCs localizadas em países de tributação favorecida (cf. sec. 747, para. 1, Income and Corporation Taxes Act - ICTA). Podem ser objeto de tributação universal. No entanto, há exclusão dos ganhos de capital da regra de tributação universal. Podem ser objeto de tributação universal (salvo hipótese de exclusão que são, no entanto, muito restritivas e não asseguram que os rendimentos ativos serão excluídos do regime de tributação universal). O critério de definição de país de baixa tributação está previsto na section 750, para. 1, do ICTA. Para fins de aplicação das normas, o controle ocorre através da propriedade direta de mais de 50% das ações da pessoa controlada localizada em país de baixa tributação ou através da propriedade direta de 40% das ações conjuntamente com outra pessoa jurídica não residente que detenha 55% das ações da pessoa controlada. Em princípio, o imposto pago no exterior é compensável com o imposto pago no Reino Unido (cf. section 747, para. 7, a, ICTA). A legislação britânica reduz da base de cálculo do imposto de renda britânico os ganhos de capitais obtidos por suas CFCs. Interessante notar que, mesmo que os limites relativos de rendimentos ativos sejam ultrapassados, as regras de tributação universal poderão não ser aplicáveis caso se prove que a instalação da CFC no pais de tributação favorecida não tinha finalidade elisiva. UK Income and Corporation Taxes Act - ITCA. DEICHMANN, Lena. CFC rules: a comparison between the German and the UK system. Bucerius Law School Masters of Laws and Business. Hamburg, Germany. 2009; Delloite. Controlled Foreign Company: Regime Essentials. 2011. Disponível em: <http://www.deloitte.com/assets/Dcom-Global/Local%20Assets/Documents/Tax/Intl%20Tax%20and%20Business%20Guides/matrix/dtt_tax_cfc_regimes_essentials.pdf
*Passive (Investment) Income: Consistem em rendimentos passivos geralmente decorrentes de atividades financeiras, recebimento de dividendos, ganhos de capital, entre outras atividades. A definição de rendimentos passivos, para fins de aplicação do regime de tributação universal, variará de acordo com a legislação considerada.
**Active (Business) Income: Consistem em rendimentos ativos provenientes do exercício de atividades econômicas ligadas à produção industrial, comércio e, até mesmo, ao setor agrícola. A definição de rendimentos ativos, para fins de aplicação do regime de tributação universal, variará de acordo com a legislação considerada.
*** CFC: Controlled Foreign Corporations ou, em português, sociedades controladas no exterior. O critério de definição de controle varia de acordo com a legislação do país considerado. As diversas legislações criam hipóteses de exclusão (safe harbours) dentro das quais não são aplicáveis as regras de tributação universal. Procuramos demonstrar algumas delas na tabela acima, mas, para um exame mais preciso, sugerimos a consulta à legislação de cada um dos países.

Notas

(01) Partimos, portanto, do entendimento de que o referido regime especial pode afetar a decisão dos agentes econômicos que optam pela sua internacionalização produtiva da sua atividade econômica. Mais adiante, focaremos o nosso estudo nas assimetrias geradas por tais normas do ponto de vista econômico e concorrencial. Buscaremos compreender, sobretudo, quais foram as razões que motivaram a escolha do legislador brasileiro pela ampliação do campo de incidência das normas de tributação universal no Brasil quando comparadas com as normas adotadas por outros países.

(02) A Medida Provisória nº 2.158-35/2001 teve a sua vigência prorrogada até que ulterior medida provisória a revogue ou até que o Congresso Nacional delibere definitivamente sobre o assunto, em conformidade com o disposto do artigo 2º da Emenda Constitucional nº 32.

(03) Ministério da Fazenda - Secretaria da Receita Federal. Tributação da Renda no Brasil Pós-Real. Novembro-2001.

(04) Muito embora não seja a preocupação principal do presente paper realizar uma investigação minuciosa sobre a distinção conceitual que a doutrina atribui aos conceitos de presunção e ficção jurídica, cabe salientar que, de acordo com a doutrina especializada, as normas brasileiras de transparência fiscal internacional, especificamente no que concerne ao artigo 74 da Medida Provisório nº 2.158-35/2001, representam uma hipótese de ficção legal para alterar o critério temporal da hipótese de incidência do imposto de renda incidente sobre os lucros auferidos no exterior. Neste sentido, veja-se: XAVIER, Alberto Xavier, in "Direito Tributário Internacional do Brasil", 7ª Edição, Editora Forense, 2010, págs. 408 a 412; e BIANCO, João Francisco, in "Transparência Fiscal Internacional", Editora Dialética, São Paulo, 2007, pág. 80.

(05) XAVIER, Alberto Xavier, in "Direito Tributário Internacional do Brasil", 7ª Edição, Editora Forense, 2010, pág. 380.

(06) O Brasil não poderia, neste sentido, reivindicar uma competência tributária cumulativa nas situações previstas em tratado em que a competência tributária é exclusiva. Por outro lado, pode-se defender a inexistência de afronta do critério da disponibilização ficta aos tratados que prevejam competência tributária exclusiva, se for adotado o entendimento de que os tratados não impedem que a tributação brasileira ocorra antes que haja a efetiva disponibilização jurídica ou financeira dos lucros no exterior. Seguindo este entendimento, seríamos obrigados a concluir que as regras brasileiras de transparência fiscal contornaram o problema da sua incompatibilidade com os referidos tratados, não obstante tenham suscitado diversos questionamentos quanto à sua constitucionalidade no direito interno.

(07) Os rendimentos ativos geralmente são considerados como sendo aqueles que decorrem do exercício de uma atividade econômica propriamente, tais como a indústria, o comércio, a agricultura, entre outras atividades. Os rendimentos passivos, por outro lado, são aqueles que geralmente decorrem de atividades de natureza financeira, recebimento de dividendos, ganhos de capital, rendimentos auferidos por companhias de seguros, entre outros. Não há uma definição única para cada um desses conceitos uma vez que cada país disciplina o seu conteúdo em suas legislações para fins de tributação dos lucros auferidos no exterior por CFCs.

(08) África do Sul, Alemanha, Argentina, Austrália, Brasil, Canadá, China, Coréia do Sul, Espanha, Estados Unidos da América, França, Itália, Japão, Nova Zelândia, Noruega, Portugal e Reino Unido.

(09) Delloite. Controlled Foreign Company: Regime Essentials. 2011. Disponível em: <http://www.deloitte.com/assets/Dcom-Global/Local%20Assets/Documents/Tax/Intl%20Tax%20and%20Business%20Guides/matrix/dtt_tax_cfc_regimes_essentials.pdf>

 
Roberto Codorniz Leite Pereira*

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- Publicado em 09/09/2011



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