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Felipe Crisanto Monteiro Nóbrega 
Advogado do Mendonça & Crisanto Advogados. Graduado pela Universidade Federal da Paraíba. Especialista em Direito Tributário.

Artigo - Federal - 2011/3042

Definição de faturamento e insumo para o regime da não cumulatividade do PIS e da COFINS
Felipe Crisanto Monteiro Nóbrega*

1 - PIS e Cofins no regime não cumulativo - Leis 10.637/02 e 10.833/03

De maneira geral, o regime da não cumulatividade, ao contrário do regime comum, consiste justamente em compensar débitos de créditos tributários decorrentes de operações anteriores (IPI e ICMS) ou em relação a despesas com bens e serviços utilizados na atividade econômica da empresa (PIS e COFINS não cumulativos).

É sabido que a nossa Carta Magna (EC 03/93) fez menção criteriosa quanto ao regime da não cumulatividade em relação ao IPI - imposto sobre produtos industrializados - e ICMS - imposto sobre a circulação de mercadorias e sobre prestação de serviços de transporte interestadual, intermunicipal e de comunicação - especificamente nos seus artigos 153, IV, § 3º, II, e 155, II, § 2º.

Já quanto ao PIS e a COFINS a não cumulatividade "surgiu por força de leis ordinárias, e a EC 42/03, ao acrescer o § 12º ao art. 195 da Constituição, apenas a refere, sem estabelecer critérios a serem observados" (PAULSEN, VELLOSO, 2010, p. 193).

Assim, para se entender a sistemática da não cumulatividade aplicada ao PIS e a COFINS, torna-se necessário analisar e interpretar os dispositivos das Leis 10.637/02 e 10.833/03, vez que a base econômica destas contribuições difere da base do IPI e ICMS.

Porém, antes de adentrarmos neste mérito, dispensando a análise dos critérios da hipótese de incidência tributária, bem como da base de cálculo, é necessário identificarmos fatores que diferenciam o PIS e a COFINS não cumulativos do PIS e da COFINS do regime comum ou cumulativo.

De acordo com a Lei 10.637/02, art. 2º, e o mesmo artigo da Lei 10.833/03, respetictivamente, a alíquota da contribuição para o PIS/PASEP e COFINS, sem esquecer as exceções previstas, é de 1,65% (um inteiro e sessenta e cinco por cento) e 7,6% (sete inteiros e seis décimos por cento).

Afora isso, da análise da legislação pertinente, infere-se que o PIS e a COFINS não cumulativos alcançam, basicamente, as empresas tributas, pelo imposto de renda, com base no lucro real.

Finalmente, vejamos de onde decorre a não cumulatividade do PIS e da COFINS (Lei 10.637/02)(1) :

"Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a:
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos referidos:
a) no inciso III do § 3o do art. 1o desta Lei; e
b) no § 1o do art. 2o desta Lei;
b) nos §§ 1o e 1o-A do art. 2o desta Lei;
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI;
III - (VETADO)
IV - aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica, utilizados nas atividades da empresa;
V - valor das contraprestações de operações de arrendamento mercantil de pessoa jurídica, exceto de optante pelo Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte - SIMPLES;
VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos ou fabricados para locação a terceiros ou para utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços.
VII - edificações e benfeitorias em imóveis de terceiros, quando o custo, inclusive de mão-de-obra, tenha sido suportado pela locatária;
VIII - bens recebidos em devolução, cuja receita de venda tenha integrado faturamento do mês ou de mês anterior, e tributada conforme o disposto nesta Lei.
IX - energia elétrica consumida nos estabelecimentos da pessoa jurídica.
IX - energia elétrica e energia térmica, inclusive sob a forma de vapor, consumidas nos estabelecimentos da pessoa jurídica.
X - vale-transporte, vale-refeição ou vale-alimentação, fardamento ou uniforme fornecidos aos empregados por pessoa jurídica que explore as atividades de prestação de serviços de limpeza, conservação e manutenção."

Daí, nas lições de Marco Aurélio Greco (2004, p. 43), após análise dos dispositivos acima, verificamos que, no caso do PIS e da COFINS, diferente do que ocorre na não cumulatividade do IPI e do ICMS, em que o creditamento é feito de valores destacados nas operações anteriores, a apuração do crédito se dá mediante cálculo em relação a despesas com bens e serviços utilizados na sua atividade econômica, conforme dispõe as respectivas Leis.

2 - Faturamento para a legislação do PIS e COFINS não cumulativos

Ao contrário da interpretação de faturamento para a legislação do PIS e da COFINS cumulativos, atualmente respaldada no RE 400479 ED-AgR/RJ, rel. Min. Cezar Peluso, 19.8.2009 (Informativo 556, STF, de 17 a 21 de agosto de 2009), as Leis 10.637/02 e 10.833/03, já nascem traçadas por contornos diferentes. A modificação do art. 195, inc. I, da Constituição Federal, por meio da Emenda Constitucional 20/98, promoveu alcance diferente para o conceito de faturamento no que se refere ao regime da não cumulatividade do PIS e da COFINS.

A redação originária do art. 195, inc. I, da Constituição Federal, após EC 20/98, no que alude ao tema abordado, passou a ter a seguinte teor:

"Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:
I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre:b) a receita ou o faturamento;"

Com a nova redação, a União ficou autorizada a instituir contribuição que incidisse sobre a receita ou o faturamento. Respectivamente, a Lei 10.637/02 e a 10.833/03, assim fizeram. Indo mais longe, os §§ 1º e 2º, do art. 1º, das mencionadas leis, redações idênticas, foram mais adiante:

"§ 1º. Para efeito do disposto neste artigo, o total das receitas compreende a receita bruta da venda de bens e serviços nas operações em conta própria ou alheia e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica.
§ 2º. A base de cálculo da contribuição é o valor do faturamento, conforme definido no caput."

Neste contexto, vislumbra-se que o faturamento passou a ser o total de receitas auferidas pela pessoa jurídica, a exemplo do que já fora feito pela Lei n. 9.718/98. Entretanto, o grande diferencial é o fato de que, à época da Lei 9.718/98, o art. 195, da Constituição, não permitia tal ampliação e, após o advento da Emenda Constitucional 20/98, a realidade passou a ser outra.

Assim, por oportuno, apenas importa-nos saber a definição de receita para que possamos chegar ao conceito de faturamento para a legislação do PIS e COFINS não cumulativo.

De início, Geraldo Ataliba (apud ANDRADE FILHO, 2008, p. 45) prepondera:

"O conceito de receita refere-se a uma espécie de entrada. Entrada é todo o dinheiro que ingressa nos cofres de entidade. Nem toda entrada é uma receita. Receita é a entrada que passa a pertencer à entidade. Assim, só se considera receita o ingresso de dinheiro que venha a integrar o patrimônio da entidade que o recebe."

Complementando a ideia, Marcos Aurélio Greco (1999, p. 129), considera que:

"Nem todo 'dinheiro' que 'entra' no universo da disponibilidade da pessoa jurídica integra a base de cálculo da COFINS. Não basta ser uma 'entrada' (mera movimentação financeira) é preciso que se configure como 'ingresso', no sentido de entrada com sentido de permanência e que resulte da exploração da atividade que corresponda ao seu objeto social (ou dele decorrente)."

Por fim, sob um aspecto geral, Edmar Oliveira de Andrade Filho (2008, p. 52), discorre sobre a definição de receita:

"Receita é o ingresso patrimonial real, incondicional, atual e definitivo. Ingresso patrimonial real é aquele cuja causa é uma receita auferida ou efetivamente percebida ou recebida. Auferir, neste contexto, é adquirir bem que pertencia a outrem: o verbo indica uma ação, a de tomar comum seu algo que pertencia a outro. (...) é indispensável que o ingresso seja atual e definitivo, isto é, que seja um ingresso aumentativo que entre para a titularidade do sujeito."

Desta feita, verificamos que a definição de faturamento para o PIS e a COFINS não cumulativos não é aquele usado pela legislação do PIS e da COFINS cumulativos. Apesar do uso do mesmo vocábulo, o surgimento se deu em tempos e sob normas constitucionais diversas, o que fez com que a interpretação conforme a constituição da base econômica (faturamento) tivesse significação diferente para cada tipo de regime.

3 - Abordagem geral do conceito de insumo

Serviço ou bem usado na fabricação de outro, para Economia, é considerado insumo. Ou seja, insumo seria, por exemplo, o uso de equipamentos, matérias-primas, bens intermediários, capital, horas de trabalho, etc, necessários para produzir mercadorias ou serviços.

Por outro lado, em maior amplitude, insumo é a combinação de fatores de produção, diretos (matérias-primas) e indiretos (mão-de-obra, energia, tributos), que entram na elaboração de certa quantidade de bens ou serviços. Simplificando, insumo seria tudo aquilo que entra no processo (input), em contraposição ao produto (output), que é o que sai (http://pt.wikipedia.org/wiki/Insumo - acessado em 13/05/2011).

Porém, como certos insumos são objetos de tributação pelo Governo, criou-se uma discussão jurídica infindável para tentar definir o que seja realmente um insumo, a fim de saber se determinada coisa é ou não tributável (http://pt.wikipedia.org/wiki/Insumo - acessado em 13/05/2011).

Neste norte, surge o problema quanto à definição de insumo para fins de limitação da incidência do PIS e da COFINS não cumulativos.

3.1 - Insumo para a legislação do IPI - Imposto sobre Produtos Industrializados

Como dito alhures, insumo, de maneira ampla, representa todos os elementos de produção, diretos ou indiretos, necessários para produzir bens ou serviços.

Todavia, tendo em vista a inexistência de conceituação constitucional ou por meio de norma geral de Direito, nada impede que o seu significado seja delimitado por norma específica (lei complementar, ordinária, etc.).

A legislação do IPI há tempos que adota a conceituação estrita de insumo. Em apertada síntese, para fins de exemplificação, o Regulamento do IPI, que, entre outros, já foi regido pelo Decreto 2.637/98, Decreto 4.455/2002 e, atualmente, encontra-se em vigor por meio do Decreto 7.212/2010, no geral, sempre considerou insumo como as matérias-primas, os produtos intermediários e os materiais de embalagem destinados à industrialização.

Deste modo, o conteúdo de insumo para a legislação do IPI engloba a tríade "matéria-prima, produtos intermediários e materiais de embalagem", restringindo a amplitude do seu significado à interpretação destas conjunções de vocábulos.

3.2 - Definição de insumo para o regime do PIS e da COFINS não cumulativos

Diferente do que ocorre na não cumulatividade do IPI e do ICMS, em que o creditamento é feito de valores destacados nas operações anteriores, a apuração do crédito, no regime não cumulativo do PIS e da COFINS, dar-se mediante cálculo em relação a despesas com bens e serviços utilizados na sua atividade econômica.

As Leis 10.637/02 e 10.833/03 trazem isso, ambas, no artigo 3º, ou seja, é no mencionado dispositivo que o instituto da não cumulatividade se firma, bem como são expostas as possíveis maneiras de creditamento do valor a ser recolhido referente ao PIS e a COFINS.

O art. 3º, inc. II, de ambas as leis, especificamente quando se referem a insumos, possuem redação idêntica:

"Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a:
(...)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2º da Lei nº 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI;"

Ao contrário do que ocorre na legislação do IPI, as leis que regulam o regime de do PIS e da COFINS não cumulativos não delimitam o significado de insumo.

No entanto, a Receita Federal, extrapolando sua competência, expediu as instruções normativas 247/02 e 404/04, que se amoldando a legislação do IPI, restringiu o significado de insumo para o PIS e a COFINS não cumulativos.

As mencionadas instruções normativas, respectivamente, através dos seus artigos 66º, §5º, e 8º, § 4º, dispuseram o que supostamente significaria insumos:

"I - utilizados na fabricação ou produção de bens destinados à venda:
a) as matérias primas, os produtos intermediários, o material de embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo imobilizado;
b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados ou consumidos na produção ou fabricação do produto;
II - utilizados na prestação de serviços:
a) os bens aplicados ou consumidos na prestação de serviços, desde que não estejam incluídos no ativo imobilizado;
b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados ou consumidos na prestação do serviço."

Impõe-se daí que as referidas Instruções Normativas estão eivadas de ilegalidade, pois interpretam o termo insumo em sentido estrito, repita-se, seguindo o disposto na legislação do IPI, excluindo a intenção proposta pelas Leis 10.637/02 e 10.833/03.

Ora, o art. 99 do Código Tributário Nacional, assim dispõe:

"Art. 99. O conteúdo e o alcance dos decretos restringem-se aos das leis em função das quais sejam expedidos, determinados com observância das regras de interpretação estabelecidas nesta Lei."

A Receita Federal não pode extrapolar a sua competência e dizer mais do que as leis ordinárias que instituíram o PIS e a COFINS não cumulativos. Destarte, levando em consideração o estreito vínculo da não cumulatividade com o creditamento, além da sistemática do referido regime destes tributos ser diferente da do IPI, a EC 42/2003, a qual acrescentou o §12º ao art. 195 da CF, ao dispor sobre a não cumulatividade do PIS e da COFINS, apenas ratificou as Leis 10.637/02 e 10.833/03 para que seguissem com o já traçado. Então, a partir daí, verifica-se que não há dispositivo constitucional ou infraconstitucional que possibilite a restrição do significado de insumo por meio de Instrução Normativa.

Ademais, a Lei Complementar 95/98, que regula a forma de elaboração, redação, alteração, consolidação das leis e dos atos normativos que menciona (expedidos por órgãos do Poder Executivo), atendendo o disposto no art. 59 da CF, determina que para obtenção da precisão das normas se deve buscar perfeita compreensão do objetivo da lei e a clareza do conteúdo e o alcance que o legislador pretendeu dar a norma (art. 11, inc. II, alínea a).

Logo, ao compararmos o conteúdo da legislação do IPI versus o que fora trazido pelas leis ordinárias que instituíram o PIS e a COFINS não cumulativos, não se pode afirmar que o significado de insumo para a legislação do PIS e da COFINS tenha o mesmo alcance do que fora traçado para legislação do IPI. A definição de insumo para aquelas contribuições não se restringe ao significado estrito dado por esta legislação.

Não fosse isso, ainda deve-se levar em conta que a base econômica dos tributos são totalmente distintas. Enquanto o significado de insumo para legislação do PIS e da COFINS está atrelado ao faturamento (totalidade de receitas auferidas), e para que se haja faturamento torna-se necessário que o contribuinte incorra em custos e despesas, o significado de insumo para legislação do IPI está imbricado aos produtos industrializados, resultante do emprego de matérias-primas, produtos intermediários e materiais de embalagem.

Além do mais, os parágrafos 7º e 8º das Leis 10.637/02 de 10.833/03, como se não bastasse, demonstram claramente que a intenção do legislador não foi auferir ao PIS e a COFINS não cumulativos o mesmo conceito de insumo imposto pela legislação do IPI:

"§ 7o Na hipótese de a pessoa jurídica sujeitar-se à incidência não-cumulativa da contribuição para o PIS/Pasep, em relação apenas a parte de suas receitas, o crédito será apurado, exclusivamente, em relação aos custos, despesas e encargos vinculados a essas receitas.
§ 8o Observadas as normas a serem editadas pela Secretaria da Receita Federal, no caso de custos, despesas e encargos vinculados às receitas referidas no § 7o e àquelas submetidas ao regime de incidência cumulativa dessa contribuição, o crédito será determinado, a critério da pessoa jurídica, pelo método de:
I - apropriação direta, inclusive em relação aos custos, por meio de sistema de contabilidade de custos integrada e coordenada com a escrituração; ou
II - rateio proporcional, aplicando-se aos custos, despesas e encargos comuns a relação percentual existente entre a receita bruta sujeita à incidência não-cumulativa e a receita bruta total, auferidas em cada mês."

Ainda valer trazer a baila que o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF, em decisão no bojo do acórdão n. 201-81139, referente ao Resp. 248.457, mesmo que neste caso se tenha tratado de créditos ligados a receita de exportação, decidiu que o conceito de insumos para o PIS e a COFINS não cumulativo não pode ser idêntico ao do IPI:

"E geram direito ao crédito porque o conceito de Sumo (bens e serviços) utilizado pela lei não é igual à soma de matérias-primas, produtos intermediários e material de embalagem, a que se refere a legislação do IPI."

Ultrapassado isso, por outro lado, há doutrinadores, como Natanael Martins (2005, p. 207), que admitem que "insumos seriam aqueles bens e serviços contabilizados como custo de produção, nos termos do art. 290, do Regulamento do Imposto de Renda". Conjugando-se a ideia, Arthur Ridolfo Neto (2007, p. 290), ainda acrescenta que o regime de deduções previsto para o Imposto sobre a Renda, as despesas indiretas incorridas para obtenção de receita e os gastos despendidos na gestão da empresa deverão ser considerados como insumos.

Todavia, atualmente não há posicionamento fechado do Superior Tribunal de Justiça quanto ao significado de insumos para a legislação do PIS e da COFINS não cumulativos, mas existe discussão recente no âmbito da Justiça Federal - ex.: creditamento das taxas de administração das operadoras de cartão de crédito - que pode, futuramente, levar o Superior Tribunal a se pronunciar sobre o assunto.

Enfim, todas as questões abordadas foram necessárias para demonstrarmos que o significado de insumo, conforme posto na legislação do PIS e da COFINS não cumulativos, não se confunde com a definição referida pela legislação do IPI e abarca definição ampla, englobando todos os custos de produção e despesas operacionais despendidos pelo contribuinte para a fabricação de produtos destinados à venda e, quando cabível, à prestação de serviços.

Nota

(1) Mencionamos apenas a Lei 10.637/02, vez que a Lei 10.833/03, se não fosse alguns poucos incisos diferentes, seria idêntica. O mesmo artigo da Lei 10.833/03 dispõe sobre o desconto de créditos.

Referências

ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. PIS e COFINS: conceitos normativos de faturamento e receita - São Paulo : MP Ed., 2008.

GRECO, Marco Aurélio. Não-cumulatividade no PIS e na COFINS. In: PAULSEN, Leandro (coord.). Não-Cumulatividade das contribuições PIS/PASEP e COFINS. Porto Alegre: IET e IOB/THOMPSON, no preto.

COFINS na Lei 9.718/98: variações cambiais e regime de alíquota acrescida. Revista Dialética de Direito Tributário n. 50, p. 129, nov. 1999.

MARTINS, Natanael. PIS-COFINS Questões Atuais e Polêmicas. O Conceito de Insumos na Sistemática Não-Cumulativa do PIS e da COFINS. São Paulo: Quartier Latin, 2005, p. 207.

PAULSEN, LEANDRO. Contribuições: teoria geral, contribuições em espécie / Leandro Paulsen, Andrei Pitten Vellso. - Porto Alegre: Livraria do Advogado. Editora, 2010.

RIDOLFO NETO, Arthur. As demonstrações financeiras da Companhia. Sociedade Anônima. São Paulo: Saraiva, 2007, p. 290.

 
Felipe Crisanto Monteiro Nóbrega*

  Leia o curriculum do(a) autor(a): Felipe Crisanto Monteiro Nóbrega.



- Publicado em 29/06/2011



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