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Roque Sérgio D´Andrea Ribeiro da Silva 
Advogado sócio do escritório "Ribeiro & Zaidan - Advogados Associados", Especialista em Direito Empresarial pela ABDConst, com extensão universitária em Direito Tributário Contemporâneo, extensão universitária em Direito Comercial Internacional ambos pela Unicuritiba/PR, professor do Grupo Educacional Uninter, membro da Comissão de Direito Tributário da Ordem dos Advogados do Brasil, associado do Instituto de Direito Tributário do Paraná - IDTPR, autor do Livro - Legislação Tributária... (ver mais)

Artigo - Federal - 2011/3044

Lei das OSCIP's e a imunidade constitucional tributária impostos e contribuições sociais
Roque Sérgio D' Andréa Ribeiro da Silva*

Elaborado em 05/2011

Criada para facilitar a cooperação existente entre o Poder Público e entidades privadas, a Lei nº 9.790 de 31 de março de 1999, ao dispor sobre a qualificação de pessoas jurídicas de direito privado, como Organizações da Sociedade Civil de Interesse Público - OSCIP's, veio a lume para facilitar o fomento e a execução das atividades lá previstas (art.3º), através do chamado termo de parceria.

Portanto, na dicção do art. 3º da referida lei, o legislador elencou os objetivos sociais relevantes à franquear entidades com apontado traço, ou seja, finalidades voltadas à promoção da assistência social, da cultura, defesa e conservação do patrimônio histórico e artístico, promoção gratuita da educação, da saúde, da segurança alimentar e nutricional, defesa, preservação e conservação do meio ambiente e desenvolvimento sustentável, do voluntariado, do desenvolvimento econômico e social e combate à pobreza, experimentação, não lucrativa, de novos modelos sócio-produtivos e de sistemas alternativos de produção, comércio, emprego e crédito, promoção de direitos estabelecidos, construção de novos direitos e assessoria jurídica gratuita de interesse suplementar, promoção da ética, da paz, da cidadania, dos direitos humanos, da democracia e de outros valores universais, estudos e pesquisas, desenvolvimento de tecnologias alternativas, produção e divulgação de informações e conhecimentos técnicos e científicos que digam respeito às atividades assim mencionadas.

Como visto acima, infere-se que as finalidades da pessoa jurídica nos moldes previstos pelo legislador ordinário, são bem amplas estimulando também o que se entende não só como prática à beneficência, mas também ao assistencialismo, saúde, educação e meio ambiente.

Ora, com esteio na prescrição contida na Lei 9.790/99 e em cotejo com a legislação que disciplina os requisitos para a obtenção para o reconhecimento da imunidade constitucional tributária, convém tecer algumas considerações sobre o tema.

Como se sabe, a imunidade constitucional tributária, nas palavras de Paulo de Barros Carvalho é assim conceituada:

"Recortamos o conceito de imunidade tributária, única e exclusivamente, com o auxílio de elementos jurídicos substanciais à sua natureza, pelo que podemos exibi-la como a classe finita e imediatamente determinável de normas jurídicas, contidas no texto da Constituição Federal, e que estabelecem, de modo expresso, a incompetência das pessoas políticas de direito constitucional interno para expedir regras instituidoras de tributos que alcancem situações específicas e suficientemente caracterizadas."(1)1

Partindo de ensinamento doutrinário com esse jaez, pode-se concluir que a imunidade é regra limitadora de competência tributária conferida aos Poderes Públicos internos. Muito bem. O legislador constitucional, por sua vez, estabeleceu imunidade em relação aos impostos assim: (transcrição parcial)

"Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
(...)
VI - instituir impostos sobre:
(...)
c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da Lei;"

Retira-se do artigo em mira, a imunidade conferida às pessoas jurídicas lá elencadas, incluindo-se instituições de educação e de assistência social, desde que, atendidos os requisitos da lei.

Por sua vez, a imunidade conferida às contribuições sociais, está prevista no art. 195, §7º da Carta Republicana, nos seguintes moldes:

"Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da Lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:
(...)
§ 7º - São isentas de contribuição para a seguridade social as entidades beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em Lei."

Muito embora possa existir alguma fagulha interpretativa quanto à diferença das pessoas jurídicas contempladas em ambos preceitos constitucionais, pois na primeira redação fala-se em instituições de educação e assistência social, sendo que a segunda redação inserta no artigo que 195,§7º, refere-se tão somente imunidade às entidades beneficentes de assistência social, o fato é que a imunidade constitucional, como um todo, cuida das instituições voltadas ao fomento da educação, assistência social e saúde, seja elas beneficentes ou filantrópicas, não havendo falar em outro valor tutelado, como por exemplo preservação ao meio ambiente.

A reboque de aludida assertiva, valendo-se, por conseguinte, dos fundamentos acima traçados, importa trazer à baila as condições estabelecidas em 'lei' para que a entidade possa fruir de apontada condição. Ora, a teor no art. 146, II da Carta Republicana, pode-se dizer que cabe à Lei Complementar regular as limitações constitucionais ao poder de tributar. Sendo assim, compete ao Código Tributário Nacional - CTN, estabelecer os requisitos necessários a este mister. Com efeito, o artigo 14 do apontado código traz em seu bojo as seguintes condições:

"Art. 14. O disposto na alínea c do inciso IV do artigo 9º(2)2 é subordinado à observância dos seguintes requisitos pelas entidades nele referidas:
I - não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer título;
II - aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais;
III - manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão.
§ 1º Na falta de cumprimento do disposto neste artigo, ou no § 1º do artigo 9º, a autoridade competente podesuspender a aplicação do benefício.
§ 2º Os serviços a que se refere a alínea c do inciso IV do artigo 9º são exclusivamente, os diretamente relacionados com os objetivos institucionais das entidades de que trata este artigo, previstos nos respectivos estatutos ou atos constitutivos."

Logo, são apenas três as condições necessárias para que a instituição acobertada pela imunidade constitucional tributária tem de cumprir para gozar do benefício propugnado, são elas: proibição de distribuição de qualquer parcela de seu patrimônio ou se suas rendas qualquer título; aplicação integral no País de seus recursos na manutenção de seus objetivos institucionais, e manter escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão. Fácil assim? Definitivamente não.

Ora, uma vez atendidas as exigências contidas no Código Tributário Nacional a instituição deverá gozar dos benefícios contemplados pela imunidade constitucional tributária? Sim em relação aos impostos, uma vez ser o próprio CTN proíbe a instituição e cobrança em relação aos impostos (espécie tributária), na dicção do art. 9º e 14, acima transcritos. Em outras palavras, os artigos indicados não mencionam contribuições à seguridade social, limitam-se a prescrever impostos.

Agora, no que toca às contribuições à seguridade social (art. 195, §7º CF/88), há ainda grande celeuma sobre o tema, uma vez que há forte corrente doutrinária sustentando a aplicação também do Código Tributário Nacional a disciplinar imunidade constitucional, pelo que dispõe o art. 146, II da CF/88. É dizer, não compete a Lei Ordinária estabelecer requisitos afetos à imunidade constitucional tributária porque reservada à Lei Complementar, conforme regra constitucional assim estatuída. Tanto é assim que houve reconhecimento de repercussão geral pelo Supremo Tribunal Federal através do RE 566.622/RS nº 24.755, onde se lê:

"REPERCUSSÃO GERAL - ENTIDADE BENEFICENTE DE ASSISTÊNCIA SOCIAL - IMUNIDADE - CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS - ARTIGO 195, § 7º, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL. Admissão pelo Colegiado Maior." Relator Min. Marco Aurélio.

Somente para reforçar a envergadura da discussão, importa transcrever decisão proferida em ADIn nº 1.802-3/DF, através da lavra do então Min. Sepúlveda Pertence onde delimitou o âmbito de cada norma (ordinária ou complementar), isto é, o alcance conferido pelo legislador constitucional em face das respectivas competências: (ementa transcrita parcialmente)

"(...) 1. Conforme precedente no STF (RE 93.770, Muñoz, RTJ 102/304) e na linha da melhor doutrina, o que a Constituição remete à Lei ordinária, no tocante à imunidade tributária considerada, é a fixação de normas sobre a constituição e o funcionamento da entidade educacional ou assistencial imune; não, o que diga respeito aos lindes da imunidade, que, quando susceptíveis de disciplina infraconstitucional, ficou reservado à Lei complementar. (...)"

Ora, se se compete à Lei Ordinária estabelecer a constituição e funcionamento de pessoas jurídicas em forma de associações, fundações e outras pessoas jurídicas com esse traço, reservando, a seu turno, à Lei Complementar os limites versados sobre a imunidade, ao que parece há incongruência formal quando Lei Ordinária vem fixar requisitos para o gozo da imunidade constitucional tributária.

De qualquer maneira, a Lei Ordinária nº 12.101/09 está a regular os procedimentos administrativos para que as instituições sejam reconhecidas como imunes, de modo a deixarem de recolher contribuições à seguridade social.

Sendo assim, foquemos nosso estudo no que toca às pessoas jurídicas de direito privado, sem fins lucrativos, tal como aqui propugnado, isto é, tratar das Organizações da Sociedade Civil de Interesse Público no que toca à imunidade constitucional tributária, seja sob o manto do Código Tributário Nacional em relação aos impostos, como também em face das contribuições à seguridade social, de acordo com a disciplina tratada através da Lei 12.101/09.

Muito bem, a Lei 9.790/99, como visto acima, ao dispor sobre as inúmeras finalidades que as pessoas jurídicas de direito privado podem qualificarse, a teor do art. 3º, alcança a imunidade constitucional tributária, na medida em que a assistência social, saúde e educação fazem parte de tal rol. Por isso, no que toca aos impostos, o artigo 14 do CTN deve se aplicado como meio hábil à fruição almejada. Acontece que o art. 4º, VI da lei em foco, prevê a possibilidade de se instituir remuneração para os dirigentes da entidade que atuem efetivamente na gestão executiva e para aqueles que a ela prestam serviços específicos, respeitados, em ambos os casos, os valores praticados pelo mercado, na região correspondente a sua área de atuação. Trocando em miúdos, está-se a falar em remuneração de diretores e outros quejandos que atuem na área executiva da instituição.

Sob o pálio do CTN, precisamente art. 14, não há qualquer embaralho de sentido, apto a maltratar a correta exegese que se deve empregar, pois o que a lei proíbe é a distribuição de qualquer parcela de seu patrimônio ou de rendas, a qualquer título. Não se pode confundir remuneração por serviços prestados e distribuição de patrimônio ou de rendas, sob qualquer ângulo.

Somente para reforçar o argumento ora exposto, em caso semelhante, confira jurisprudência:

"(...) A remuneração dos gerentes ou diretores-empregados, contratados pela entidade e que recebem salários fixos e previamente estabelecidos, representa custo e não infirma os requisitos conducentes ao reconhecimento da imunidade tributária, pois o fim específico assistencial é da entidade, não dos empregados que lhe prestam serviços como profissionais administradores. (...)" (TJMG, AC 1.0000.00.273832-6/000, TJMG, 4ª CC, Des. Rel. Almeida Melo, DJ 26.11.2002)

Como se vê, as pessoas jurídicas constituídas como OSCIP'S podem remunerar seus dirigentes sem abdicar dos benefícios estabelecidos na CF/88 quanto à imunidade constitucional tributária relativamente aos impostos, ante preenchimento, a toda evidência, dos demais itens a que a apontada lei prevê, aplicação integral no País de seus recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais e manter escrituração contábil em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão. Mas qual é o limite de remuneração justamente para que a OSCIP não incorra no subjetivismo de estar promovendo distribuição disfarçada de lucro e, com isso, infringir o inciso I do artigo 14 do Código Tributário Nacional? A lei de regência, notadamente art. 4º, VI, já estabelece alguns parâmetros tais como: 'valores praticados pelo mercado correspondente à região de sua área de atuação'. No entanto, a Lei 10.637/2002, art. 34(3), acabou por delimitar a remuneração dos dirigentes ao limite estabelecido para a remuneração de servidores do Poder Executivo Federal.

Feitas essas considerações, não se pode conceber incidência de IR sobre aplicação financeira a teor do art. 12, §2º, 'a' da Lei 9532/97 (4), seja porque mesmo que promova remuneração de dirigentes nos parâmetros fixados, não está a discrepar da prescrição contida no art. 14 da lei de regência (CTN), iniludivelmente. De mais a mais, mencionada Lei Ordinária não pode restringir a imunidade tributária tal como proclamada na CF/88, portanto, incorre em dupla inconstitucionalidade, seja de âmbito material como formal, na medida em que, na remota hipótese de haver permissão, disciplinou matéria afeta à Lei Complementar. O Supremo Tribunal Federal tem julgado no mesmo rumo, conforme pode-se verificar através do RE/613172, da lavra da Min. Carmem Lúcia. De qualquer sorte, ainda que a Lei 9.532/97, art.12, §2º, "a", assim preveja, outra norma foi veiculada conferindo regra de isenção às OSCIP's no que toca ao IR incidente em aplicação financeira, vale dizer, a Lei 10.637/2002, art. 34, acabou por afastar antiga exigência, inobstante inconstitucional, determinando que a remuneração de dirigentes não seria fator para impedir o gozo da isenção antes exigida pela Lei 9.532/97. Convém, por isso, promover a redação do artigo 34 da Lei 10.637/02:

Art. 34. A condição e a vedação estabelecidas, respectivamente, no art. 13, § 2o, III, b, da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, e no art. 12, § 2o, a, da Lei no 9.532, de 10 de dezembro de 1997, não alcançam a hipótese de remuneração de dirigente, em decorrência de vínculo empregatício, pelas Organizações da Sociedade Civil de Interesse Público (Oscip), qualificadas segundo as normas estabelecidas na Lei no 9.790, de 23 de março de 1999, e pelas Organizações Sociais (OS), qualificadas consoante os dispositivos da Lei no 9.637, de 15 de maio de 1998.
Parágrafo único. O disposto neste artigo aplica-se somente à remuneração não superior, em seu valor bruto, ao limite estabelecido para a remuneração de servidores do Poder Executivo Federal.

Portanto, sob qualquer hipótese, não se pode conceber incidência de IR sobre aplicação financeira das OSCIP's dadas as razões retro encimadas.

Agora, no que toca às contribuições afetas à seguridade social, se se entender lídima a aplicação da Lei Ordinária sob nº 12.101/09, de fato, não há falar em reconhecimento de imunidade constitucional tributária quanto a previsão contida no art. 195, §7º, da CF/88, pois taxativamente veda qualquer tipo de remuneração aos dirigentes da entidade com esse traço, de acordo com a redação do artigo 29, onde se lê:

Art. 29. A entidade beneficente certificada na forma do Capítulo II fará jus à isenção do pagamento das contribuições de que tratam os arts. 22 e 23 da Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991, desde que atenda, cumulativamente, aos seguintes requisitos:
I - não percebam seus diretores, conselheiros, sócios, instituidores ou benfeitores, remuneração, vantagens ou benefícios, direta ou indiretamente, por qualquer forma ou título, em razão das competências, funções ou atividades que lhes sejam atribuídas pelos respectivos atos constitutivos;

Ainda que essa não seja a melhor aplicação do direito, dentro do que foi fundamentado acima, não resta a menor dúvida que o legislador ordinário ao cuidar das receitas afetas à seguridade social, dedicou parcimônia nessa fonte derivada à União Federal, porque não promoveu renúncia fiscal dessa exação, isto é, o princípio da universalização dos serviços elencados no art. 3º da Lei 9.790/90, ainda que sejam reconhecidos como valores legitimamente tutelados de modo a facilitar a contratação com o Poder Público, ainda não são o bastante para secundar as atividades do Estado como justificativa à consubstanciar legítima contraprestação.

Notas

(1) CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 13 ed. São Paulo: Saraiva, 2000.pág. 179.

(2) Art. 9º É vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
I - instituir ou majorar tributos sem que a Lei o estabeleça, ressalvado, quanto à majoração, o disposto nos artigos 21, 26 e 65;
II - cobrar imposto sobre o patrimônio e a renda com base em Lei posterior à data inicial do exercício financeiro a que corresponda;
III - estabelecer limitações ao tráfego, no território nacional, de pessoas ou mercadorias, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais;
IV - cobrar imposto sobre:
a) o patrimônio, a renda ou os serviços uns dos outros;
b) templos de qualquer culto;
c) o patrimônio, a renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, observados os requisitos fixados na Seção II deste Capítulo;
d) papel destinado exclusivamente à impressão de jornais, periódicos e livros.
§ 1º O disposto no inciso IV não exclui a atribuição, por Lei, às entidades nele referidas, da condição de responsáveis pelos tributos que lhes caiba reter na fonte, e não as dispensa da prática de atos, previstos em Lei, assecuratórios do cumprimento de obrigações tributárias por terceiros.
§ 2º O disposto na alínea a do inciso IV aplica-se, exclusivamente, aos serviços próprios das pessoas jurídicas de direito público a que se refere este artigo, e inerentes aos seus objetivos.

(3) Art. 34. A condição e a vedação estabelecidas, respectivamente, no art. 13, § 2o, III, b, da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, e no art. 12, § 2o, a, da Lei no 9.532, de 10 de dezembro de 1997, não alcançam a hipótese de remuneração de dirigente, em decorrência de vínculo empregatício, pelas Organizações da Sociedade Civil de Interesse Público (Oscip), qualificadas segundo as normas estabelecidas na Lei no 9.790, de 23 de março de 1999, e pelas Organizações Sociais (OS), qualificadas consoante os dispositivos da Lei no 9.637, de 15 de maio de 1998.
Parágrafo único. O disposto neste artigo aplica-se somente à remuneração não superior, em seu valor bruto, ao limite estabelecido para a remuneração de servidores do Poder Executivo Federal.

(4) Art. 12. Para efeito do disposto no art. 150, inciso VI, alínea "c", da Constituição, considerase imune a instituição de educação ou de assistência social que preste os serviços para os quais houver sido instituída e os coloque à disposição da população em geral, em caráter complementar às atividades do Estado, sem fins lucrativos. (Vide artigos 1º e 2º da Mpv 2.189-49, de 2001) (Vide Medida Provisória nº 2158-35, de 2001)

 
Roque Sérgio D' Andréa Ribeiro da Silva*

  Leia o curriculum do(a) autor(a): Roque Sérgio D´Andrea Ribeiro da Silva.



- Publicado em 01/07/2011



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